审计效率论文范文

2022-05-09

小编精心整理了《审计效率论文范文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。摘要：X效率理论是企业进行X效率审计的基础。X效率是一种由组织和动机所形成的效率。傳统企业效率审计是以配置效率和投入产出效率为基础，没有涉及X效率的审计，企业X效率审计在我国尚处于空白期。本文阐述企业X效率审计理论的要点，分析了企业进行X效率审计的主要理由，提出了企业X效率审计的程序和主要内容。

第一篇：审计效率论文范文

审计效率、审计效果与审计业务流程再造

摘要：文章从审计效率与审计效果两个视角构造了一个审计业务流程再造函数，在此函数的约束下，我们通过规划审计程序结构安排探讨审计效率，通过加强审计职业判断和引进风险导向审计探讨审计效果，最后我们围绕注册会计师审计服务委托人、审计战略目标、审计业务流程整合以及审计人力资源管理等主要内容，试图构建一个注册会计师审计流程再造的理论框架。

关键词：审计效率;结构标准化;审计效果;职业判断;审计业务再造;风险导向审计

19世纪80年代，审计职业迅速发展，专业队伍大量扩充，许多审计理论探讨都集中于审计程序结构的安排及其定量化上(W.Robert Kneehel，2007)。会计师事务所设计并执行了高度结构化的审计程序(Imhoff，2003)，这意味着机械的审计决策，它把注册会计师的行动限制在特定的任务中。审计程序结构化极大地降低了审计成本，提高了审计效率(Efficiency)，但注册会计师失去了职业判断，审计效果(Effective)得不到保证。21世纪初国内外会计造假事件频频，审计程序结构化就被指责为审计失败的罪魁祸首。会计师事务所进行审计业务流程再造，考虑降低审计成本的同时，必须注意到审计程序安排的效果。

一、审计业务流程再造：一个审计效率与审计效果的函数

近年来国内外一连串会计造假事件使注册会计师职业陷入信任危机。(zeft,2003)审计服务能增加价值吗?人们指责注册会计师的同时，又期望注册会计师能为证券市场“混乱”的局面提供一个解决办法(Power，2003)。重塑注册会计师职业在资本市场中的地位，提升注册会计师职业的竞争能力，近几年是注册会计师职业发展的一个分水岭。

20世纪80年代以前管理会计的发展历程基本上可以分为50年代的执行性管理会计和50年代之后的决策性管理会计两个阶段。在执行性管理会计阶段，管理会计追求的是“效率”(Effective)，强调把事情做好，从而降低成本。在决策性管理会计阶段，管理会计追求的是“效益”(Efficiency)，强调首先把事情做对(Doing Right Thing)，然后再把事情做好(Doing Thing Right)，从而达到企业“价值最大化”的财务目标。(聂新军、张立民，2008)从注册会计师审计服务竞争力角度思考，就是以最少的审计资源耗费完成审计战略目标，最终满足顾客——审计委托人的需求。我们以ACI代表“审计服务竞争力指数”，以S代表“审计委托人满意度”，以C代表“审计资源耗费”，建立注册会计师审计服务竞争力模型：

审计服务竞争力指数(ACI)=审计委托人满意度(S)/审计资源耗费(C)　(1)

模型(1)显示，增加“审计服务竞争力指数”的ACI值，可以提高等式右边分子“审计委托人满意度”的S值，即选择增加审计委托人价值的项目做(DoingRightThing)，一切组织行为均以增加“顾客价值”为目标。ACI值的提升也可以通过降低等式右边分母“审计资源耗费”的C值获得，即把所选择的事情做好(Doing Thing彤ght)，以最高的效率完成审计计划。在审计战略决策的过程中。审计项目的选择是关键，如果会计师事务所选择的项目不是委托人需要的，那么审计服务提供的越多，质量越好，因为方向背道而驰，浪费的审计资源将越大。“S”值提高的同时“C”值降低，审计服务才是“物美价廉”、高性价比的产品，如此才具有旺盛的竞争力。

审计服务是通过具体的审计业务流程完成的，提高审计服务的竞争力必须有一个高效的审计业务流程。怎样才能根据经济环境的变化做好审计业务流程再造?审计业务流程必须能够增加审计的价值(张立民、聂新军，2007)。同时审计成本又最低。我们把模型(1)的“审计委托人满意度”的S值换成“审计效果”Effective值，把“审计资源耗费”的C值换成“审计效率”Effieiency值，建立审计业务流程再造模型：

审计业务流程再造指数(ASAI)=审计效果(Effective)/审计效率(Efficiency)　(2)

审计业务流程再造指数ASAI值等于“审计效果“Ef-fective值除以“审计效率”Efficiency值。注册会计师审计程序业务流程再造过程中，必须考虑到审计效果与审计效率两个方面。

二、审计程序结构标准化：提高审计效率

Bamber，Snowbll和Tubbs(1989)把审计结构描述为审计“人员、任务和指令”的严格安排，以达到对组织工作更精确和预先的控制的目的。Cushing和Loebbccke(1986)认为审计结构包括“人员、任务和指令的安排”与“审计技术”两个部分。审计技术又包括审计工具和决策助手。对于会计师事务所管理层(Management)来说，审计结构标准化能够有效地降低审计成本，对于会计师事务所审计从业人员(Practitioner)来说，机械化的审计决策方法简化了审计程序。

1.“自上而下”降低审计成本的驱动。1990年代，审计客户给注册会计师施加巨大压力以减少收费(zeft，2003)，同时，内部审计的出现加剧了注册会计师审计收费的压力，内部审计给审计客户提供了一种成本更加低廉的信息质量可靠性保证的服务。注册会计师审计服务市场表现出明显的低价竞争特征，事务所维持审计租金变得困难重重(Hay & Knechel，2005)，它们都想取得长期客户关系以获得未来的经济利益(De Angelo，1981;Simon & Francis，1988)。然而，当客户费用意识增加时。审计计划及其执行受到愈来愈大的压力，标准化“成本固定”的审计程序似乎是适时的应对措施，会计师事务所努力使审计程序形式化。

审计结构的增加体现在审计程序的许多方面。统计抽样的精炼(Felix，Gfimlund，Koster，& Roussey，1990)，风险基础测试(Kreutzfeldt & Wallace。1990)，分析程序(Knech-el，1988)。决策助手(Messier & Hansen，1987)，以及持续经营评估(Mutchler & Williams。1990)等都是该信念的自然产物。增加审计结构是会计师事务所管理层控制宽泛的和多样化审计操作的最好方法，为降低审计程序中对判断的严重错误，大型会计师事务所管理层自上而下下达命令给具体的审计从业人员(Knechel，2000)。从审计效率角度上说，结构多比结构少好，标准化审计结构严格控制了审计成本。在审计失败案件中。标准化审计结构甚至被认为是审计工作严谨的代名词，因此，标准化审计结构对审计结论更有防御性(WMlaee，1983)。

2.“自下而上”简化审计程序的要求。引起审计程序标

准化的另一原因是会计师事务所审计从业人员(Practi-tioner)自下而上的结构要求。会计师事务所新聘从业人员没有执业经验，他们期望审计工作是一些不需要思考的、“勾勾划划”的、按部就班的形式化程序。标准化的审计程序免除了审计从业人员对不确定的和不明确的审计环境的职业判断。他们的任务就是按照标准的审计程序操作，这大大降低了他们的责任和风险(Bamber et a1.，1989)。

在美国，20世纪80年代会计师事务所的扩充导致公司雇佣越来越多的员工，其中大部分是应届大学毕业生(Imhoff，2003)。这批1985年左右网上招聘的毕业生大都习惯于学校以计算为主的会计业务练习，这种机械的方法只适合于学校里低级会计课程(Big Eight White Paper，1989)。在参加工作进入充满不确定性的审计职业，没有那种清楚而确定的环境。这让许多新人审计从业人员感到不适。缺少实务经验的审计专业人士希望事务所对他们的职责和工作中作出确切的安排。从而产生了对审计结构标准化的内在需求。因此，即使没有上面管理层的推动，审计程序结构仍然在悄无声息地标准化，以减少审计从业人员对审计环境中模棱两可和不确定性的把握(Francis，1994)。

3.审计程序标准化的局限性。审计程序标准化，操作性强，可以统一作为专业整体的审计师行为，如同规则导向下的会计准则，标准化审计程序很容易被规避。标准化审计程序具体表现出以下局限性：第一。标准化审计程序抹杀了审计工作的灵活性。习惯于标准程序的审计人员不太可能跟上舞弊和掩饰手段方面的革新。即使他们认识到了，标准化操作原则可能不会给予他们足够的灵活性，以追查可能发现的线索或错误行为。第二，标准化审计程序抹杀了审计从业人员的创造性和职业判断，准则不可能就所有的事项和状况进行规定，如果准则没有明文规定，审计人就无所适从。第三，审计程序调整成本高。调整标准化的审计程序，以适应一个不断变化的环境和审计技术将花费更多代价。

当形式主义弥漫于整个审计程序结构时，审计职业判断和特别事件的个性化处理就显得无关紧要了(Lemon et al.，2000)。极端地说，此时职业判断和灵活性的缺失对审计实务威胁到达功能性障碍的程度。Fischer(1996)实验研究发现，审计人员好像对审计技术深层次方面的问题不加以讨论。Healy和Palepu(2003)注意到：“审计被标准化方式的一个重要的问题是——它使审计师把他们承担的职责退位到信息处理工作”。结果是。较多的机械化工作和较少的职业判断，更加快速的审计商业化。这种局面为新一轮的审计内部流程再造播下革命的种子。

三、审计职业判断与风险导向审计：聚焦审计效果

审计实务界通过机械的和固定的结构以标准化审计程序，从而提高审计效率(Cushing & Loebbecke，1986)。随着世界经济全球化，以及企业经济业务越来越复杂，企业间的结合更紧密了，而且企业更加依靠于技术了。会计公司也许豪赌他们高度结构化审计方法的效能，虽然审计程序被现代技术武装到牙齿，但事实证明它们的愿望并没有实现，20世纪90年代审计程序结构标准化高潮为十年后审计失败系列案埋下了祸根。

1.注册会计师审计回到历史原点：职业判断。财务报表审计是以财务报表的公允反映为审计主题的信息审计，财务报表是通过对企业发生的经济业务按照会计规则进行辨别、认识、计量和描写等高度专业性质的会计加工而形成的信息。经济业务是企业各个部门的业务人员为了实现企业目标而进行的行为的经济表现。企业有各种各样内容的经济业务，对应于经济业务的会计处理也多种多样。虽然在系统性的会计规则框架下会计处理是有据可循的过程，可是在什么样的情况下选择什么样的会计规则的决定必然伴随着主观判断。所以会计行为是在正确认识经济业务事实的基础上，通过运用特定的会计规则，将该经济业务变换为信息的过程。经营者和会计人员的判断对会计规则的选择和运用具有非常大的影响。而财务报表是通过受他们的判断影响的会计过程编制而成的(谢少敏，2006)。

审计是会计工作的延伸(胡玉明，2002)。审计在这样充满主观判断的领域。通过评价注册会计师自身获取的证据，对经营者选择和运用会计规则判断是否符合被审计单位实际情况。为了做到从公正的立场(即不受企业方面的干涉或压力的影响)对会计报表发表意见，注册会计师必须具备相应的专业能力和实务经验，否则注册会计师很容易被被审计单位牵着鼻子走。只有充分的专业能力和丰富的实务经验相辅相成，才能独立地进行恰当的审计判断。

审计程序结构的好处来自于自动、机械的判断，审计程序方面加入结构通常表现为正式的决策帮助、检查表和强制性程序、计算机一辅助等形式。然而，职业经验表明，藉由指导审计师行为的严格的辅助通常不能获得成功，从而标准化审计程序时常遭到有足够洞察力的注册会计师的抵抗，他们意识到威胁，这些工具在审计中不可能替代他们的工作。成功的决策辅助系统应该提高对判断的使用(比如，记忆辅助)，而不是替代职业判断(Knechel，2000)。

2.审计业务流程再造高潮：风险导向审计。注册会计师迫于削减(Cutback)审计成本的压力不断地使审计程序标准化，这样，即便是新招聘的助理人员也能按部就班的行事，但这样的工作并没有增加对利益相关者(Stakehold-ers)的价值(W.Robert Knechel，2007)。一家国际会计公司内部研究发现，尽管他们尽了最大努力控制成本，但过度不必要的和多余的审计工作仍然存在，分派给低级审计人员的工作表现的更为明显(Knechel，Rouse，& Schelleman，2005)。

随着企业财务欺诈案的不断出现，鉴于传统审计方法不能达到审计的效果(满足审计委托人的需要)，国外一些会计师事务所在20世纪90年代开始进行新一轮审计业务流程再造，这就出现了现代风险导向审计。现代风险导向审计是以战略观和系统观为指导思想、以被审计单位的重大错报风险评估为基础、充分考虑企业经营风险的一种新的审计模式。其核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业财务报告的错报风险，而错报风险主要来源于整个企业的经营风险，因此，有效的审计应该是建立在对企业所处社会和行业的宏观环境、战略目标和关键经营环节分析的基础上，通过综合评价经营风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。我国2007年1月1号开始实施的中国注册会计师审计准则第1101号《财务报表审计的目标和一般原则中》第十六条中规定：“被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险，注册会计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风险。”

现代风险导向审计方法具有以下特征：一是要求对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险：二是注重运用分析性程序来识别可能存在的重大错报风险：三是在评价内部控制有效的情况下，减少对接近预期值的账户余额进行测试，注重对例外项目进行详细审计：四是扩大了审计证据的内涵。注册会计师形成审计结论所依据的证据既包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，也包括了解企业及其环境获取的证据。注册会计师需要对客户的“剩余风险”进行分析，剩余风险直接反映与客户具体会计认定有关的固有风险，可以考察客户内部流程的质量(即指出流程不可靠的地方)，同时指出在某种压力下管理层做出有违财务报告和公司治理的行为。(如图1)这可以指导注册会计师安排进一步审计程序，从而消除审计程序流程中不必要的审计作业(W.Robert Knechel，2007)。

四、总结：审计业务流再造的逻辑

注册会计师审计业务流程再造是一个系统的过程，首先，注册会计师考虑审计服务的效果。注册会计师必须明确审计服务的“顾客”——审计委托人是谁，他们需要什么服务，这是注册会计师审计的目标和战略定位问题，是审计业务流程再造的起点(张立民、聂新军，2006)。其次。注册会计师考虑审计服务的效率。审计服务通过具体的审计业务流程完成，高效的审计业务流程需要一定的结构安排，注册会计师审计必须在审计结构和审计职业判断中寻求一种平衡。再次，配备优秀的审计从业人员。审计业务流程是由审计从业人员完成的，会计师事务所需要配备优秀的、具有充分职业判断能力的审计人员，怎样才能获得优秀的员工，必须要有良好的事务所人力资源管理，建立起学习型组织。我们的逻辑：优秀的审计人员→高效的审计业务流程→有价值的审计服务→审计委托人满意→会计师事务所获得社会回报→优秀的审计人员……如此往复循环。

作者：聂新军　张立民

第二篇：Ｘ效率理论与企业Ｘ效率审计

摘要：X效率理论是企业进行X效率审计的基础。X效率是一种由组织和动机所形成的效率。傳统企业效率审计是以配置效率和投入产出效率为基础，没有涉及X效率的审计，企业X效率审计在我国尚处于空白期。本文阐述企业X效率审计理论的要点，分析了企业进行X效率审计的主要理由，提出了企业X效率审计的程序和主要内容。X效率审计的主要内容包括市场环境对企业生产经营影响的审计，企业文化建设情况的审计，企业激励机制对企业效率影响的审计，企业劳动合同情况的审计，企业管理人员素质的审计和企业员工效率审计。

关键词：X效率理论；X效率审计；审计内容

进入二十一世纪，我国的综合国力日益增强，企业竞争力稳步上升。然而与西方国家企业相比，我国大部分企业经济效率不高。为提高企业经济效率，亟需开展企业效率审计。企业效率审计是对企业和单位在单位时间内完成工作量的一种审计，包括企业资源配置效率审计，投入产出效率审计和X效率审计。对于前二种审计，我国正在逐步开展，而关于X效率审计，在我国尚处于空白。本文拟从分析企业X效率审计理论出发，系统地探讨企业X效率审计的必要性、审计程序和主要内容，以期抛砖引玉。

一、企业进行X效率审计的理论基础——X效率理论

X效率理论是上个世纪60年代早期由美国经济学家莱宾斯坦(H.Leibenstein)在其著作《超越经济人》和同年的行为经济学学术年会上提出，并由美国经济学家弗朗茨(R.S.Franz)1988年在其著作《X效率、理论、论据和应用》中给予进一步地系统阐明的一种理论。这种理论是相对于新古典经济学派配置效率理论而言的。新古典经济学派认为竞争的市场机制会迫使企业降低成本，因而其厂商理论假设，厂商在既定的投入和技术水平下，实现产出最大化和单位产品成本最小化，即企业内部都是完全有效率的。然而新古典经济学派的这种假设并不符合客观现实，企业内部并非完全有效率。只要将企业内部组成作简单变动，比如，工厂布局的改变，机器使用的改变，职工工资支付方法，工人的训练和监督等方面加以改变，企业就能增加产量。因此，X效率理论认为企业组织中存在尚未利用的机会，是由于组织或个人缺乏动机以及并不总是旨在实现成本最小化的行为造成的，即这种低效率是由于人的因素和组织因素造成的。为此，X效率理论提出了以下假设：

(1)人是决策的基本单位。虽然家庭是消费的决策单位，企业是生产的决策单位，但是家庭和企业是由个人组成的，所以个人才是社会活动的基本决策单位。(2)选择性理性。配置效率理论假定人的理性是充分的。但在现实生活中，人的行为并不具有充分的理性，个人理性程度取决于它的个性和环境压力等。个人的何种程度的理性行为，在一定的程度上可以自主选择。(3)惰性区间的假设。个人的行为具有惰性特征。在惰性区间，人们不会追求更高的效用水平，只有在外界的压力相当大时，人们才会改变他们的习惯行为。(4)个人的努力(体力和脑力的应用)。是个人对他自己的精神和由外部环境确定的动机作出的反应结果。所以，个人努力程度不应该是一个机械决定的常量，而是一个任意决定的变量。(5)劳动合同是不完全的。在实际工作中，劳动者的劳动时间可以购买，但劳动者的努力程度无法用合同来确定。决定产量的关键因素不取决于资源投入的多少，而取决于劳动者努力的性质、数量和质量。 (6)努力熵的假定。个人之间的努力是分散的，个人行为与组织目标难以协调。如果没更多的激励与压力，人们将变得懈怠，成本将会增加，个人的努力将变得越来越远离企业管理目标。(7)企业与劳动者的利益并不总是一致的，为避免囚徒困境，企业和雇员双方都采取选择同行业标准的策略，企业按习惯提供工作条件，劳动者按习惯提供工作努力，不合习惯的一方或者调整自己的行为，或者另谋高就，这样使双方的付出和收入相等，这时产生的效率是X效率。(8)市场结构与企业效率有关。垄断企业不仅会造成资源配置的低效率，而且会造成企业组织缺乏动力，有机会不使用的低效率。只有完全的竞争，企业才会通过价格机制，对企业产生不降低成本和价格就从行业中淘汰出去的压力，从而增加企业成员的危机感、责任感，利于企业克服惰性，提高努力水平，产生相应的X效率。(9)企业家才能的发挥在企业组织效率方面发挥着重要的作用。在不完全市场里，企业不会实现成本的极小化，因此，企业家在市场上有许多方式可以发挥作用，X低效率的存在，有助于激发企业内部和作为竞争者的企业家的才能的发挥。

X效率理论上述九项假设，为企业进行效率审计奠定了宽厚的理论基础，丰富和完善了企业效率审计的内容。企业进行效率审计时，既要考虑传统意义上的配置效率审计，投入产出效率审计，又要考虑X效率审计。只有这样的审计，才能对企业提高经济效益有直接的促进作用，尤其是在现阶段企业强调经济增长方式转变和经济可持续发展的时侯，进行X效率审计是非常必要的。

二、企业开展X效率审计的必要性

纵观国内外有关效率审计的研究不难发现，效率审计均包含在绩效审计中(在我国称为经济效益审计)。把效率审计作为我国经济效益审计的一个重要内容，在我国还处于初始阶段，效率审计的实践和理论研究成果鲜见。而在已有的为数不多与效率有关的经济效益审计中，关注较多的是被审单位的配置效率和投入产出效率审计，对X效率审计却几乎未曾触及。

现行的企业效率理论主要包括资源配置效率理论，投入产出效率理论，没有包括X效率理论。X效率是一种由组织和动机决定的效率，它以人作为研究对象。在社会生产力诸多构成要素中，人是决定的因素。企业X效率审计主要是以企业劳动者的动机和组织效率为对象进行的审计，其主要目的是帮助企业提升X效率，借以提升企业经济效益。据有关文献记载，X效率的提升所带来的经济效益要高于传统效率，因此，我们在进行企业效率审计时很有必要开展X效率审计。

1　三种效率关系决定企业要进行X效率审计。企业的效率一般包括资源配置效率、投入产出效率和X效率。企业投入产出效率是衡量标准，可以综合反映一个企业内部资源配置有效程度和X效率的状况，而资源配置效率和X效率的大小又决定着一个企业的投入产出效率。X效率是一种非资源配置效率，是由人为因素和组织机构的协调等因素产生的，资源优化配置难以解决X效率的提高或降低，而X效率的提高或降低也无法影响资源配置效率。因此，企业投入产出效率审计既要关注配置效率的审计，又要关注X效率的审计。企业投入产出效率审计除应按照有关传统效率审计准则的要求进行审计外，还应考虑X效率理论对效率审计的指导。企业效率审计中决不能过分强调

资源配置效率和投入产出效率的重要性而忽视X效率对企业生产经营的影响，特别是要对导致X低效率的因素加以高度重视并建议被审企业采取相应的对策加以克服。

2　从宏观方面来考虑，企业X效率审计能实现经济发展的战略需要。我国人口众多，资源相对不足，资金严重缺乏，并且存在严重的资源浪费。为了保证我国国民经济能够持续健康发展，必须坚定不移地贯彻执行注重效率、提高质量、协调发展、稳定增长的战略。而企业X效率审计则在提高资源使用效率，降低物质浪费和劳动消耗，实现生产要素合理分配，注重人力资源、企业文化、市场结构对企业的影响，提高资金使用效益和利用效率等方面发挥重要作用，与我国当前所提倡的构建节约型、效率型社会的宗旨有相同之处。而要实现经济发展，一方面要增产，增加社会所需的产品；另一方面要节约，节约人力、物力的耗费。当前我国各种资源尚未充分利用，随着科学技术的发展，开发新技术、新工艺、新材料的潜力很大。因此要在生产、分配、流通等方面想办法，进一步挖掘增产节约，这些都需要企业X效率审计。通过对企业进行X效率审计，可以防止各种资源的浪费，从而提高效率，进一步提高社会效率。由此可见，要实现经济发展的战略，要求企业开展X效率审计。

3　随着经济的不断发展，企业规模不断扩大，企业的管理环境趋于复杂，管理者决策失误、控制不当的概率加大，这样就产生了审查财务报表以外的信息的内在需求。同时企业组织的复杂化，使管理者的受托责任分级、分层化，所产生的管理信息数量增大、复杂性增强、种类增多，如果被下放的责权无监督和控制则影响经济效率的提高。并且信息提供和使用者之间的利害冲突，例如作为信息提供者的受托人需要掩饰自己的无能，无效率和不谨慎的结果，或有意识地利用对自己有利的方式来支持自己的某种目的，而这些不符合信息使用者的利益。以上种种情况都表现出企业运行的低效率，均没有包含在企业财务信息中，无法通过传统财务审计达到目标。此时，就需要一个有别于财务审计的系统来对企业运行中的低效率甚至是无效率情况进行审计监督，而这个系统就是X效率审计。

4　X效率理论表明，企业管理水平的高低，直接取决于作为代理人的企业管理者的努力程度，而代理人的努力程度，又取决于对代理人行为的激励。因此，企业是否建立起一套针对所有人的激励机制是企业运行是否有效率的因素之一。除此之外，X效率理论还认为，企业员工的目标和企业目标难以协调一致，从而导致企业和员工之间存在这样和那样的磨擦和不适应性，而企业文化的作用正是通过营造企业内部成员共同的价值观念，来整合成员的目标形成有利于实现企业目标的文化氛围。因此，企业文化的建设是否得当，也是企业运行是否有效率的因素之一。而对于企业是否建立有效的激励机制，是否存在浓厚的企业文化，一般财务审计是无能为力的，此时，就需要X效率审计来对此进行评价。

5　创建并实施企业X效率审计是时代的要求。在上世纪80年代中后期和90年代初，我国审计界对经济效益审计进行了一些探索，并取得了一定的经验，初步形成了我国经济效益审计理论体系。但随着企业体制改革的深化，传统的企业经济效益审计与经验已难以适应当前形势发展的需要。国际效率审计方兴未艾，在发达国家，效率审计无论在理论还是实践上都达到了一个新高度。如美国、加拿大、澳大利亚等国的效率审计，都是这些国家社会经济结构和经济水平发展到一定阶段，审计为适应这种发展状况，在审计理论和实践上的新发展。但是，我国国有经济、国有企业占主导地位是基本国情，因此，无现成的国外经验可以照搬，我们必须建立自己的企业X效率审计理论与实践体系，是时代的要求。

三、企业X效率审计主要内容

企业进行X效率的审计不同于配置效率和投入产出效率的审计。配置效率审计主要是通过对被审单位资源配置是否达到帕累托最优来确定其效率的高低；投入产出效率审计是以企业经济活动中投入产出比例大小来评判企业效率高低的审计。X效率审计则是围绕市场环境对企业生产经营的影响，企业文化建设对企业效率的影响，企业激励机制对企业效率影响，企业劳动合同、企业管理人员素质和企业员工效率对企业效率影响等方面进行的审计。

1　市场环境对企业生产经营影响的审计。根据X效率理论，企业管理者的努力程度以及他们的管理效率，与企业所处的外部环境有关。所谓外部环境，主要是指市场结构、市场形势、政府政策和竞争企业的效率等。市场中的垄断因素、旺盛的市场需求、优惠的政府政策和竞争企业的低效率等，意味着一个宽松的外部环境。在宽松的外部环境下，以较高的价格向消费者销售产品使企业可以弥补远远高于最小化的成本。这种情况下，企业管理者不可能有提高企业管理水平、降低企业生产成本的压力和动力。

所以，对企业效率审计，首先应努力收集好有关企业环境的所有资料，确定其是否处于垄断状态。属于哪个行业，本行业平均利润水平，产品是否具有较强竞争力。其次在收集资料的基础上，比照相关标准，确定市场环境对生产经营的影响程度。

2　企业文化建设情况的审计。X效率理论认为企业X效率产生的一个重要原因是企业员工的目标和企业目标存在不一致，从而使企业和员工存在这样和那样的摩擦和不适应，以致降低了企业的效率。一个具有激励性的优良的企业文化的企业能调动企业和成员的积极性、主动性和创造性，从而使员工发挥其最大的潜能，以提高工作质量与效率。

具体审查时，首先应了解企业是否存在企业价值观。企业价值观是由企业内部的绝大多数人共同认可的价值观念，是企业文化的基础核心和实质。审计师可以通过观察、询问企业是否存在一套适合企业自身特点的价值观。若存在，则须进一步明确企业价值观是否得到雇员们的接受，是否深入人心，并且已使雇员們自觉不自觉地来约束自己的行为，努力使自己的目标与企业的目标保持一致，从而达到提高企业效率的目的。

其次，审查企业内部是否有典范人物。典范人物是企业文化的传播者和传递者，也是企业文化的创造者。他们是一定企业文化的产物，是在一定的企业文化背景下产生的。但一经产生，又反过来创造、丰富和传播企业文化，显示出特殊的文化功能。每个企业都有自己的典范人物，他们是企业中出类拔萃的人物，是企业其他成员学习、模仿的榜样。在效率审计时应对企业的典范人物进行观察，看企业典范人物的所作所为对其他员工的影响，是否其他员工在典范人物的工作方式、工作态度下受到感染，把典范人物当作自己学习的榜样，提高自己的努力熵，进而提高自己的工作效率。审计师应确定典范人物的影响程度以及影响的广度，是否极大地带动一大批员工还是只对某个部门的员工起到了示范程度等，以确定典范人物对企业效率的影响程度。

再次，对企业文化审计应注重对企业形象的了解。

企业形象是企业文化的形象化，是企业在社会公众眼中的印象。在实施X效率审计时，我们可以组织审计力量对社会公众进行问卷调查，向公众发放企业形象调查表，并根据回收到的问卷进行分析，确定企业在社会公众中的形象如何，再对企业员工进行访谈，了解员工工作态度是否会对企业的外在形象的影响，并估算这种影响程度如何。

最后，应注重对企业道德的关注。企业道德是调“整企业与社会、企业与企业、企业与职工以及职工之间关系的行为规范总和，它是一种特殊的行为规范。它能通过舆论和教育的方式影响职工的心理和意识，形成职工的是非标准。在一个道德观念强的企业里，企业员工办事的拖拉，人员的重复或闲置都认为是不道德的行为。故衡量企业内部效率的高低时，我们可以从企业道德角度人手，通过对企业各个环节的观察，可以判断企业道德是否存在以及对企业工作效率的影响。

3　激励机制对企业效率影响的评价。X效率理论认为，企业管理水平低、员工工作效率低下，直接取决于他们的努力程度，而他们的努力程度又取决于企业对他们行为的激励。对此，X效率应从以下两方面着手：

(1)对企业奖励制度的评价。奖励制度是企业激励机制的重要组成部分，其包括物质奖励和精神奖励。进行效率审计工作时，物质奖励应关注企业员工工资是否是按按劳分配原则，实行“多劳多得”的分配制度。有无公平的工资制度，或以才能为标准的晋升制度，退休金和利润分享制度，医疗制度等。精神奖励方面：应关注企业职称的晋升，荣誉称号的授予，劳动成果的评价以及对职工的信任、尊重等。

(2)对企业工作设计的評价。工作设计是为了有效地达到企业目标，而采取的满足职工个人需要的有关工作内容、工作职能和工作关系等的设计。一些企业往往通过工作轮换、工作扩大化、工作丰富化等工作设计来改变工作单调、乏味的状况，提高工人的工作兴趣，使他们感到工作有趣，从而激发他们的工作热情，增强职工的责任感，减少职工的缺勤率和离职率，提高了工作效率。效率审计应充分观察被审计单位的工作是否采取工作轮换制度，是1～2小时让职工更换一项工作，还是1～2天轮换一项工作，或是1～2个月轮换一项工作。被审计单位是否让员工拥有更多自由支配工作的权利，参与工作的设计、组织和管理，担负更大的责任。被审计单位是否实行弹性工作制，能否允许员工在规定的工作时间的前提下，根据自己的工作性质，生活习惯和个人需要，选定工作日的部分或全部工作时间以代替统一固定的上下班制度。

4　企业和成员之间的劳动合同完善对企业效率影响的评介。X效率理论认为：企业和员工签订了劳动合同，虽然体现了企业和成员之间的权利与义务，但仍然是不完善的。劳动合同很难对员工的效率进行硬性规定，所以，劳动合同给企业员工留下了很大一部分“偷懒”的空间。在效率审计时，应充分关注企业和员工之间的劳动合同是否完善。具体能否在合同中规定按件计工资而不按时计工资等，在劳动合同不完善情况下，我们则要对企业管理人员的素质及企业员工效率进行审计。

5　企业管理人员素质的审计。管理人员素质的好坏，对企业管理水平、管理效率有举足轻重的影响。为促进企业管理水平和管理效率的提高，对管理人员素质进行审查和评价，并为提高企业管理人员素质提出切实有效的审计建议是十分必要的。评价的内容包括：

(1)管理人员素质的一般审查评价。管理人员素质的一般审查评价是对企业管理人员及群体素质的审查评价，可以从以下几方面进行审查：

一是审查管理人员群体的知识水准是否达到现代企业管理的基本要求，即审查与评价企业管理人员一般的学历水平(包括自学成才、教育培训等)，确定企业管理人员的平均学历水平。二是审查企业管理人员群体知识(专业)结构的合理性。管理人员的平均学历水平反映了企业干部所达到的一定知识水平，但就企业整体素质而言还必须考虑学历水平要与企业经营管理要求相一致，即人力分布与生产经营领域相一致，不致于出现“大材小用，有才不用”的现象。三是审查企业管理人员的年龄结构与经济管理的适应性。管理是一项复杂的智力劳动，需要管理人员有充分的潜力，强壮的体力，管理人员平均年龄结构应当合理，形成梯队结构。四是审查主要管理人员岗位安排的适当性。管理人员素质是影响企业效率的一个重要方面，管理人员的合理配置也是影响企业素质发挥的重要因素。人员合理配置，能使企业处于高效的工作状态。

(2)企业主要管理人员素质的审查。在对企业管理人员群体素质审查的基础上，需要对企业的主要管理人员个人素质进行审查和评价。审查主要管理人员素质，主要包括两个方面：即对其现在素质和潜在素质进行审查。

主要管理人员素质一般审查。主要审查企业主要管理人员的学历、资历和思想品质方面，看其是否通晓经济理论知识，掌握政治、法律的基本知识，熟悉经济管理知识，精通有关人文、历史、文学、技术等知识。主要管理人员能力审查。主要管理人员能力审查主要是对决策能力、用人能力和运用时间能力的审查。

6　企业员工效率审计。企业员工是最重要的生产要素，充分发挥企业员工的积极性，提高劳动生产率，是提高整个企业效率的关键。在对企业员工效率审计时，应侧重三方面的审查。

(1)企业员工保证程度的审计。企业员工保证程度是指企业配置员工的数量和质量满足生产需要的程度。员工保证程度的审查，一方面要审查劳动力数量的保证程度，这首先需查明劳动力数量计划的完成情况和劳动力构成的变动情况，然后根据实际情况对这种变动加以评价，确定劳动力配备中存在的问题，提出进一步改善劳动组织，提高劳动力利用效率的建议；另一方面审查劳动力质量保证程度，审查劳动力的质量是否符合生产要求，技术人员是否充分发挥作用，并提出进一步提高劳动力素质，合理利用技术人员的建议。

(2)劳动生产率的审查。劳动生产率是指人们在生产中的劳动效率，它反映劳动者劳动成果与劳动消耗之间的对比关系。劳动生产率审查的内容主要包括：劳动生产率计划完成情况；影响劳动生产率计划完成的各种因素。

(3)工作时间利用效率的审查。主要是对生产工人平均工作日数变动的原因审查，生产工人每日平均工作小时数变动原因的审查。审查工人平均工作日的变动是由于职工病假、事假、产假和旷工等原因造成的缺勤还是由于企业停水、停电等原因造成的。若是缺勤，应将其中病假、事假、公假、产假等属于正常理由的缺勤同工伤、旷工等非正常理由的缺勤分开。正常理由的缺勤还应进一步审查请假审批制度是否完善，制度是否认真执行，有无弄虚作假的现象。若是由于设备检修、生产停水、停电等原因造成，这往往是和企业经营管理、劳动组织、生产技术上的缺点联系在一起的。因而要进一步审查发生的地点、原因和责任，总结经验教训，提出改进意见。当然有些是由于企业外部原因造成的，如外部停水、停电、外协加工跟不上等，则不能认为是企业工作不好。

四、结语

本文主要探讨了企业进行X效率审计的理论基础——X效率理论，X效率是由动机和组织所形成的效率，它有别于资源配置效率和投入产出效率。我国经济效益审计中效率审计刚刚起步，X效率审计尚处于空白期，为贯彻以人为本、持续发展战略，提升企业X效率和经济效益，企业应该进行X效率审计。在X效率理论的指引下，本文较详细讨论了企业X效率审计主要内容：市场环境对企业生产经营影响的审计，企业文化建设情况的审计，企业激励机制对企业效率影响的审计，企业劳动合同情况的审计，企业管理人员素质的审计和企业员工效率审计。通过以上审计，将为企业提升X效率，提高经济效益提供有力支持。

责任编校：朱星文

作者：喻小明

第三篇：中央与地方审计机关的审计结果执行效率研究

【摘要】审计独立性是影响审计发现问题、审计披露问题和审计结果执行的重要因素，并逐渐成为大多数理论研究者和实务界人士的共识。实行双向负责制的地方审计机关与实行单向负责制的中央审计机关相比，独立性要差一些。文章采用灰色系统综合评价模型，通过对中央审计机关和地方审计机关的审计结果执行效率实证研究发现，在2002—2011年间，地方审计机关的审计结果综合执行效率比中央审计机关的高，原因可能是地方审计机关发现的违规主要是技术性违规，有利于审计整改落实，而中央审计机关发现的违规主要为制度性违规，相对不利于审计整改落实。

【关键词】审计独立性; 审计结果执行效率; 免疫系统功能

一、引言

“审计之所以成为审计，就在于它的独立性。”独立性被视作审计的灵魂，是审计职业生存和发展的基石，也是顺利开展审计工作的基本前提。如果没有独立性，审计就不能获得社会公众的信任，也就失去其赖以存在的社会价值。从我国改革开放之后的审计发展历程来看，无论是注册会计师行业的脱钩改制、会计师事务所的强制轮换、审计服务与非审计服务的分离、审计准则要求的回避制度等，还是审计署从1986年起陆续在全国18个重点城市设立特派办、1998年把派驻中央各部委的双重领导下的派驻审计局改为由审计署垂直领导的派出审计局、2000年起审计署及派出机构的审计经费全部由国家财政单列实行审计经费自理、2000年颁布实施“八不准”规定等一系列改革，都是为了提高审计的独立性。审计只有保持独立性，才能独立地选择审计项目、独立地实施审计程序、独立地出具审计报告、独立地发布审计结果公告、独立地促进整改，从而完成审计的受托责任，实现审计程序与受托责任的有机统一。

中央审计机关(包括审计署业务司、驻中央部委派出局、驻地方特派办)向国务院负责并报告工作，其责任关系是单向的;而地方审计机关分别接受上一级审计机关和本级人民政府的指示，面临着业务管理和行政管理的双向领导。由此可见，中央审计机关的独立性要显著高于地方审计机关的独立性，且得到大多数学者规范研究结论的支持。本文拟将中央审计机关和地方审计机关的审计结果执行效率进行对比实证研究，以评价独立性相对较高的中央审计机关审计结果综合执行效率是否显著比独立性相对较低的地方审计机关高，并分析其内在机理。

二、相关文献回顾

自1982年我国宪法首次确立国家审计体制以来，人们对现行行政型+双重领导审计体制的有效性、独立性的讨论就一直未停息过，有关审计独立性的研究也一直是我国审计理论研究的热点。其中绝大多数是研究注册会计师审计独立性的，而研究国家审计独立性的较少，实证研究国家审计独立性的就更少。吴联生(2002)以查处的违规金额作为政府审计质量的衡量指标，检验了地方审计机关和审计署特派办两种不同领导体制下的政府审计质量，发现独立性较强的特派办在审计质量上要高于独立性较弱的地方审计机关。郑石桥、尹平(2010)采用单一指标比较的方法，研究发现派驻局审计处理执行效率最高，地方审计机关审计处理执行效率次之，特派员办事处审计处理执行效率第三，审计署机关审计处理执行效率最低，出现了审计机关地位和审计处理执行效率相悖的结果。王芳、周红、任康(2012)以2006—2008年审计署举办的“全国优秀审计项目评比”的228个参评项目为样本，采用程序审计质量和结果审计质量的评分作为政府审计质量的衡量指标，实证研究表明，现行审计体制下特派办的审计质量高于派驻局的审计质量，实行垂直领导的特派办在审计质量上高于实行双重领导的地方审计机关。唐荣华(2013)采用数据包络分析(DEA)模型，运用2007年四类审计机关(审计署业务司、特派员办事处、派驻审计局和地方审计机关)审计处理执行的统计数据，分析和比较四类政府审计机关的审计处理执行效率，结果发现四类审计机关主体的审计处理执行效率没有显著差别。

这些研究成果为研究中央与地方审计机关的审计结果执行效率提供了方法论方面的有益借鉴。但同时也存在以下不足：一是从发现问题的视角来研究审计质量，而审计机关的审计质量不仅体现在查实违法违纪问题的情况，更重要的是审计处理得到落实的情况(黄溶冰、王跃堂，2010)，只有将查实问题及时有效地处理执行，才能真正发挥国家审计的免疫系统功能;二是单一指标的比较暗含权重相同的假设，其实，审计结果执行效率的各个指标分别占多少权重是不确定的，采用权重相同的方法得出的研究结论是不科学的;三是程序性审计质量和结果审计质量之间存在内生性。DEA方法不能对被评价的决策单元进行排序，尤为重要的是，还没有发现有学者从独立性视角比较中央与地方审计机关的审计结果执行效率。由于衡量审计结果执行效率的各个指标权重不确定，信息不完备、信息不确定、数据有限等，呈现出灰色性，符合灰色系统理论模型应用的特征，因此本文采用灰色系统模型综合评价审计结果执行效率，以检验独立性相对较高的中央审计机关与独立性相对较低的地方审计机关在审计结果执行效率上是否存在差异，并进行排序决策，使得出的研究结论更客观、更实用。

三、实证研究

(一)理论分析和研究假设

独立性是国家审计的灵魂，是国家审计赖以存在并得以发展的基石，这已成为国内外众多学者的共识。《宪法》第一百零九条规定：“地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责。”《审计法》第九条规定：“地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。”可见，地方审计机关实行双重领导体制。在双重领导体制下，地方审计机关的审计设施、领导任命、审计经费和审计人员配置主要由地方政府负责(郑石桥、许莉，2011)，不可避免受当地政府的行政干预和经费上的财政牵制。根据审计职责有效履行的要求，审计独立可分为审计组织独立、审计人员独立和审计经费独立(许百军，2008)。其中，审计组织独立是审计独立的核心和基础，只有组织独立得到保证，才能保证审计在工作上、人员上、经费上的独立地位(项俊波，2001)。

1.从审计组织来看

《审计法》第八条规定：“省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区人民政府的审计机关，分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作。”但据统计，全国目前大约还有1/3左右的地方审计监督工作不是由政府首长直接领导。许多地方的审计监督工作名义上由政府首长直接分管，但实际上一把手很少过问审计监督工作，而是由其他领导分管或协管，且往往是审计和财政由同一位领导分管，不利于审计监督机构对财政部门履行正常的监督职责(李志国，2010)。当行政工作与业务工作发生矛盾时，行政领导就会发挥决定性作用，“双重领导”就变成了地方政府的单独领导，使上级审计机关的业务领导处于低效甚至无效的状态，地方审计机关的独立性会进一步弱化(姜永英，2010)，还有一些地方政府领导担心揭露问题过多难以承担责任或影响政绩，便违反规定干预地方审计机关依法揭露和处理审计监督中发现的问题。

2.从审计人员任免来看

地方审计机关作为同级政府的一个工作机构，其人事任免权、调动权掌握在该级政府手中。修订后的《审计法》第十五条规定：“审计机关负责人依照法定程序任免。审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件情况的，不得随意撤换。地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。”这在一定程度上强化了审计权力。但同样不可回避的是，在实际工作中，由于国家审计机关与当地经济利益存在密切联系，上一级审计机关的业务领导让位于同级政府的行政领导，地方审计机关的双重领导实际上已演变为地方政府的“单向”领导，这种征求“意见”并不能从根本上解决地方政府行政权力对审计的干预，地方审计机关监督权独立性受到制约，审计的使命和精神不能够得到有效发挥(王姝蕾，2006)。

3.从审计经费来看

由于审计机关审计经费来源于同级政府，往往不得不屈从于来自同级政府的压力，这种情况越到基层审计机关表现得越突出。尽管《审计法》第十一条规定“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证”，但由于审计机关与财政部门是监督与被监督的关系，而且审计机关的经费又由同级财政部门审批，两者之间存在交叉制约，审计工作不可避免地会受到影响，审计机关难以实现真正的独立，客观上势必会影响对财政部门的监督力度(李志国，2010)。

地方审计机关在组织、人员任免、审计经费上缺乏独立性，使地方政府完全有干预地方审计处理的可能性，如果地方政府想要干预审计处理，这种干预完全可能实现(郑石桥、许莉，2011;杨婧、田小溪，2013)。地方政府干预是影响审计处理执行效率的重要因素(郑石桥、许莉，2011)。公共选择理论认为，地方政府具有自利性，当审计工作涉及地方和部门利益时，尤其在对审计查出问题的处理和审计结果的披露上，一些地方党政领导从部门利益、个人政绩等方面出发，对审计工作存在或多或少的行政干预，使得审计工作不能顺利进行，查出的问题不能依法处理。宋夏云(2007)通过调查问卷发现，72.36%的被调查者认为，行政干预是损害审计独立性的因素。可见，双重领导体制从降低发现问题和降低披露问题有效性两方面同时降低了政府审计质量。

《审计法》第十七条规定：“审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向国务院总理提出审计结果报告。”可见，与地方审计机关相比，中央审计机关——审计署直接向国务院负责并报告工作，实行单向责任。近几年来，中央审计机关为了提高审计独立性实施了一系列改革措施，如在组织上把派驻中央各部委的审计局改为由审计署垂直领导的派出审计局，陆续在全国18个重点城市设立垂直领导的特派员办事处;在经费上实行审计经费全部由国家财政负担;在纪律上颁布“八不准”纪律规定;在人事任免上由国家审计署直接负责等。另外，从审计结果公告来看，中央审计机关从向国务院报告，发展至向国务院、全国人大报告，进而拓展至向国务院、全国人大及社会公众报告，审计结果公告受众边界不断拓展并引发“审计风暴”说明得到了包括国务院总理在内的中央领导的支持，也从前任审计长李金华的谈话中得到了印证，“中央对审计署的最大支持就是不干预”。而地方审计机关就没这么幸运了，其审计结果公告的迟迟不出足见其阻力很大。

通过上述对比分析发现，中央审计机关的独立性显然高于地方审计机关的独立性。中央审计机关与地方审计机关都接受审计署的业务指导，并且审计过程中所遵循的法律规章制度也相同(吴联生，2002)。因此，比较中央审计机关和地方审计机关之间的审计结果执行效率差异可以成为检验审计独立性影响国家审计结果执行效率的有效方式。由此，本文提出如下假设：

H：独立性较高的中央审计机关比独立性较低的地方审计机关的审计结果综合执行效率高

(二)样本选择和数据来源

本文以国家审计署编制的2003—2012年《中国审计年鉴》为数据来源，搜集2002—2011年度的数据指标为：已上缴财政金额、应上缴财政金额、已减少财政拨款或补贴、应减少财政拨款或补贴、已归还原渠道资金、应归还原渠道资金、已调账处理金额、应调账处理金额、被采纳的审计建议条数、审计提出的建议条数。

(三)变量设计

中央与地方审计机关主要开展项目审计和审计调查两种审计类型，本文仅考虑项目审计的审计结果执行效率，主要表现为审计结果执行情况，具体包括：已上缴财政比率、已减少财政拨款或补贴比率、已归还原渠道资金比率、已调账处理比率、被采纳的审计建议比率。由于样本区间比较短，即使有物价变动，影响也不会太大，故可以忽略不计，且由于中央审计机关的整改牵涉跨年度整改，如果采用单年度比较会出现一些年度的整改率大于100%，而采用汇总计算比较准确，从而规避了整改率大于100%的现象，计算方法如表1所示。由于统计指标名称的变化，2003—2005年用提交工作报告、信息(篇)代替审计提出的建议(条)，用工作报告、信息被批示采用(篇)代替被采纳的审计建议(条)。

(四)模型设计

由于选择了上述五个指标来衡量审计结果执行效率，如果用某一指标来比较中央审计机关和地方审计机关审计结果执行效率的话，则无法全面地掌握中央审计机关与地方审计机关的审计结果执行效率是否存在差异。为了全面权衡二者之间是否存在差异，必须将上述五个指标转化为一个指标，在此基础上再进行比较，就能够使评价的结果更客观。就现有的绩效评价方法而言，还没有哪个评价方法能够实现这一目标，本文试图移植系统工程学科中灰色系统理论，采用其中的灰色综合评价模型进行综合评价。上述五个单一指标计算结果如表2所示。

灰色系统理论所采用的指标分为：正指标，即极大值指标，其数值越大表明审计结果执行效率越大;适中指标，即指标值不能太大也不能太小，适中表明审计结果执行效率最佳;逆指标，即极小值指标，在一定范围内与审计结果执行效率负相关。受《中国审计年鉴》所披露数据指标的限制，本文所选用的五个指标均为正指标。

1.分析事件

(五)研究分析

(1)从上述实证研究结果可知，在2002—2011年10年间，综合考虑“已上缴财政比率、已减少财政拨款或补贴比率、已归还原渠道资金比率、已调账处理比率、被采纳的审计建议比率”指标，中央审计机关的审计结果执行效率低于地方审计机关的审计结果执行效率。这种现象受到多种因素的影响，不能完全归结为独立性因素，但至少警示我们，通过改革现行的地方审计机关双重领导体制为垂直领导体制并不一定能够达到提高审计结果综合执行率的预期目的，发挥“免疫系统”功能。从独立性相对较高的中央审计机关的审计效果综合执行效率并不一定比独立性相对较低的地方审计机关高的研究结论，可以间接地推出，国家审计作为经济社会健康运行的“免疫系统”，要实现服务国家治理的预期目的，将地方审计机关垂直领导提高审计独立性，可能有利于发现问题，但并不一定有利于审计问题的整改。因为审计整改需要地方政府的积极而有效参与，这也许是中央高层迟迟下不了决心改革地方审计机关双重领导体制为垂直型领导体制的原因之一。另外，评价审计体制的优劣不能以发现问题为评价标准，而应以综合执行效率为依据，才能发挥“免疫系统”功能，实现国家善治。

(2)实证结果表明：在2002—2011年间，独立性相对较低的地方审计机关审计结果综合执行效率高于独立性相对较高的中央审计机关，原因可能是地方审计机关发现的违规主要是技术性违规，审计整改有利于落实，而中央审计机关发现的违规主要为制度性违规，相对不利于审计整改落实。可见，尽管地方审计机关的双重领导体制被公认是缺乏审计组织独立性的一种组织形式，但这种双重领导体制还是适合我国国情的。从国际上来看，中央审计和地方审计机关的关系主要为分权型，这是与他们的联邦制政治体制相适应的制度安排;而我国实行双重领导体制，是与我国中央集权制的政治体制相适应的制度安排，如果不考虑复杂的政治体制环境之间的协调性而贸然选用一种新的制度，将带来许多不良的后果。正如美国管理学家泰勒(1982)所说：“同样的一个机制，在一种场合下会使我们受惠无穷，但在另一种场合则会引起灾难性后果。”即制度可以复制，而制度的绩效却不可以复制。因此，我们不能盲目地推行垂直型审计领导体制。

(3)实证结果表明：在2002—2011年间，独立性相对较高的中央审计机关审计结果综合执行效率低于独立性相对较低的地方审计机关。原因可能是中央审计机关主要审计的是中央各个部委、全国性的重大工程项目和一些特大型的国有企业，审计的资金数额占全国审计资金数额的70%，一些违规问题可能更多地是由于体制方面的原因造成的，审计整改不易落实，致使其边际整改率相对较低。

(4)本文研究结论与郑石桥、尹平(2010)研究得出的由于审计妥协而产生的审计机关地位和审计处理执行效率的结论不同。本文认为审计妥协是客观存在的，无论是中央审计机关还是地方审计机关都存在一定的审计妥协，正如审计机关一位负责人所说“审计中发现的问题，不可能在审计报告中全部列出。如果是全部列出的话，一本书可能也列不完，而是根据重要性有选择地列示”，且审计妥协没有也不可能成为影响地方审计机关审计结果执行的主流。从地方审计机关近年来揭露的一系列大案要案，尤其是地方审计机关获得了一系列全国的“地方优秀审计项目和表彰审计项目”便是例证。

(5)在2002—2011年间，地方审计机关的审计综合执行效率高于中央审计机关，而2002—2004年间的地方审计机关没有获取全国优秀审计项目(当期全国审计机关优秀审计项目共18个)，仅获取5个表彰项目(当期全国审计机关表彰审计项目共39个)，占其中的12.82%，出现了评选悖论。原因可能与当时评选标准要求过高，不适合地方审计机关有关。在审计署不断完善优秀审计项目评选标准，尤其是将地方审计机关与中央审计机关优秀审计项目评选分离，给地方审计机关提供了更加公平的评选机会。这也间接印证了审计署2005年度优秀审计项目和表彰项目评选标准制度变迁的必要性、合理性和科学性。

四、研究结论

审计结果综合执行效率是衡量审计工作在经济社会中发挥免疫系统功能大小的重要依据，也是反映审计质量、审计效果的一项综合性指标(和秀星、郑石桥，2011)。实证研究表明，在样本期间，独立性较高的中央审计机关审计结果综合执行效率低于独立性相对较低的地方审计机关审计结果综合执行效率。可见，审计体制改革不仅仅要沿着提高审计独立性的思路，还要从提高审计结果综合执行效率入手。因为审计结果综合执行效率关系到审计发挥经济社会“免疫系统”功能程度的大小，如果没有审计处理或者较高的审计处理效率，那么审计监督将大打折扣。因此，不断完善国家审计的体制机制，尤其是完善审计结果公告机制，实现借助公众之手、社会之力、舆论之威取得良好的国家治理效果，发挥经济社会健康运行的“免疫系统”功能。另外，虽然地方审计机关的审计结果综合执行效率高于中央审计机关的审计结果综合执行效率，但也不能对现行地方审计机关的体制机制“得过且过”，而应在双重领导体制下，不断完善诸如地方审计机关经费保障、人事任免等内在机制，实现审计结果综合执行效率的帕累托改进，在国家治理中发挥“免疫系统”的功能(靳思昌、张立民，2013)。

【主要参考文献】

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