本文一共涵盖3篇精选的论文范文,关于《债务审计论文范文(精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。【关键词】债务违约风险;关键审计事项;审计收费;风险预警一、引言近年来，受宏观经济和国际政治经济形势变化等多重因素影响，部分上市公司面临债务危机，债务违约事件时有发生。据Wind数据库统计，2018—2020年间，有460只债券违约，违约债券金额高达4405.89亿元。
第一篇：债务审计论文范文
地方政府性债务审计研究
摘要：基于我国地方政府性债务现状以及审计现状，对我国地方政府性债务审计的方式、内容、重点、范围与对象进行了描述性分析，发现我国地方政府性债务主要存在三个方面的问题：地方政府性债务规模大、结构复杂;地方政府性债务风险增大，仍待控制;地方政府或有债务比例快速增长。结合地方政府性债务现状以及地方政府性债务审计现状，对地方政府性债务审计提出三个建议：扩大审计范围，加大审计力度，提升审计效率和质量;加强审计部门内部建设，保障有效行使监督职能，降低地方政府性债务风险;完善地方政府性或有债务审计机制。
关键词：地方政府性债务 审计现状 问题 治理机制
一、引言
近年来，我国经济建设快速发展，地方政府大量举债，债务规模不断增加，债务问题和债务风险与日俱增，审计署2011年和2013年发布了全国政府性债务的审计结果，发现我国地方政府性债务的增长速度过快、偿债负担重，同时债务资金的管理存在不规范、监管方面也不够严格等问题。截止到2014年，全国地方政府总资产达108.2万亿元，总负债高达30.28万亿元，资产负债率高达27.99%。2014年，我国的主权负债较2000年增加102.6万亿元，年均增加7.3万亿元，其中，地方政府性债务占比25.7%;地方政府性债务较2000年共增加26.4万亿元，年均增加1.9万亿元。地方政府性债务的增速一直相对较快，且保持居高不下的状态，筹资结构越来越复杂，债务集中到期偿付的流动风险也持续增加，地方政府现有的偿债基础又具有一定的不可持续性，并且或有债务的风险正在增大，已经到了不容忽视的地步。政府审计是国家治理框架体系中监督部分的重要内容，在维护国家经济安全和政治稳定方面，特别是防范和化解债务风险方面发挥着重要的作用。地方政府性债务审计方式、审计内容和重点、审计范围及审计现状等的明确能为下一步确定如何提升地方政府性债务审计效率及审计效果打下基础，因此，本文基于地方政府性债务审计现状进一步分析地方政府性债务审计存在和面临的问题，进而针对问题对地方政府性债务审计提出了相应的建议。
二、地方政府性债务存在的问题
分析全国地方政府性债务的现状，发现主要存在三个方面的特点：一是债务规模大、结构复杂;二是地方政府性债务风险随着债务规模的增大不断加强，已经到了不容忽视的地步;三是地方政府性或有债务的飙升，占地方政府性债务的比重越来越大。
(一)债务规模大、结构复杂
我国地方政府与国外的地方政府存在本质的区别，我国地方政府不存在破产机制，这也使地方政府为了地方建设或者是政府官员为了优化自身政绩而一味地大量举借债务，使地方政府性债务的规模持续增大，并且存在相关债务逐渐从单一形式向多形式发展，显性债务逐渐向隐性债务转化的趋势。
截止到2013年6月底，全国范围的地方政府性债务余额总数接近18万亿元，其中：负有偿还责任的债务约占全国范围内的地方政府性债务余额总数的61%;负有担保责任的或有债务约占全国范围内的地方政府性债务余额总数的15%;可能要承担一定救助责任的其他相关债务约占全国范围内的地方政府性债务余额总数的24%。在我国地方政府性债务相当巨大的基础上，债务结构从举借主体和资金来源两方面来说也很复杂。作为主要举债主体的融资平台公司、政府机构和部门、经费补助事业单位举借的债务分别为40 756亿元、30 913亿元和17 762亿元，占全国范围内的地方政府性债务余额总数的比例共计约50%。从债务资金来源看，地方政府性债务主要来源于BT、发行债券、银行贷款，其中BT为14 763.51亿元，发行债券为18 456.91亿元，银行贷款为101 187.4亿元。由以上分析不难看出，我国地方政府性债务的规模一直维持着较大的基数，并且呈现出持续增长的趋势，这也就成为了现在地方政府性债务审计的棘手问题。
(二)地方政府性债务风险增大
地方政府举债具有必然性和不可避免性，但是当政府筹集到大量资金的同时，也不可避免地承担着一定的风险，债务一旦超出合理水平，则有可能出现地方政府债务危机。地方政府和地方官员大量举债忽视了随着政府性债务规模增加导致政府性债务风险增大，使国家成为最终的买单者。
地方政府性债务风险具有客观性、可测性、不确定性、风险与收益的对称性以及对风险主体造成不利影响等特征。客观性是指地方政府性债务是客观存在且不能被忽视的;可测性是债务风险是可以测量、评估、控制和防范的;不确定性是指债务风险的程度、造成的损失和发生的时间等因素是不能被事先预知的;风险与收益的对称性是指地方债务带来的收益和风险是并存的，风险是收益的代价，利益是风险的报酬;对风险主体造成不利影响是指地方政府性债务风险可能给风险主体带来经济损失，使地方政府无法达到发债目标，甚至导致严重的经济危机的发生。针对现阶段各地方政府性债务的情况，一方面，我国现在地方政府性债务规模呈快速增长趋势;另一方面，直接债务的债务总量容易估计，但是现在地方政府性或有负债占比的增加使得地方政府性债务的风险更加隐蔽，从而导致地方政府控制风险的难度增大。地方政府性债务风险包括规模风险、结构风险、道德风险和项目风险四大类，根据以上分析，地方政府性债务中的规模风险和结构风险不容忽视。
(三)地方政府性或有债务快速增长
地方政府性债务中或有债务占比快速增长，政府或有债务在现行财政体制下没有被纳入正常的政府预算中，但一旦某一特定事件发生后导致支付缺口，有可能对政府财政构成压力和风险的预算外债务。由于或有负债的特性以及现阶段审计能力的局限性，在2011年和2013年的全国政府性债务审计报告中均只针对其中两个部分进行了审计：政府负有担保责任的债务和政府承担一定救助责任的债务。而政府或有债务的范围不仅仅局限于此，因此，两次大型的政府性债务审计中并未囊括全部政府性或有负债，或者说现有对或有债务的审计只是政府性或有债务的冰山一角。因此，如何加强地方政府性或有债务的审计也成为了现阶段审计面临的一个重要问题。
三、地方政府性债务审计现状
1994年第八届全国人大常委会第九次会议通过《审计法》，而地方政府性债务审计却开展于16年后，审计署自2010年开始开展对地方政府性债务进行审计，并且以审计报告的形式向全国人大常委会报告，截至2015年，审计署共进行了4次大范围的地方政府性债务审计，其中全国政府性债务审计2次，部分地区政府性债务审计2次，公布审计报告共3次，关于地方政府性债务审计发展过程如下页表1所示。由表1可见，我国针对全国范围内的地方政府性债务审计发展时间比较短，2009年地方政府性债务的相关审计工作才开始得到相关部门的重视，并且从2009—2015年，全国范围内的政府性债务的相关审计工作仅进行了3次，并且相关地方政府对于审计结果的整改情况在2015年才开始进行跟踪审计，以保证相关审计结果的整改落实情况。由此可见，我国地方政府性债务的相关审计工作还在发展当中，面对债务规模的增大，并且存在相关债务逐渐从单一形式向多形式发展，显性债务逐渐向隐性债务转化的趋势，相关的审计工作更是需要进一步完善。
(一)审计内容现状
世界银行的高级经济学家Hana Polackova(1998)建立了著名的财政风险矩阵，将地方政府性债务从显性和隐性、直接和间接方面进行分类。胡端红等则把地方政府性债务分成三类：负有偿还责任的债务、负有担保责任的债务和其他相关债务(胡端红、刘勇，2015)，在我国，政府融资平台公司、政府部门和机构、经费补助事业单位、公用事业及其他单位是主要的地方政府性债务的负债主体，在2011年和2013年的全国地方政府性债务审计中，审计署对债务类型、债务类型内涵及债务审计内容做出表2的分类，其中将政府融资平台公司、政府部门和机构、经费补助事业单位、公用事业及其他单位作为地方政府性债务主体显示。
(二)审计范围现状
2011年，审计署对31个省(包含自治区、直辖市)和5个计划单列市本级以及所属市(其中包括地、州、盟、区)、县(其中包括市、区、旗)三级地方政府(其中包括省、市、县)的债务情况进行了全面审计。2013年，审计署增加了对中央、391个市(其中包括地、州、盟、区)、2 778个县(包含市、区、旗)、33 091个乡的政府性债务情况的审计，针对全国范围内的地方政府性债务审计的区间扩大了不少。审计范围从原来的省、市、县三级扩展至现在的中央、省、市、县、乡镇五级，地方政府性债务审计覆盖面越来越广，但是审计区间的扩大是否能够增强对地方政府性债务的审计质量，这还不敢断言，一是审计范围虽然扩大了，但是是否包含了地方政府性债务的大部分;二是审计范围扩大预示着审计工作量的增加，审计部门、审计团队的规模是否随着审计范围的扩大而扩大，扩大力度是否足够让审计人员完成庞大的审计工作的同时不降低审计质量。
(三)审计对象现状
针对全国范围的地方政府性债务审计对象与针对企业的债务审计的审计对象存在很大的差别，全国范围内的地方政府性债务审计的对象内容及具体数量见表3。
从表3中2011年和2013年的审计对象数量来看，审计对象的数量呈现逐年递增的趋势，其中政府部门和机构增长率最高，共计增加36 625个，增长率为140%;项目增加356 260个，增长率为95%;债务增加580 952笔，增长率为31%。由此可见，审计对象逐年增加，一方面说明现在全国范围内的地方政府性债务仍然处于逐年递增的趋势，另一方面也可以说明现在针对全国范围内的地方政府性债务审计取得了一定的成效。
四、地方政府性债务审计建议
结合全国地方政府性债务的现状以及对全国地方政府性债务审计的审计内容、审计范围和审计对象的分析，笔者给出以下三方面的建议：
(一)扩大审计范围，加强审计力度，提升审计效率和质量
在2011年至2013年的全国地方政府性债务审计结果中，地方政府性债务审计覆盖面越来越广，并且审计对象数量也逐步增加，但是审计力度却还没有跟上步伐。庞大的地方政府性债务规模使审计署必然面临压力，相较2011年的全国范围内的地方政府性债务审计情况，2013年的审计范围已经有所扩大，但是地方政府性债务的存在是否仅局限于此呢?答案显然是否定的，因此，在未来的几年内，对地方政府性债务的审计必然还将增大范围。同时，地方政府性债务规模的增大以及结构的复杂化导致审计人员面临的决策环境变得更加复杂，增加审计人员的决策难度和审计出错概率(赵劲松，2013)，这就导致全面审计则有可能存在普遍审计力度不够;但若重视审计力度，审计范围的全面性就有可能达不到要求，则有可能出现漏网之鱼。因此，在对地方政府性债务审计的过程中，需要兼顾审计范围和审计力度两个方面，做到审计效率和质量双手同时抓。
(二)加强审计部门内部建设，保障有效行使监督职能，降低地方政府性债务风险
加大审计力度是有效抑制地方政府性债务风险的有效途径，并且有效行使审计监督可以达到降低地方政府性债务风险和保障地方政府性债务处于合理范围之内的作用。因此，如何有效行使审计的监督职能也成为了现阶段审计面临的一个重要挑战。为了有效行使和发挥审计部门的监督职能，应从以下几个方面加强审计部门内部的建设：一是提升审计人员的素质培养，加强审计人员的专业性;二是建立健全各项监管制度，并且加大对地方政府性债务的监管力度;三是加大法律责任成本，一方面是降低审计人员内部腐败导致地方政府性债务反映不真实，另一方面是增加地方政府违规成本，降低官员违法举借隐性负债。
(三)完善政府性或有负债审计机制
我们发现现阶段政府性或有负债审计机制不完善，或有债务审计存在的问题及相关的建议如下：
1.政府性或有负债审计范围的局限性。为打破或有负债审计范围的局限性，首先，应该加强资金使用绩效水平的审查。其次，应将绩效审计与经济责任审计相结合，防止官员钻空子，举借隐性债务，增加地方政府性债务的风险。再次，应将制度合理性审计和政策执行效果审计相结合，我国债务资金使用制度对资金的去向没有明确的规定，政府对资金的处理也往往不是按照计划进行的。当债务款项出现问题时，因为缺少详细的记录，很难跟踪到资金的具体方向。在投资前，对投资项目的风险性、收益性等没有进行调查评估，导致资金配置不当，直接或间接地造成了社会资源的浪费。如果不相应地改善财政预算的制度，这种情况将会变得越来越严重;最后，结合跟踪审计与事前审计，针对重点地方政府性债务项目，跟踪审计能够发挥显著效果，主要表现在监督财政资金的管理使用、防止损失浪费、提高资金使用效益等方面，也在一定程度上减少了官员为谋私利，滥举借债务。
2.对政府性或有负债审计的重视程度不足。地方政府性或有债务在地方政府性债务中所占的比例日益增长，但是审计对或有债务的重视程度却一成不变，在审计程序方面，针对地方政府级别的或有债务的审计仍然是作为一种辅助手段以及对地方政府级别的显性债务审计的一种补充，并没有得到足够的重视。审计应该根据地方政府性债务结构的变化对审计方案做出相应的调整以期达到最佳的审计状态，特别地，对地方政府性或有债务的增加应该保持充分的警惕，在审计的内容方面不要仅局限于政府负有担保责任和政府承担一定救助责任两类债务，要扩大或有债务的审计范围，因此，要通过审计之后对相关政府对于债务整改的情况进行后续跟踪以加强地方政府对或有债务的披露，增加地方政府性或有债务的审计范围，以减少地方政府性债务的隐性风险。
3.政府性或有负债统计口径不一。政府性或有债务的统计口径并未有明文规定，2011年和2013年审计报告中统计口径也不相同，实务界和学术界对该方面的研究也很缺乏，这增加了政府性或有债务的相关审计的难度。针对这个问题，审计署应尽量统一地方政府性债务的统计口径，增强审计过程中对地方政府性或有债务规模和风险的判断和预防。
五、结语
针对全国范围内的地方政府性债务审计是相关政府部门管理各个地方政府的政府性债务以及对各个地方政府进行风险预测评估和预防的有效途径，并且也是针对地方政府性债务进行治理的重要组成部分，为更好地发挥地方政府性债务审计在地方政府性债务治理中的作用，应该将地方政府性债务审计看成一个动态过程，在不同阶段应发挥不同的作用，充分发挥地方政府性债务审计“免疫系统”功能，通过地方政府性债务审计，抑制地方政府性债务中的违法违规和腐败问题，促进地方政府性债务使用绩效和地方政府性债务可持续发展，并且在地方政府性债务审计中要提高对或有负债审计的重视程度。
参考文献：
[1]胡端红，刘勇.地方政府性债务审计探究[J].审计月刊，2015，(01).
[2]国务院办公厅.关于做好地方政府性债务审计工作的通知[S].国办发明电[2011]6号.
[3]国务院办公厅.关于做好地方政府性债务审计工作的通知[S].国办发明电[2013]20号.
[4]王世成，李袁婕.基于审计结果的我国地方政府性债务问题原因分析和对策建议[J].审计研究，2013，(05).
[5]杨亚军.地方政府性债务审计研讨会综述[J].审计研究，2011，(05).
[6]曾康霖，吕劲松.加强地方政府性债务管理的审计思考[J].审计研究，2014，(01).
[7]丁静.地方政府性债务审计“屡审屡犯”问题探析[J].商业会计，2016，(1).
作者：张华玉 黎锐 刘丁荧
第二篇：债务违约风险、关键审计事项与审计收费
【关键词】 债务违约风险; 关键审计事项; 审计收费; 风险预警
一、引言
近年来，受宏观经济和国际政治经济形势变化等多重因素影响，部分上市公司面临债务危机，债务违约事件时有发生。据Wind数据库统计，2018—2020年间，有460只债券违约，违约债券金额高达4 405.89亿元。由于债务违约事项对上市公司经营影响大，受到社会各界广泛关注，从2019年开始中注协将审计监管约谈内容扩展至债务违约风险，提示债务违约风险较高的上市公司年报审计风险。中注协2020年约谈大信会计师事务所时提出，“债务违约事项对上市公司经营影响较大，注册会计师应充分考虑其对审计意见可能产生的影响，以及是否将其作为关键审计事项在审计报告中予以恰当、完整披露”。
审计报告新一轮改革最为重大的变化就是增加关键审计事项，它可以提高已执行审计工作的透明度，进一步为财务报表预期使用者提供额外信息。依据财政部发布的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称新审计准则），关键审计事项是注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。该准则2017年在A+H股公司供内地使用的审计报告中执行，2018年扩展至沪深交易所交易的上市公司以及IPO公司财务报表审计业务。
关键审计事项准则的实施不仅对审计实务产生重大影响，而且引起学界的广泛关注。已有研究重点围绕三个方面展开：关键审计事项披露的现状、影响因素及经济后果。相关研究表明，在审计报告中注册会计师采取何种形式沟通关键审计事项以及披露哪些类型关键审计事项，取决于审计师的专业判断和客户自身特征[ 1-2 ]。另外，披露关键审计事项数量受审计师专长、客户风险情况等影响[ 3 ]。關键审计事项披露的经济后果包括对投资者决策[ 4 ]、审计质量[ 5 ]、上市公司盈余质量[ 6 ]等的影响。部分学者研究了关键审计事项对审计费用的影响，结果表明关键审计事项数量、披露方式均会影响审计费用[ 7 ]。那么，在关键审计事项准则实施和加强债务违约风险审计监管的双重背景下，审计师披露的关键审计事项是否反映公司的债务违约风险信息？客户债务违约风险是否会对关键审计事项披露产生影响，进而影响审计收费？
为此，本文以2016—2019年披露关键审计事项的上市公司为样本，基于关键审计事项视角，应用中介效应模型，研究客户债务违约风险对审计收费的影响及影响路径。本文的贡献在于：通过实证回归检验发现客户的债务违约风险越高，审计报告中披露的关键审计事项就会越多，进而导致审计收费增加;通过进一步分类回归表明关键审计事项中介效应仅存在于审计师出具标准审计意见以及非“四大”事务所审计的公司。由此证明，债务违约风险会对审计师披露关键审计事项以及审计收费产生影响，风险导向审计师捕捉客户风险信息通过审计报告披露关键审计事项向外界传递，从而增加审计报告信息含量。
二、理论分析与研究假设
（一）债务违约风险与审计收费
根据舞弊风险因子理论，债务风险越高的企业，管理层面临的财务压力越大，尤其是在经营状况不好的情况下，企业很容易陷入财务困境，甚至破产倒闭。此时，企业因舞弊导致的财务报表重大错报风险加大，那么审计师面临的审计风险也随之增加。由于审计成本、审计风险溢价和正常利润是会计师事务所收取审计收费的主要依据[ 8 ]，因此面临较高风险的客户时，审计师会增加审计工时并提高审计收费，以弥补增加的成本并收取一定的风险溢价。
被审计客户风险情况对审计费用产生一定的影响，已经得到大量实证研究支持。张继勋等[ 9 ]对国外有关审计收费研究文献进行了综述，发现大部分研究支持客户风险对审计费用产生了影响。国内对审计收费相关的实证研究始于2001年12月证监会要求在公司年报中披露支付的审计费用后，研究成果较为丰富。学者基于客户风险的不同维度和多种度量方法研究了客户风险对审计收费的影响。其中研究最多的为客户的固有风险、控制风险[ 10 ]以及财务风险[ 11 ]，大部分研究得出了客户风险对审计收费产生显著正向影响的结论。
债务违约不仅会影响企业经营管理，而且会引致股票市场的负面反应[ 12 ]，因此公司管理层为了避免违约产生的负面影响，可能进行盈余管理，操纵部分财务数据[ 13 ]，进一步提高了财务报告舞弊可能性，导致重大错报风险增加。根据审计风险模型，审计师会尽量降低检查风险，此时基于投入增加与风险溢价，审计师会收取更高的费用。由此提出假设1：
H1：债务违约风险越高，审计收费越高。
（二）债务违约风险与关键审计事项
相关研究表明，被审计企业的特征对关键审计事项披露有重要影响。如果被审计公司风险较高，相对来说其重大错报风险和特别风险也较大，风险导向的审计师会将这些潜在风险作为审计工作中关注的重点，并通过披露关键审计事项的方式向市场传达相应的风险信息[ 2 ]。阚京华和曹淑颖[ 1 ]、刘颖斐等[ 3 ]分别从偿债能力、诉讼风险的角度对此提供了证据支持，发现偿债能力越低（资产负债率越高）、面临的诉讼风险越高的公司，其审计报告中披露的关键审计事项数量越多。由此提出假设2：
H2：债务违约风险越高，关键审计事项披露越多。
（三）债务违约风险、关键审计事项与审计收费
依据“深口袋”理论，审计人员被看作信息质量的保证者，但其能否真正发挥作用，受法律环境和审计师责任感的约束。前者是硬约束，主要表现为审计师面临的诉讼风险大小;后者是软约束，主要表现为审计师的风险意识、对声誉的考虑等。
在审计报告中沟通关键审计事项不仅可以强化审计师的受托责任，而且可以提高审计工作的透明度，加强外部监督[ 14 ]，从而使得审计师面临更高的声誉风险和法律风险[ 15 ]。关键审计事项可能增加审计职业责任风险，事实上，在准则出台之前，这已经引起了部分利益相关者的担心。特许金融分析师协会（CFA Institute）相信，审计合伙人对声誉的考虑会提高用户的信息透明度，或许更重要的是会使审计师感受到更大的责任感和义务感。由此，沟通关键审计事项很可能会促进审计师更加谨慎地开展工作，在审计计划和程序实施中时刻保持职业怀疑态度，审慎对待潜在风险，从而提高财务报告审计质量。
基于此，本文推断，如果关键审计事项的强制性披露要求增加了审计师的审计责任感知，提高了对审计风险的警惕性，那么审计师（事务所）必然以积极的态度对待关键审计事项披露带来的更高水平的受托责任和执业风险，提高审计的独立性和职业水平，在风险评估和风险应对中也必然会对这些关键事项领域加以重点关注，实施更具针对性的审计应对程序。如是，必然会充分全面地揭示客户的债务风险，披露的关键审计事项增多，进而导致审计收费提高。据此，提出如下假设：
H3a：关键审计事项数量越多，审计收费越高。
H3b：关键审计事项披露在债务违约风险和审计收费之间发挥中介效应。
另外，新审计准则规定，在审计报告关键审计事项段部分沟通的关键审计事项是“导致注册会计师发表非无保留意见”和“对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性”的事项以外的事项。也就是说，在出具非标准无保留意见的情况下，“导致注册会计师发表非无保留意见”的事项不会在关键审计事项段进行重复沟通。因为出具非标准审计意见本身已经向报告使用者提示了客户风险，此时“关键审计事项段”部分沟通的信息可能并不能提供更多风险信息，而只有在出具标准无保留意见下，审计师为了降低审计风险，会通过披露关键审计事项揭示客户风险。由此提出假设：
H3c：关键审计事项在客户债务违约风险与审计收费之间的中介效应受审计意见类型的调节。
三、研究设计
（一）样本选择与数据来源
本文选取2016—2019年披露关键审计事项的A股上市公司作为样本，并对数据进行以下处理：（1）剔除ST、*ST样本;（2）剔除金融类样本;（3）剔除数据缺失样本。经过整理筛选，最终获得有效样本9 037个。其中关键审计事项披露的相关数据从年度审计报告中搜集统计得到，其他变量的数据来源于CSMAR数据库。为消除极端值的影响，对连续变量进行了缩尾处理。
（二）变量定义
借鉴何威风[ 16 ]、仲怀公[ 17 ]等的研究，本文采用审计费用的自然对数衡量审计收费（Lnfee）;选取现金流量债务比（Ed）衡量上市公司债务违约风险大小，该比率越高，企业承担债务能力越强;利用披露关键审计事项的数量加1取自然对数衡量关键审计事项数量（Lnkamnum）。
为了有效控制其他相关变量对审计收费的影响，参考已有研究，控制部分客户特征与审计师特征并控制了年度和行业固定效应。详见表1。
（三）模型构建
借鉴以往研究，构建回归模型（1），以检验债务违约风险与审计收费之间的关系。
借鉴温忠麟等的中介效应检验方法[ 18-19 ]，依次建立模型（2）和（3）检验债务违约风险对关键审计事项披露的影响，以及关键审计事项披露对审计收费的影响。模型（4）检验关键审计事项披露的中介效应。
四、实证结果分析
（一）描述性统计
描述性统计结果如表2。债务违约风险的最大值为1.488，最小值为-0.456，说明上市公司债务风险情况差别较大;关键审计事项数量最大值1.609，最小值0.693;审计收费最大值16.381，最小值12.766。从控制变量来看企业规模最大值为26.395，最小值为20.020，企業规模有一定差距。
（二）相关性分析
为初步探究各个变量之间的相关关系，对主要变量进行了Pearson相关性分析，债务违约风险与审计收费显著相关，关键审计事项与审计收费显著正相关，如表3所示。
（三）实证回归结果分析
1.债务违约风险、关键审计事项与审计收费
实证回归结果如表4所示。根据模型（1）回归结果，债务违约风险与审计收费之间的关系在5%的水平上显著，系数为-0.0475，说明当债务违约风险越高时，审计收费也会越高，验证了H1。依据模型（2）回归结果，债务违约风险与关键审计事项数量在1%水平上显著相关，即债务违约风险越高，披露的关键审计事项数量越多，验证了H2。依据模型（3）回归结果，关键审计事项与审计收费在1%水平显著正相关，即关键审计事项披露越多，审计师收费越高，验证了H3a。依据模型（4）回归结果，债务违约风险与审计收费显著相关，并且债务违约风险的系数小于模型（1）中债务风险的系数。根据温忠麟等[ 19 ]归纳的中介效应检验可知，关键审计事项披露数量在债务违约风险与审计收费的关系中发挥了显著的部分中介作用，H3b成立。
2.审计意见类型的调节效应
根据审计报告中审计意见类型，将标准无保留审计意见与非标准无保留审计意见分为两组，分别运用模型（1）至模型（4）进行检验，得到结果如表5所示。结果表明非标准审计意见下，审计意见已经具有重大风险指示作用，向外界发出了风险提示，此时关键审计事项未能提供增量风险信息[ 20 ];关键审计事项仅在标准审计意见的情况下提供了增量风险信息，即关键审计事项在客户风险与审计收费之间的中介效应受审计意见类型的调节，验证了H3c。
（四）进一步研究
1.按事务所规模分组
众所周知，不同规模的事务所审计收费有较大差距。一般而言，规模较大的事务所审计的公司通常规模较大，经营比较稳定，业务也更复杂。因此本文根据事务所规模，将样本分为“四大”和非“四大”两类公司，运用模型（1）至模型（4）进行检验，结果如表6所示。
由表6可以看出，沟通关键审计事项的中介效应仅存在于由规模较小的事务所审计的公司;在“四大”会计师事务所审计的上市公司中，债务违约风险和关键审计事项披露数量对审计收费的影响并不显著。说明关键审计事项准则对规模较小的事务所影响较大。原因可能在于：一是相对于非“四大”会计师事务所，“四大”会计师事务所的客户较为优质，债务违约风险出现概率偏低;二是“四大”事务所审计风险意识较强，对审计规范执行较为严格，关键审计事项准则实施对其责任感和风险意识影响不明显。
2.分年度回归
通过对样本分年度进行实证回归，检验关键审计事项准则随时间推移的实施效果变化情况，结果如表7和表8所示。
根据表7和表8可以得出结论：（1）2016年债务违约风险和关键审计事项披露单独对审计收费进行回归均不显著，但把两者放在同一个模型中，回归结果均由不显著变为显著，说明企业债务违约风险和关键审计事项披露对审计收费都有重要影响，此时关键审计事项不具有中介效应，原因可能在于2016年年报审计收费在关键审计事项准则发布之前就已确定下来。（2）2017年债务违约风险和关键审计事项披露单独对审计收费进行回归均显著，但把两者放在同一个模型中，债务违约风险回归结果由显著变为不显著，说明关键审计事项披露在债务违约与审计收费之间发挥明显的中介效应。（3）2018年的回归结果仅支持H2和H3a，H1和H3b未得到当年数据的支持，原因可能在于2018年新增债务违约事件数量多、金额大，风险溢价尚未充分体现在当年的审计收费中。（4）2019年的回归结果支持了前文提出的各个假设。（5）2017—2019年，关键审计事项对审计费用均显著正影响，且影响程度逐渐变大。
（五）稳健性检验
为检验本文研究结论的可靠性，主要采用了以下方法进行稳健性检验。
1.中介效应检验
运用Sobel-Goodman中介效应检验方法进行验证。从表9结果可以看出，P值均小于0.05，说明关键审计事项披露的部分中介效应在1%的水平上显著。根据表10可以发现关键审计事项的中介效应约占总效应的26.12%。
2.更换变量
借鉴王西子和吴联生[ 11 ]的研究，利用资产负债率衡量债务违约风险，资产负债率越高企业债务风险越高，出现债务违约的可能性就越高，回归结果依然显著;利用经企业规模调整后的审计费用作为被解释变量，回归结果显著。限于篇幅，不再列示。
3.解释变量滞后一期
选取滞后一期的客户债务违约风险（Ed-lag）作为解释变量，其与审计收费的回归结果在5%水平上显著，加入中介变量后与审计收费的回归仍然显著，中介效应存在，表明滞后一期的客户债务违约风险仍然会导致审计收费增加，进一步证实本文结果的稳健性。
五、研究结论与启示
近年来，我国经济下行压力加大，部分企业面临债务危机，导致公司出现债务违约行为，引起了较高社会关注。债务违约对上市公司产生负面影响，使审计师在审计过程中面临较高的审计风险。上市公司债务违约事件也表明，研究企业债务违约的经济后果具有重要的理论和实践意义。
本文以2016—2019年披露关键审计事项的A股上市公司为样本，从关键审计事项披露这一新的视角检验了债务违约风险是否导致审计收费的增加。研究表明：客户的债务违约风险较高时，关键审计事项披露数量会越多，审计收费也会越高，验证了关键审计事项披露的中介效应。进一步研究表明债务违约风险与关键审计事项对审计收费的影响主要体现在被出具标准审计意见的企业。
对上市公司来说，债务违约給企业带来严重影响，不仅影响企业经营发展，而且导致审计收费的增加，上市公司必须加强经营管理，降低企业债务违约风险，避免造成不良影响。无论是中注协开展年报审计监管约谈工作，还是2016年审计报告改革，都是为了切实强化事务所质量管理，提升审计质量，关键审计事项的披露向市场传递了客户风险信息，减少了企业与外部投资者信息不对称，从而改善了资本市场的信息环境。
【参考文献】
[1] 阚京华，曹淑颖.基于审计报告变革的关键审计事项披露影响因素研究[J].中国注册会计师，2018（10）：68- 72.
[2] SIERRA-GARCIA L，GAMBETTA N，et al.Understanding the determinants of the magnitude of entity-level risk and account-level risk key audit matters：the case of the United Kingdom[J].The British Accounting Review，2019，51（3）：227-240.
[3] 刘颖斐，张小虎.企业诉讼风险与审计收费：基于关键审计事项披露视角[J].审计与经济研究，2019，34（6）：33-45.
[4] CHRISTENSEN B E，GLOVER S M，OMER T C，et al.Understanding audit quality：insights from audit professionals and investors[J].Contemporary Accounting Research 2016，33（4）：1648-1684.
[5] 梁刚，曾旭.披露关键审计事项对审计质量的影响研究：基于A股上市公司的经验数据[J].会计之友，2019（6）：38-43.
[6] 李延喜，赛骞，孙文章.在审计报告中沟通关键审计事项是否提高了盈余质量？[J].中国软科学，2019（3）：120-135.
[7] 涂建明，李宛，朱渊媛.我国资本市场审计报告改革的政策效应：基于审计费用视角[J].证券市场导报，2020（8）：2-11，19.
[8] SIMUNIC D A.The pricing of audit services：theory and evidence[J].Journal of Accounting Research，1980（1）：161-190.
[9] 张继勋，刘成立.审计收费研究综述及启示[J].当代财经，2006（7）：123-128.
[10] 杨肃昌，马亚红.对外直接投资、控制风险与上市公司审计费用[J].审计研究，2020（2）：76-86.
[11] 王西子，吴联生.审计师收取债务违约风险溢价了吗？[J].审计研究，2020（2）：57-66.
[12] BENEISH M D，PRESS E.The resolution of technical default[J].The Accounting Review，1995，70（2）：337-353.
[13] 陈婧，张金丹，方军雄.公司债务违约风险影响审计收费吗[J].财贸经济，2018，39（5）：71-87.
[14] GUTIERREZ E，MINUTTI-MEZA M，TATUM K W，et al.Consequences of adopting an expanded auditor's report in the United Kingdom[J]. Review of Accounting Studies，2018，23（4）：1543-1587.
[15] 張金丹，路军，李连华.审计报告中披露关键审计事项信息有助于提高审计质量吗？——报表盈余和市场感知双维度的经验证据[J].会计研究，2019（6）：85-91.
[16] 何威风，刘巍.企业管理者能力与审计收费[J].会计研究，2015（1）：82-89，97.
[17] 仲怀公，马圆明.企业债务违约风险、高管能力与审计收费[J].财会通讯，2019（18）：36-38，63.
[18] 温忠麟，叶宝娟.中介效应分析：方法和模型发展[J].心理科学进展，2014（5）：731-745.
[19] 温忠麟，张雷，侯杰泰，等.中介效应检验程序及其应用[J].心理学报，2004（5）：614-620.
[20] 刘丁睿.基于投资者视角的关键审计事项增量信息与决策有用性研究[D].长春：吉林大学硕士学位论文，2020.
作者：王娟 苏红玉
第三篇：“普九”债务审计风险的分析与降低
目前，我国的地方债务问题比较突出，从国家有关部门已公开的资料来看，我国地方政府债务至少在10000亿元以上，乡镇平均负债400万元。这些债务具有普遍性、沉重性和增长性，如不积极防范和及时化解，将对国家的可持续发展造成严重威胁。审计作为确认债务的重要依据之一，将在今后的债务确认、化解中发挥重要和普遍性的作用。分析债务审计的风险与降低措施，对确保审计质量、保护审计干部、维护审计队伍形象、促进债务化解都有极其重要的意义。本文结合本次全省组织700多名审计人员进行的“全省清理化解农村义务教育‘普九’债务审计”(以下简称债务审计)工作，对农村义务教百“普九”债务审计的风险分析与降低作一剖析，旨在抛砖引王，供同行参考。
一、债务审计风险分析
1 确认隐含风险。债务审计，核心就是对债务的数额和对象的确认，其审计风险与一般审计的审计风险有本质区别。一般审计，审出的问题回避了风险，而未审出的问题则隐含着风险。而债务审计，如果债务是虚假的，而审计人员未发现而予以了确认，该类债务隐含着风险;审计后未确认而予以剔除的债务则回避风险。而且从理论上讲，一般审计，未查出而发生的问题，可以纳入可接受风险范围内;而债务审计，若发生问题，则必先有审计确认的基础，审计人员必负确认责任。
2 “人心思补”增大审计风险。本次债务审计，由于有“先青理后化解，先化解后补助”的总体债务化解方案，因此各地对本地“普九”债务数额的申报和确定难免有“不能吃亏”的想法，甚至全省一致对外“不能吃亏”。这种想法就会导致各地互相攀比，通过做假债务、将已化解的债务纸上还原、补加原未申报的债务等方式加大本地债务数额，确保在已核减一部分后还“不吃亏”。审计人员在“全县对外、全市对外、全省对外”的思想支配下，对“水分债务”的审核，思想上也可能放松。“人心思补”的思想加大了债务审计的审计风险。
3 内在审计风险较高。本次债务审计，主要有两大内在因素导致审计风险较高：一是审计期间太长。审计取证困难。审计会计期间195年，最早的会计资料距今20余年。会计期间太长对会计資料的保管、当事人的变动、现地实物的保全等都带来客观不利影响，会计资料的缺失对审计结论的确立带来较大的风险。二是审计工作量大。其一是数额大。审计资金每个地下都达几亿元，这些资金原则上每笔必审。其二是地域分布广。每个县基本都有100多个农村中、小学，按要求都要到现地审计。最后是数据确定困难。20多年，无论是银行贷款利率、工程定额、工程程序要求等法律法规变动都很大，要对每笔资金的贷款利息、每项工程的金额、工程程序是否到位等对号入座，确定准确数额，不是易事。这两大內在因素导致本次债务审计要确认的事项、数额难度较大，内含风险较高。
4 不患贫患不均的传统思想加大审计风险。债务审计基本上都是同一性质的单位、人员，其相互之间都很熟悉，对各自的债务情况也比较清楚，在审计中，如果不能严格按程序、方案、提供的会计资料、统一标准进行审计，而仅依靠审计人员的主观臆断，或照顾亲朋好友，或按上级信息确认债务，则很容易招致同一性质债务未能确认的其它单位人员的不满，在“做好事”的同时“伤害了他人”。
二、降低审计风险措施
根据债务审计的特殊性，债务审计中，除做好一般审计风险防范工作外，还应重点“严把四关”来降低审计风险。
1 严把证明材料关。债务审计，核心是事项确认，难点是证明材料齐全、真实。要降低审计风险，首先要保证证明材料真买可靠，为此审计要严把证明材料关。一是要实行三级承诺制：县级、乡镇级、提供证明资料的项目单位，这三级必须级级承诺，被审计单位承诺证明材料的真实性，审计单位据此得出的审计结论能有效降低审计风险。二是对一些项目已实施，但提供的证明材料不够真实、合法、完整的债务，不能轻易确认，要督促负债单位完善提供证明材料。三是对实物证明材料，如建筑工程等，要多走访周边群众，根据他们提供的信息如建筑时间、建筑事项等佐证债务证明材料内容。
2 严把债务确认关。债务审计的结论只有二个：确认与不确认。对于审计不确认的债务，如果是真实债务，被审计单位必定竭力多方举证;如果不确认的债务，被审计单位也予以默认，则基本是“水分债务”;因此对债务审计而言，审计责任关重点应是债务确认关，确认即隐含风险’在审计过程中，实行债务谁确认谁负责的责任制对降低审计风险有较大意义，对确认的债务，要做到三方签字，即，债务主管部门、债务提供资料单位、审计人员。对难以确认债务，除要求被审计单位继续提供证明材料外，还可以提请上级领导或联合审计会议确认。
3 严把审计程序关。由于债务审计期间长、工作量大，审计人员要对债务进行准确确认，必须付出艰辛努力，债务审计对审计人员的精力、思想、团队精神、协调能力等都是严峻考验，稍有松懈或心存侥幸，就有可能使虚假债务得以确认。因此在审计中，必须严把审计程序关，以严格的审计程序来规范审计人员的行为，来规范证明材料的真实、完整，来提高审计质量，降低审计风险。
4 严把廉政从审关。廉政从审是审计工作的生命线，这是每个审计人员都清楚的宗旨，债务审计在廉政从审方面又提出了更高的要求，因为债务审计是先确认，后化解，再补助。对最后的补助工作：补不补?补多少?怎么补等都还不明确，虚假债务人的目标是盯住了最终的补助，如果审计人员违反审计纪律，对虚假债务进行了确认，到时补助不到位或债务人认为未达到希望值，则必然对审计人员和审计队伍产生极坏影响。因此，审计人员必须牢记廉政从审，审计组织要严把廉政从审关，只有这样，才能达到债务审计的真正目标，圆满完成各级领导交给的光荣任务。
(作者单位：江西省审计厅)
作者：胡志勇 陈义生