本文一共涵盖3篇精选的论文范文,关于《审计法规论文范文(精选3篇)》相关资料，欢迎阅读！摘要：经济责任审计不同于年报审计，审计内容除了企业的资产财务状况以外，还包括企业考核指标的完成情况以及内部控制制度的建立及执行情况等，涵盖面很广，这就要求审计人员除了具备较强的审计专业知识外，还应熟悉国家政策法规，掌握一定的经济管理知识，不仅要具备查账技能，还应具综合分析能力等，否则就不能对被审计人做出准确客观的评价，从而带来审计风险。
第一篇：审计法规论文范文
中国审计学会审计教育分会首届审计教授论坛综述
[作者简介]王素梅(1973— )，女，江苏南通人，南京审计学院副教授，博士，从事政府审计研究;李兆东，男(1973— )，男，安徽来安人，南京审计学院副教授，博士，从事政府审计研究。
[摘 要]在我国，构建具有中国特色的政府审计理论框架是一项反复被提出但始终未真正完成的任务。政府审计理论是支撑政府审计事业科学、持续发展的基础，与此同时，强化审计人员能力是从专业技能上保障政府审计质量的根本，因此应尽快建立起科学的审计教育体系，提高政府审计人员的执业能力。
[关键词]国家审计;政府审计;审计理论框架;审计高等教育;审计动因;审计本质
2011年10月29—30日，中国审计学会在南京审计学院举办了中国审计学会审计教育分会成立大会暨首届审计教授论坛。全国近百位专家学者就政府审计理论框架、政府审计高等教育及职业培训等问题进行了深入探讨，在审计技术创新、审计职业培训体系形成等方面达成了一定共识，为推动审计理论发展和审计学科建设，特别是政府审计理论创新和政府审计事业发展奠定了基础。
一、 政府审计基本理论的探讨
理论界过去对审计理论体系探讨较多，对政府审计理论体系研究较少。与会代表一致认为，政府审计理论框架的建立迫在眉睫，应将政府审计的理论和实践置于国家治理的系统内进行研究深化。
(一) 政府审计理论框架的逻辑起点
关于政府审计理论框架的逻辑起点，主要有几下几种观点。
一是审计目标导向论。南京审计学院尹平教授认为，目前构建政府审计理论体系的主客观条件已趋于成熟。政府审计理论体系的构建，应定位于国家治理、服务于国家安全利益、以国家治理与国家经济安全为目标和逻辑起点。政府审计参与国家治理，维护国家经济安全成为政府审计理论体系的目标，这既是关键性、引导性的理论命题，也是政府审计龙头型、系统性的实践问题，因此实施国家治理、维护国家经济安全在政府审计理论体系中应起目标牵引和导向作用。此外，他还强调，政府审计实施国家治理、维护国家经济安全应有综合安全观，追求实质性、长久性的安全利益，而不能只追求一时的、片面的和局部的安全。同时，政府审计应具有维护国家经济安全的地域防范、监控检测、识别预警、自滤除疾、校正调适、升级优化等能效，这是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的功能定位，也是重要的基本理论点。北京理工大学陈宋生副教授认为，理论框架源于实践，应以目标导向重构政府审计理论框架，审计目标应当转到经济责任与社会责任并重上来。
二是审计动因起点论。中南财经政法大学张龙平教授认为，审计理论框架离不开会计理论框架的影响，从体系上看，审计理论框架应包括政府审计理论框架、注册会计师审计理论框架和内部审计理论框架。鉴于政府审计法定强制性、特殊对象性、公民权益性和影响广泛性的特点，应建立以政府责任为逻辑起点的政府审计理论框架。南京大学李明辉教授认为基础不等于逻辑起点，在构建政府审计理论框架时，应以公共受托责任为基础，立足于审计的本质，结合政府审计环境的发展和要求，确定政府审计的目标、范围、内容、技术方法与标准等概念。东北财经大学刘明辉教授认为，无论是从监督假说、信息假说、受托责任理论或冲突论的视角考察，审计产生和发展的动力都是公共权力委托代理关系的存在，政府审计有利于缓解公共领域的目标不一致和利益冲突，并降低信息不对称程度。
三是审计本质起点论。兰州大学杨肃昌教授认为，审计本质是政府审计基础理论的重中之重，其他方面的研究应以此为基础。政府审计的理论基础应为政治学，一方面表现为治理主体(国家)运用权力的过程，另一方面公共权力的正确运用又是国家治理的重要目标和内容，因此应基于国家治理中公共权力的配置与运作这一政治范畴来认识和揭示国家审计本质。西北大学冯均科教授等认为，政府审计是基于受托责任产生的，在政府审计中也存在审计委托人、审计人和被审计人的三方关系，这是政府审计本质的体现，因此审计三方关系应是政府审计理论框架构建的逻辑基础和科学基础。
四是审计假设起点论。浙江东方学院李学岚认为，政府审计理论框架应包括政府行政行为有效假设，无论哪一种政府审计模式(立法性、司法性、独立性等)，关键是在发现问题后整改的效果。如果没有这一假设，发现的问题就无法进行整改，审计建议就难以执行，政府审计的价值就无法体现。这一假设对于世界主要国家审计模式都是适用的，对于我国这样的行政型审计体制更是如此。
(二) 政府审计理论框架的基本内容
南京审计学院尹平教授基于政府审计全面性、开放性、融合性、动态性和创新性的基本特征，认为应构建以绪论、史论、法论、立论(基础理论)、实论、例论、综论和兼论为主体内容的理论架构。具体来说，应着力研究国家治理、国家经济安全概念的内涵和外延;国家治理、经济安全与国家政治安全、社会安全、国防安全、民生安全的关系及互动性理论;政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的依型理论和原则依据;系统论、受托经济关系论、国家治理论、“免疫系统”论和审计规制论等;政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的客观必要性、历史必然性与现实可行性;现行审计体制框架下政府审计的职能与作用，以及实施国家治理、维护国家经济安全的领域与能效等;政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的程序与方法、路径选择与实施方式等。与此同时，因政府审计具有国家治理与国家经济安全策略执行成本与能效评估的资格及胜任能力，因而这也是政府审计理论的新增长点。
兰州大学杨肃昌教授认为，政府审计理论是一个不断深化、细化和体系化的理论，具有一定的逻辑结构和层次。政府审计理论可分为理论基础、基础理论和应用理论三类，政府审计的理论基础只能从政治学、公共管理学、财政学以及其他相关理论中寻找与建立，其中最主要的是政治学。政府审计基础理论是为应用研究提供有指导意义的共同理论基础，政府审计应以审计本质为基础来研究。政府审计应用理论则是一种在具体审计实践中运用的具有明显针对性、实践性、专业性的知识系统。
江西财经大学谢盛纹教授认为，应将政府审计置于国家治理系统来考虑，政府审计的目标源于国家治理本身及人们对国家治理的认识。政府审计的最高目标和长远目标应定位为维护国家和人民群众的根本利益，从而把政府审计对象抽象化为权力、谁来使用权力和如何使用权力。
南京审计学院郑石桥教授认为，审计的最终目的是促使被审计单位抑制其机会主义行为，故而应加强对政府审计效果的研究。他认为，审计频度通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用，审计处罚通过威慑路径和心理路径发挥作用，两者的使用都有一个合理限度，需相互协调以发挥作用。
对外经贸大学叶陈刚教授认为，随着央企开始发布年度社会责任报告，应尽快建立一套针对央企社会责任报告的审计机制，并逐步推广到上市公司、其他非上市大型企业等。因此，政府审计理论框架中应包含社会责任审计的内容。
南京审计学院王会金教授等认为，应从政府审计适应社会管理新格局、防范审计风险、提高审计效率及审计治理功能可持续发展的角度，建立政府审计社会协同治理结构。一方面从政府审计系统内部构建信息协同、过程协同、人力资源协同及环境协同;另一方面从政府审计系统外部通过政府审计的组织机制、决策机制、财政机制、运作机制、质量控制机制等的协同，共同促进政府审计顺利开展。
西南财经大学蔡春教授认为应致力于政府审计理论框架的创新研究，从政府审计如何改善和提高国家治理的质量与效率以及国家治理对政府审计影响两个角度构建基于国家治理的政府审计理论框架。前者应从审计体制、审计技术方法、审计目标、审计人员能力等方面进行框架构建，后者则应关注国家治理的产权属性、特征以及政府审计整个治理机制对政府审计的影响。
二、 政府审计高等教育与职业培训的探讨
审计对从业人员要求较高，涉及领域广，因此应加强综合知识培训，塑造一专多能的复合型人才。
西南政法大学、重庆市审计学会副秘书长郑国洪副教授等认为审计的职业教育和学历教育都是审计从业教育的一部分。当前，应构建基于“2+1+1”的政府审计学历教育与职业教育结合的本科职业培训模式。该模式的主要思路是：第一、第二学年学生在学校进行基础教育和专业基础教育，并由合作专家强化实践教学和动手能力培养，教学实践以学校师资为主;第三年学生分方向，以合作方师资为主，学生在三年内修完本科教学大纲所要求的理论课程;第四年开始，学生在合作企业实训基地内按照企业的开发模式进行实战实训，并完成毕业论文任务。合作方负责学生的就业推荐工作。
山东财经大学毕秀玲教授认为，审计培训是一个由培训参与者、培训程序和培训要素三方面构成的统一体，其中培训参与者包括培训机构、培训师资和培训对象;培训程序包括需求分析、计划编制、培训实施、培训评估;培训要素包括培训观念、培训目标、培训内容、培训方法、培训管理和培训监控等。要实现对每一部分全面、有效的管理，才能确保审计培训的质量。
北京国家会计学院张庆龙副教授认为，应根据国家和企业发展的不同阶段对审计人员进行培训，根据现有体制对审计的需求和对审计人员能力的需求，进行审计理论研究和审计人员培训。
南京审计学院许莉教授认为，审计学科属性、审计环境变迁、审计方式转变以及审计实践对审计工作提出的高要求都决定并迫切需要审计人员提高专业素质，将理论付诸实践，将知识转化为能力。
中国审计学会教育分会首届审计教授论坛历时两天，成果丰硕。为政府审计理论的发展和社会主义政治与经济安全提供了有效保障。
[责任编辑：刘 茜，许成安]
A Survery of the First Audi Professors Forum of Audit EducationSession of China Audit Association
WANG Sumei, LI Zhaodong
(School of International Auditing, Nanjing Audit University, Nanjing 211815, China)
作者：王素梅 李兆东
第二篇：经济责任审计关键审计环节及审计方法分析
摘 要：经济责任审计不同于年报审计，审计内容除了企业的资产财务状况以外，还包括企业考核指标的完成情况以及内部控制制度的建立及执行情况等，涵盖面很广，这就要求审计人员除了具备较强的审计专业知识外，还应熟悉国家政策法规，掌握一定的经济管理知识，不仅要具备查账技能，还应具综合分析能力等，否则就不能对被审计人做出准确客观的评价，从而带来审计风险。基于此，文章对经济责任审计关键审计环节及审计方法进行了总结和分析，确保在其对应领域发挥职能作用。
关键词：经济责任审计关;审计环节;审计方法
一、概念
经济责任审计，是指依据《中华人民共和国审计法》《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》等的规定，为明确国家机关主要领导干部和国有企业事业单位领导人经营管理责任而进行的一种审计活动，目的是为了加强对企业领导人员的管理和监督，客观、公正地评价其任期完成目标、履行经济责任情况，明确经营业绩和经济责任，促进企业加强和改善管理，保障国有资产保值增值，分清经济责任人任职期间在本部门、本单位经济活动中应当负有的责任，为上级部门考核使用干部或者兑现承包合同等提供参考依据。
二、经济责任审计关键审计环节及相应的审计方法
由于企业的违规违纪行为是多种多样的，往往隐藏较深，审计人员仅凭查阅账目是很难发现问题的，在审计实践中，以下几方面是企业经常疏于管理的薄弱环节，很容易发生违规行为，现结合案例予以介绍。
1.账外资产
账外资产俗称“小金库”，实质上是企业的一项资产，由企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，但该资产没有反映在企业账簿上，企业资产负债表上也不含该项资产的金额。根据账外资产不同的表现形式，可采取相应的审计方法。
(1)货币资金
企业收取的职工罚款、个所税手续费返还、废旧物资处置收入等都可能形成货币性账外资产。审计人员可通过查阅财务账簿与实地盘点来判断企业是否存在账外资产。
例如，在某次审计时，该企业提供的固定资产台账上载明有门面房，但在财务账上却没有体现相应的租金收入。经询问，对方解释门面房一直空着，没有出租，因此也就没有租金收入。经我们实地查看，发现那几间门面房都有商贩经营，对方才承认该租金收入没有入账。
实际审计时还要重点检查出纳保险柜内的物品，往往能从中发现一些蛛丝马迹。某次审计中，我们在检查保险柜时发现一份现任出纳与上任出纳办理工作交接时的移交清单，其中一条某年某月某银行卡余额的信息引起了我们的注意，经过深入追查，原来该银行卡里存放的都是该企业的账外资金。
(2)物资
企业接受的捐赠或上级划拨的资产，也可能形成账外资产。审计人员可通过对固定资产实地盘点，通过账实核对，检查是否存在未入账的实物资产。
例如，在审计工作中，我们发现很多企业对招待用烟酒的管理极不规范，购入烟酒时没有作为存货入账，而是一次性计入招待费用，形成了事实上的账外资产。虽有专人保管，但领用手续不健全，导致部分领导干部虚列招待事项，将烟酒领出据为己有。
2.往来款项
往来款项直接反映企业的债权债务，不论是年报审计还是经济责任审计，都是应该重点关注的內容，但经济责任审计不仅要关注债权债务的真实性，同时也要关注债权债务的合理性。在审计前，先获取企业最近3-5年各往来科目余额表，对余额较大的明细科目进行账龄分析，对于长期挂账的往来款项要落实款项性质与长期挂账的原因，关注应收款项是否有催收记录，应付款项是否还需要支付等。审计中，还应重点关注企业职工的借款管理。企业职工的借款一般是以备用金的形式，主要用于小额零星报销费用支出以及出差人员必须随身携带的差旅费等。在实际工作中，经常出现备用金或被长期占用，或被企业用于与生产经营相关的采购业务，给企业增加了潜在的风险。
例如，某次审计中，我们在对职工借款进行审计时，发现部分员工的借款账龄达四、五年之久，且金额都在10万元以上。经深入追查，发现竟然是部分领导干部看到股市行情看涨，利用备用金管理不严的漏洞，虚列名目，将备用金借款用于炒股，该企业却一直未予清查。
有的企业为了所谓“方便”，人为的扩大备用金使用范围。某次在审计一家冶炼厂时，发现职工借款有大额现金冲账的现象，最大的几笔均在200万元以上，这一反常现象引起了我们的重视。经审计，原来该企业所需矿石主要从私营矿企购入，而私营矿企要求购货方以现金进行交易。因此，企业将大额款项汇入采购人员银行卡中，方便采购人员与矿企进行现金交易，待采购人员交还剩余款项时已间隔半年甚至一年，期间企业也未采取任何防范措施，如果采购人员挪用采购款或是携款潜逃，必将给企业造成重大损失。
3.对外投资
从企业管理的角度，主要关注企业对投资的控制管理，可分为以下3个阶段：
(1)事前控制审计，关注企业投资前是否进行可行性研究，是否委托专业机构进行评估，是否经股东大会表决通过，国有或国有控股企业还须报上级部门审核同意。
(2)事中控制审计，关注被投资企业的验资报告、章程、年度财务报表、各年董事会(股东会)决议等资料是否保存妥善保管，是否向被投资企业派出管理人员，是否定期提交工作报告，报告中提出的问题是否得到落实。
(3)事后控制审计，可结合股利分配情况，分析投资项目的投资效果，关注已处置的长期投资，处置程序是否符合规定，处置金额是否合理等。
有的企业投资前未做好相关的评估工作，投资行为草率。某次在审计中，发现某企业投资了一家冶炼厂，但该冶炼厂属于高能耗行业，根据国家产业政策，在银行贷款会有很多限制，结果冶炼厂流动资金全部由该企业提供，极大的影响了企业的正常经营，并且两年后冶炼厂被政府责令关停，使企业遭受重大损失。
4.收入与成本
作为经济指标考核的主要指标，收入与成本的真实性是经济责任审计重点，企业为了完成年度考核任务，人为的调节收入与成本，从而达到调节利润的目的。在审计工作中，主要还是从财务账簿、购销合同与业务台账入手，重点关注每年末与任期内最后一个月的收入、成本，特别是暂估的收入。某次审计中，我们发现企业为了完成年度销售收入指标，在当年12月份仅凭销售合同便暂估了1000多万元的收入，次年1月份又冲减这项收入，很明显是在调节收入。
5.费用支出的合理性
主要检查企业劳保费用、职工教育经费、职工福利费等支出的真实性与合理性。国有企业还须关注“三公”经费、职务消费是否纳入预算调控，有无过度消费、违规消费等问题。在审计工作中，可通过查阅凭证原始附件，从中发现疑点。某次审计中，发现企业购进一批工作服，发票上注明的单价很高，数量却只有几套，很不正常，原来该企业为几名厂级领导定制了高档西服，为掩人耳目，便以工作服的名义在劳保费列支。还有的企业虚列职工教育经费，某次审计中，发现企业培训费金额很大，附件均为旅行社开具的发票，旅行社不是培训机构，并不具备培训资质，经追查，原来是该企业领导以学习培训的名义进行公款旅游。
三、总结
近年来，随着经济责任审计在审计部门中的地位逐渐趋于主导，要求其审计评价的内容不断完善，文章对经济责任审计的的关键环节及审计方法进行了总结和分析，从根本上使得经济责任审计能更好的发挥自身的职能作用。
参考文献：
[1] 李建华. 经济责任审计存在的问题及其解决策略[J]. 会计之友. 2011(24)
[2] 安宁. 内部持续审计：可行性分析与应用框架[J]. 财会月刊. 2011(21)
作者：白兴儒
第三篇：公允价值审计:现代风险导向审计理念的审计策略
摘要：公允价值的运用对传统审计理论和方法提出了挑战。公允价值动态变化的确认和计量，是公允价值审计的重点。因为计量中不确定因素的增加，导致公允价值的审计重心前移和审计风险加大，也给获取高质量的审计证据带来难度。本文认为，应尽快构建现代风险导向审计理念下的公允价值审计策略
关键词：公允价值审计 审计风险 审计证据 现代风险导向审计
一、引言
近年来对公允价值审计的研究也成为会计界的热点话题之一。谢诗芬(2006)从公允价值概念的争议及新会计准则中公允价值确认和计量上的系统缺陷出发，分析了公允价值审计中的审计风险等重大理论问题。实务研究则有：柴芳云(2009)分析了已入账公允价值的判断计量和列报合理性的审计方法和开展公允价值审计的配套措施;曹玉香、徐丙臣(2009)从公允价值会计处理中的特殊原始凭证角度分析了公允价值审计证据的种类;张瑞琛(2007)从公允价值审计的定义出发，分析了不同审计阶段的公允价值审计策略;刘昕(2009)从分析公允价值的审计风险和审计责任出发，阐述了公允价值计量和披露的审计重点;李海燕、谢宁(2009)探讨了金融危机扩散后衍生金融工具的审计对策;赵红英(2009)分析了实施公允价值审计面临的问题并提出解决对策。而关于公允价值审计的理论研究明显匮乏，主要集中于国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较。虽然实务研究比较丰富，但仅仅停留在对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述，或者侧重于从审计方法的角度来探讨公允价值的审计策略，尚没有对公允价值审计内容和审计风险的综合分析。目前国内公允价值准则实施的时间还很短，公允价值审计实务还处于摸索阶段，显然，仅仅停留在基本知识的介绍、探讨，远不能满足我国审计实践和理论的需要，对从根本上解决公允价值审计实务中的实质问题帮助有限。最重要的是，公允价值审计还缺乏一个理论框架的指导以及具体的运用分析。众所周知，采用公允价值计量后，传统的财务报表审计程序和方法就很难满足审计目的和要求，报表审计工作的难度必然增加，审计风险也会随之加大。因此，在财务报表要素的核算中，公允价值计量属性的大量运用对传统审计理论和实务将会产生什么影响，能否结合风险导向审计理念构建一个理论框架进行公允价值审计，以提高审计质量并尽可能地规避审计风险，这就是本文试图探讨和解决的问题。
二、公允价值的确认和计量对传统审计的影响
( 一 )公允价值的审计内容从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。根据《中国注册会计师执业准则(2006)》的相关内容，公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价，并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言，公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值的确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定，并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况，其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。由此可见，公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报和披露情况，包括产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，即除了在交易发生日对交易进行初次确认和计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量，这就是公允价值与其它计量属性重要的不同之处(谢诗芬、胡振国，2005)。从中不难看出，公允价值动态变化的核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。
( 二 )公允价值的审计重心由于公允价值的运用导致会计计量结果不确定性程度增大，注册会计师最重要的审计工作是对会计计量的不确认定性进行审计评估，发现潜在的重大错报风险及影响，这种评估更多的是对会计计量所采用的假设、模型及参数进行评估。也就是说，在公允价值计量模式下，资产和负债过去的交易价格并不重要，重要的是现行价值。它需要注册会计师了解客户所处的行业及业务，对客户业务未来发展有个合理的预计，从而对报告主体的公允价值财务数据合理性做出正确的评估。那么，注册会计师不再只是翻翻报表和账簿，他们需要深入解读企业经营与战略。因此，较之传统审计 而言，公允价值的审计重心必须前移，其审计重点是交易结果及价值变动情况。这就意味着公允价值审计不再只关注财务数据，而是将更多注意力转移到企业的外部(宏观经济及行业)和内部环境上，通过战略分析、流程分析和绩效分析等环节深入了解企业及其经营环境，了解公司内控情况，从重大错报风险评估入手，找出审计的高风险领域，再通过实质性测试来得出审计结论。
( 三 )公允价值的审计风险那么，公允价值的运用，对审计风险会产生什么影响呢?与以前相比，注册会计师面临的审计风险总的来说是会增大还是减小?这是许多注册会计师十分关注的问题。新会计准则体系制定的主要思路之一是参照国际财务报告准则，并充分考虑我国现阶段的国情，使财务报告提供的信息能够更加真实、公允(于朱婧，2006)。事实上，公允价值的运用确实提高了财务信息的相关性，这一点也得到实证研究的支持(邓传洲，2005)。尽管公允价值计量的优越性得到一致的认可，但这并不意味着公允价值的审计风险会有所减小。首先，由于公允价值会计确认和计量的方法在会计理论和应用中涉及许多复杂问题，这些复杂问题直接导致公允价值在国内外的普及之路都并非坦途。公允价值计量方法有时非常简单，但有时又相当复杂，尤其是当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时。这时，因涉及的风险和不确定性因素较多，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报。因此，公允价值计量的难度和可靠性一直深受关注并引起争议。而应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量和披露。这些复杂性都会加大了注册会计师的执业成本和审计风险(包括重大错报风险和检查风险)。其次，公允价值会计确认和计量的依据给注册会计师审计带来的困惑。在市场经济发达的国家或地区，由于各要素和产品市场相当发达，其市场价格还是比较可靠的。但在缺乏可比价格的市场下，则需要充分运用各种估计和判断，由此导致实务中部分企业为了粉饰财务状况和经营成果，利用公允价值计量调节利润等现象的发生，最终使得以公允价值计量的会计信息有失“公允”。对审计来讲，不确定因素增加了，自然导致审计风险也随之增加。如由于资产减值准备等需要较多的运用估计和判断，会计处理有一定的难度，由于没有明确的标准，不同的会计人员对可收回金额的估计结果可能不同，再加上公允价值的引入，给管理者更多的会计选择权，会计职业判断空间越来越大，而极有可能成为利润操纵的工具(王安亚，2009)。然而， 我们也必须认识到，因公允价值的确认和计量对审计风险产生的影响的另一方面，即公允价值会计自身理论上的先进性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破，是其迅速普及和不可逆转的根本原因，它们将从根本上减小注册会计师的审计风险。这是因为，基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实与公允”本质特征的公允价值会计信息较之历史成本会计下的信息更具相关性和反映真实性，从而更有利于维护公众利益，而这也正是注册会计师行业所应该追求的立身之本。公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一(对财务报表的公允性发表意见)，符合现代风险导向审计理念，也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧。实证会计理论中的计量观也认为，审计失败风险部分来自由会计准则和审计准则所认可的会计计量和披露的制度性失真(而会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论)，变革落后的会计理论和会计准则，可在一定程度上使审计人员免于“挨打”，从而降低审计风险 。
三、公允价值审计的应对策略
( 一 )公允价值审计的应对：现代风险导向审计尽管由于公允价值的确认和计量导致审计风险的增加和高质量审计证据的获取难度加大，但不可否认的是，当代国际会计变革的一个主要特征就是，越来越多地在会计和报告中运用未来现金流量的现值和公允价值(谢诗芬、戴子礼，2005)。现值和公允价值会计体现了会计发展客观规律，代表着财务会计未来发展方向。我国新会计准则体系在企业合并、投资性房地产、生物资产、股份支付、债务重组、非货币性交易、金融工具确认和计量等准则中都直接或间接采用了公允价值计量。因此，对公允价值审计必须采取应对措施，降低审计风险，获取充分、适当的审计证据，保证审计质量。笔者认为，构建适用于公允价值审计的审计理论框架，全面树立现代风险导向审计理念，提高风险评估与应对能力是应对公允价值审计较为可行的途径。现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。它从企业的战略分析入手，通过“战略分析———经营环节分析———会计报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念(谢荣、吴建友，2004)。现代风险导向审计要求审计人员不仅对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和水平，以及如何收集、收集多少和收集何种性质的证据(徐伟，2004)。在这种方法下，审计过程就成为一个不断克服和降低审计风险的过程，一旦审计人员认为审计风险已经控制在可接受的范围内，就可以发表审计意见。除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外，正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序，是提高应对审计风险能力的法宝。要顺利地实施公允价值审计，审计人员和会计师事务所必须要摈弃传统的审计观念，全面树立风险导向审计理念。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。本文试图按审计步骤来构建现代风险导向审计理念下的公允价值审计策略。
(1)进行风险评估和控制测试时的审计策略。第一，加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。审计准则第1322号明确提出，注册会计师要了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动，并评估重大错报风险。因此，注册会计师在进行风险评估和控制测试时要加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。治理层、管理层担负着建立健全内部控制制度并监督其得到合理、有效执行的责任，其品行、阅历、经验、能力及经营管理的观念、方式、风格和对风险的认识与控制方法等都会影响被审计单位运行的规范性。注册会计师进行公允价值审计时应对治理层、管理层的诚信度和能力进行评价，关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性。同时，注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析。注册会计师在对以公允价值计量的资产、负债进行审计时，如果被审计单位一反常态，对注册会计师所需的资料迟迟不予提供，对注册会计师的提问不予作答或含糊作答，甚至设置障碍，这时注册会计师就应该保持高度警惕。第二，深入了解被审计单位的经营状况和股票市场形势等相关内容。被审计单位在公允价值计量方面作假大多是为了达到利润操纵的目的，特别是上市公司，其作假往往是为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。被审计单位舞弊必然有其动机，如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使公司的营业额减少、毛利率降低，高层管理者想维持公司在证券市场上的良好形象或保证自己的薪金不受影响，往往会通过披露欺诈性财务报表达到目的。因此，深入了解被审计单位的经营状况及股票市场形势，就能使注册会计师站在更高的角度看待问题，从而更有效地发现舞弊。第三，全面了解被审计单位的内部控制情况。一般情况下，企业资产的安全与否、会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制有着密切的关系。内部控制健全有效，企业资产就比较安全，会计资料准确性较高，各种舞弊和技术性错误发生的概率就比较低;反之，内部控制薄弱或存在重大缺陷，资产流失就比较严重，各种舞弊和技术性错误的发生就比较频繁，会计资料的准确性也较低。因此，注册会计师在审计上市公司的财务报表时，要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序，如果被审计单位出现管理层凌驾于控制之上的情况，注册会计师对采用公允价值计量的资产和负债就要更加关注，必要时应进一步扩大审计程序，以收集更多适当、充分的审计证据来支持公允价值审计结论。
(2)实质性测试阶段的公允价值审计策略。首先，注册会计师要贯彻风险导向的审计意识。由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复杂，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异。为此，注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关的实质性测试时，首先，对管理层的重大假设、估值模型和基础数据进行测试;然后对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当;最后，考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响。在评价管理层确定的公允价值的可靠性时，注册会计师要考虑下列因素:管理层使用的假设是否合理;当使用模型进行公允价值计量时，模型是否适当;管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。注册会计师应对公允价值进行独立估值，估值时可以运用管理层的假设也可另作假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异。在完成上述审计程序后，注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。其次，注册会计师要深入基层进行调研与审计。注册会计师要深入基层进行调研，并善于运用询问、观察等方法了解事实真相。目前，我国注册会计师往往在工作中耗费大部分的精力与时间来检查被审计单位的账簿、凭证，而账簿、凭证可以造假，从而注册会计师无法了解到全部的事实真相。特别是对于公允价值审计，由于公允价值本身就是一个虚拟的建立于假想的交易基础上的特殊价格，是交易双方协商的结果，并且以市场为主体而不是以特定企业为主体，不是实际价格，并且在每个计量日都需要重新估计。公允价值的这些特性决定了仅靠被审计单位会计人员提供的数据是不行的，因此要了解更多与公允价值计量相关的外围数据和其他相关信息。同时，在审计过程中，注册会计师应向被审计单位的有关人员询问相关文件的内容及采用公允价值计量的理由等特殊问题，并对被审计单位的经营情况进行更直观、更深刻的了解，这些都有助于注册会计师发现一些重要线索和潜在的舞弊行为，从而有利于对某些需要审核的情况作进一步的调查，以收集更为可靠的证据。
(二)公允价值审计的程序：分析性复核 在公允价值审计中，注册会计师要善于运用分析性复核程序。分析性复核是贯穿于整个审计过程的重要审计程序。因此，在公允价值审计中，注册会计师应当对被审计单位的重要比率进行分析，包括调查异常变动以及这些重要比率与预期数额和相关信息之间的差异。同时，审计人员在公允价值审计过程中应加强与公司的沟通。主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明;二是与公司内部审计部门的沟通。在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性;计量方法的恰当性和方法使用的一致性;对公允价值的披露是否完整、充分;是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。
四、结论
公允价值确认和计量的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。应该说，任何一个新事物的发展都需要经过相当长的一段时间，期间经过不断的发现问题、解决问题，从而才能使之趋于成熟。公允价值审计也是一样，国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩，但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段，更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。这需要我们共同努力，不断完善相关的审计理论和实践，使之走向成熟，更好的服务于我们的审计工作。
参考文献：
[1]于永生：《美国公允价值会计的应用研究》，《财经论丛》2005年第5期。
[2]谢诗芬：《论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题》，《财经理论与实践》2006年第6期。
[3]柴芳云：《公允价值审计初探》，《财会通讯》2009年第22期。
[4]谢诗芬、胡振国：《公允价值审计的国际研究与发展》，《中国注册会计师》2005年第5期。
[5]邓传洲：《公允价值的价值相关性:B股公司的证据》，《会计研究》2005年第10期。
[6]王安亚：《当前市场环境下上市公司资产减值准备审计的探讨》，《中国注册会计师》2009年第7期。
[7]谢荣、吴建友：《现代风险导向审计理论研究与实务发展》，《会计研究》2004年第4期。
(编辑 聂慧丽)
作者：汪燕芳 马佩璇 曾向红