税收中性含义分析论文

[摘要]税收优惠作为国家推动区域经济发展的重要调控手段，不仅能促进自贸区投资增长、贸易提升等，也极可能导致各区形成“税收洼地”，如何改革自贸区税收优惠政策使其能持续政策优势又能弱化其负面效应就显得尤为重要。以下是小编精心整理的《税收中性含义分析论文(精选3篇)》，供大家参考借鉴，希望可以帮助到有需要的朋友。

税收中性含义分析论文 篇1：

对税收相对中性原则的进一步思考

摘 要：社会主义市场经济的核心内容在于发挥市场在资源配置中的基础性作用。税制改革作为社会主义市场经济体制改革的一个重要组成部分，要发挥市场配置资源的基础性作用，也应发挥税收在国家宏观经济调控中的作用。这就要求我们在进行市场经济下的税制改革时，兼顾税收中性与税收调控，也就是说用税收相对中性理论去指导中国的税法改革。税收相对中性理论较为完善，具有其自身的合理性。

关键词：税收相对中性；税收中性；税收调控

一、税收相对中性原则的理论基础

税收是一把双刃剑，一方面为国家财政所必需；另一方面对整个市场经济的运行与资源配置的效率均会产生负面影响。为了尽量减少税收的额外负担与消极影响，国家在课税时除使人们因纳税而承受负担外，最好不要再使人们遭受其他额外的负担或损失，因而税收应坚持中性原则。税收中性原则发展到今天，实质上已经成为一种相对中性。其基本含义是：国家征税除使人民因纳税而发生负担以外，最好不要再使人民承受其他额外负担或经济上的损失；国家征税应尽量不影响市场对资源的配置，应把税收对经济活动产生的不良影响降到最低限度。

1.税收相对中性原则的历史发展。税收中性原则作为一种思想，其起源可追溯到17世纪末英国古典经济学派的杰出代表亚当·斯密的理论。其在著作《国民财富的性质和原因的研究》中提倡自由放任、自由竞争的市场经济，提出了著名的“平等、确定、便利、最少征收费用”四大原则。他认为，最好的税收就是征收最少的税收，管理最少的政府是最好的政府。政府对市场经济的任何干预都必然会破坏市场规范和市场秩序，有损于资源的合理流动和最佳配置，从而降低经济效率。税收中性原则由早期的古典学派和新古典学派的绝对税收中性理论，发展到凯恩斯主义的税收调控理论——非中性化的税收中性理论，再发展到现代新古典学派（尤其是供给学派）的相对中性理论，经历了由肯定到否定到再次肯定的过程。如今所说的税收中性理论是经过不断发展完善的，实质上是一种相对中性。

2.税收相对中性原则的经济学理论基础。税收中性原则的经济学理论基础源于马歇尔的“税收额外负担”，以供需曲线和消费者剩余加以诠释。消费者剩余是消费者在购买一定数量的某种商品时，愿意支付的最高总价格和实际支付的总价格之间的差额。

在上图中，曲线D为需求曲线；曲线S为供给曲线；曲线S-T为征税后的供给曲线。曲线S与曲线D交于E点，曲线S-T与曲线D交于F点。

当政府对征税时，消费者需要付出比原来高的价格才能获得与原来相同的量，也就是供给曲线S向左移动，至曲线S-T。此时的市场均衡点位F。消费者剩余为需求曲线D与直线AF及纵轴围成的面积，生产者剩余为曲线S-T与直线AF及纵轴围成的面积（即三角形AFC的面积）。征税后，消费者剩余的减少为需求曲线D与直线BE及纵轴围成的面积与需求曲线D与直线AF及纵轴围成的面积的差额，即梯形ABEF的面积。生产者剩余的减少为供给曲线S与直线BE及纵轴围成的面积与曲线S-T与直线AF及纵轴围成的面积（即三角形AFC的面积）的差额，而三角形AFC的面积和曲线S与直线GM及纵轴围成的面积相等，所以差额为梯形BEMG的面积，即生产者剩余的减少为梯形BEMG的面积。政府征税所获得的税收收入为政府对单位商品征收的税款与销售数量的乘积，即矩形AFMG的面积。但消费者剩余减少的面积与生产者剩余减少的面积之和（即梯形ABEF的面积与梯形BEMG的面积之和）>政府征得的税收收入矩形AFMG的面积。且，剩余损失的合计面积-政府征得的税收收入=三角形EMF的面积。而超出的这部分面积即为税收所带来的额外负担。

因此，只要政府进行征税，供给曲线S就会向左移动，三角形EMF的面积就大于零，税收额外负担就会存在。政府所能做的，只能是尽量减轻征税对市场机制的影响，即对供给曲线S的影响。故无法完全中性，而只能是相对中性。

二、税收相对中性原则的含义

税收相对中性原则指国家征税时应兼顾税收中性与税收调控，在坚持税收中性的核心地位的同时，要适当发挥税收的调控功能，以市场机制存在缺陷从而肯定国家干预经济的必要性为理论基础，认为税收要遵循“次优原则”，尽量将利用税收来矫正市场缺陷的过程中所可能带来的效率损失减少，使税制有利于或较少干预市场机制的正常运转。其典型代表是20世纪70年代后期的现代古典学派，尤其是供给学派，该学派提出，税收作为政府干预经济的手段之一，它在税前和税后的生产价格之间，在生产要素的收益率之间打入了一个“楔子”，扭曲了生产者和生产要素提供者的经济行为。该学派推崇更为实际的“次优原则”，论证在市场存在某些固有缺陷的前提下，如何通过合理地选择税种、安排税制，以最大限度减少税收对经济的负面影响。

税收相对中性原则的核心就是要把握好税收中性与税收调控的关系，充分发挥市场机制对资源配置的基础性作用，尽量避免税收对市场机制的扭曲，以税收中性为核心；同时又不排斥税收调控，在市场机制无法有效配置资源，不能正常运行等情况下，合理利用税收对经济的调控作用。

三、税收相对中性原则的合理性

税收相对中性原则是税收中性理论经过肯定—否定—再肯定发展而来的一个较为完善的理论。税收相对中性原则具有其自身的合理性，主要体现为：

1.税收绝对中性的不可实现性。从上文中对税收相对中性原则的理论基础的分析我们可以发现，只要国家征税，因征税所带来的税收额外负担就必然存在。因而，要想达到纯粹的税收中性是根本不可能的，完全的税收中性只是一种理论构想。此外，哈维·S.罗森指出，“一般对税收额外负担的分析是在假定经济中除正在考虑的税之外，没有其他扭曲因素。但在现实中，在开征一种新税时，已经有其他扭曲因素，如垄断、外部影响和已经课征的其他税。”也就是说，税收的额外负担为零时不可能的，因而，纯粹的税收中性是不可能实现的。并且从税收理论上看，即使是在完全的自由竞争的市场经济条件下，税收也不可能完全做到中性。因此，从实现的可能性的角度分析我们知道，完全的税收中性是不可能实现的，我们所能做的只能是尽可能地减少税收对市场机制的影响，转而去实现一种相对的税收中性。

2.税收相对中性的合理性。市场存在其自身固有的缺陷是毋庸置疑的，市场也会失灵。由于市场失灵的存在，在有些领域、有些情况下，市场并非资源配置的最佳方式，此种情况下就需要国家运用宏观调控手段去干预市场，调节经济运行，以使资源能够得到更好地配置，而税收则是国家调节经济的一种重要工具、杠杆，此时就需要发挥税收的调控功能。因而，即使在现实中，税收能够做到完全中性，我们也不应该这么做。而且，从对发达国家税收调控的历史进行分析可以发现，发达国家进行税收调控从未囿于一种财政经济理论和思想，当然税收中性理论也不例外，没有哪一个国家单纯追求税收中性而放弃税收调控。在任何时期，税收都是国家调控经济的重要工具之一，只是在不同时期调控的范围和力度有所不同。今天，市场存在缺陷已是公认的事实，市场也会失灵，想那些早期提出税收中性思想的学者们如果处在现在的环境下，应该也不会再追求纯粹的税收中性理论。因而，从市场失灵的角度进行分析，纯粹的税收中性不可能实现，即使能够实现，我们也不会坚持完全的税收中性。

3.衡量合理性的标准。如果我们要确定税收对资源配置的影响，就要同时考虑税收往年的使用情况，也就是说要与财政支出结合起来进行考察。只有当政府部门使用这部分税收收入所带来的收益大于私人经济部门因纳税而遭受的损失时，税收才是有效率的。然而这种衡量是相当困难的。一方面，“所得”作为税收收入用于财政支出而给社会带来的收益，其量化是十分困难的。虽然某些财政支出项目上已经开始运用成本-收益分析方法，并且也取得了一些成绩，但这种准确性只能是相对的。另一方面，从“所失”的角度来看，纳税人所损失的不仅是其纳税额，还有因课税而带来的超额负担，而超额负担虽然客观存在，却很难量化。

因此，对于税收效率的衡量只能是近似的、相对的，以税收效率为衡量标准的税收中性也只能是相对的。税收相对中性原则是经过肯定—否定—再肯定发展而来的一个较为完善的理论，具有其合理性，应当在中国税法中予以相应体现。

参考文献：

[1] [英]阿尔弗雷德·马歇尔.经济学原理[M].陈瑞华，译.西安:陕西人民出版社，2000.

[2] 陈红枫.浅谈公共财政框架下环境税的税收中性设计[J].经济研究导刊，2007，(4).

[3] 黄仰玲.由相对税收中性原则纵观中国增值税发展之路[J].生产力研究，2009，(1).

[4] 李昌麒.经济法学[M].北京:法律出版社，2007.

[5] 李洪禄.中性财政政策下税制改革研究[D].济南:山东大学，2007.

[6] 刘剑文.财税法学[M].北京:高等教育出版社，2004.

[7] 吕忠梅，刘大洪.经济法的法学与法经济学分析[M].北京:中国检察出版社，1998.

[8] 茅于轼.税收应尽量保持中性[N].中国税务报，2001-08-13(1).[责任编辑 吴高君]

收稿日期：2011-09-18

作者简介：李勇（1977-），男，四川成都人，律师，从事金融法、企业法及房地产法研究。

作者：李 勇

税收中性含义分析论文 篇2：

我国自贸区税收优惠政策的不足及其改革路径

[摘 要]税收优惠作为国家推动区域经济发展的重要调控手段，不仅能促进自贸区投资增长、贸易提升等，也极可能导致各区形成“税收洼地”，如何改革自贸区税收优惠政策使其能持续政策优势又能弱化其负面效应就显得尤为重要。分析自贸区现行税收优惠政策存在法定性不足、忽视税收中性以及税收方式单一，优惠力度不够等不足，并提出改革我国自贸区税收优惠政策应坚持税收优惠法定原则、探索中性化的税收优惠手段，加大税收优惠力度以及制订各职能部门权责明确的相关法律，建立自贸区专门管理组织机构等路径，为全面深化税制改革积累经验。

[关键词]自贸区；税收优惠；改革路径

一、自贸区的本质及定位

（一）自贸区的本质

自贸区全称自由贸易试验区，源于国际贸易，由保税区升级而来。当前比较盛行的含义有两种。一是从广义角度，指区内国家为了吸引投资、实现贸易自由化，取消了大部分的关税和非关税壁垒而形成的“大区”，即国家间自由贸易区；二是从狭义角度，指设置在一国境内且处于关境之外，受海关治外法权保护并无贸易限制的关税管辖地区，又称自贸园区。我们国家现有的上海、广东、天津、福建自贸区就是属于狭义的自贸区，它们既保留了保税区的基本职能，同时还开放了金融、保险、电信、文化、投资管理、教育培训、医疗服务等领域，也放宽了银行业与信息通信服务等行业投资者的准入限制，提升了投资的自由化〔1〕。本文的研究对象为狭义的自贸区，以下自贸区的阐述如无特别说明均指狭义的自贸区。

（二）自贸区的定位

就自贸区的全称（即自由贸易试验区）不难看出，自贸区除了享有“自由贸易”的优惠之外，还必须肩负着“试验”的重任，即对于一些政策制度先行开展试验，为将来的全面深化改革积累经验。因此，可复制、可推广的特性就成了完善的自贸区政策应具备的基本要求。这就决定了自贸区不应一味地力争政策优势促进区域经济发展，应通过分析政策实施的利弊，研究自贸区政策实施过程中存在的与潜在的问题，努力探索政策改革与完善的方法，创建一个适应新形势、同国际高度接轨的可复制、可推广的管理体制，这才是自贸区试验的最核心定位。在自贸区实施的一系列政策中，税收优惠政策成了促进自贸区乃至区域的投资和贸易最有效的政策之一。然而，正因为税收优惠政策对区域发展的积极作用也导致了其容易造成“税收洼地”。因此，在准确定位自贸区的基础上，研究我国自贸区税收优惠政策的不足并提出相应的改革路径同时使其政策可复制可推广，是我国相关部门在今后应该认真考虑的重点课题之一〔1〕。

二、自贸区税收优惠政策分析

我国自贸区从保税区升级而来，其税收优惠政策既包括保税区保留的税收政策还包括自贸区特有的拓展税收政策。如货物可以在保税区与境外之间自由出入的免税政策；国内货物入区视同出口的出口退税政策；来料加工复出口的保税加工政策以及注册在洋山保税港区内的试点纳税人对内提供的相关服务的增值税即征即退政策等都是保税区保留的税收政策。而自贸区特有的拓展税收政策主要有延用先试行的上海自貿区的共性税收优惠政策与后试行自贸区个性化的税收优惠政策。

（一）共性税收优惠政策

在现行税收优惠政策中，很大部分是延用了上海自贸区的税收政策，成为当前所有自贸区共性的税收优惠政策，主要具有促进贸易、促进投资以及促进人才引进的功能。

1.促进贸易的税收优惠政策

包括租赁企业特定的优惠政策，以及保税区延伸的综合税收优惠政策。

（1）租赁企业特定的优惠政策

一是融资租赁出口退税的优惠政策。这项政策主要适用于注册地在自贸区内的融资租赁企业及其区内设立的项目子公司，显然政策的实施有助于其税负的下降。

二是进口环节增值税低税率优惠政策。这项政策主要适用于注册地在自贸区内的国内租赁公司或其设立的项目子公司，针对其将进口空载重量在25 吨以上的飞机租赁给国内航空公司使用的即可享受，显然政策的实施有助于促进租赁公司发展跨境租赁业务。

（2）保税区延伸的综合税收优惠政策

一是内销时的“选择性征税政策”。这项政策主要适用于自贸区内的生产企业。具体地说，自贸区内生产企业加工后内销的货物从之前只能按照成品的价格和税率征税到现下可以由企业自行选择按料件缴税或按成品缴税，使企业有权选择对自身有利或税赋较低的方式缴税，这无疑会使得内销产品的成本下降，更具有市场竞争力。

二是进口所需货物免税。这项政策主要适用于自贸区内的生产企业和生产性服务企业，针对其进口其所需的机器设备等货物免税。

2.促进投资的税收优惠政策

主要是所得税递延分期纳税政策，这项政策主要适用于注册在自贸区内的企业或个人股东，针对其对外非货币投资评估增值部分可享受不超过5年期限的所得税递延分期纳税待遇。显然政策的实施有助于减少企业或个人股东非货性资产投资时的税收支出，促进企业或个人投资的积极性。

3.促进人才引进的税收优惠政策

一是个人所得税递延分期纳税政策，这项政策主要适用于自贸区内企业高端紧缺人才，针对其股权激励所得可享受不超过5年期限的个人所得税递延分期纳税待遇〔3〕。显然政策的实施有助于自贸区企业吸引高端紧缺人才。

二是免税补贴自行计算扣除免报备。具体地说，为了吸引外籍高端人才落户，对持有R字（人才）签证的外籍人员的免税补贴在其所得税申报纳税时可自行计算扣除，免报备。

（二）个性化的税收优惠政策

现行的自贸区税收优惠政策除了上述的共性政策以外，还有部分是属于某些自贸区特有的个性化税收优惠政策。

1.企业所得税优惠政策

涉及到企业所得税优惠政策的自贸区主要是广东与福建自贸区的部分区域。“企业所得税减按15%税率征收”这项优惠力度极大的税收优惠政策，目前仅适用于自2014年1月1日起至2020年12月31日在广东珠海横琴新区、深圳前海深港现代服务业合作区以及福建平潭综合试验区设立的鼓励类产业企业。

2.个人所得税优惠政策

涉及到个人所得税优惠政策的自贸区也主要是福建和广东自贸区。如从2013年1月1日起至2020年12月31日，工作于福建和广东特定区域的港澳台居民，其应纳个人所得税不仅享有差额补贴且补贴免税的税收政策。具体地说：一是针对工作于横琴新区的港澳居民，政府应以内地与港澳地区个税税负差额为限给予相应补贴且补贴免税。二是针对工作于符合前海优惠类产业的境外高端、紧缺人才，就其缴纳的个税超过工薪应纳税所得额总额15%的部分享受财政补贴返还且免税。三是针对工作于平潭综合实验区的台湾居民，政府应以内地与台湾地区个税税负的差额为限给予相应的补贴且补贴免税。

3.增值税优惠政策

主要是针对平潭综合试验区内开展船舶、工程设备等大型设备保税融资租赁业务的企业从试行承租企业分期收取的租金按照海关审查的每期租金分期征收增值税及关税。

总之，税收优惠政策能促进投资、贸易及人才引进等，对自贸区乃至自贸区所在地区的发展发挥了重大的作用，但其自身也存在一定的不足，弱化了税收优惠政策的积极作用。

三、自贸区税收优惠政策的不足

作为国家对市场进行强制干预的税收优惠政策，对于接收者无疑相当于“补贴”。合理适度的优惠政策对区域经济的发展具有积极的促进作用，不合理的税收优惠政策则极易造成市场主体间竞争条件的不对等，破坏市场的正常运转。笔者认为，我国现行自贸区税收优惠存在的以下不足之处亟待解决。

（一）法定性不足，缺乏足够的透明性和稳定性

我国自贸区现行的税收优惠政策尚无高层级的中央立法支撑，多是由国务院及以下层级部门制定的，立法层次偏低，法定性不足，有违“税收法定”的基本原则，缺乏足够的透明性和稳定性。税收优惠是促进贸易、促进投资、促进人才引进等促进发展的重要手段，我国自贸区税收政策“非法定”，也易造成各地以各种名目力争税收优惠政策，这显然也与自贸区的定位相背离。

（二）忽视税收中性，容易造成市场扭曲

现行自贸区特有的拓展税收政策多是以“所得税减免”、“所得税递延”形式制定的，这种所得税税收优惠政策，直接影响企业各期税后所得，使得企业可能在“税收优惠政策”的利诱下，扎堆投入这片“税收洼地”，扎堆投入相关行业中，干扰了市场的正常运行，造成市场扭曲，不具“税收中性”。另外，我国自贸区税收政策“非法定”也使得自贸区在发展过程中偏向“競争力政策”以期通过政策优势吸引投资，促进经济发展。这本质上也是种“非中性”的税收行为。

（三）税收方式单一，优惠力度不够

我国自贸区当前的税收优惠以出口退税为主，以所得税免税缓税为辅，优惠方式比较单一，其中出口退税是沿用保税区的旧有政策，并没有比原有政策更加优惠。而关于15%企业所得税优惠税率的实施，该政策优惠力度大，但只是针对部分地区的部分企业，即其他大部分企业所得税税率仍然为25%，税率相较于其他境外地区如香港的利得税16.5%的税率明显太高。另外，在促进境外股权投资方面，也仅仅是递延分期纳税，税收优惠力度明显不够。

四、自贸区税收优惠政策的改革路径

（一）坚持税收优惠法定原则

鉴于我国自贸区税收优惠政策实施的透明性与稳定性考虑，我国应坚持自贸区税收优惠法定原则，统一并适当提高立法层次。可参照我国税收法律制度，对于自贸区涉及流转税的立法，由中央统一制定；对于自贸区涉及地方小税种的税收政策，可由地方政府结合中央给予的相关指导意见根据各地的实际情况制定。当然，税制的改革应循序渐进，不可一蹴即成。比如，可先由人大常委会授权的国务院制定相关条例，再以此为基础制定《中国自由贸易区法》。

（二）探索中性化的税收优惠手段，加大税收优惠力度

纵观其他国家的自贸区发现，它们更偏向选择更加中性的增值税、关税等税收优惠政策，提供税收优惠的同时给市场带来的扭曲作用更小。因此，我国也可借鉴西方发达国家关于自贸区的成功经验，探索以间接优惠为主、多样化优惠手段的中性化税收优惠手段，加大税收优惠力度。

首先，可以加大中性化较强税种的直接优惠力度，如可对区内相关企业涉及的增值税实行减免税政策等，一来有助于自贸区企业减负，二来也不易导致“市场”扭曲；

其次，对中性化较弱的税种优惠，如企业所得税税收优惠，应以投资抵免、加工折旧、费用扣除、递延分期纳税等间接优惠为主，不仅能有效降低自贸区企业的税负，还能有效发挥税收政策导向作用。

然后，针对国家重点扶持的鼓励类产业，可采用直接优惠手段与间接优惠手段相结合来加大税收优惠力度。如对区内重点高新技术企业实行15%优惠税率的同时，再实行“相关设备投资费用加计扣除”、“三免三减半”等等。

最后，自贸区可适当增加非主体税种的税收优惠政策，比如，从遵从“征多少退多少”的税收中性原则考虑，可对出品商品包含的除增值税、消费税外的其他税种给予积极的退税政策，或者也可对国家扶持的高新技术企业新建的厂房从经营日起前五年内免征房产税。

（三）制订各职能部门权责明确的相关法律，建立自贸区专门管理组织机构

既然自由贸易试验区肩负着“试验”的重任，那么如何制定更完善、更具推广性的税收政策并将其先进经验推广开来将是所有自贸区任重而道远的事宜。参照韩国自贸区的成功经验，可制订各职能部门权责明确的相关法律，建立自贸区专门管理组织机构。

一方面，制订各职能部门权责明确的相关法律，有助于自贸区各职能部门各司其职，让相关部门把“以纳税人为中心”的服务理念贯穿于税收工作的整个过程中，积极反馈政策执行的情况，尽量避免出现“在其位不谋其职”的不良行为，这是促进自贸区更好更快地实施税收政策、开展税务活动、检验税收优惠政策的实施效果的关键；

另一方面，建立自贸区专门管理组织机构〔4〕，该专用机构需及时按期对自贸区已实施的税收优惠政策进行测评，判断其是否促进了自贸区的发展，是否具有推广性，是否影响了总体财政的健全等等，并将自贸区税收活动过程中出现的相关问题、税收优惠政策实施的影响及时分析及时反馈给上级职能部门，以确保自贸区税收优惠政策的有效推行。

总之，国家应在准确定位自贸区的基础上，坚持税收法定原则，积极探索中性化的税收优惠政策，并建立自贸区专门管理组织机构以确保税收优惠政策的有效推行。

〔参 考 文 献〕

〔1〕谭志伟.自贸区税收优惠政策的定位与完善——从中国自贸区定位说起〔J〕.现代经济信息，2015，（16）：159-160.

〔2〕胡怡建.上海自贸区税收政策：创新·探索〔J〕.中国税务，2014，（03）：40-42.

〔3〕杨丽花.自贸区确定七项税收优惠〔N〕.证券时报，2013-09-30（A02）.

〔4〕户晗.关于我国（上海）自贸区税收政策的探究〔J〕.财经研究，2015，（03）：35-36.

〔责任编辑：孙玉婷〕

作者：邓美珍

税收中性含义分析论文 篇3：

20年中国税制演化：从效率走向公正

与社会公正（fairness）有关的讨论是从上个世纪90年代开始进行的，是包括发展中国家普遍关注的世界性的话题。相关议题最初主要为公平与效率、腐败、垄断等，进入21世纪以后延伸到社会保障、公共财政、教育、住房等。税制的法治化与民主化，亦是核心话题之一，特别是发展中国家更是如此。在转型期的中国，社会公正问题也变得日益紧要，过去几年中几乎所有重大社会问题的讨论，无一不涉及“社会公正”主题。在公正这个问题上，一些前所未有的甚至南辕北辙的分歧正在显现，这些分歧也反映在财税领域，如房地产税、个人所得税改革及公共支出和公共福利等问题上，在很大程度上影响着财税政策目标的选择和制度设计过程。

问题在于，当人们对现行税制是否公正做出评判时，有没有一个公认的尺度，或者说，其中是否存在一个共识性的核心标准，它们应该包含什么样的“价值”呢？应该说，从1994年税制改革运动算起的20年，就是人们在改革实践中逐渐认识税制公正的重要性和逐步摸索实现这种价值的路径的过程。虽然改革仍在进行，目标依然遥远，但在与现代国家建构相匹配的现代税制的一些基本问题上，实际上已经达成广泛的社会共识。这就是，建立一个以公平、中性为基本取向的税收组合，促进社会经济结构向合理化的方向调整，并通过税负的结构性分配，消弭社会初次分配不可避免的贫富差距鸿沟，让更多的人受益，让更多的人在公认的规则下获取财富无需受到重税的压迫，如此，社会公正的实现才是可欲求的和可实现的。

一、探求税收公正的理论框架

税收公正，依一般的理解，应该包括“正义”与“公平”两个含义，它们可以从现代经济学对税收的基本共识中寻找。国家通过为社会提供公共产品和服务，满足公共需要来获得征税的合理性和合法性，税收就是国家提供这种服务的价格、公民依照这个价格向政府购买该服务所支付的费用。如诺斯所说：“我们可以把政府看成是一种提供保护和公正而收取税金作为回报的组织。”既然居民通过纳税来换取安全和秩序，作为付出成本（税收）的一方，居民也就理所应当地拥有自己法定的选择权，公共产品的价格和质量就是评价国家、政府的标准。如果当政的统治者提供公共服务的定价过高，就会受到纳税人的质疑和问责，并促使当局改变相关政策。诺斯在《经济史中的结构与变迁》中指出：“替代者越是势均力敌，统治者所拥有的自由度就越低，选民所保留的收入增长的份额也就越大。”这可以认为是税制公正原则的“正义”部分，即瓦格纳在他的10卷本《财政学》中指出的“税收正义”的内涵。

布坎南等公共选择学派的经济学家主张在政府征税之前须为之立宪。《征税权——财政宪法的分析基础》一书提出了要讨论关于征税的性质的“最初原因”，即征税权涉及什么内容，以及政府拥有这一权力的含义这些逻辑上优先的问题，其中的核心问题是如何限制公共权力和防范对公共权力的滥用。实际上，也就是要阐明一个民主财政规则体系的应然结构问题，并以此来约束税收和政府自身的膨胀。新制度经济学家们也指出，为了做到通过宪法和法律制约政府的“掠夺之手”，应当至少建立三道防线：第一，加强对国家政治体制和权力机制的约束，增加重构产权以实现财富和收入的再分配的难度；第二，建立宪法秩序，使限制国家权力的一整套综合性规则体现在宪法结构中，并使之不因政治的需要或执政者的变动而发生变化；第三，完善法律制度，使产权交易规范化，因为这是一个有效的产权制度的基本标志。

只有在这个基础上，现代税收学教科书中的两个原则才是有意义和有价值的，即效率和公平的原则。所谓效率原则：首先是不影响市场机制正常发挥作用，即税制保持中性，对市场经济运行的影响尽可能最小，包括对各种经济活动的影响，如劳动、储蓄、产业决策、投资、消费等。税收中性原则并不排除在一定条件下实行非中性政策，用以纠正市场失灵的情形，其目的还是为了使市场有效运转。税收必须以市场为前提，而不是以政府收入为前提。有了这个前提，税收效率原则的第二重含义才是成立的，即以最小化的费用筹得尽可能多的收入，税收成本尽可能降低。现代税收的另一个原则是公平原则，它也有两重含义：一是横向公平，指具有相同福利水平的纳税人纳税前后的福利应该相同；第二指的是纵向公平，指具有不同福利的纳税人税负也应该有所不同。通常用受益原则和量能原则来体现纵向公平的标准。从这个意义上说，税收的效率原则也含有公正的价值，与公平原则相辅相成，不是非此即彼、绝然对立的关系，只要是在民主和法制的框架内前提下，亦不必过分强调谁优先，因为它们属于第二层次的问题。

基于以上认识，税收公正原则第一是法定主义原则（立宪与法治），第二是效率与公平相结合的原则，除此之外，还据此派生出分别由新制度经济学派和公共选择学派提出的另两个原则，即“税收中性”原则和税收正向激励原则，这样加起来一共四个原则。

“税收中性”原则（Tax neutrality）被认为是与市场过程理论相匹配的税收原则。税收中性意味着，征税不应影响私人部门原有的资源配置状况。如果政府通过征税改变了市场活动中消费者的消费行为或生产者的生产行为，就属于税收的“非中性”，一般用消费者或生产者剩余、福利成本、福利损失、税收超额负担等概念加以表示。税收扭曲了资源配置，也就破坏了市场规范和秩序，扭曲了市场过程。所以，税收理论中的“税收效率”，用市场过程理论加以定义的话，其含义应当是：政府征税，必须使其对市场过程产生的扭曲和偏离帕累托最优而造成的损失最小。这是糅合了新古典学派和奥地利学派两家观点而产生的对税收原则的认识。

所谓“正向税收激励原则”，意思是鼓励每一个社会成员通过增加自己对社会生产的贡献，来相应地获得更多的收入。在这样的社会，富人不是一个封闭的群体，富人俱乐部的大门是向所有有志者和成功之士开放的，向上流动的社会阶梯也是向所有有志者和成功之士开放的。哈耶克认为，与高风险相对应的高额报酬对于发扬企业家精神则是不可或缺的，因为企业家的主要目标是通过自己赚取收入来增加自己掌握的资本和资源，取得对生产资料的支配权是这些企业家创业和立业的先决条件，盈亏则是企业家之间进行资本再分配的机制，而不是糊口手段。他指出，企业家新创企业，是因为他看到了获利的机会，需要投入资金后短期内又回收资本，得到令人满意的回报，然后他会重新把资金投入到新一轮的经营活动中去。如果政府从其创造的利润中提取了过多的税收，就会影响新创企业的资本积累，影响其积极性，使新创企业在与原有企业之间的竞争中处于不利的地位。

当我们有了这样一个理论框架的时候，就可以用它来分析1994年改革20年以来我国税制的基本取向问题了。

二、趋势：公正渐成税制改革的价值取向

94税制改革是以流转税改革为重心的，一般认为，流转税以追求财政效率为第一要务，并不直接承担调解收入分配的职能，距离公正问题较远，所谓“效率优先”，主要就体现在增值税这样的流转税上。其实不完全是这样，看似不大讲究公正的流转税制里也有寻求社会公正的空间。94税制改革之所以选择比较中性的增值税而抛弃工商统一税，可以认为是在流转税不得不暂为第一主体税种的条件下，着力于在税制选择和税制设计上尽可能体现社会公正的一种努力，也是税收效率与公平相结合的一种尝试，而且这也应该属于当初决策者的初衷而不是无意之举。

94税制改革的重点无疑是推出增值税这一新税种，其目的在于解决流转税（工商税）的重复征税问题，这可以认为是我国税制从单纯追求效率走向公正取向的第一步。其措施人们早已广为熟知：将增值税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务领域，而对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税，于是形成了增值与营业两税并行的税制组合。在这以后的20年中，我国现代服务业有了长足的发展，营业税全额征税所导致的行业之间以及服务业与工商业之间的重复课征问题，以及税款抵扣链条断裂等问题，却成为三次产业融合和产业结构调整的门槛。而2009年的增值税由生产型向消费型的转变，工商企业的税负进一步减轻，使得营业税的固有问题变得更加突出。于是，“营改增”改革就于2012年在上海率先拉开了序幕。此后的行动是迅速的，次年8月1日已在全国范围内全面展开试点，涉及行业由最初的交通运输业和现代服务业逐步向外围扩展。

随着“营改增”的全面推进，增值税将完全取代营业税，原来的二元税制终将转换为覆盖生产、流通、服务诸环节的一元税制模式，流转税制中久已存在的重复征税和抵扣链条断裂的问题将基本消除，各产业、各行业之间的税负将实现大体平衡。今后，新的增值税在体现公正方面做得会更好：可减轻企业特别是全部为民营的小规模企业的税负，而且这种轻税效应将惠及整个产业链；有助于经济增长特别是服务业的发展，使得各产业之间不均衡的局面将得以改善。这一切，只有依赖较为公正的税制为保障才可能实现。

94流转税制改革中的另一个“重头戏”是消费税，自1994年开征后，仅在2006年作过一次调整。这个税虽然是比例税率，但一般实行差别课征，不同产品不同税率，其课征对象多为高档奢侈品，使得这个税在调节社会各阶层收入水平方面具有一定作用，是流转税中最能体现公平的税种。现在人们逐渐认识到，这个税种在促进公正方面应该发挥更大的作用，所以将其列为下一步税制改革六个重点之一。

为了更好地体现社会公正，消费税应在高档娱乐消费方面大有作为，各种会所、高尔夫球、高档电子产品、高档美术制品等列进消费税的税目，炫耀性消费、贵族式消费，以及某些不利于动物保护和资源保护的高档消费品，如裘皮制品和每年出口增幅超过30%的实木家具等都可能纳入征税范围。消费税的征税环节也将由生产环节调整到流通环节，如卷烟产品，可参照国际惯例征税于零售环节，消费者所在地受益，可以更好地体现税收公平。同时消费税也应当由价内税改为价外税形式，使得消费者对于自己购物时承担了多少税收一目了然，这是人们较少注意到的征税者与纳税者之间的公正问题。

在所得税、流转税、财产税三大税系中，惟有所得税最能体现纵向公平中的量能原则，也使纳税人与实际承担税负的负税人最能合为一体。1994税制改革，将原有不同所有制下的国营企业、集体企业、私营企业所得税改为企业所得税，同时，将中外有别的个人所得税、城乡个体工商户所得税以及个人收入调节税改为统一的个人所得税，使得我国所得税开始具有调节收入分配的功能。

2008年1月以后实行新的企业所得税税法，在所得税税率下调，固定资产税务处理及其他影响税基的主要条款做了一些改变，较为明显地降低了信息技术产业、社会服务业、批发和零售贸易、纺织、服装、皮毛等行业的边际税率。据测算，边际有效税率每上升一个百分点，固定资产投资支出比率至少减少0.1109个百分点。显然，新税法有助于减少所得税对企业固定资产投资的税负扭曲，具有一定的激励民营投资的作用。

相对而言，94税制改革在个人所得税方面的改革力度比较小，遗留的问题也比较大。彻底的分类所得税制，限制了税收对居民收入流量调节作用的发挥，“一刀切”的费用扣除方式，则有违能力课税的要求，家庭结构和抚养性支出、通货膨胀，区域发展的非均衡性和各地生活水平的差异，以及当前高企的房价、教育、医疗及社会保障支出等因素统统没有考虑进去，20年来只是在免征额标准上作了一点调整，这种形式单一的扣除标准体现了人文关怀的缺失，因而无法承担起个人所得税推进社会公正的功能。也就是说，现在社会收入差距巨大，两极分化严重，个人所得税的“不在位”是有责任的，因而把它列入我国下一步税制改革的6个税种之一也就不足为奇了。

94税制改革在资源节约和环境保护方面的功能有所增强，税制的“绿化”程度有所提高。这是另一种社会公正：在追求经济增长和筹集财政收入之外，寻求资源的安全和大气环境的保护，即经济社会的全面的可持续的发展，而不再是只是追求经济增长。新的资源税条例扩大了征收范围；增值税取代产品税后，在13%的低税率以及减免税政策的设计上在一定程度上体现出保护资源和环境的意图。2006年，消费税作了进一步调整，增列税目，调整税率和推出优惠政策，加上80年代初期即开始征收的排污费，我国环境税费制度体系初步形成。

在所得税、流转税和财产税三大税系中，只有财产税并非94税制改革的重点，其影响一直达于现在，至今没有建立起针对财产存量课征的和具有直接税性质的财产税制，我国税制结构实际上处于“三缺一”的状态。目前我国财产税目录中的城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、房产税、契税等税，总体看税基较窄，且主要不是对财产本身征税，而是对财产的经营收入征税，从性质上说不属于真正意义上的财产税，而更像是所得税，因而几乎完全不具备调节社会财富分配的功能，也就理所应当地把针对财产存量征收的财产税，如房地产税、遗产税、赠与税等，列为下一步税制改革的重要内容了。

三、现行税制公正性的欠缺及改革路径

我国经20年的税制建设，虽然在税收公正方面取得了一些进步，但税制设计上的欠缺和制度实施过程中的不规范仍然存在，其所导致的低效、不平等、不合理、扭曲以致损害经济运行的问题比较严重地存在着。

在我国，宏观税负是重还是轻的问题一直存在争议，实际上，把视角移到微观税负上来可能更有意义。据学者欧阳华生、江克忠等人对江苏省的调查，在第二产业中，用“税费/税后利润”衡量的综合税费负担率最高的橡胶制品业达到387%，纺织业达到124.3%；第三产业中，综合税费负担率最高的交通运输业达到478.8%，餐饮住宿业达到339.6%，咨询服务业达到253.5%。负担率越高，表明政府从企业收益中拿走的越多。而且各产业之间的综合税费负担率差异较大。例如，第二产业14个行业样本企业的负担率均值为95%，即企业产生100元税后利润，需要向政府交纳95元税金。第三产业9个行业的负担率均值为198%，即企业要产生100元税后利润，需要向政府交纳198元的税金，第三产业的负担总体大于第二产业。调查中还发现，政府以税费方式参与企业收益分配，其机制存在逆向调节，企业规模越大，综合税费负担率越低，反之则越高，即小企业的负担高于大企业，利润水平越高，负担率越小，这是一种不正常的累退效应，是不公平产生的主要原因。

另有数据表明，小型民营企业（500强之外的规模以上民企）相对大型民企税负更重，2003年至2009年，小型民营企业的销售税负分别为4.7%、4.4%、4.3%、4.4%、4.6%、4.4%、4.6%。小型民企的税负始终比500强民企要高，且近些年来的差距呈扩大趋势。2003年以前，其税负高出500强民营企业0.6个百分点，近年来达到0.9个百分点。上述远非全景的介绍表明了现行税制缺乏公正的严重性，也在客观上提出了我国下一阶段税制改革的着力点。也就是说，今天的税制改革将不得不以社会公正为基本取向，不如此，我国经济的持续发展和社会稳定都将成为难以解决的问题。

在税制结构上，我国流转税比重近年来有所下降，但仍在60%以上。所得税近年来有所提高，接近30%，其他税种大多在10%上下。也就是说，我国对流转税的倚赖仍没有改变，而流转税具有天生的累退性和可转嫁性，对企业投资不利，也因为促动市场价格升高而对激励消费不利。所以，一方面要继续推进“营改增”改革，逐步实现增值税对第三产业的全覆盖，利用增值税的中性和低税率的特点，在更大程度上消除重复征税，改变第三产业综合税费负担率大于第二产业的状况。另一方面，要切实减轻企业的流转税负担，从根本上改造我们的税制，逐步加大财产税和资源税的比重，最终建立一个新型的以轻型税收为特色的税收组合。

财产税在发展中国家一般占比较低，我国也大体如此，在以往的税制改革中处于次要地位。其背后的原因应该是地方分权问题不被重视，另外，财产税要求有较高的管理能力，财产价值评估在技术上是个难题，信息基础也很薄弱，这些都是构建财产税制的障碍。所以财产税（以房地产税为主）的改革首先面临的一个课题是如何处理央地的权责关系。应在法律的框架内，使地方政府享有设定税率等裁量权，因为各地公共服务和房产价格各有不同，很难一致；应妥善处理土地出让金等争议很大的问题；应以不增加纳税人总体负担为目标，在推出存量房产税的同时在流转方面切实有所减税。如此，这个税才能为更多的纳税人认可，其顺利推进才是可能的。

要在今后的改革中致力于消除税制对企业税负的逆向调节作用。目前我国增值税的税率设置是按货物品种设置税率的，17%和13%两档税率的设置与企业的规模和利润水平没有多大关系，营业税税率是按行业设置的，考虑了企业盈利水平但又忽略了企业规模的因素，而企业所得税对小微企业试用20%的税率，但又限定条件较多，除了利润水平之外，还要求企业从业人数和资产总额要符合规定的条件，等等。因此，合理规定税率的设置办法，减少低税率的限定条件，应是下一步改革中应当关注的问题。

一定要坚持税收法定原则。在税收问题上，立法机构和行政机构应当各自归位，开征任何新税都必须经国家的正式立法程序，否则应视为违宪；各旧税种中较为完善者应履行和完成立法程序，使其上升为法律；任何法外课征均应禁止，政府的财政行为应当公开透明，纳税人的基本权利和具体权利都应该明文写在我们国家的宪法和法律中，并且把它们变为现实。我们一定要明确，税收是政府履行公共服务职能的前提条件，并在逻辑关系上反映着国家公共权力与公民个人权利之间此消彼长的关系。如果没有一个长效机制对国家征税权加以控制，税收就会异化为侵害人民财产和自由权利的工具；如果宪法不对人民权力提供保障，就难以形成对公权力的制约和监督。

简短的结论

1994年以前的税制缺乏总体规划，也没有什么明确的指导原则可以坚持，现在有点印象的只是“发展经济，保障供给”，税制结构比较粗糙松散，也基本看不到对社会公正价值的诉求。94税制改革之后，这种局面得到了改观，在接受市场经济理念和推进市场化进程的背景下，提出了我国税制改革的指导思想，即“统一税法、公平税负简化税制、合理分权，……”，公平税负已豁然列在前排，并在税制改革中发挥了重要作用。现在20年过去了，赋税思想也应该有所更新了。最近中央明确提出“把促进社会公平正义作为核心价值追求”，十八届三中全会更把财政定义为国家治理的基础和重要支柱。我们应突破税收政策仅为政府筹集财政资金的狭小局限，以宽广博大的社会公正价值为思想之基，确立我国新的转型阶段税制改革的核心思想，推动中国税制向着公正、高效、合于传统的和普世的伦理的方向发展完善。

（李炜光，天津财经大学财政学科首席教授）

参考文献：

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责任编辑：吴迪

作者：李炜光