审计市场论文范文

今天小编为大家推荐《审计市场论文范文(精选3篇)》，欢迎大家借鉴与参考，希望对大家有所帮助！摘要：本文利用审计需求来分析中美两国独立审计市场。由于发展体制的不同，美国注册会计师行业的发展来自于自下而上对独立审计市场的需求，而改革开放后的中国独立审计市场是来自于自上而下政府推动的经济改革形成的。

第一篇：审计市场论文范文

中国审计市场“三元制”结构及其市场特征分析

摘要：审计市场结构是反映审计市场竞争状况、判断审计市场是否有效的重要途径之一。本文从卖方主体——事务所、买方主体一被审计客户两个层面，对当前的审计市场进行了分析，以实施策略为标准，将事务所和被审客户划分成不同的策略族群，并对各个策略族群进行有效组合。研究发现：目前审计市场整体呈现“三元”制市场结构；审计市场存在垄断高额利润、市场竞争无序等缺陷。并针对存在的问题给出对策性建议。

关键词：审计市场　市场特征　本土事务所　寡头垄断

一、引言

审计市场结构就是指构成审计市场卖方主体的会计师事务所与买方主体的被审计客户各主体内部以及两主体之间的相互关系及特征。目前国内学者大多从事务所角度对审计市场结构进行研究，很少从事务所和被审计客户两个层面分析审计市场结构。本文认为，要了解审计市场结构，不仅要从事务所层面，还要从被审客户角度进行分析，特别要对事务所和客户之间相互作用形成的特征市场分别进行分析，这样才能对整个审计市场有一个更清晰的认识，才能探索当前审计市场竞争状况以及判断市场是否有效。

二、卖方、买方审计市场结构分析

(一)卖方审计市场结构分析

卖方审计市场结构主要包括以下方面：(1)会计师事务所的分类。目前在我国审计市场中执业的会计师事务所一般可以分为：强势会计师事务所，由国际“四大”在我国执业的会计师事务所组成(在下面的描述分析中简称“四大”)。这类事务所规模大，竞争力强；优势会计师事务所，由证券执业资格的大中型会计师事务所构。都是本土事务所，一般规模都比较大，共同的特征就是具备证券、期货市场执业资格；劣势事务所，由不具备证券执业资格的本土中小型会计师事务所构成，由于受到市场准入条件的限制，它们执业范围小，竞争力最弱。(2)审计市场集中度。审计市场集中度是从特大型事务所在整个市场的重要性角度来反映市场结构。目前国内外测量集中度的指标非常多，如集中率(ConcenlxationRadioCRn)、赫芬达尔指数(HerfindahlInde~HHI)等。本文选用集中率(CRn)来计算测量卖方审计市场集中度，以年收入作为市场份额衡量指标，选取了从2002年至2006年年间的前100家会计师事务所作为样本。虽然每年进入前100强的会计师事务所不一致，但由于排在前4位的会计师事务所在2002年至2006年年间始终居前4名，分别是普华永道中天、安永华明、德勤华永、毕马威华振“四大”会计师事务所。这4家会计师事务所总收入占前一百强总收入的比重在50％以上。(3)卖方审计市场策略集群的概念及竞争特征比较。为了便于研究卖方审计市场中不同类别事务所的竞争状况，本文引用“策略族群(StrategicgrOUp)”概念。策略族群概念最早由Hunt于1972年提出，后来在Porter挪里得到了推广。Porter发现，同一产业内部，有些企业的表现类似，有些企业的表现却大相径庭。于是，把整个产业细分为一些不同的族群。这些族群在某一战略方面采用同样或者类似的行为，所以把它们称为策略族群或者战略集团。在卖方审计市场，策略族群倾向比较明显。上文提到的强势类的“四大”会计师事务所，优势类的拥有证券执业资格的本土会计师事务所，还有处于劣势的无证券执业资格的本土中小会计师事务所，这三类会计事务所中强势类与优、劣势类在市场竞争策略和竞争行为方面差异明显。优、劣势类虽然在竞争行为等方面有差异，但总的竞争策略还是相似的，为了便于分析，这里将它们归为一类，即本土会计师事务所类。这样就形成了“四大”会计师事务所和本土会计师事务所两个策略族群，其竞争策略特征如下：一是市场的主体会计师事务所载体层面的比较。“四大”会计师事务所，它们所占的市场份额高，具有良好的品牌声誉，同时还拥有良好的人才资储备和强大的市场开拓能力。本土会计师事务所，虽然它们也占据一定市场，但由于会计师事务所数量很多，因此单个会计师事务所的市场份额比较低。它们成立时间短，合并和变更名称的隋况又时有发生，有些甚至没有固定的经营地点，因此这些会计师事务所几乎没有品牌声誉。二是竞争目标层面的比较。会计师事务所既然是企业组织，必然是以最求利润最大化为最高目标。“四大”长期以来依靠技术革新、声誉的维持、行业专长参与审计市场竞争。在人才培养方面，四大的理念即是找到最有潜质的人，然后把其培养成最优秀的人。从这些做法来看，“四大”把追求长期利润最大化作为它们的目标。相比之下，本土会计师事务所并不注重审计能力的培养，没有声誉培养意识，追求短期利益。在人才培养方面，本土会计师事务所不愿意自己培养，而倾向于“挖墙脚”，总想找到有经验的人才，认为审计经验与个人身价成正比，最有执业经验的人就是最优秀的人。因此，本土会计师事务所几乎都把追求短期利润最大化作为它们的目标。三是竞争手段层面的比较。有研究证明“四大”也存在竞争，这种类型的事务所之间的竞争是柔性竞争。其主要表现为：通过声誉维护、技术革新、培养审计特长来增强竞争力，很少通过价格手段来提高其竞争力。相反，本土会计师事务所中的中小型会计师事务所一般采取刚性竞争手段。主要原因在于它们处在竞争激烈的低端市场，它们之间一般通过价格等刚性手段来招揽客户，有的甚至不惜用牺牲独立性手段留住客户。从而可以看出，它们的在竞争方式上也是截然不同的。四是竞争对象的范围方面比较。在竞争对象的范围方面来讲，“四大”之间主要争夺的是特大客户市场和在海外上市的或正准备海外上市的客户，其次是与具有证券审计资格的国内优势会计师事务所互相竞争在国内上市的规模大的优质客户。而本土事务所中的大型事务所的审计对象主要是在国内资本市场上市的客户，本土中小型会计师事务所争夺的非上市的中小型客户。由于进入壁垒、自身条件等因素限制，“四大”和本土会计师事务所各自有自己的竞争领域。

(二)买方审计市场结构

买方审计市场即为被审计客户市场。按审计客户自身规模、融资场所等因素划分，把买方审计市场细分为三种类型子市场：一是高端市场，这个市场中的客户主要是在美国、香港和新加坡上市的公司，以及那些国家控股的特大公司，如中石油、中国工商银行、中铁建等。整个高端市场被“四大”所垄断；二是中端市场包括国内大型企业、沪深上市公司和优质的高科技企业，这是“四大”和国内具有证券审计资格事务所争夺的市场；三是低端市场是指民营中小企业、审计风险大的大型企业，这种市场被国内中小型会计师事务所控制。在前文中，为了分析卖方审计市场结构，我们引用了“策略族群”概念。在买方审计市场结构中，三种不同类型的的客户群市场仍可以被看作三个策略族群。因为，每个族群在选择会计师事务所时采用了不同的策略，而在每个族群内部，采用的策略趋向一致。首先。高端客户策略族群的行为特征。在高端市场，被审计客户几乎都是在国际资本市场融资的优势企业。要想吸收国际资本市场的游资，就必须向投资者提供它们所需要的会计信息，且这些会计信息应具有可靠性、充分性。本土会计师事务所几乎没有国际资本市场的审计经验，不能担当此重任。况且即使本土事务所具备这种能力，由于规模小，没有“四大”所拥有的国际声誉，不为国际资本市场投资者所知，必

然影响融资效果。因此，被审计市场的高端客户在海外融资或计划在海外融资时，都不约而同的抛弃本土会计师事务所，改为具有国际经验的“四大”会计师事务所来审计。其次，中端客户策略族群的行为特征。中端客户审计市场是由一些国内大型企业、优质的高科技企业组成，它们都为沪深两市的上市公司。这些公司所面对的是国内投资者，必须为它们提供充分可靠的会计信息。由于“四大”和本土会计师事务所在审计收费方面有很大差别，提供同样的审计服务，“四大”比本土会计师事务所收费要高得多(张立民、丁朝霞等，2006)。因此，中端客户没有必要非雇佣“四大”来对其进行审计。现在，由于“四大”采取有差别的审计收费政策来吸引中端被审计客户，且部分客户是上市公司，它们需雇佣具有证券市场审计资格的本土会计师事务所来审计，没有证券执业资格的被排除在这个市场之外。因此，这个市场是“四大”和具有证券审计资格的本土会计师事务所激烈争夺的市场。最后，低端客户策略族群的行为特征。低端市场由民营中小企业、审计风险大的大型企业构成。其行为动机是既要满足审计要求，同时又要节约审计费用。从审计费用角度来看，“四大”审计收费远比本土事务所高，因此它们一般不会选择“四大”。由于它们的许多客户为非上市企业，无须雇佣具有证券资格事务所进行审计。

三、“三元”制审计市场的形成及其特征分析

(一)“三元”制市场的形成

以上是从会计师事务所与被审计客户角度分别对审计市场结构进行分析，从中可以看出，不论是在卖方审计市场，还是在买方审计市场中，都存在不同的策略族群。由于不同的策略族群所实施的策略行为是截然不同的，每—个体不会在不同的族群之间随机游走，每个族群都具有相对稳定性。因此，买方市场中的策略族群和卖方市场中策略族群相互结合便产生了三类不同特征的审计子市场：一是寡头垄断市场。寡头垄断市场是由“四大”和高端客户结合形成的市场。在以海外融资为目标的高端客户市场中，只存在四大间的竞争，是一片本土寡头垄断市场事务所无力攫取的市场。由于国际资本市场的投资者对我国本土会计师事务所不太了解，加上本土寡头垄断市场寡头垄断市场事务所没有国际审计经验，在海外上市或准备海外上市的公司纷纷换掉本土寡头垄断市场寡头垄断市场事务所改为“四大”来审计。二是垄断竞争市场。垄断竞争市场是具有证券执业资格的事务所与中端客户形成的市场。近年来，“四大“的审计业务向下延伸，在中端客户市场经常看到“四大”的身影。中端客户市场中的客户都是在国内证券市场上市的企业，证券从业资格是一道制度性壁垒，不具备证券资格的事务所被排除在外。因此，该市场存在激烈竞争但同时又具有垄断色彩。三是完全竞争市场。完全竞争市场是由本土中小型会计师事务所与低端客户市场构成，由于“四大”竞争目标是大客户市场，追求的是高额利润，且执业成本较高，因此很少涉猎低端市场。在这个市场执业的会计师事务所主要是本土会计师事务所。由于各子市场是由不同的策略族群结合形成的，策略族群又比较稳定，因此，形成的各个子市场也具有相对稳定性。不同的市场之间的构成要素不会随意游走，其主要原因是各个子市场都存在市场进入壁垒。从(图1)中可以看出，寡头垄断市场和完全竞争市场是完全割裂开的，只有垄断竞争市场市场要素与之相联系。

(二)审计市场各子市场特征分析其各自的市场特征主要体现在以下方面：(1)寡头垄断市场特征。由“四大”和高端客户构成的市场，被认为具备典型的垄断或者寡头垄断的特征。寡头垄断市场形成实际上是—个寡头博弈各方形成“Nash均衡”的博弈过程，其市场特征是：“四大”几乎完全垄断了整个高端市场。该市场存在非常高的进入壁垒，本土会计事务所短时间内很难进入；目前虽然“四大”垄断了高端市场，但在整个审计市场只是轻度垄断，应该尚未达到“共谋”。因此，它们之间是相互影响的；“四大”长期中可以获得可观的垄断高收益。在寡头垄断竞争的环境中，审计市场环境是相对稳定的且存在高额利润。在这个稳定环境中，由于会计师事务所对损失的敏感往往大于对获得的敏感。所以保持良好的执业质量和降低风险往往成为寡头会计师事务所的自愿选择。(2)垄断竞争市场特征。市场存在较为激烈的竞争。(表1)给出2002年至2006年年间年收入排在5～10名的会计师事务所年收入排名，它们都具备证券执业资格。从(表1)中可以看出除了上海立信会计师事务所以外，其余5家会计师事务所位次不断变化，换位率比较高，本土率比较高，本土事务所的竞争比较激烈。由于“四大”审计争夺目标下移，使得这个市场的竞争变得更为激烈。“四大”的市场份额2002年至2006年逐年攀升。本文认为，主要原因是“四大”挤占了中间市场的缘故。不存在垄断超额利润。由于本市场竞争激烈，不会形成垄断超额利润。不少学者发现，在这个市场中“四大”采用有差别收费政策。会计师事务所有寻求审计品质倾向，很少采用低价揽客(Box-lowing)竞争策略。会计师事务所极力寻求规模扩张。会计师事务所合并频繁就是很好的证明。(3)完全竞争市场特征。会计师事务所竞争异常激烈。由于完全竞争市场的客户市场是低端市场，市场进入壁垒非常低，各类事务所可以轻松进入该市场，加上小型会计师事务所数量较多，因此竞争非常激烈。单个会计师事务所可获得利润更多的会计师事务所加入到审计行业会使得事务所的利润趋于零。对风险的态度被降低到所能容忍的最低限度。事务所没有提高审计品质的内在市场驱动或规避风险的空间选择，单个事务所提高审计品质或规避风险态度，可能存在被逐出审计市场的危机，即所谓“劣币驱逐良币”。因此，在该市场出现审计失败的概率要比前两种类型的市场高很多，经常出现事务所违规受罚的情况。

四、结论与建议

(一)研究结论通过对寡头垄断市场、垄断竞争市场、完全竞争市场的市场特征分析，可以看出，尽管目前审计市场整体结构比20世纪90年代有了较大改观，但仍然存在不足之处。主要表现在以下方面：(1)在寡头垄断市场中存在垄断高额利润。目前“四大”与高端被审计客户形成的寡头垄断市场存在垄断高额审计利润，且没有相关的证明说明“四大”会计师事务所在审计市场上的审计质量高于非“四大”会计师事务所，研究也没有发现“四大”提供了更高质量审计服务的证据(刘峰等，2004)。在同样的法律环境下，“四大”会计师事务所是没有动力去提高审计质量意愿的。因此，这种高额的审计利润将会带来社会福利的损失。(2)存在较高市场壁垒。在本文阐述的三类不同的审计市场中，存在着市场进入壁垒。而且不同的市场审计市场进入壁垒的高度不同。完全竞争市场的市场进入壁垒最低，垄断市场和垄断竞争市场进人这个市场非常容易。由于存在证券审计资格等制度型壁垒，因此不具备证券审计资格的被拒之“门”外，因此，垄断竞争市场的进入壁垒稍高。寡头垄断市场的壁垒最高，既有制度方面的还有技术专长等非制度方面的。特别是在国际审计经验方面的壁垒是本土会计师事务所短时间不能逾越的。由于审计市场壁垒的存在，从而各审计市场的竞争激烈程度不同，因此也也就形成不同层次利润率。(3)完全竞争市场的竞争无序。在完全竞争市场，由于所在市场的市场进人壁垒很低，进

入此市场比较容易，况且在这个市场中的事务所的数量很多，因此竞争非常激烈。本土中小事务所为了争夺被审计客户，采用低价揽客的办法，进一步降低审计利润率。为了招揽客户，有的事务所不惜丧失其审计独立性，使得整个市场处在竞争无序的状态。

(二)政策建议

由于审计市场存在这些缺陷，致使整个市场结构还有待完善。本文认为，缺乏政府政策引导、制度环境不完善以及监督部门监管不利是产生这些问题的主要原因。因此，应该采取必要措施改进当前审计市场结构中存在的缺陷，完善审计市场结构。完善审计市场结构所采取的措施如(图1)所示。首先，政府应要采取鼓励本土会计师事务所做大做强政策，积极引导有能力的会计师事务所走出去，参与国际资本市场审计业务的竞争。目前，本土会计师事务所普遍存在会计师事务所偏小的特点，整体上本土会计师事务所处在规模不经济状态，这阻碍了其向高端审计市场进军的步伐。由于“四的”在各个方面都具备竞争优势，现在的高端市场已经被完全垄断(高端市场是指到美国、香港地区和新加坡上市的公司)，因此会产生高额垄断利润，高额垄断利润即为高额审计收费与普通审计收费之差。鼓励有实力的会计师事务所参与高端市场竞争，让有实力的“非四大”能够进入这个市场必然会稀释利润，从而给整个社会带来福利。其次，鼓励本土会计师事务所走品牌化道路。由于我国审计市场产生时间较短，本土会计师事务所的快速发展也是本世纪初才开始的，基本没有形成“四大”所拥有的声誉。前文中提到，本土会计师事务所的竞争目标与“四大”显著不同，一般以追求短期利润最大化为主，不太注重声誉的提高。然而审计声誉又是“四大”与本土会计师事务所形成审计收费差距的重要原因之一。本土会计师事务所只有采取品牌化战略，培养审计市场声誉，才能有效的缩小与“四大”的差距，才能具备竞争力并参与国际审计市场业务的竞争。再次，应降低市场进入壁垒。目前，各子审计市场中都存在市场进入壁垒，且壁垒比较高，有政府机构政策形成的，有自身条件形成的。对于自身条件形成的壁垒一时难以改变，但可以先消除政策性壁垒，创造公平的竞争环境，鼓励事务所有效展开竞争。如要尽快对不具备证券执业资格的本土中小会计师事务所执业水平进行评估，对执业能力强，胜任上市公司审计业务的会计师事务所，尽快授予证券执业资格，使之参与中高端审计市场竞争。最后，加强对完全竞争市场的市场监督，促使事务所良性竞争。在目前完全审计市场存在大量无序竞争和出卖审计意见现象现象，加强政府对完全竞争市场的监督，维护审计市场有序竞争是十分必要的。由于会计师事务所也是“经济人”，必然最求利润最大化。经济学的展望理论(PmspectTheory)认为，经济人并总是非风险规避者。在完全竞争市场，市场竞争激烈，会计师事务所面临着争取客户损失的压力，往往会选择风险追求。同时，展望理论还认为，对大概率事件，人们往往会赋予过小的权重，会计师事务所又往往低估检查力度铤而走险。因此，因此政府监管部门应加大监督检查力度，才能有效的维护市场秩序，才能保证完全竞争市场中的会计师事务所的审计质量。

(编辑　聂慧丽)

作者：李玉平　纪　元

第二篇：基于审计需求分析中美独立审计市场的发展

摘要：本文利用审计需求来分析中美两国独立审计市场。由于发展体制的不同，美国注册会计师行业的发展来自于自下而上对独立审计市场的需求，而改革开放后的中国独立审计市场是来自于自上而下政府推动的经济改革形成的。在行业管理上，由于独立审计市场需求的不一致使得美国以行业组织为基础，而中国以行政权力为核心，中国注册会计师行业的良性发展需要回归到独立审计市场的需求中而非政府的推动。

关键词：审计需求;代理理论;信息传递理论;保险理论;独立审计市场

一、理论概述

独立审计需求理论主要包括代理理论、信息传递理论和保险理论。审计需求的代理理论最早有瓦茨和齐默尔曼在《以市场为借口的会计理论的供求》一文提出，认为审计的起源不是外部推动产生的，而是社会发展的选择。审计是委托人与代理人为了降低委托代理关系的代理成本的共同需求。

审计需求的信息理论包括信号传递理论和信息系统理论。前者认为通过定期传递财务报告以及对其审计，可以有效传递相关公司信息，减轻逆向选择问题;后者假设利益关系人依据财务信息作为决策，但利益关系人不具备有甄别财务报表公允、真实的能力，从而聘任审计师做出鉴证和报告。审计需求的保险理论是从利益相关者的风险转移角度来探究审计需求的。由于信息不对称导致信息使用者需要通过某种机制来降低投资风险，认为审计有助于降低财务信息风险并且更加强调审计的风险转移。

二、委托代理理论分析

十七世纪初到十八世纪欧洲大量移民来到美国，美国殖民地生产力迅速发展以及企业的所有权和经营权逐渐分离。但两权分立只是委托代理理论的假设前提，只有委托代理关系并不一定形成对审计的需求。当委托人防止代理人损害自己的利益，与代理人签订严密的契约以及对代理人实施严格监督来限制其行为形成代理成本，而独立审计成本低于其他代理成本，委托人才会对审计产生需求。

起初美国的审计师均来自于审计行业成熟的英国，美国公司所有者一般都会运用独立审计方式监督和限制代理人的行为。随着美国证券市场的建立，越来越多的股份公司普遍采取由股东大会委托职业经理人管理经营公司。而与之相匹配的是股东对审计需求的增多，从事独立审计的会计师和会计师事务所增多，注册会计师行业逐渐壮大。通过分析，美国审计市场的发展以及独立审计的需求是一种自发性的社会需求。

与美国不同，中国社会主义改造后因为实行计划经济体制，不存在私人所有，所以没有所有权和经营权的分离，也不会产生委托代理关系，也就没有独立审计需求，以至于独立审计行业停滞。改革开放后，中国政府引进外资为了解决遇到合营企业资本确定、利润分配和税收等问题，才恢复独立审计。由此产生的委托人是中外双方股东，代理人是被委托人聘任的管理者，中外股东委托独立审计师对管理者行为进行鉴证。中国的独立审计需求不是来自于社会需求，而是中国政府为了解决中外合营企业的问题而产生的审计需求，是一种政府经济改革、解决现实问题的需求。由于中美的独立审计需求不同，导致了美国注册会计师行业发展是一个自我管理、自我发展方向，而中国则是政府推动式发展方向。

三、信息理论分析

在二百多年的美国资本证券市场历史发展过程中，十九世纪末到二十世纪初美国股票市场迅速发展的同时，也由于信息的不对称带来了严重的内幕交易和市场操纵，使得社会产生对独立审计的需求。例如， 1933年《证券法》颁布之前，纽约证券交易所上市的大多数公司的财务报表已经由注册会计师进行审计;1926年82%的纽约证交所上市公司都拥有自己的注册会计师，其中79%接受第三方独立审计。这证明了美国对独立审计需求是在法定审计前就普遍存在，美国政府对其管理是放任于独立审计市场的行业自治。

中国的独立审计市场，在计划经济体制下不存在企业与投资者信息的不对称，所以不存在社会对独立审计的需求。改革开放后，证券市场的发展是在经济体制改革和国家政策推动下发展的，而中国起初对上市企业的法定审计就是对欧美国家的“复制”，上市审计是迎合法定要求和证监会管制的产物，并不是向投资者提供决策信息，所以作为独立审计的供给方注册会计师是为了满足非市场需求而产生发展的。

假设存在对独立审计的需求，那么我们也不能因此说明被审计的财务信息是真实公允的。因为审计的质量信息存在信息不对称，会出现审计市场上的逆向选择和道德风险。美国独立审计市场开始也是存在自身缺陷的，但是行业自身不断完善，事务所之间的优胜劣汰形成声誉机制，法律的不完备产生了《萨班斯—奥克斯利法案》。美国注册会计师行业虽然从自我管理体制转变成了由公众公司会计监督委员会(PCAOB)监督的独立管制体制，但是行业自身发展始终来源于独立审计市场的需求，而政府只是场外监管者非主导者。

而中国注册会计师的发展大多来自于政府推动，例如事务所的合并重组是政府对行业的“小、散、乱”和过度竞争时推动的。法律方面，注册会计师违法成本较低，且通过政府的行政手段来代替法律手段。可见，中国注册会计师行业本身力量薄弱，面对市场缺陷无法通过市场“无形的手”有效调节，也无法利用法律手段，所以只能通过政府行政手段来解决。

四、保险理论分析

审计会降低信息不对称，但审计市场中参差不齐的审计质量会带来新的信息不对称。信息使用者为了降低信息不对称带来的投资损失，当公司出现经营失败时会对注册会计师提出诉讼赔偿来弥补。

美国的《证券法》和《证券交易法》以及集体诉讼等法律制度均允许被审计企业报表的报表使用者可以对注册会计师提出诉讼。例如1980年到1985年安达信支付了大约1.4亿美元的法庭和解费。美国会计师事务所为了减轻合伙人的诉讼压力曾采取公司制以及有限责任合伙，而有限责任合伙被延续到现在成为各国事务所效仿的事务所组织形式。

相比美国法律的严苛，中国虽然在《证券法》、《公司法》以及《注册会计师法》都规定注册会计师违规需要承担行政、民事或刑事责任，但相关信息使用者通过法律诉讼获得损失补偿，因为在证券民事赔偿诉讼方面缺乏配套法律制度支撑，投资者也可能会因行政处罚滞后而导致赔偿受阻。中国目前关于注册会计师民事法律责任制度方面无法保证审计质量以及无法保护投资者利益，也就不存在保险理论下的独立审计需求，法律的不完备暂时只能由行政手段进行填补。中国的会计师事务所组织形式转变也并非来自于诉讼压力和行业自利行为，从事业单位制有限责任制再到现在政府部门推动的特殊普通合伙制，都是由政府强制行政手段来填补法律缺失和注册会计师行业先天缺陷。

五、总结

通过对中美两国独立审计需求的比较分析，我们发现在美国尽管美国政府在审计市场出现问题或相关法律不完备时进行干预或控制，但是美国的独立审计市场发展主要依靠社会对审计的需求和注册会计师行业自身力量不断完善和进步的。可见，美国的注册会计师行业发展是以独立审计市场需求为主导，行业的良性发展建立在以法律为保障的市场以及间接管理和场外监督的政府管理体制。

相比美国，中国独立审计市场缺乏审计需求，中国注册会计师行业不是产生于自下而上的市场需求，而是政府在体制改革下强制性推动发展的。随着中国市场经济的改革和发展，尽管中国独立审计市场需求逐渐增加，但自身需求受限于根深蒂固的政府行政权力。中国注册会计师行业的发展需要政府应进一步简政放权，通过间接管理和监督来完善独立审计市场环境，从根本上发挥独立审计市场主导能力，中国注册会计师行业才能走上健康可持续发展道路。(作者单位：河南理工大学万方科技学院)

参考文献：

[1]刘仲藜.注册会计师行业改革发展若干重大事件的回顾[J].中国注册会计师，2008(10)

[2]陈毓圭.我国注册会计师行业发展的四个阶段[EB/OL].

[3]文硕.世界审计史[M].中国注册会计师，2008(10)

[4]定平准.风雨兼程：中国注册会计师之路(体制卷)[M].大连：东北财经大学出版社，2008

作者：刘甲洋

第三篇：审计市场结构研究综述

［摘要］文章对有关国内外审计市场结构的研究进行回顾，发现目前的审计市场结构并不是有效的市场结构，有效的市场结构应该是寡头垄断型的。

［关键词］审计市场；审计市场结构；市场集中度；寡头垄断

［作者简介］刘继存，湖南大学会计学院，湖南长沙，410082；曾琴芳，湖南大学会计学院，湖南长沙，410082

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在美国，审计行业被认为具有典型的垄断或者寡头垄断的特征，但在我国审计市场还是一个竞争性的市场。审计市场的过度竞争会造成审计市场的无序和混乱，使社会福利减少，独立受到损害，势必造成审计行业的混乱，审计总体质量的下降，公众对审计师的信任程度降低，形成一种恶性循环（夏冬林等，2003）。

一、关于审计市场结构定位的研究

1.国外文献研究

在西方国家审计市场的发展过程中，经过长期的竞争，事务所的合并，许多国家形成了由少数几家大事务所控制的局面，呈现出垄断竞争或寡头垄断的局面。而垄断竞争和寡头垄断都有可能存在“共谋”行为，两者的区别在于“共谋”的程度不同。Shepherd（1990）认为CR4（H）大于60%（0.18）就是寡头垄断，而低于40%（0.10）则是垄断竞争。同时，一些学者对审计市场集中度进行了研究，研究表明，审计市场的集中度在不断提高，呈现寡头垄断的市场结构。

2.国内文献研究

关于我国审计市场结构的定位不少学者已进行了探讨。余玉苗（2001）以沪、深两地A股上市公司1999年报审计为例进行统计分析，发现我国上市公司注册会计师审计市场呈现出低集中度、强地域性的特点。他认为有必要在我国构建“寡占型”的上市公司审计市场结构。刘明辉等学者（2006）认为在审计市场可竞争的垄断均衡中，事务所将在潜在竞争者的约束下达到最大规模经济效应和自由竞争活力的融合，垄断性的市场结构也因此成为现实有效的审计市场结构。而我国审计市场上一直呈现的是分散化竞争状态，少有大型事务所脱颖而出，因此应推动事务所走规模化发展的道路，造就寡头垄断型的审计市场结构。

审计市场走向寡头垄断是一个普遍的趋势。在其他行业中，一般认为当一个市场是充分竞争的时候，社会福利达到最大化，市场集中度的提高是反竞争性的。有些学者认为，审计市场上尤其是寡头垄断市场结构下，大事务所可以通过“共谋”将审计定价提高到边际成本之上，由于缺乏竞争，达成“共谋”的大事务所没有动力提高审计服务质量。从整个社会福利的角度看，他们认为审计市场更适合采用垄断竞争的市场结构。但是审计市场的过度竞争会使审计独立性受到损害，也将使得审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂，审计机构和专业人员可能通过不正当的手段取得客户，在风险防范和审计质量上作出不得已的让步。再加上法律环境不是很完善，会计师事务所和专业人员可能损害社会公众的利益。因此垄断竞争市场结构不适合审计市场。

二、关于审计市场集中度的研究

市场结构是指不同规模的企业所占的市场份额及其在行业中的相对地位。集中度则是从大企业的重要性的角度来反映市场结构，它能够反映出行业内的垄断及竞争状况，也是决定审计市场结构的重要因素之一。对审计市场集中度的研究是对审计市场结构的进一步研究。

1.国外文献研究

Zeff and Fossum选取了1964年美国32家审计公司审计的上市公司作为研究样本，通过分析审计客户公司的销售收入、资产规模、净收益以及客户的个数计算审计市场集中度，发现美国社会审计市场的集中度较高，但是在不同的行业之间存在明显的差异，对于不同的审计公司而言存在审计业务专业化。Rhoode et al (1974) 和Schiff and Fried (1976)完全采用Zeff and Fossum的方法，分别用1972年和1973年《财富》杂志500强的数据进行研究，研究结论与Zeff and Fossum的结论相比并未出现明显的差异。这些早期研究的共同缺陷是：都用《财富》500强的企业作为整个审计市场的替代，没有考虑小客户市场；仅对表面数据作出处理并作出浅显的解释，没有归纳出集中度的特征。他们的主要贡献在于发现审计市场不断集中的状况，为后续研究提供了基础。

之后，研究者对审计市场集中度的统计也采用了更广泛的数据来源，并采用新的指标。例如Gilling and Stanton (1978)研究了澳大利亚审计市场的市场结构。他们采用了CRn指数（指的是某行业中前n家最大企业的有关指标所占整个行业的比重）和赫芬达尔指数（H指数，与活跃于某行业的企业个数及其差异程度有关）代表集中程度的指标，其样本也不再局限于最大的公司。Eichenseher and Danos（1981）通过将样本扩大了七倍，并进一步计算了CR4和H指数，研究发现审计行业的高集中度现象确实存在于大多数行业，但是集中度在不同的行业间存在较大的差异。

Tonge and Wootton(1991)的研究表明，到1988年，美国的审计市场CR4已经提高到70％，CR8为96%，他们发现正在纽约证券交易所上市的公司的69%是由“八大”中的四家事务所审计的。表1中列示了从1950年至1988年间衡量审计市场集中程度的指标。

2.国内文献研究

我国对于审计市场集中度的衡量以CRn指数为主，指标常用事务所上网客户数量、客户的资产规模状况，以及事务所的收入。易琮（2002）收集了国内1997～2000年间各会计师事务所的业务收入资料并对其进行整理排序，计算出注册会计师行业在这期间的CR8和CR20。同时，她据此得出结论，尽管到2000年为止我国审计市场集中度还相当低，但至少这四年呈集中趋势。张立民等（2004）以事务所客户数量和客户的资产规模为指标对2002年度上市公司年报的公开数据进行研究，发现我国A股审计市场尚未形成垄断竞争，尚未表现出明显的专业化，存在明显的地域分割现象。张铁铸（2003）以事务所客户数量计算了我国1998年到2002年的审计市场集中度，分析审计市场的地域性，研究发现我国审计市场集中度较低，事务所客户分布具有明显的地域性。这些研究者采用不同的衡量指标分析我国审计市场的集中度，研究结果缺乏一定的可比性。

三、对事务所市场份额稳定性的研究

1.国外文献研究

Dupuch and Simunic(1980)测试了事务所市场份额的稳定性，他们发现即使选择《财富》500强的企业，“八大”在1965～1975年期间的市场份额在不同行业之间的变动是显著的。如果将小客户市场考虑在内则会降低“八大”的市场占有率；并且如果按客户规模对样本进行归类，则“八大”在不同类别的客户市场中其市场占有率是不同的。因此，他们认为“八大”之间很难形成“共谋”。

Danos and Eichenseher （1986）考察了审计市场集中度的长期发展趋势。他们分析了1964～1980年间299家样本公司的事务所选择情况来考察“八大”的相对竞争趋势；之后扩大样本考察了在1950年、1960年、1970年、1980年四个时点上，“八大”中每一家事务所的市场份额变化。结果发现，“八大”的累计市场份额始终保持着较高的水平，但是没有逐年发生显著增长，同时，“八大”内部还存在日益激烈的市场竞争。

Wolk er al.（2001）研究了从1988～1999年美国审计市场结构的变化。他们选取了纽约证券交易所、美国证券交易所和纳斯达克证券交易所三个审计市场作为研究对象，并选取了会计师事务所的客户数量和客户营业收入作为事务所规模替代变量。研究发现，在排除了其他影响审计市场集中度的因素之后，美国审计市场在最大的事务所完成合并后，其市场集中度进一步提高了。

从国外已有的研究来看，审计市场确实存在高度集中的证据，但也同时存在激烈的竞争。这可能意味着从审计市场集中度直接推断审计市场竞争性的思路尚存在一定的缺陷（房巧玲，2006）。

2.国内文献研究

目前，我国对于审计市场份额稳定性的研究还不是很多。李树华（2000）采用了1997～1999年审计市场的相关数据，比较了各年度的市场占有率，他认为我国审计市场集中度比较低，大会计师事务所的市场份额下降趋势显著。吴溪（2002）认为我国证券审计市场的集中度在1993～1996年间也存在逐渐下降的趋势，虽然2001年证券审计市场的合并重组事件一定程度上扭转了审计市场集中度的下降趋势，但并未明显提升高级差会计师事务所的整体市场份额。

四、结论

从上面三个方面来看，国外学者关于审计市场结构的研究是针对各国特定的审计市场应用成形的产业组织理论进行分析的产物，但我国审计市场具有一定的特殊性，不能简单套用已有的范式去分析。目前我国大部分学者的研究也是参考SCP范式对我国审计市场结构进行分析，至于SCP范式是否适合审计市场的研究没有明确的证据，也无法解释诸如美国的垄断市场仍然存在效率，而且，从长期来看审计收费是降低的（Menon and Williams，2001）。这就意味着单纯从市场结构（主要是市场集中度）来判断审计市场的竞争程度是不合适的（李眺，2004）。而刘明辉等（2006）认为传统产业组织理论SCP范式的分析无法解释审计市场上长期存在的大型会计师事务所的寡头垄断。原因在于审计行业的市场集中不会带来破坏性竞争，不会导致社会福利净损失，也不会剥夺消费者剩余，对于审计市场而言，传统的有效结构和完全竞争本身并不重要，在审计市场可竞争的垄断均衡中，事务所将在潜在竞争者的约束下达成规模经济效应和自由竞争活力的融合，垄断性的市场结构也因此成为现实有效的审计市场结构。这就解释了诸如寡头垄断类型的美国审计市场高效率的原因。

目前尽管我国审计市场集中度有不断提高的趋势，但从绝对水平来看还处于较低的水平，这与我国审计市场起步较晚也有直接的关系。而中国注册会计师协会自成立以来一直致力于提高审计市场的集中度，采取各种手段来促使事务所合并，但实际的结果是：合并并未使我国证券审计市场结构出现明显改观。我们认为，我国审计市场还是一个不成熟的市场，存在激烈的竞争，目前的审计市场结构也不是有效的市场结构，有效的市场结构应该是寡头垄断型的。

由于数据来源的限制，我国关于审计市场结构方面的研究不是很多，大多数是对我国审计市场结构的简单分析，实证分析数量较多，但是质量不是很高。多数研究是对某一年的截面数据进行分析，而研究者采用的衡量指标的不同导致审计市场结构的趋势问题无法得到有效的观测。

［参考文献］

［1］房巧玲.中国审计市场效率研究［M］.北京:经济管理出版社,2006.

［2］李树华.审计独立性的提高与审计市场的背离［M］.上海:上海三联书店,2000.

［3］刘明辉,徐正刚.审计市场的有效结构：基于产业组织视角的分析［J］.审计研究,2006,（2）.

作者：刘继存　曾琴芳