会计计量属性研究论文

摘要：在企业传统会计核算中，采用历史成本计量资产一直是一条重要的基本原则，历史成本侧重于解决会计信息的可靠性。随着2006年我国颁布了新的会计准则体系，强调会计计量动态性的公允价值计量渐渐走进企业和公众的视野中，我国逐渐形成了历史成本与公允价值并行的计量模式。今天小编为大家推荐《会计计量属性研究论文(精选3篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。

会计计量属性研究论文 篇1：

会计计量属性研究

摘要：会计计量是指在一定计量标准下，使用特定的计量单位，选择合适的计量属性，对应当记录的经济事项的金额加以确定的过程，因此要想对经济活动进行准确计量，必须选择恰当的会计计量属性。在传统的交易和事项中，历史成本计量属性一贯处于主导地位，随着新经济形势的不断出现，重置成本、可变现净值、现值、公允价值等其他类型的计量属性也随之得到应用。通过对五大会计计量属性的探讨，分析选择会计计量属性应考虑的因素，提出多种计量属性共存的对策以及建议，以合理选择与运用会计计量属性，满足经济发展和企业多元化目标的要求。

关键词：会计计量属性；应用；选择

文献标识码：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.17.046

會计信息随着经济发展变得愈发重要，要想获取会计信息，必须对经济活动中的交易和事项进行确认、计量、记录和报告，可见，计量是其中的重要一环。计量是经济事项或交易能以量化的金额进行记录并在会计报表中进行反映的前提；如果会计计量不准确，将直接影响会计信息的可靠性，因此会计计量是财务会计的重中之重。而会计计量的核心是对各种计量属性的选用，应用不同的会计计量属性得到的会计信息是截然不同的，因此探究会计计量属性，对于改善会计信息质量和满足会计信息利益相关者的使用要求具有重要意义。

1会计计量属性的内容

随着经济活动的日益多元化，传统的主流计量属性形成的会计计量模式在很多情况下已经不再适用，会计目标的不断演进必然会对会计计量属性的应用提出更多的要求。我国会计准则要求企业保证会计信息真实可靠，同时应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，这就说明会计信息需要兼顾可靠性和相关性。因此，我国企业会计准则对会计计量属性进行了规定，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五类。

1.1历史成本

在历史成本这种会计计量属性之下，对经济活动中的交易和事项的记录，应以经济业务发生时的成本为标准进行计量计价。按照这一计量要求，资产的取得、消耗和转换都应当按照取得资产时的实际支出进行计量，负债的取得和偿还都应按照取得负债的实际支出进行计量。历史成本在客观、可靠、可操作及取得成本方面占据优势，从会计信息质量要求的角度出发，可靠性是需要第一个重点关注的质量要求。如果会计信息具有很强的相关性，却是虚假信息，那么使用这种信息作出的决策无疑是错误的。因此在传统的交易和事项中，历史成本计量属性一直居于主导地位，但与其他计量属性相比相关性较弱，不能很好地满足会计信息使用者的需要。

1.2重置成本

重置成本是指企业重新取得与其所拥有的某项资产相同或与其功能类似的资产需要付出的对价。重置成本可以对企业目前的财务状况进行较为准确地反映，防止因为价格的波动给利润表带来的影响误导投资者，对这种计量属性的运用有助于反映企业目前真是的运营状况，但是因为物价变动较为频繁，而且没有规律可循，所以重置成本的获取在某种程度上来说是不容易的，如果尝试去估计重置成本，就会使得会计信息不符合其可靠性的质量要求。

1.3可变现净值

可变现净值是指在日常活动中，以预计售价减去进一步的加工成本和预计的销售费用以及相关税费后的净额。就资产而言，可以其售价减去其到完工之时预计会发生的成本和销售费用以及相关税费后的金额对资产进行确认计量。可变现净值这种计量属性可以反映资产变现能力的强弱，比较适合对准备出售的资产进行计价，能够反映企业对资产的使用状况，使会计信息在相关性方面的要求得以满足。但是要想使用可变现净值计量属性，必须要有健全的市场体系为依托，并且还会受到会计从业人员的主观影响。

1.4现值

现值是指按照适当的折现率将未来现金流量折算至现在的一种会计计量属性。一方面，估计资产在未来从存续于企业到处置时点将会产生的现金净流入量，然后将其折算至当前时点；另一方面，估计未来偿还负债需要付出的净流出量，并将其折算至当前时点。现值在确定资产和负债价值时，对时间因素进行了考量，使决策指标变得清晰可比，有助于提高决策的准确度，但是对未来现金流量的估计存在较大的不确定性，容易受到各种因素的影响，而且计算较为复杂，对会计从业人的素质提出更多要求。

1.5公允价值

公允价值是指在公平自愿的交易前提之下理性的交易双方确定的公允价格，是参与市场交易活动的两方在充分考虑了市场信息之后所达成的一致意见。该种计量属性要求在有序交易的前提下，资产以在当前时点出售所能得到的价格进行计量，负债以当前时点转移所需偿付的价格进行计量。公允价值计量属性能够对企业的经营成果进行更加真实准确的反馈，但是目前我国的要素市场尚不成熟，对公允价值的获取比较困难，导致出现企业利用公允价值对利润进行操纵的现象，违背了可靠性的要求。

2会计计量属性选择应考虑的因素

通过分析发我们发现，每种计量属性的应用都有其前提条件和适用的环境，各有利弊，因此只是选用其中一种必然无法满足会计信息使用者的多样化要求，在对经济事项进行确认计量时，应该具体问题具体分析，选用能够最恰当准确地反映实质的会计计量属性，争取最大限度地发挥会计信息在决策方面的引导作用。

2.1经济环境

不管选择哪一种会计计量属性，都应该与目前的经济环境相契合。历史成本计量属性通常应用于物价平稳的经济环境之下，当物价波动较大时，就采用其他能较好地反映物价的计量属性。比如在通货膨胀的经济环境之下，选用重置成本计量属性更为稳妥。当经济环境的变化较大，存在较强的不确定性和风险时，对稳健性的要求较高，而当经济稳定时对稳健性的要求则不高。

2.2会计人员的职业素养

当选用可变现净值、现值等计量属性时，一般需要通过比较复杂的计算或者职业判断来确定资产的价值，这就对会计从业人员的专业能力提出了更高的要求，在选择某些计量属性时，必须考虑会计人员的职业素养，否则无法确保会计数据的准确性。

2.3制度的健全性

采用各种计量属性确定资产的价值时，都需要一定程度的间接计算以及估计、选择、判断。企业作为经纪人必然追求自身利益的最大化，当制度不健全，没有对相关过程加以规范时，企业必然会利用制度漏洞为自身赚取经济利益，相关监督部门也没有相应的制度规范可以参照，影响会计信息的质量。

2.4信息的可获得性

会计信息的获取是有成本的，选用会计计量属性时要充分考虑成本效益原则，受到信息的可获得性的制约。想要增强估价和计量的可靠程度，必须要有充分、可靠的数据信息，否则会导致会计计量受到主观判断的影响，得不偿失。

3会计计量属性选择建议

3.1根据环境灵活选择计量属性

不同会计计量属性的特性和作用各不相同，历史成本计量属性比较可靠，反映的是过去的静态会计信息，而其他的会计计量属性更为相关，反映的是未来的、动态会计信息。企业可以充分考虑所面临的经济环境、企业的会计目标和企业内部会计人员的素质等影响因素，选用其中一种会计计量属性，同时辅以其他的会计计量属性。如果企业对以后的经济趋势不能做出可靠的判断，强调稳健性原则，而且追求可靠性，可以选择历史成本这种计量属性；若企业能够可靠地判断以后的经济环境，而且追求决策相关性，可以选用其他会计计量属性。

3.2在常规报表的基础上增加补充和附注，加强披露力度

在目前的企业会计准则中，资产负债表中的很多指标都是以历史成本属性来计量的，可以通过增加补充和附注满足日益多样化的会计信息需求，在补充和附注中列示用其他计量属性反映的资产和负债。会计信息使用者在决策时，可以分析比较相关的项目，从中获取更为综合的信息。

总之，随着经济的发展，经济活动变得越来越复杂，由此对会计信息质量的要求也变得越来越高。只凭某一种会计计量属性就满足会计信息使用者的需求是不可能的，企业应当与时俱进，在慎重考虑相关影响因素的基础上选用各种会计计量属性，使会计信息成为能够有效反映企业状况的工具和载体。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]付爱军.对会计计量属性差异的探讨[J].财会研究，2007.

[3]王敏.关于会计计量属性的应用选择分析[J].时代金融，2011.

[4]杨方文.会计计量属性的現实选择[J].财会月刊，2006.

作者：王静

会计计量属性研究论文 篇2：

会计计量属性研究

摘要：在企业传统会计核算中，采用历史成本计量资产一直是一条重要的基本原则，历史成本侧重于解决会计信息的可靠性。随着2006年我国颁布了新的会计准则体系，强调会计计量动态性的公允价值计量渐渐走进企业和公众的视野中，我国逐渐形成了历史成本与公允价值并行的计量模式。文章通过分析历史成本与公允价值的适用范围及各自的缺陷，认为单一的计量模式已经不适合经济社会的发展，在将来很长一段时期内，历史成本与公允价值并存是必然的选择。

关键词：历史成本 公允价值 计量模式

一、会计计量模式的发展

会计理论界认为会计要素计量属性主要有：历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值五种。在对企业资产进行计量与核算时，历史成本与公允价值的运用最为频繁，本文主要对这两种计量属性的发展历程及其应用加以介绍。

历史成本，又称为原始成本，是指以取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值，反映的是企业过去的静态的财务信息；公允价值，是指市场参与者在参与计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格。

会计作为一种既面向企业又面向市场的双重服务工具，当市场经济环境发生变化时，会计也必然会做出适时的变革。1929—1933年的世界经济大萧条，给西方国家带来了巨大的冲击，市场参与者急需可靠真实的会计信息，历史成本成为自然的选择。历史成本的准确性特征，在经济危机后的半个世纪为西方国家的经济复苏发挥了巨大的作用。到20上世纪80年代，西方国家的经济遭遇了较为严重的通货膨胀，大量资产的市场价格与其实际价格发生偏离，在历史成本计量下账面价值远远低于市场价格，会计信息的可靠性有所降低。同时20世纪80年代以后随着决策有用观的兴起，报表使用者在要求会计信息可靠性的同时，更加需要相关性强的会计信息，因而，公允价值计量得到了会计理论界与实务界的认可与支持。

我国的公允价值计量开始于2000年《企业会计准则》的颁布，在此之前，我国企业主要以历史成本计量为主。之后由于公允价值计量会给企业创造条件进行利润操纵，市场上出现一些会计信息失真的问题，于是，财政部在2005年修改了与公允价值的有关的几项准则，企业又重新改用账面价值进行会计计量。2006年，随着经济的发展，我国颁布了新的《企业会计准则》，在金融市场不断创新发展的背景下，充分考虑我国国情，大规模引入公允价值计量。我国的公允价值计量在经历了谨慎引入时期到否定时期再到肯定并大胆运用阶段之后，逐渐与国际准则趋同，公允价值与历史成本的比较与互补也成为我国会计理论界与实务界普遍关注的问题。

二、两种计量模式比较

（一）历史成本计量评析

1.历史成本计量的优势。在历史成本计量下，各项资产和负债应以实际交易发生时的交易价格作为计量依据，在资产发生减值、折旧的时候再进行相应的调整，是一种静态的计量方法，具有如下优势：（1）歷史成本的适用范围广。历史成本计量在实务操作中，能够获得确凿的证据，计量较为准确，在资产摊销计算中选取的是实际资产作为摊销对象，摊销金额容易取得，因而在实务中应用范围广，基本上适用于全部准则。（2）历史成本具有可靠性与可验证性。历史成本计量是以经济业务的实际发生为基础的，企业的每一项经济业务都会有相应的原始凭证作为依据，在一定时期内不会对资产的账面价值进行调整，所能提供的会计信息具有可靠性，而在此基础上计算的收益也是可靠且可信的。同时由于每项经济业务都有审核无误的原始凭证为依据，原始凭证的各个环节都有负责人签名盖章，有效地防止原始凭证的造假，具有较强的可验证性。（3）历史成本实务操作较为容易。在历史成本计量模式下，资产的价值很容易得到，主要通过取得时的市场价格来反映，并不需要大量人力物力用于资产估值，相对于公允价值计量所需成本较低。资产入账后不需要根据市场行情随时调整价值，操作较为简单。

2.历史成本计量存在的缺陷。 （1）所能提供的会计信息的相关性和准确性较差。历史成本提供的财务数据侧重于企业过去的价值，在经济高速发展、市场瞬息万变的现代社会，企业资产的价值变化频率很快，对于会计信息使用者来说需要准确把握企业的价值，需要一些能与企业未来决策相关的财务信息，历史成本所能提供的信息可靠性较好，但缺乏相关性。在市场价格发生巨大变动时，历史成本计量的准确性就会大大降低，不能够全面真实地反映企业的财务状况。（2）在金融资产的计量方面存在缺陷。由于期货、期权等衍生金融工具的原始成本很难取得，在实务中，就不能使用历史成本计量。（3）电子商务等新兴行业不适合采用历史成本计量。在电子商务等新兴行业中，其核心竞争力在于人才、技术和品牌等无形资产，但是在历史成本计量模式下，这些无形资产是不予确认的，这就会大大低估企业的价值。市场瞬息万变，很多时候某个电商企业举办一次大型的促销活动，比如天猫的“双十一”活动，就会引起市场供需情况发生改变，这种情况下历史成本计量就不能提供实时准确的会计信息，适用性较差。

（二）公允价值计量评析

1.公允价值计量的优势。从会计计量属性的发展历程可以看出，公允价值的出现是为了弥补历史成本的某些缺陷的。在实务中具有以下优势：（1）符合会计信息相关性要求，能够提供决策有用信息。经济学认为，价格围绕价值上下波动，价格是价值的表现形式。公允价值能够体现报告日的资产价值，如实地反映企业的资产负债情况、经营状况及各项财务能力，能够提供相关性较强的财务信息，符合会计信息质量要求，有利于信息使用者的决策制定。（2）能够更加真实地反映企业的价值。相对于反映企业过去已实现的历史成本信息，公允价值反映的是公开市场上的交易价格，是站在交易双方的角度综合考虑的，更能体现企业现有资产的获利能力。同时，在市场波动较为明显的时候，体现市场实时价格的公允价值所计量的企业的资产和负债，为投资者提供最有价值的财务信息。（3）在金融工具的计量方面有不可比拟的优势。金融市场，特别是在衍生金融工具市场，市场信息变幻莫测，市场价格会根据汇率、利率等的变动而变动。传统的历史成本计量不能应对市场信息的变化，而公允价值恰好能满足衍生金融资产的这一特点，还有助于金融创新。

2.公允价值计量存在的缺陷。

（1）公允价值的运用缺乏统一性与广泛性。运用公允价值计量意味着企业需要随时根据市场变动对企业资产价值进行重新计价，这个过程需要巨大的成本，对于一些规模较小的企业是不能承受的；而且不同的行业地区，由于市场条件的不同，经济发达地区的市场较为有序，企业可以相对容易地获取实时信息，电子商务的兴起，也为企业获取信息提供了便利，但是由于我国经济发展不平衡，估价技术也不统一，因而公允价值的运用就缺乏广泛性。（2）容易成为企业所有者操纵利润的工具。在公允价值计量模式下，企业可能会通过选择不同的会计政策，实现利润操纵的目的。比如企业违反规定将某项可供出售金融资产重分类为交易性金融资产，就会增加企业的当期利润，高估企业的价值，对投资者造成误导。因为可供出售金融资产公允价值与账面价值的差额是计入资本公积的，在处置时才将其转入投资收益；但是，对于交易性金融资产，其公允价值与账面价值的差额直接计入投资收益。（3）缺少专业胜任力强的会计人员，很难实现对公允价值的量化。公允价值在价值获取上难度较大，需要高素质的会计人员，但是我国目前的会计人员良莠不齐，有很大一部分人员对于公允价值的认识不足，运用也难以适应。理论知识的缺乏就会制約其利用专业知识进行职业判断的能力，是公允价值在实务中广泛运用的绊脚石。

三、历史成本与公允价值计量模式应用及发展趋势

（一）两种计量模式在实务中的应用

在会计实务中，历史成本计量与公允价值计量是十分重要的两种资产计量模式，二者充分发挥各自优势，为会计报表使用者提供更加真实、有效、有用相关的会计信息。

对于固定资产、无形资产等企业的传统资产，历史成本法有其天然的优势，对于资产的取得成本、折旧及摊销金额等计量较为准确，应用范围广泛，能够提供可靠性较强的会计信息。

但是随着经济社会的发展，企业价值的实现并不是主要依靠固定资产等有形资产，品牌、自创商誉、人力资源等资产在企业增值过程中发挥了日益重要的作用。在“以知识和科技为核心”的时代，对于上述资产的准确计量关乎企业的发展前景。而公允价值反映的是资产在计量日的价格，恰恰能弥补历史成本计量的缺陷，在交易性金融资产、投资性房地产、商誉、品牌的计量方面更具准确性，这样能反映更加真实的企业价值，为决策者提供与决策相关的会计信息。

（二）发展趋势

通过以上对历史成本与公允价值产生背景、内涵及各自优缺点的分析，可以看出，公允价值与历史成本这两种计量模式在实务中有很强的互补性。虽然公允价值更加符合经济发展的要求，特别是在金融资产的计量中，公允价值能更加真实地反映企业的价值。但是公允价值也具有非确定性、变动性和模糊性，尤其是目前我国的市场条件还不够成熟，估价技术尚不完善，如果一味地追求使用公允价值计量，很有可能会得不偿失。所以，在将来很长一段时间内，我国企业还是应以历史成本计量为主，公允价值计量为辅，不断完善市场条件，创建合理真实可靠的估价平台。对于国际经验也不能生搬硬套，要结合我国国情，否则再优秀的经验也将会毫无意义。J

参考文献：

[1]李秀真.会计计量属性的应用[J].商业会计，2013，（24）.

[2]黄优妮.会计计量属性研究[D].武汉理工大学，2014.

[3]杜孝森，胥传超.会计信息相关性与可靠性的再认识——兼论历史成本与公允价值的相关性与可靠性[J].商业会计，2013，（23）.

作者：金永利 毕亚捷

会计计量属性研究论文 篇3：

后危机背景下会计计量属性选择研究

摘要：金融危机后关于公允价值的争论渐渐平息，公允价值会计不是金融危机爆发的根源，但是围绕会计计量属性的研究却远远没有结束。本文通过对影响会计计量属性影响因素的分析，认为公允价值计量属性将是未来会计计量的选择，必将发挥着主导作用。但是在目前的市场环境和会计环境下以及今后较长的时期内，历史成本计量属性和公允价值计量属性将会在各自适用的条件下共存，实现优势互补，取长补短。

关键词：历史成本 公允价值 市场环境 会计环境

一、引言

起始于2007年美国次级抵押贷款市场的金融危机，对全球金融市场和实体经济的负面影响至今难以消除。在寻求金融危机根源的过程中，公允价值会计曾被金融界拉入到这场争论的漩涡中，损失惨重的美国金融界认以及部分美国国会议员认为公允价值会计是导致危机恶化和蔓延的重要原因之一，强烈要求监管者立即暂停公允价值计量。随着2008年下半年金融形势的进一步恶化，会计界在面临政界和金融界的强大压力下，虽然坚持公允价值计量准则，但不得不改变原有的强硬立场，对会计准则进行重新审度和检讨，使得公允价值会计成为金融危机中的热点问题之一。2008年底，美国证交会SEC向国会提交了调查报告《市值会计研究》，认为公允价值会计不是导致本次国际金融危机的根源，但公允价值计量的确有待改进。特别是在不活跃、不流动市场下应用公允价值应提供进一步的指引。2009年7月28日，美国财务会计准则委员会（FASB）与国际会计准则理事会（IASB）联合成立的金融危机咨询组（FCAG）发布报告称，公允价值会计不仅不是金融危机的根源，甚至也不是推波助澜的因素。公允价值计量和历史成本计量在未来会计发展中，我们究竟如何做出选择？公允价值计量和历史成本计量适用的条件是什么？由此，本文对此进行分析研究，以进一步明确未来会计的发展方向。

二、会计计量属性种类及历史演变

（一）会计计量属性种类 会计计量的目的存在两个主要观点，一个是受托责任观，另一个是决策有用观。进行仔细分析后，会发现在这样的两种观念下，对计量属性的需要各有侧重。受托责任观强调会计信息的可靠性，而决策有用观则重视相关性。从这样的视角看，会计计量属性包含有较多的种类，比如，原始成本、现时成本、重置成本以及脱手价值和未来现金流量的现值等。综合起来分析，会计计量属性普遍被接收的两大种类是历史成本计量和公允价值计量。（1）历史成本计量。历史成本计量是以实际发生的交易为依据，价格是买卖双方从各自利益最大化出发，考虑到市场条件，未来价格的可能变化，通过反复协商最终达成的双方皆可接受的互利双赢的结果，历史成本计量的形成是买卖双方认可的市场价格或交换价格。由于历史成本是买卖双方通过客观的交易事实确定的，而不是主观确定的，因此其具有真实性、可靠性和可验证性等优点。但是历史成本计量仍然存在着一些无法克服的缺陷，比如，历史成本计量属性对无形资源无法得到准确的计量，往往造成企业价值的低估；当存在激烈的通货膨胀、过时贬值以及劳动生产面临重大革新的条件下，历史成本计量无法对企业的财务状况和经营成果进行真实的反映；由于历史成本计量是面向过去的，都是针对过去的交易而言的，所以对未来的价值创造缺乏前瞻性和预测性。（2）公允价值计量。关于公允价值的定义，存在诸多争议。无论美国财务会计准则委员会（FASB），还是国际会计准则理事会（IASB），对公允价值的定义的界定中，都包含有如下几点：市场交易者即买卖双方都是自愿交易的，且不受胁迫；市场交易是建立在公平且信息对称的基础上；公允价值都是建立于预期交易而不是实际交易之上；公允价值是一种估计价格，FASB和IASB都提出三级估计。与历史成本计量属性相比较，公允价值计量能够较好的弥补历史成本计量的不足。其主要特点如下：第一，公允价值计量提高了会计信息相关性；第二，公允价值计量更能适应经济环境的变化。

（二）会计计量属性的历史演变 工业时代是以大规模的重复扩大再生产为基本特征，知识、科技对经济的推动作用尚不明显，劳动生产率提高缓慢，物价长时间保持平稳。在这一背景下，重新估价在会计上意义不大，历史成本计量自然地成为科学、合理的最佳计价模式。历史成本计量要求会计反映出客观的经济活动，且不偏不倚，并可以验证，强调会计信息的真实性和可靠性。因此，历史成本计量在传统会计实践中发挥了重大作用，成为了占主导地位的计价方法。但是，当社会经济发生变革，则财务会计必然随之发生变化。如，美国在第一次世界大战后，政府实施不干预政策，经济自由化走到了极端，而且开始偏离了以历史成本为基础、稳健的会计，这些都导致了1929年的经济大崩溃。为挽救危机，美国开始实施"罗斯福"新政。在财务会计上，陆续颁布了一系列"公认会计原则（GAAP）"，从使企业向市场参与者传递的财务信息逐步从混乱走向有序并予以规范化。葛家澍，窦家春和陈朝琳（2010）认为，在自由放任的市场经济被有政府干预的市场经济所取代后，历史成本之所以成为财务会计与报表的主要计量属性，是真实的财务会计取代过去弄虚作假会计的必然选择。从1938年至1979年约四十多年里，美国经济由复苏逐步走向繁荣，历史成本计量顺应当时的经济环境，一直成为美国财务会计的主要计量属性，对经济发展一直起着显著的促进作用。但随着经济环境发生变化，历史成本计量属性暴露出越来越多的弊端。从20世纪80年代起，西方经济环境发生重大变化，特别是金融市场迅速扩展，产生了许多金融创新工具或公司理财的新手段，给财务会计带来重大冲击。金融及衍生金融工具蕴涵着极大的风险，历史成本财务报告对于预防和化解金融风险无能为力，比如，在此时间段爆发的"储蓄和贷款危机"进一步暴露了历史成本应用于金融工具计量的缺陷和不足。SEC也在全面分析了20世纪70年代证券市场波动和80年代储贷危机的经验和教训之后，确定了在金融工具计量实务中逐渐用公允价值会计取代历史成本模式的政策。因此，公允价值计量方式是从20世纪80年代美国发生储蓄和贷款危机后逐步确立起来（刘思淼，2009）。

三、会计计量属性选择机理影响因素分析

（ 一 ）投资者对会计信息的需求影响会计计量属性选择 会计可以为投资者提供其所需要的信息进行决策，而且会计信息在与其他媒介提供的信息的竞争中占据了优势。因此，投资者希望企业披露的信息越多越好，投资者希望企业能够实现充分披露。企业披露的会计信息与投资的吻合程度越高，则会计信息对投资者的价值则越高。投资者进行投资决策前，往往对企业已经形成先验判断，投资者的决策受到期望收益和方差的影响。当企业披露的会计信息能够改变已有的判断，或披露的会计信息和他们已有的判断存在差别，投资者随之会对企业的期望收益和方差加以修正。如果企业披露的会计信息对他们来说是好消息，则他们会买进或再次买进该企业的股票；反之，如果是坏消息，则会不买或抛售该企业的股票。投资者的投资目的是为了未来获得回报，投资者对会计信息的需求，更加注重相关性，更加注重对他们决策的有用性。但会计计量属性的不同，会影响到企业会计信息的质量。（1）历史成本计量对会计信息质量的影响。历史成本计量是以实际发生的真实交易为依据，强调会计信息的真实性、可靠性及可验证性。因此，历史成本计量在传统会计实践活动中发挥出了重大作用，成为了占主导地位的会计计量方法。尽管如此，但是随着知识经济和信息时代的到来，历史成本计量所赖以依存的环境发生了重大变化，其固有的缺陷逐步暴露，越来越被人所诟病。其缺陷主要有：第一，在知识经济和信息时代，企业未来价值创造越来越多地依赖于顾客、供应商、雇员、工艺、技术和创新，依赖于企业的无形资源和提高实力的核心竞争力，依赖于未来存在的我们目前无法预见的机会，但是历史成本计量属性的墨守成规使得这些无形资源及核心能力无法得到准确计量，往往带来企业价值的低估；第二，由于历史成本计量属性的选择是建立在币值稳定假设和社会平均劳动生产率不变假设的基础上，当存在激烈的通货膨胀、过时贬值以及劳动生产状况面临重大革新的情形下，常常造成不能真实反映企业的财务状况和经营成果；第三，由于历史成本计量属性的是面向过去，都是针对过去的交易而言的，因此，其对于现代企业所强调的未来价值创造缺少前瞻性、预测性和把握性。（2）公允价值计量对会计信息质量的影响。与历史成本计量属性相比较，公允价值计量能够较好的弥补历史成本计量的不足。其主要特点是公允价值计量提高了会计信息相关性。在资本市场发展的推动下，现代会计目标基本以决策有用观为主导，兼顾反映受托责任观。决策有用观更加强调会计信息的相关性，要求会计不但提供过去的信息，更要提供现在的信息和未来的信息。与历史成本相比较，公允价值以市场价格为基础，更能够较真实地反映企业的财务状况、经营成果，能够较准确地披露企业获取现金流量的能力，更准确地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，提高财务信息的相关性，为投资者的决策提供有力的支持，更好地服务于投资者。通过上述分析，从投资者角度看，公允价值计量属性将会提高会计信息的相关性，能更好的服务于投资者的决策需要。

（ 二 ）会计信息提供者的偏好影响会计计量属性选择 现代企业的重要特征是所有权与经营权的分离，导致了委托代理关系的存在。由于信息不对称、导致“逆向选择”的存在，从而导致代理成本的增加。股东一般会采用业绩评价来对企业管理当局加以约束，减少代理成本的发生。而会计盈余特别是净利润常常会成为业绩评价的一个重要财务指标被加以运用。而不同的会计计量属性对会计盈余的多少会产生重要的影响。进而影响到管理当局的利益，即通常所说的，会计政策的选择会带来经济后果。企业管理当局为了获得良好的职业声誉，为了能够保持自己的职位，通常会采用能够使企业会计盈余保持稳定的会计计量属性。因为公允价值入账后具有一定的变动性，每当报告期必须按当时的脱手价格重新计量并确认由公允价值变动而产生的利得或损失。公允价值的这一特性导致会计盈余具有较大的波动性。如果市场环境是非有效的，那么会计盈余的波动性会更大，而且会导致会计盈余的高估或低估。因此，管理当局更青睐于采用历史成本计量属性，而非公允价值计量属性。

（ 三 ）会计人员的整体素质影响会计计量属性选择 会计计量属性的选择依赖于一个健康的会计环境，依赖于会计人员及相关人员的素质和职业道德。然而，目前的会计环境存在大量诚信缺失的现象。诚信是会计存在的根基，会计诚信本质上是其要求财务会计客观、真实的反映经济活动，对外提供真实的高质量的会计信息，取信于会计信息的使用者。然而，现实是会计对社会的诚信允诺被不同程度地抛弃了。另外，公允价值计量需要运用大量的估价和专业判断，因此如果会计人员专业素养和职业经验低下，将会极大的影响公允价值计量的准确采用。如公允价值计量的第三级估计更多依赖于会计人员专业素养和估价经验。因此，会计人员的整体素质越高，公允价值计量的采用会更有效果，否则历史成本计量将发挥重要作用。

（ 四 ）市场有效与否影响会计计量属性选择 根据有效市场理论，当证券价格不但反映历史的信息，而且能瞬时反映所有公开的信息时，这样的证券市场称为有效市场。在有效市场上，信息畅通，市场参与者在信息的占有上对等，市场参与者均是理性的，市场参与者均可随意进入或退出市场，市场交易非常活跃。在这样的市场条件下，市场价格反映了所有方面的公开信息，体现了所有市场参与者的意愿，而且是公平的，市场价格符合公允价值的定义，其计量结果是客观公允的。此时，公允价值计量的第一级和第二级估计比较适用。笔者认为，仅仅是在活跃的市场上，公允价值计量的第一级和第二级估计并不一定适用，因为，活跃的市场上尽管交易频繁，但是价格不一定就是公允的，比如存在集体不理性或者羊群效应等。在我国的房地产市场上或证券市场上，尽管交易活跃、频繁，但是投机炒作、盲目跟风大量存在，因此市场价格含有非理性因素，不能真正反映其根本价值。但是，当市场有效性不足、信息存在不对称、市场交易不活跃或者存在欺诈等时，而且政府市场监管不足，市场价格便有可能属于非公允价格，比如说胁迫价格。因此，公允价值计量的准确运用就会大打折扣，甚至会带来严重的负面影响。如金融危机的根源在于市场监管不足等造成，公允价值计量只是金融界寻找的“替罪羊”。从市场有效性角度来看，如果市场是有效的，则公允价值的运用就会有了市场基础，因此市场越有效率，公允价值计量运用的效果越好。否则，如果市场市场有效性不足，则应较多采用历史成本计量。

四、会计计量属性选择的经济环境国际比较

（ 一 ）国外经济环境影响会计计量属性选择 美国20世纪20年代推行的极端市场经济自由化、政府不干预政策以及普遍存在的财务欺诈，导致了美国1929年至1933年的经济大萧条。之后，为挽救经济危机，重建资本市场，美国陆续颁布了一系列“公认会计原则（GAAP）”，从使企业向市场参与者传递的财务信息逐步从混乱走向有序并予以规范化。为了保证投资者能获得可靠、相关又可以验证的信息，采用历史成本计量成为当时最合理的选择。从1938年至1979年历史成本计量一直成为美国财务会计的主要计量属性。步入20世纪80年代，随着美国经济环境进一步变化，历史成本计量属性暴露出越来越多的弊端，一是不少市场参与者在决策时更希望求助于预测信息，而对历史信息不感兴趣；二是金融创新引起企业投资结构与融资手段发生了重大的变化。美国证交会SEC也在全面分析了20世纪70年代证券市场波动和20世纪80年代储贷危机的经验和教训之后，确定了在金融工具计量实务中逐渐用公允价值会计取代历史成本模式的政策。因此，公允价值计量方式的主导地位是从20世纪80年代美国发生储蓄和贷款危机后逐步确立起来。从美国历史上对会计计量属性的选择来看，经济环境每发生一次重大变革，总会推动财务会计的变革，会计计量属性也会随之发生变化。会计计量属性各有优劣，究竟是历史成本计量属性占据主导地位，还是公允价值计量属性占据主导地位，取决于其所处的经济环境以及适应环境的能力。

（ 二 ）国内经济环境影响会计计量属性选择 我国属于新兴的发展中国家，国家整体经济实力在过去的三十多年里得到了突飞猛进的提升，经济环境日益改善。经济发展和环境改善推动了我国会计的大发展。我国经济环境的变化特别是资本市场环境和会计环境影响到了我国会计计量属性的选择。我国由早期历史成本计量完全占主导地位，慢慢发展到现在公允价值计量日益重视的阶段。历史成本计量属性的运用需要具备币值稳定、平均社会劳动生产率保持稳定增长态势的经济环境等，不再赘述。阻碍公允价值计量属性顺利运用除了是其自身的不完善外，更重要的是其实施的外部经济环境条件不具备。因此，市场环境和会计环境的完善程度决定了公允价值计量属性在我国运用的前景，市场环境和会计环境状况越是良好，则公允价值计量运用就越发重要，否则历史成本计量就日益巩固其主导地位。市场完善程度的高低是公允价值顺利运用的关键因素之一。市场完善程度越高，市场价格越能体现出其公允性客观性，就也能代表公允价值，公允价值的一级和二级估计就会得到顺利采用。因此市场完善程度高低的界定是理论与实务界在采用公允价值时需要迫切解决的问题，即什么样的市场环境可以采用或不能采用公允价值计量。判断市场是否活跃的最基本原则是，观察市场中该资产或负债的交易频率是否足以提供持续性的定价信息，如果某一资产或负债的交易市场无法提供持续性的定价信息，则可能是非活跃市场。笔者认为仅仅对市场活跃与否的界定，在公允价值计量的采用中尚不足够。在市场活跃与否判断基础上，还要看市场的规律性如何，信息畅通与否，市场参与者均是理性还是盲目的，是不是自愿进行交易等诸多条件。具备了这些条件，则市场完善程度较高，比较适宜采用公允价值计量。这些如果不具备上述条件，市场完善程度就会比较低，那么市场价格可能就不是根据所有市场参与者的意愿达成的价格，不能体现出公允性，市场价格也就不能代表公允价值。此时，资产采用公允价值计价，需要寻找合适的或者开发出合适的估价模型。会计人员和注册会计师人员的素质是决定公允价值计量运用尤其是公允价值采用的关键因素。公允价值计量需要广泛运用会计人员的专业素养和职业经验，要求会计人员应具备较高的职业判断和分析能力。由于公允价值不仅关注过去，更多地面向现在和未来，这就要求会计人员不仅要了解并熟悉企业自身的经济业务、市场状况、管理层意图、甚至所处行业整体经营状况和市场状况等因素，而且要更多地了解并把握企业的潜在风险；不仅要精通会计，同时还应熟练掌握计算机技术和其他的财务管理技术。

五、结语

从会计计量属性选择以及通过对比历史成本与公允价值两种计量特点可以看到，历史本计量面向过去，但会计信息真实可靠；公允价值计量着眼现在、面向未来，但会计信息是当前的市值信息，更为相关。这两种计量属性都有各有千秋，无论在理论还是在实务上，都有它们各自存在的价值。对于会计信息的使用者和提供者而言，他们对公允价值计量和历史成本计量各有自己的倾向。投资者更注重选择公允价值计量，而管理当局则倾向于历史成本计量。由于我国市场化程度比较低，而且会计环境以及会计人员素质不能全面满足公允价值计量属性的采用，因此笔者认为，长远来看，随着我国市场环境和会计环境的改善，公允价值计量属性必将是未来会计计量的选择，必将发挥着主导作用。但是在目前的市场环境下，历史成本计量属性仍然发挥主导作用，但是历史成本计量属性和公允价值计量属性将会在各自适用的条件下共存，实现优势互补，取长补短。最终目的是保证会计信息的相关性和可靠性。

参考文献：

［1］刘思淼：《公允价值计量的发展与监管启示》，《会计研究》2009年第8期。

［2］于永生：《金融危机背景下的公允价值会计问题研究》，《会计研究》2009年第9期。

（ 编辑 聂慧丽 ）

作者：陈作华