税收执法分析论文

摘要:随着中国改革开放的深入和社会主义市场经济体制的日益完善,传统刚性行政执法那种僵化、忽视行政相对人权益的弊端日渐显露,通过对近几年执法现状的回顾,人们对行政执法问题进行了重新反思,柔性行政执法被提上日程。以下是小编精心整理的《税收执法分析论文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。

税收执法分析论文 篇1：

税收执法行为博弈分析

摘要：博弈论(Game theory)是一种对策论，它是研究策略相互作用的理论。从表面上看，税务机关执法过程也是在现行税收管理体制下做出最优选择的博弈过程。通过博弈分析得出，税务机关违法选择将触发政府提高执法监督的概率，其均衡得益低于合作时的最优得益。因此，合作是无限重复博弈的均衡解。政府应该从不断完善执法激励监督约束的制度设计上规范税收执法行为，提高依法执政选择的概率。

关键词：税收执法；博弈；无限重复博弈；均衡解

文献标志码：A

税收政策的贯彻落实过程也是政府与税收机关相互博弈的过程。税收政策的实施过程中，国家或政府通过体制与制度的约束，激励税收机关努力实现税收政策目标，实现依法治税。税收机关等相关政策执行者的行为选择需要权衡其效用得失来做出。只要其认真履行契约所获得的效用大于违规的效用，就会促使政策目标的实现。

一、基本假设

为了简化分析，我们只从政府与税收机关的纵向博弈关系来分析，同时将博弈的行为限定在税收政策执法监督博弈的范围内，即考虑完全信息静态博弈的无限重复状态下，不同行为主体行为选择的影响因素。为此，对博弈模型的建立提出如下假设：

第一，假设政府与税收机关都是理性的经济人，实现自身效用的最大化是其行为选择的前提。政府的行动集合为(监督，不监督)，税收机关则在是否努力实现政府的政策目标上做出选择，即税收机关的行动集合为(努力，偷懒)。

第二，假设税收政策得到贯彻落实时，政府因此获得收益为R，税收机关履行契约、依法治税而获得政府的激励报酬为ω，同时，因依法行政而获得的额外收益为π，这里所指的额外收益包括依法贯彻税收政策法规而促进纳税遵从，增加了税收收入，或因税收行政复议率低等而获得税收质量管理考核的较高评价等。

第三，假设税收政策的贯彻执行过程中，因税收机关的偷懒行为而受到了扭曲，或者因为税收机关隐瞒信息使得政策的制定受到了限制，政策因此而失去了效率，政府也因此承担了相应的损失，记为c，假定政府此时的收益为R＇。税收机关的偷懒行为赢得的额外收益记为ω＇，包括依地区优势变通政策而促进地区经济发展，扩大政策的实施范围而获得更多的税收优惠，或利用自身掌握的自由裁量权创造寻租的机会等。

第四，假设政府对税收执法行为的监督成本为c＇，税收机关的努力成本为l，税收机关违背契约的偷懒行为会承担相应的风险成本，记为z，它包括了因税收管理效率的低下而导致税收质量考核的低绩效，税收机关的违法行为接受政府的执法检查，并追究责任，因为税收法制环境的破坏而导致税收机关的声誉受到影响。

第五，税收政策法规是政府最先制定的，政府与税收机关在确定的博弈规则下做出行动选择。也就是说，我们假设税收政策法规对于博弈的参与人是共同的。不存在因政府隐匿信息而导致的税收机关违规违法的行为。在既定的博弈规则下，博弈参与人之间的行动集合以及行动选择的概率分布是一个共同知识。所以，政府与税收机关之间的博弈是完全信息下的混合战略博弈。假设政府实施监督检查的概率为γ(0，1)，税收机关努力贯彻税收政策的概率为θ(0，1)。我们假设税收执法检查博弈重复进行了T次，且T→∞，这是一个无限重复的动态博弈过程。

二、博弈模型

1.当T=1时

当T=1时，我们考虑在既定的税收政策法规下，税收机关履行约定，依法贯彻落实税收政策，实现政府的政策目标。而政府对税收政策执行主体的行为监督检查的概率是确定的，并且假设其检查成功的概率为η，由于短期效用的考虑，税收机关的行为不会受到因违法行为而带来的信誉损失，所以，此时的Z只包含了承担的行政处罚。这样，政府与税收机关的不同行为选择下的得益为：

第一，政府监督检查一定时，税收机关选择努力实现税收政策的效用得益为ω+π-l，与之相对应政府的效用得益为 R-c-ω；税收机关选择偷懒的行为策略时其效用得益为ω-l-ηz，此时政府的得益为R-c-c。

第二，政府不进行监督检查时，税收机关的努力行为选择的效用得益为ω+π-l，此时政府的效用得益表示为R-ω；税收机关的偷懒行为选择下获得的效用得益表示为ω＇-l+ω，与之对应的政府的效用得益为R＇-c-ω。由此得到政府与税收机关的得益矩阵如表1所示：

在政府执法检查的概率一定的情况下，实现税收机关的最优选择为依法治税，在博弈规则下履行宣传税收法规政策的职责，即要求税收机关努力的概率θ→1，我们考虑保证税收机关努力工作的效用应该不小于偷懒情况下的效用，为此我们得到了如下的关系式表达：

γ(ω+π-l)+(1-γ)(ω+π-l)?叟γ(ω＇-l-ηz)+(1-γ)(ω＇-l+ω)

由上式得到：γ?叟(π-ω＇)/(ηz-ω＇)

这样，只要税收机关在政府的监督检查概率满足条件γ?叟(π-ω＇)/(ηz-ω＇)时，就会选择遵从税收政策法规的约定努力实现政府的政策目标。否则税收机关就会偷懒，从而扭曲了政策的预定目标，侵害政府的得益。

2.当T→∞时

当T→∞时，政府与税收机关的执法监督博弈行为重复进行了无限次。依据上述分析，当γ?叟(π-ω＇)/(ηz-ω＇)时，税收机关就会一直保持着与政府目标一致的行为选择，而博弈的均衡结果即为政府选择监督，税收机关努力执行。我们假设在tT阶段，税收机关倾向于违背契约，选择偷懒的执法行为，政府就会采取触发策略，即给予税收执法行为更加严格的检查和惩罚，同时，税收机关会因为执法违规而失去了自身的声誉也会因此而获得较低的税收管理质量考核评价，此时税收机关所负担的风险成本损失z相比短期行为要大。因此，税收执法选择要考虑所承担的成本损失。在重复博弈的过程中，博弈参与人的效用得益还会受到贴现因子的影响，这里我们假设贴现因子为δ。因为重复博弈不会改变博弈的结构，所以政府与税收机关的博弈仍然是一个混合战略博弈的过程。这样，参与人的效用得益如表2所示。

三、均衡解

根据以上所获得的期望效用函数，我们可以得到税政博弈的均衡结果受到监督成本c＇、政府监督成功的概率η、政府给予税收机关的激励报酬ω、税收机关因履行了依法行政的约定而获得额外收益π、税收机关违法行为得到的额外收益π＇以及因违法行为使税收机关负担的声誉损失z等因素的影响。

1.与政府监督成本c＇的关系

由混合战略均衡结果得到，税收机关是否会努力工作以及努力的程度如何与政府对其行为的监督有直接的关系。这里我们求解税收机关努力概率与监督成本之间的导数，得到：θ/c＇<0，表明税收机关的努力工作与政府的监督成本呈负相关的关系。

2.与税收机关的激励报酬ω的关系

税收机关的努力概率与激励报酬之间的导数为θ/ω>0，由此得出税收机关的政策执行选择与其可能获得的激励报酬呈正相关的关系。只要税收机关的依法执政行为能够获得的收益不小于违背政策初衷变相扩大自由裁量权而赢得的收益，政府提供的激励报酬就会促使税收机关依法执政。

3.与税收机关行为选择的额外收益π和ω＇之间的关系

从理论模型分析中，我们看到税收政策执行的博弈均衡结果受到政策执行主体行为选择下可能得到的额外收益π和ω＇的影响。税收依法执政的行为为税收机关所带来的额外收益π大于其以各种策略应对实现自身各种目标的收益ω＇ 时，税收政策能够得到贯彻执行。从深层次的角度来讲，这是不同利益主体利益相互冲突而形成的结果。

4.与税收机关的信誉损失成本z的关系

在长期的重复博弈过程中，税收机关的违背法律法规的行为直接导致税收执法环境的异化，也失去了在纳税主体中的威信。税收机关在追求自身政绩，完成经济发展目标的同时，也会负担风险成本。所以，政策执行主体的效用函数并不会考虑信誉损失的成本z的大小，但是长期重复博弈中信誉风险成本的存在直接增加了税收机关偷懒行为的成本损失，只要税收机关有足够的耐心，其行为选择会更倾向于努力实现政策目标，税收机关的依法行政将成为每一个博弈阶段的均衡结果。

四、基本结论

通过构建税收执法的无限重复博弈模型，我们得到影响税收政策执行主体行为决策的诸多因素，具体包括政策执行监督成本、税收机关努力工作所获得的激励报酬以及额外收益、税收机关偷懒行为的额外收益以及因此而负担的惩罚和信誉损失成本，等等。在长期重复博弈的过程中，税收执法行为的信誉得失对税收机关的执法选择效用起到重要的影响。作为政府针对税收机关偷懒行为的冷酷策略，只要执法主体行为违背了政策法规的约束，就会触发政府对其行为的惩罚，税收机关违规行为的风险成本因此而增大，这样税收机关要有足够的耐心并且依法执政将成为每一个博弈阶段的均衡结果。

[责任编辑 冯胜利]

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作者：蔡德发　毕　蕊　蔡　静

税收执法分析论文 篇2：

柔性行政在税收执法中适用的可行性分析

摘要:随着中国改革开放的深入和社会主义市场经济体制的日益完善,传统刚性行政执法那种僵化、忽视行政相对人权益的弊端日渐显露,通过对近几年执法现状的回顾,人们对行政执法问题进行了重新反思,柔性行政执法被提上日程。柔性行政执法以其灵活性强、注重行政相对人意愿的优势弥补了刚性行政执法的缺陷,而税收行政执法一向被认为是具有强制性的,柔性行政执法在税收执法当中是否具有可行性,很多人抱着怀疑态度,因此需要从理论的高度对税务柔性行政执法存在的正当性、合理性及必要性进行认识。

关键词:柔性行政;税收执法;可行性

一、柔性行政执法的内涵

(一)柔性行政执法的背景

建设社会主义和谐社会,是胡锦涛为首的党中央根据马克思主义的本质要求,充分总结人类社会的发展规律与中华民族的历史实践得出的基本结论。社会主义和谐社会的实现要靠包括公权力在内的各个社会力量的良好共处运转,任何一个力量的出轨都会影响到它的全面协调性。通过对近几年执法现状的回顾,人们对行政执法问题进行了重新反思。柔性执法被提上日程,而在所有实行市场经济体制的国家,都曾用过柔和、灵活和有效的行政执法方式,成效非常显著。

现代行政法的发展证明,行政权的强制作用并不是万能的,它会因为一方的对抗或者无形的抵制而大大降低其功效,因此要求行政机关尽可能少地运用强制手段来推行行政执法,更多地采用权力色彩较弱的行政手段来使相对一方主动参与,实现行政目的,或者自愿服从行政机关的意志 [1]。2004年国务院颁布的 《全面推进依法行政实施纲要》 第9条明确指出, 改革行政管理方式, 要充分发挥行政规划、行政指导、 行政合同等方式的作用, 提高政府办事效率, 降低管理成本、 创新管理方式, 方便人民群众。可见,转变执法理念,拓展执法方式和手段是各级行政机关亟待研究的课题。

(二)柔性行政执法的内涵

在中国,柔性执法是一个学理概念,而非法律概念。当前行政管理界人士对柔性及柔性操作观点较多,看法不一。在民主行政的柔性操作进程中,虽然听到了来自各方拥护的声音,但与此同时,也听到了另一种声音,有人认为,柔性操作的理念不清晰;还有人认为,柔性操作是一种妥协,一种缓冲,为的是掩盖矛盾,是因为政府没能力解决问题而采取的一种缓兵之计。甚至,有少数政府官员把柔性操作当做为自己谋利的一种手段。这种“柔”操作将正义抛之脑后,将人民的利益抛之脑后,与我们的民主行政的理念背道而驰,从而造成党风不良、官风腐败,致使干群关系紧张,并影响了政府的权威和合法性等 [2]。所谓柔性行政执法简单来讲是指与传统刚性行政执法相对应的新型行政执法行为,具体来讲是指在法律法规规定范围内行政主体采取非强制性、更具人性化和灵活性的手段来实施的行政执法活动。它是指包括行政指导、行政合同、行政调解、行政奖励等在内的一系列不具有法律强制力的新型行政行为的总称 [3]。

(三)柔性行政执法的特征

首先,具有非强制性。行政职权的行使以国家强制力作保障,具有强制性。这种直接的强制力实际是一种“可以在不顾及施加对象是否情愿的情况下强迫对方服从一定意志的力量”[4]。柔性行政执法通常不带命令性或强制性,而只能采取说服、协商、诱导、劝诫等方法,谋求并取得行政相对方的同意乃至响应,从而达到一定的行政目的,并不可直接将其主观意志强加于行政相对方。其次,更具人性化特征。柔性执法相对于刚性执法更具人性化色彩,它不仅体现了执法人员和当事人之间的良性互动关系,也诠释了“执法就是服务”的科学内涵。最后,具有行政行为性。由柔性执法的含义可知其本质上是一种建立在行政职权基础上的行政行为,具有行政行为性。

(四)几种税务柔性行政行为

税收柔性行政执法行为事实上也早已出现,比如税务行政辅导、行政建议、行政提示、行政警示、行政整改告诫、行政回访等税务行政指导行为,还有中国税务行政领域广泛存在的各类行政合同,还有近几年出现的税务和解、税务行政奖励等都属于柔性行政执法行为范畴。这些行政执法行为已经在税收管理中发挥了重要作用,对减少征纳矛盾,改善执法环境方面效果显著,在防范和化解税收执法风险方面很有借鉴意义。

二、柔性行政执法的可行性分析

任何行政行为的存在和运行都有其理论基础和经验支持。柔性行政执法也不例外。税收执法一向被认为是具有强制性的,柔性行政执法在税收执法当中是否具有可行性,很多人抱着怀疑态度,因此我们必须从理论的高度对税务柔性行政执法存在的正当性、合理性及可行性进行论证。

(一)柔性行政执法的理论依据

有学者从法律的“正当性”理论、政府产生目的理论、权利本位论三个方面对柔性行政可行性专门作了论证。

法律有了正当性作为灵魂,获得公众的普遍认同和接受顺乎情理,大多数公民都会对法律采取积极的合作态度,主动接受规则并将其作为行动的指引,不必以强制的手段来实施法律法规。中国法律代表了最广大人民的意志和根本利益,因此中国法律具备法律正当性本质,这就已经为实施柔性执法提供了基本条件。

根据卢梭的社会契约论,政府的产生,其根本任务应当是保障缔约者的人身、财产不受侵害或者是为缔约者权利的顺利行使创造条件。在中国,全心全意为人民服务是政府工作的宗旨,也是行政执法的宗旨。在党的十六大上,将“执政为民”贯穿到新一届中央领导的执政理念中,可见,服务型政府产生目的论为柔性行政执法奠定了坚实的基础。

权利本位论极力肯定并推崇非强制性行政行为的确立和扩充,其主张实际上是要尽量排斥或否定强制行政行为的过多、过滥,因为强制意味着对行政相对方权利和自由的限制和剥夺。而柔性执法,不仅可以较少地侵害公民的权利,而且还能充分调动行政相对人的积极性,推动社会生产力的发展和社会的全面进步,实现构建和谐社会的目标,更好地实现行政相对人的权利。新宪法修正案把“国家尊重和保障人权”列为重要条款,可见,权利本位论为柔性执法的实施提出了明确的要求。

平衡论,从另一个角度为柔性行政执法提供了充足的理论依据。“平衡论”强调行政主体与行政相对方的关系应当平等协商与合作,而不是形同以往那样单纯的命令与服从关系。在依法行政的前提下,行政机关应进一步变革传统的管理模式,积极推行行政指导等柔性行政行为公民参与管理和行政管理社会化等措施,以协调与行政相对方的关系,维护二者的平衡 [5]。

还有学者从现实性原因、功能性原因以及趋势性原因三方面阐述了引入柔性执法的原因,由此提出要拓展刚柔相济的执法新视野理念 [6]。中国早在古代事实上已经有“柔性执法的理念”。综合《老子》关于“无为”的思想的阐述来看,“无为”,主要是针对并要求国家最高统治者限制和约束权力的滥用,老子提倡,一切法令、政策的颁布都要顺应民心,得民心,要“以百姓心为心”、“任百姓的自化(即自然)”。老子“无为而治”的思想,在中国历史上发挥过重要作用。西汉初期,黄老的学术思想被广泛运用于社会政治实践,取得了积极的成效,因而出现了中国历史上的第一个“盛世”——“文景之治”,可以说这是黄老思想治国安邦的一次成功实践。当前中国处于深化改革、社会转型时期,利益多元,矛盾丛生,而且绝大多数都是人民内部矛盾这对依法行政能力与水平提出了更高要求。清华大学吴维库教授在孝感市地税局讲学时说:“行政执法的目的不是只要秩序,而不要生活。社会只有秩序,但老百姓不方便了,这并不是理想的执法结果。”吴维库还说,“柔性执法”在法制过程中是一种潮流,是行政执法民主化的潮流,“形势变了,税收执法方式也要变。”因此要求行政执法必须改变传统的刚性执法理念,充分发挥柔性执法的功效,刚柔并用,执法彰显人性化,规范化。

(二)柔性行政执法的法律依据

随着中国法治进程的稳步推进,一系列人性化的立法不断出台,立法的人性化趋势将更加明显,成为行政执法体现人文关怀的法律依据。 在十届人大二次会议上通过的《宪法修正案》把“国家尊重和保障人权”列为重要条款为行政执法体现人文关怀确立了宪法依据。税务机关及其工作人员的执法行为必须以宪法为根本准则,追求“人文关怀”,否则就是违宪,这就为柔性行政执法确立了宪法依据。

中国行政处罚法明确规定,违法行为轻微并及时纠正,没有造成危害后果的可不予行政处罚。这恰恰印证了“人性化执法”是可操作的。2004年7月1日起正式施行的《行政许可法》是中国法治建设中的一件大事,按照合法与合理、效能与便民、监督与责任的原则,确立了行政许可的一系列便民和服务的原则,规定了一个窗口对外、相对集中行政许可、不得收费、讲求时效等重要制度, 便民措施突出对人的关怀对各级政府和政府各部门都将产生深远影响。

《税收征管法》第40条第3款规定个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不在强制执行措施的范围之内。《税收征管法实施细则》第59条第3款规定税务机关对单价5 000元以下的其他生活用品,不采取税收保全措施和强制执行措施。“看似冰冷的税法,因为这个条款,而多了几分温情,多了几分人文关怀。”中国人民大学教授钱晟用诗一样的语言,评价新《税收征管法实施细则》中的一个“明确公民生存权标准”的突破性条款。钱教授说:“这意味着,虽然偷税行为该处罚,但是执法部门不能为解决偷税行为,而剥夺了人的基本生存条件。” 评论认为,这个条款明确了“税收征管中长期未能解决的公民生存权认定标准问题”,被称为新《税收征管法实施细则》最大的突破,在中国法治建设史上开了先河。保障纳税人权利的新《税收征管法》,对税官执法提出了挑战。“如何既严格执法,同时又很好地保障纳税人的权利,这是需要改变过去思维的新问题。”

(三)引入“柔性行政执法”的必要性

随着中国民主法治进程的加快,如果税务人员仍然沿用传统的套路去应对社会转型时期的新矛盾、新问题,简单一罚了之,不注重行为方式方法,不注重策略艺术,就会很容易激发社会的新矛盾,新问题。这样,我们非但没有取到良好的执法效果,甚至会加重执法对象的对立情绪,引发纳税人的强烈不满,最终演变成为重大群体性事件和严重恶性事件。税收执法“人性化”直接关系到税务机关的声誉和税务执法人员的形象,既是征纳双赢、社会和谐的现实需求,亦是新形势下税收工作对税务人员的高标准严要求 [7]。因此,推行柔性执法,符合科学发展观的要求,有利于充分发挥税收“取之于民、用之于民”的作用。具体来说柔性执法有三大现实意义:第一,推行“柔性执法”符合和谐社会要求,有利于构建和谐的征纳税收关系,为税收执法创造良好的执法环境。党的十七大提出了科学发展观和构建社会主义和谐社会的伟大论断。科学发展观的核心就是以人为本,而“柔性执法”正是人性化执法的具体体现。第二,推行“柔性执法”符合以人为本原则,有利于提高纳税遵从度,减少执法阻力,从而可以化解税收执法风险。轻微违法的危害性一般不大,税务部门对当事人的违法行为只要及时进行教育和制止,不仅能够达到及时纠违的目的,而且能够使当事人的注意力更多地集中在对自己行为的反思和检讨上,从而产生良好的结果,实现和谐共赢。第三,推行“柔性执法”有利于进一步提高工作效率,增强执法工作的针对性和时效性。对于轻微的税收违法行为,推行柔性执法,有利于减轻基层税务干部的工作压力,缩减工作量,提高工作效率。有利于集中精力查处严重税收违法行为,有效增强税收执法工作的针对性和时效性。

但是,柔性执法的实行,不就意味着执法力度的松弛,柔性执法是在法律法规允许范围内的自由裁量执法,不应在违法的基础上寻求所谓的人性化执法,也不意味着人情化执法,不能因此降低执法的标准,弱化法律的刚性。柔性执法是现代文明社会中,对“一切公权力皆来自人民的授权,任何执法权力的行使,必须顾及人民的利益要求并且遵循正当的程序和适度的规则”理念的实践。执法要有所作为,但不是胡乱作为。执法的根本目的在于维护秩序安定,而非是为惩治而执法。执法行为的最优效果,当属社会公众的广泛认同的局面和接受的自觉意愿,法治成为公众的信仰。这都需要时刻保障民权民利,执法行为也不例外。柔性执法的实践不是没有可行的空间,要将执法的刚性和柔性很好地结合了起来,既不粗暴也不软弱,多份尊重也不乏强制力,也即赋予行政执法新的内涵,只要从爱护、尊重纳税人角度出发考虑问题,执法行为温和而不失威严,不随便指责,抛却专横,在爱的感召下,征纳关系才能水乳交融,税收执法自然也能“一呼百应”。

参考文献:

[1]罗豪才,崔卓兰.论行政权、行政相对方权利及相互关系[J].中国法学,1993,(3).

[2]陈钊.论民主行政中的柔性操作[J].法制与社会,2008,(8).

[3]黎慈.论柔性执法与和谐行政[J].四川行政学院学报,2007,(4):34-36.

[4]周光辉.论公共权力的强制力[J].吉林大学社会科学学报,1995,(5).

[5]罗豪才,甘雯.政法的“平衡”及“平衡论”范畴[J].中国法学,1996,(4).

[6]宋军.拓展刚柔相济的行政法治新视野[J].陕西行政学院学报,2008,(2):104-106.

[7]马克和,洪雷.提高税收执法“人性化”水平的几点建议[J].安徽科技学院学报,2006,(1):86-87.

Feasibility Analysis of Flexible Administration in Tax Law

TIAN Su-ge

(Henan Local Taxation Bureau Training center,Kaifeng 475004,China)

Key words: flexible administrative enforcement;tax law; feasibility

[责任编辑 刘娇娇]

作者：田素格

税收执法分析论文 篇3：

浅论税收执法风险及其防范途径

摘要：本文阐述了税收执法风险的涵义和特征，探讨了当前税收工作面临的具体风险行为，分析税收执法风险产生的原因，进而根据我国国情和当前税收工作实际，提出防范税收执法风险的有效途径。

关键词：税收执法风险；依法治税；执法考核

随着经济社会的发展和建设社会主义法治国家进程的加速，行政执法部门的不作为、缓作为及滥作为日益成为社会公众和新闻媒体关注的焦点，以及法纪监督和责任追究的重点。新形势下加强和改进对国税干部行为风险的防范与管理，切实加强“两权”监督，促使税务人员正确履行税收管理职责，对于规避税收执法风险、深化依法治税、营造和谐的税收征纳关系尤为重要。

一、税收执法风险的涵义和特征

税收执法风险指的是税收执法过程中潜在的、因为执法主体的作为和不作为可能使税收管理职能失效，以及这种作为和不作为可能对执法主体和执法人员本身造成伤害、对纳税人合法权益造成损害的各种危险因素的集合。

税收执法风险具有风险的潜在性、风险的责任性、作为和不作为等特征。首先，税收执法风险是一种可能性风险，表明的是一种产生不利后果的可能性。因此，税收执法风险不是一种现实的执法责任，其发生具有不确定性。其次，税收执法风险来自于执法主体和执法人员的作为和不作为。税务部门和执法人员履行职责职能时未作为、未完全作为或在未赋予的职责范围内作为，均容易导致风险；少数税务干部依法行政意识淡薄，不严于律己，执法不公，以权谋私，在执法过程中存在主观过错也会形成风险。最后，由于税收执法风险具有潜在性、隐匿性、随机性，不少税务机关及其执法人员对其认识不足、重视不够，存在麻痹和侥幸心理。虽然风险的发生具有不确定性，但它是一种应承担的责任，谁的责任需由谁来承担，因此，税收工作者在税收执法过程中必须依法办事、尽职尽责，否则就要承担相应的执法风险。

二、当前税收工作面临的具体风险行为

（一）税收管理类风险

税收管理风险是指在税收管理过程中由于执法人员在执行或解释法律、法规、规章和其他规范性文件所赋予的职责职能中应作为而未作为、未完全作为或作为了未赋予的职责范围内的管理事务而形成的影响和后果。其主要表现在：

1.税务登记环节。未实地勘验，巡查、巡管不到位，形成漏征、漏管；未按规定程序办理停业手续、非正常户认定及办理注销税务登记；错用税率、征收率、征收品目等。

2.票证管理环节。未按规定对增值税发票领购资格和使用量进行审核；发票验旧购新把关不严；未按规定进行发票日常检查；超范围、超标准代开增值税专用发票等。

3.申报征收环节。未认真审核申报资料和抵扣凭证；擅自改变税收征收管理范围和税款入库预算级次；擅自不征、少征应征税款等。

4.税源管理环节。未按法定程序核定发票用量；税收政策宣传错误或不到位；出具虚假的调查报告；办理涉税事项时，未进行实地调查，导致后续管理出现重大错误；不及时催报催缴；未按程序公布定额结果；未按规定实施日常检查；应评估而未评估或评估结果失真；未按规定进行纳税信用等级评定等。

5.税收政策方面。未按程序进行减免税审批；增值税一般纳税人资格认定审核不严；超过小规模纳税人标准未认定一般纳税人；超时限认定一般纳税人；未进行欠税公告；不及时清理欠税；核定应纳企业所得税额与实际经营规模差异较大；不认真审核企业所得税前扣除资料和出口退税资料；对不符合小型微利企业条件进行认定等。

（二）行政诉讼风险

行政诉讼风险是指税收执法主体因实施税收执法行为，在税收执法过程中产生税收行政争议而引起的税收行政复议撤销、税收行政诉讼败诉、税收行政赔偿等后果和影响，使税收执法主体处于不利地位，在诉讼中面临败诉风险。其主要表现在：1.违背依法行政原则要求，税收执法程序违法、执法依据错误。2.搜集的证据资料，纳税人未签名或盖章。3.未按规定履行告知义务或告知内容与实际处罚不同。4.所搜集的证据来源手段不合法。5.税收行政处理和处罚不合理。6.引用法律法规不准确或制定税收规范性文件与税收法律法规冲突等。

（三）司法渎职风险

司法渎职风险是指税收执法行为过程中因主观过失、未履行或未完全履行职责，造成侵犯国家税款及财产重大损失而可能触犯法律的危险和后果，从而被追究行政执法责任，甚至面临被检察机关以涉嫌职务犯罪提出指控。税收行政执法人员渎职性犯罪归纳起来包括：贪污、受贿、挪用公款、滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊、隐瞒情况、弄虚作假、勾结唆使偷逃税行为，违反法律和行政法规定、造成国家税收严重流失并使国家利益遭受重大损失。

三、税收执法风险产生的原因

（一）现行的税收法律依据还不完备

一是我国税收实体法中还有很多要素不确定，难以准确把握。现行税收实体法主要是由各税种单行法律、行政法规规章组成，有些税种的征税要素在实体法中尚未作出具体而明确的规定，税务机关在行使税收执法权时自由裁量权过大，主观因素很容易左右最终的征税结果，容易引起税收争议而产生执法风险。二是税收规范性文件作为对税收实体法的补充和解释，不属于狭义的税法范畴，其法律效力最低，在制定上若不够严谨容易产生执法风险。由于部分税收规范性文件在内容上存在漏洞，以致前后矛盾，衔接性差，影响了实体法的实施效果。税务案件一旦进入行政诉讼阶段，人民法院对具体行政行为进行审查时仅以法律、法规为依据，规章只能作为参照，由此，规范性文件对税收实体法所作的解释或者补充在行政诉讼中是没有效力的，据此作出的执法行为，其风险会不可避免地存在。

（二）税收执法环境有待改善

税收执法始终处在各种矛盾和利益的焦点之上。一方面，一些地方政府为保障地方经济发展，出台违背国家税收政策的优惠政策或为了本地利益进行行政干预，使税务机关提前征收、积压税款，甚至违规转引、买卖税款。这些行为损害了税收法律法规的权威性，也使税务人员面临着执法风险，使自己成为法律责任承担者。另一方面，部分执法对象面对税务机关的查处，不甘心接受处罚，会动用各种社会资源向税务机关游说甚至施加压力。面对内外部和社会各界的关系，部分执法人员未能做到严格依法行政，而是大事化小、小事化了，应移送司法机关追究刑事责任的而不能依法移送，这些税务人员涉嫌行政不作为或玩忽职守，面临着严重的执法风险。

（三）税收执法管理机制有待加强

级别越权、管辖越权、业务越权、职能越权、无委托执法等行为都会加大执法风险。当前各级税务机关为规范税收执法出台了一系列规章制度，突出了执法监督的重要性，但部分单位在实际执行过程中却打了折扣，主要表现为税收执法机关内部考核机制不健全、评议考核措施落实不到位、考核成为形式，以及执法风险责任划分不明确、责任追究不合理等。比如在追究执法责任时，仅仅就事论事，只追究当事人责任，而不深查问题根源，究竟是执法人员的疏忽大意，还是长期的工作方法、认识上有偏差，亦或是执法程序及管理制度上不到位。问题得不到有效解决，惩处起不到应有的警示作用，就有可能导致更大的执法风险。再如当前各方面对税务人员的要求越来越高，各类管理制度和管理要求交叉重叠，对基层税收管理人员形成了较大的压力，一定程度上增加了税收执法的风险系数。另外，在现实工作中由于一线税收执法人员数量不足，其业务素质参差不齐，存在着能者多劳现象，而工作量增大又导致其所承担的责任和执法风险增加，出现不同工而同酬、能者被追究的现象，进而造成工作相互推诿、积压，形成执法风险。

（四）税务执法人员素质参差不齐

目前税务人员队伍的整体素质还不高，综合性管理人才和高级专业人才缺乏，直接制约业务水平的提升。一方面，税收执法的依据散见于复杂的税收实体法和程序法中，行政规范性文件大量存在并不断修订更新，很多税收执法人员难以全面、准确把握，规范执法难度较大。另一方面，税收执法中重实体、轻程序的问题依然存在，部分人员业务不精、能力不强，对税收法律法规的理解有偏差，在执法中容易出现程序不到位、文书制作不严谨、引用条文不正确、性质认定不准确等错误；有的税务人员执法风险意识不强，明知程序不到位、操作不合法，仍有存侥幸心理；有的缺乏工作责任心，随意性较大，凭习惯、凭经验执法；有的工作方法简单、态度粗暴，引起纳税人不满，引发不必要的纷争；还有些人员法治意识淡薄，滥用职权，以权谋私，以权代法，出现渎职行为或腐败现象。

（五）对纳税人权利宣传和纳税服务还不到位

《征管法》规定了纳税人的权利，但由于税务机关对这些权利的宣传不到位，以及部分税务机关和税收执法人员对纳税人权利的认识不够或对纳税人权利缺乏尊重，使纳税人本该在执法过程中可以行使的知情权、陈述权、申辩权、检举权、监督权没有通畅的渠道去实现，一旦纳税人运用复议、诉讼、赔偿这些行政救济手段，往往会使税务机关处于被动和尴尬地位。同时，一些税务机关和税务人员还没有完成“执法+管理”向“执法+服务”的转变，没有真正把纳税服务与税收征管一样列为税务部门的核心业务，对纳税服务认识不够，对纳税人需求反应麻木，使纳税人的抵触情绪增加。

四、有效防范税收执法风险的途径

（一）提高税收立法质量，完善税收法律体系

增强立法的系统化、规范化，充分听取社会各界意见，使制定的税法符合国情、民情，具有可操作性，创造有利于税收工作发展的法制环境。提升税收实体法法律位阶，完善税收程序法中的相关规定，加强相关规范性文件之间的衔接和配套，进一步规范税收执法程序。增强税收政策的稳定性，尽可能地多用立法的方式规范税收管理活动，提高税收执法法律依据的统一性。加大对规章、地方性法规等出台的审核力度，对擅自出台的税收优惠政策及时清理，对过期文件及时废止。规范税法解释，明确税法的解释机关、解释标准和原则，禁止做扩大解释或类推解释，维护税法的统一性与严肃性，避免税收执法的随意性。

（二）加强部门协作，推动社会综合治税

加强与地方政府的沟通协调，争取政府的支持，减少和排除外部环境对税收执法工作的干扰；与工商、银行、邮政等部门加大合作，及时将相关信息进行通报，提高邮政金融部门协税护税的主动性、积极性，尽力化解可能出现的执法风险；加强与司法机关和纪检监察部门的工作联系，建立经常性的工作联系机制，将有关涉税事项的进展情况相互通报，对税收执法中遇到的困难和问题，共同研究，商议解决；充分发挥社会力量的作用，形成群众性的协税护税体系，共同维护税收秩序，营造良好的税收环境。通过以上措施，逐步建立起以“政府领导、税务主管、部门配合、司法保障、社会参与”为主要内容的社会综合治税体系，降低税务机关的执法风险。

（三）深入推行执法责任制，逐步健全执法监督体系

做好岗位职责与工作规程的适配，对每个税收执法岗位的职责权限、执法程序、工作规程、工作标准和违责处理进行分解，并明确到每个执法人员，减少由于职责不明、权限不清、操作不规范而带来的执法风险，并建立各执法岗位及上下环节之间有效衔接的执法程序，达到规范化管理的要求。继续强化执法考核，正确处理执法考核与目标管理考核、征管质量考核及其他单项考核的关系，充分发挥税收执法责任制的功效，建立起以税收执法责任制和税源管理质量指标为核心的考核管理机制。定期对执法人员的工作成效进行考核，奖优罚劣，对应该进行过错责任追究的，要按规定追究相关人员责任。充分发掘外部监督的潜力，特别要完善纳税人对税务机关执法行为的监督，促进税收法制制度进一步完善，促进税务机关严格执法、文明执法、公正执法。

（四）提高税收执法队伍素质，增强税收执法风险意识

按照依法治税的要求，把加强执法队伍建设作为一项长期的基础性工作来抓，加强执法人员职业道德教育，进一步强化执法为民的思想观念。树立法制意识，强化法制观念，正确对待和行使法律赋予的权利，把税收执法风险的防范纳入到税收管理职责范畴和经常化的议事日程中，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐。转变传统的、习惯的工作思维和征收方式，杜绝执法过程中的拖拉和随意性，避免只求简单而忽略程序、只求快捷而忽略方法的现象。进一步强化税收业务和相关法律法规的培训，充分发挥人员学习的主观能动性，提高教育培训工作的针对性和有效性，增强依法行政能力。加强廉政文化建设，培育廉政文化理念，切实做到执法为民、为税清廉，增强队伍抵御风险的能力。

（五）优化纳税服务，构建和谐征纳关系

牢固树立纳税服务意识，本着“尊重纳税人、相信纳税人、还权纳税人、服务纳税人”宗旨，更加注重地位平等、主动服务和全员服务。优化业务流程，提高办税效率，完善服务平台体系建设，打造优质的文明服务团队。积极进行税法宣传，做好咨询辅导，为纳税人提供纳税便利，降低纳税人纳税成本，提高纳税人满意度和税法遵从度。加强对纳税人权利的宣传，保障纳税人的合法权益，进一步完善税收救济制度，充分尊重纳税人权利，给纳税人充分的机会表达对税务机关执法的意见，尽力消除纳税人的抵触情绪，实现在执法中服务、在服务中执法，使税务机关与纳税人在税收法律关系上取得双赢，从而在理解与和谐的氛围中化解执法风险。同时，增强税务执法人员的自我保护意识，在积极引导纳税人行使权利的同时，避免纳税人行使权利走向极端。 （责任编辑：云馨）

参考文献：

[1] 黄亦瑾.税收执法风险的成因及防范对策[J].税务研究，2005,（07）.

[2] 林静.论税收执法风险的规避[J].湖南税务高等专科学校学报，2008,（01）.

[3] 钟广池、林昊.税收执法风险与对策研究[J].行政与法，2009,（03）.

作者：张文勇