会计计量货币选择探析论文

摘要：货币发行是中央银行的基本职能之一，而货币发行费用的透明度始终受到相关部门或人员的重视。文章提出应转变发行会计职能，引入成本会计对人民银行的货币发行业务进行核算和管理，并初步探讨了理论上和操作上的可行性，以及引入成本会计核算后的好处。下面小编整理了一些《会计计量货币选择探析论文(精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。

会计计量货币选择探析论文 篇1：

加密货币的会计核算问题分析

【摘要】虽然加密货币已逐渐得到飞速发展， 但当前包括国际会计准则理事会（IASB）在内的各大准则制定机构对加密货币的会计核算原则仍然众说纷纭。 通过梳理当前澳大利亚、日本、白俄罗斯、韩国已出台的加密货币会计核算指导意见， 以及《国际会计准则》的相关规定和大型会计师事务所的意见， 对当前加密货币会计核算进行理论探索。 进一步地， 从案例研究的角度出发， 以A公司对加密货币的会计处理为例， 在分析其对财务报表影响的基础上， 评价其加密货币会计处理方式的允当性。 最后， 综合案例研究结果和各国经验与政策， 为会计主体所持有加密货币的会计核算提出建议。

【关键词】加密货币;会计处理;确认与计量;无形资产;披露

一、引言

当今时代， 以信息技术为核心的新一轮科技革命正在孕育兴起， 互联网日益成为创新驱动发展的先导力量， 深刻改变着人们的生产生活方式， 有力地推动着社会发展①。 作为互联网技术驱动的创新发展产品之一， 2021年以来， 加密货币迎来新一波投资热潮。 华尔街大行竞相推出加密货币投资和交易服务， 以特斯拉基金和桥水基金（Bridgewater，全球最大对冲基金）为首的一些金融机构高调宣布持有以比特币为主的加密货币。 同时， 美国比特币公司Coinbase在纳斯达克上市， 将加密货币投资高潮推向高峰， 使得其价格节节高升， 截至2021年5月初， 加密货币市值高达24910.51亿美元②。 然而， 2021年5月11日， 随着特斯拉宣布暂停接受比特币购车计划， 比特币价格急剧下降， 截至2021年6月26日其价格跌至11893.77亿美元②。 2021年5月18日， 中国互联网金融协会、中国银行业协会、中国支付清算协会联合发布《关于防范虚拟货币交易炒作风险的公告》， 要求成员机构不得开展与虚拟货币相关的业务; 5月21日， 国务院金融稳定发展委员会第五十一次会议进一步明确“打击比特币挖矿和交易行为”。

加密货币在大部分国家未取得合法地位， 但由于它具有匿名性、去中心化、低成本等特点， 可以方便交易、提高支付效率和便利跨境交易[1] ， 因此仍得到世界人民的追捧。 自2008年比特币概念提出至今， 其总市值由起初的13亿美元增长至2021年1月1日的8042亿美元②; 交易价格由最初发行的0美元提高到2021年9月份的48187美元; 目前市面上流通的加密货币约为7050种③; 吸引的交易所用户数量高速增长， 在2021年4月Coinbase公布的上市前的第一季度报告中， 已核实用户数达5600万， 同期增长约800%。

然而， 与加密货币在实务中的高速发展现象相反， 对于会计主体所持有的加密货币应当如何进行会计核算， 如今全球各大会计主体仍未有一致意见。 IASB在2016年12月启动了对加密货币会计核算的项目研讨， 欧洲财务报告咨询组（EFRAG）在2020年7月发布了《加密资产（负债）会计核算》讨论稿， 此外， 澳大利亚、日本、美国等國家的各大会计机构或职业团体也纷纷就加密货币的会计核算问题发表了意见， 但到目前为止， 仍未就加密货币的会计处理出台明确的准则要求。 加快讨论并制定加密货币的会计核算准则对于市场监管和衡量相关企业财务报表的真实公允性具有重要意义。

鉴于此， 本文从加密货币的持有人角度出发进行研究， 梳理当前各大国际会计组织和职业团体机构对加密货币会计核算的处理建议， 对加密货币资产类别的判定、确认与计量建议进行总结。 为进一步探究加密货币会计核算的重要性和核算方案的合理性， 本文以A公司作为研究案例， 通过分析其加密货币会计核算结果对财务报表的影响， 讨论其核算方案的允当性， 并在上述研究结论的基础上， 提出相关建议。

二、重要文献综述

自2016年以来， 国外逐渐兴起对加密货币会计核算问题的研究。 乌克兰学者Tetiana Yatsyk[2] 从国际财务报告准则（IFRS）制定的角度出发， 提出应该建立标准化的加密货币分类法， 以帮助会计师判断其会计核算方案; 由于加密货币富有创新性和多样性， 因此难以采用统一规范的会计核算规则。 通过对两家澳大利亚上市公司和日本对加密货币的核算情况进行分析， Tetiana Yatsyk指出， 尽管加密货币符合无形资产和存货的某些特征， 但现有会计准则对于以投资为持有目的的无形资产和存货并没有明确的会计规范。 因此， 他建议IASB应修订相关资产准则， 使加密货币可以得到更好地计量。

Procházka[3] 提出： 一方面， 区块链记录经济行为使审计有了新的难度; 另一方面， 加密货币的兴起督促会计准则制定者尽快为加密货币制定合理的核算标准。 Procházka结合加密货币的历史波动价格指出， 当加密货币用于投资目的时， 采用公允价值计量模型可以为财务报告的使用者提供最相关、最有用的信息。 同时， 不同持有目的的加密货币应当分属于不同的资产类别。

我国对于加密货币会计核算相关的文献十分有限， 当前我国学者将研究重点主要放在将加密货币划归为何种资产类别上。 马洪[4] 通过以比特大陆IPO招股书为切入点探索比特币等加密货币的会计核算模式， 对其资产类别的确认、后续计量、收入确认等具体核算准则提出了几点质疑。 比特大陆采用成本法进行核算， 并把加密货币确认为一种无使用期限的无形资产。 基于比特大陆获取比特币的主要途径， 马洪认为， 将加密货币确认为无形资产只是简单地套用《国际会计准则》， 他建议可将加密货币划归为金融工具及存货等。 由于加密货币市值波动大， 马洪还认为， 比特大陆对无形资产进行减值测试而不采用公允价值确认损失， 会使其有虚增资产、虚增利润之嫌。

加密货币是区块链发展的产物， 其会计核算也与区块链的技术息息相关。 袁广达、郭译文[5] 从会计核算、财务管理和审计监督三个方面阐述了区块链技术在会计领域的应用。 他们认为， 区块链技术既可以提高会计信息的准确性、可信任性、追溯性等， 也可以提高财务管理精细化水平以及审计效率等。

当前， 国内对于加密货币的会计核算研究和讨论才刚刚起步。 本文在梳理澳大利亚、日本、白俄罗斯和韩国以及各大会计职业团体关于加密货币的核算意见之基础上， 以A公司对加密货币的核算为例， 分析其会计处理的允当性， 以期为企业持有加密货币的确认和计量提供参考和借鉴。

三、加密货币会计核算规范的国际动态比较

由于加密货币的发展势头迅猛， 各国的准则制定机构和各大会计职业机构或组织都比较关注其核算规范问题。 以下将分别从加密货币的资产类别判定以及计量与信息披露两个方面来梳理各方主体的意见。

（一）加密货币的资产类别判定

根据IASB的概念框架， 资产是由企业过去交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。 从这一点来看， 由企業或个人持有的加密货币是符合“资产”的定义的， 这在各国会计准则理事会和各大会计团体中已普遍达成一致。 但是， 鉴于资产负债表中的资产分类较复杂， 不同资产类别之间的计量和核算差异较大， 在加密货币究竟应当属于哪一类型的资产这一问题上， 各组织间的看法存在差异， 使该问题成为加密货币会计处理中最具争议性的争论焦点之一。

目前， 至少已有日本、白俄罗斯、美国等国家明确表达了对加密货币资产类别的看法， 本文整理如表1所示。

当前会计业界对于加密货币究竟应该确认为哪类资产这一问题， 主要在已有的“现金或现金等价物”“金融资产”“存货”“无形资产”“投资性房地产”之间进行讨论， 本文将主要对前四类资产进行分析。

1. 现金或现金等价物。 各大会计职业机构或组织普遍不认可将加密货币确认为“现金或现金等价物”， 理由如表2所示。

因此， 尽管加密货币可以在特定交易平台上兑换法定货币或者其他商品和服务， 但是由于受众尚少， 其交换媒介的职能大大受限， 还不能像现金一般作为交换媒介。 此外， 由于价格浮动巨大， 因此加密货币亦不具有贮藏价值职能。 市场上也从没有用加密货币进行定价或者比较商品和服务价值的行为， 因此价格尺度这一职能也不存在。 所以， 目前会计业界普遍认可“加密货币不属于现金和现金等价物”。

2. 金融资产。 对于加密货币是否属于“金融资产”的争论， 主要焦点在于加密货币的持有者是否与其他方之间存在合同关系。 依据《国际会计准则第32号——金融工具呈报与披露》（IAS 32）以及《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）， 金融工具是依据合同而成立的。 各大职业机构或组织对加密货币能否判定为金融资产的意见如表3所示。

3. 无形资产。 依据《国际会计准则第38号——无形资产》（IAS 38）， 加密货币符合没有物质实体这一要求， 是可以识别并单独辨认的。 因此， 加密货币似乎符合IASB关于无形资产的定义， 澳大利亚和美国均提出可将加密货币作为无形资产进行核算。

但是， 企业持有加密货币的目的也可能是为购买商品或服务、用于投资或作为员工激励的对价， 并非只为“生产或经营目的而持有”。 此外， 无形资产都是按成本进行计量的， 而加密货币的价格波动幅度巨大， 甚至很多企业购买加密货币本身就是为了投机或者赚取买卖价差。 因此， 如果考虑持有目的的多样性和成本计量的适用性， 加密货币可能并不完全符合“无形资产“的定义。

4. 存货。 那么， 加密货币是否属于“存货”呢？对这个问题的判断， 依然取决于企业持有加密货币的目的。

只有当企业或个人是为了在经营过程中持有加密货币以待销售时， 加密货币才符合“存货”的定义， 适用《国际会计准则第2号——存货》（IAS 2）。 此外， IAS 38中也提到， 在日常经营活动中持有待售的无形资产不适用于IAS 38的规范， 而应当参照IAS 2进行会计处理。 不过， 对于企业长期持有用于投资目的的加密货币， 普华永道和澳大利亚会计准则委员会均提出， 这种情况下就不适用IAS 2的规范了。

除上述意见或看法之外， 还有组织或个人建议， 当企业持有加密货币是为了投资时， 可以考虑参照“投资性房地产”引入“投资性无形资产”来进行规范[9] 。 或者， 将加密货币作为一种全新的资产， 单独制定专门的会计准则。

（二）加密货币的计量与信息披露

1. 加密货币的计量。 对于加密货币的计量， 一般认为， 无论将其分类为何种资产类别， 对于外购取得的加密货币， 都应当按照取得成本进行初始计量。

但是， 关于加密货币的后续计量则因确认资产类别的不同而存在较大分歧。 例如： 当加密货币被确认为“存货”时， 采用“成本与可变现净值孰低”的原则进行计量; 当加密货币作为“使用寿命不确定的无形资产”时， 则不进行摊销处理， 但每年需要进行减值测试。

此外， 关于加密货币的后续计量也在公允价值模式和成本模式之间存在争议。 当加密货币存在活跃交易市场时， 可采用公允价值计量模式。 但如果不存在活跃交易市场， 则只能采用成本计量模式。 此种情况下， 在加密货币持有期间， 还需要依据《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS 36）的要求， 定期进行减值测试并计提必要的资产减值准备。

表4展示了澳大利亚会计准则理事会（AASB）和日本会计准则理事会（ASBJ）对加密货币后续计量的建议比较。

2. 加密货币的信息披露。 根据加拿大注册会计师协会和日本会计准则理事会的建议， 除了按照国际财务报告准则遵循所确认资产类别的披露要求， 报告主体对于持有的加密货币至少还应当披露以下信息： （1）加密货币的重要特征和持有目的; （2）年末持有的加密货币数量; （3）选择加密货币会计处理政策的依据; （4）如果选用成本模式， 应披露如何依据《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》（IFRS 13）确定加密货币的公允价值; （5）与加密货币相关的市场风险信息。

而日本会计准则理事会还提出， 当企业出售加密货币时， 应将销售收入、加密货币的成本列于利润表， 并补充披露以下信息： （1）企业持有加密货币的数量和金额， 并按有无活跃市场进行分类， 对于两个类别的加密货币数量与金额也需要列示; （2）交易商为客户持有的加密货币的数量或金额。

四、加密货币会计处理对公司财务报表的影响——以A公司为例

（一）A公司背景介绍

A公司是一家专注于高速、低功耗定制芯片设计研发的科技公司， 其客户包括对加密货币感兴趣及寻求AI解决方案的个人及企业， 在行业领域内具有较强的影响力， 其背景特征包括如下三个方面：

1. 市场规模巨大。 如果按2017年的收入计算， A公司是全球最大的基于ASIC（集成电路）的加密货币矿机公司， 占有全球74.5%的市场份额。

2. 利润增长迅速。 受加密货币投资风潮的影响， A公司的利润增长率令人惊叹， 在案例研究期间其年复合增长率高达328.2%。

3. 拥有一套较为完整的加密货币会计核算标准。 A公司的加密货币会计核算标准经本文整理如圖1所示。

A公司认为， 它所持有的加密货币是具有高度流动性的“无形资产”。 但与普通流动资产相比， 加密货币仍然具有明显不同的特质， 因此A公司在资产负债表中并没有将加密货币报告在无形资产项目之下， 而是直接将其作为一个单独的流动资产项目进行列示的， 只是在会计处理上参考了使用寿命不确定无形资产的会计处理方式。

（二）加密货币会计核算对A公司资产负债表的影响

A公司在资产负债表中将其持有的加密货币列示为一项单独的流动资产项目， 并以成本法进行计量。 这样的会计处理容易诱使信息使用者错误理解公司的流动性和偿债能力。 这是因为， 依照无形资产准则报告流动资产本身就非常奇怪， 更何况A公司并没有就所持有加密货币的流动性和变现能力进行进一步的披露。 也就是说， A公司可能存在将一些流动性不高、变现能力不强的加密货币也报告为流动资产的情况， 从而导致流动资产虚高， 影响公司内部信息使用者和外部信息使用者对资产流动性的判断。

因此， 企业至少应当配合披露所持有加密货币的类型及各种类型是否都存在活跃的交易市场， 以及企业的持有意图。 只有当A公司持有的各类加密货币均具有活跃市场并且交易不受限制， 符合流动资产周转速度快、变现能力强的特点时， A公司的处理方案才是合理的。 但是， 如果A公司持有的某一类别加密货币根本没有活跃的交易市场， 或者A公司的持有意图并非短期目的， 则其加密货币不具有报告为流动资产的理由。

此外， A公司参照使用寿命不确定的无形资产对加密货币进行后续计量， 即采用“成本+减值测试”的模式。 这样做避开了加密货币的市场价值波动对财务报表的影响， 简化了会计处理工作程序， 降低了会计处理难度。 但是， 加密货币本身就是全球价值波动范围最大的资产之一， 当加密货币的市场交易价格出现剧烈波动时， 会使得资产负债表中的数字无法代表其真正的价值， 当加密货币在企业资产总额中占比较高时， 会对企业财务指标造成较大影响。

（三）加密货币会计核算对A公司利润表的影响

作为全球最大的加密矿机生产公司， A公司披露了其在各项经营活动中的收入确认政策， 具体如表5所示。

A公司接受客户以加密货币作为支付手段购买矿机与服务， 因此， 当A公司在交易中收到加密货币时， 按收款日该加密货币的公允价值确认收入。 由于加密货币的市场价值波动频繁， 导致已确认收入金额与这部分加密货币在变现时可兑换到的法定货币金额之间往往存在差异且差异较大。 因此， 按上述报告的收入与按照传统法定货币和收入确认原则报告的收入相比， 在信息质量方面明显存在差距。

A公司的经营业绩和财务状况都与加密货币的市值变动息息相关， 由于其将近30%的矿机销售收入都是通过加密货币来支付的， 因此正确区分加密货币的销售收入和公允价值变动十分重要。 但是， A公司对所持加密货币仅按“成本+减值测试”的模式进行计价， 从而在利润表中忽视了加密货币的公允价值变动对公司业绩的可能影响。

此外， 由于A公司对加密货币使用“成本+减值测试”模式进行计量， 所以在出售或者处置加密货币时， 按出售所得与加密货币的账面价值之差额确认出售损益， 并报告在利润表中的“其他收入”或“其他支出”项目之下。 这是因为A公司的主营业务为矿机销售和矿场服务等， 加密货币的持有与处置并不是其主营业务， 因此列报为“其他收入”或“其他支出”。 但是， 这样列报是在假定A公司仅在经营活动中持有加密货币的前提下才成立的， 如果A公司通过销售商品取得加密货币后， 同时根据市场情况判断会选择对加密货币进行投资， 那么此时还将其报告为经营活动的“其他收入”或“其他支出”是不是就不合适了呢？

综上所述， 由于缺乏对应的会计准则指引， A公司参考无形资产的核算建议， 对所持加密货币的会计核算直接采用了“成本+减值测试”的计量模式， 未根据所持加密货币的类型、持有目的和意图等进行区分， 因此无论是资产负债表信息还是利润表信息， 在信息质量方面都还欠缺保障。

五、结语

当前， 针对加密货币的会计核算问题， 世界各国以及各大会计职业团体或机构并未出台明确的、统一的、完善的会计政策或指导意见。 与此同时， 随着世界范围内加密货币投资热潮的兴起， 加密货币的市值波动较大， 由此， 针对加密货币建立起合理完善的会计核算方式对于经济市场显得尤为重要。 借鉴各大会计职业机构或组织对会计主体持有加密货币的会计核算意见， 以及A公司加密货币核算对财务报表产生的影响， 本文认为， 未来关于加密货币的会计建设应牢牢抓住以下三个关键： （1）考虑加密货币的持有目的， 区分加密货币的类型和特征， 不同类型和特征的加密货币可能具有不同的流动性与风险。 （2）可以参照金融工具准则， 充分考虑企业管理加密货币的方式和加密货币本身可能带来的现金流量特征， 谨慎划分加密货币的资产类型， 并对划分理由和依据进行详细披露。 （3）在相关准则的制定或规范过程中， 应充分重视加密货币的市场价格高波动性和加密货币本身内在价值的虚无性。

经济越发展， 会计越重要。 随着经济的进一步发展和技术的进步， 会计核算遇到的新问题也会层出不穷， 加密货币便是其中的一例。 此外， 考虑到加密货币的流动性、市值高波动性等其他重要特征， 关注加密货币本身内在价值、谨慎划分加密货币资产类型显得尤为重要。 本文相信， 在抓住上述三个关键的基础上， 通过密切关注加密货币的发展动态， 多研究实务案例和听取各方意见， 一定能妥善解决加密货币的会计核算与报告问题。

【基金项目】教育部人文社会科学项目（项目编号：19YJA790114）;重庆市社科规划办哲学社会科学规划研究项目（项目编

号：2020YBGL92）

【作者单位】1.墨尔本大学商业与经济学院， 墨尔本 3053;2.重庆大学经济与工商管理学院， 重庆 400044

【 注 释 】

1 节选自习近平总书记致首届世界互联网大会（2014年11月19日）的贺词。

2 英为财情—加密货币总市值（https：//cn.investing.com/crypto/charts？__cf_chl_jschl_tk__=pmd_5ErXyT4qjwYyDuVWaUt7vHdeGBG4IPOXfoiiAMuaX3Y -1634804601 - 0 - gqNtZGzNAjujcnBszQ

o9）。

3 数字货币行情_所有加密虚拟货币实时行情_英为财情（https：//cn.investing.com/crypto/currencies）。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 金以文，唐昆.加密货币的会计处理[ J].新理财：公司理财，2017（4）：43.

[2] Tetiana Yatsyk. Methodology of financial accounting of cryptocurrencies according to the IFRS[ J].European Journal of Economics and Management，2018（6）：53 ～ 60.

[3] Procházka D.. Accounting for bitcoin and other cryptocurrencies under IFRS： A comparison and assessment of competing models[ J].The International Journal of Digital Accounting Research， 2018（24）：161 ～ 188.

[4] 马洪.区块链加密货币的会计处理方法——透过比特大陆IPO招股书来探讨加密货币的会计处理方法[ J].中国注册会计师，2019（2）：83 ～ 86.

[5] 袁广达，郭译文.区块链技术在会计领域中的应用探析[ J].财务与会计，2019（6）：73 ～ 74.

[6] PwC. In Depth： A look at current financial reporting issues[EB/OL].https：//www.pwc.com/sg/en/insurance/assets/ifrs17-current-financial-reporting.pdf，2017-06-30.

[7] EY. Applying IFRS accounting by holders of crypto assets updated Ocotober 2021[EB/OL].https：//assets.ey.com/content/dam/ey-sites/ey-com/en_gl/topics/ifrs/ey-apply-ifrs-crypto-assets-update-october-2021.pdf？download，2021-10-04.

[8] IFRS. Holdings of cryptocurrencies[EB/OL].https：//www.ifrs.org/content/dam/ifrs/supporting-implementation/agenda-decisions/holdings-of-cryptocurrencies-june-2019.pdf，2019-06-10.

[9] 管書悦，朱丹，郝小渝，史慧燃.数位加密货币的会计处理规范探讨[ J].月旦会计实务研究，2020（6）：97 ～ 107.

（责任编辑·校对： 罗萍  刘钰莹）

作者：邱爽 朱丹

会计计量货币选择探析论文 篇2：

引入成本会计对人民银行货币发行业务进行核算和管理

摘 要：货币发行是中央银行的基本职能之一，而货币发行费用的透明度始终受到相关部门或人员的重视。文章提出应转变发行会计职能，引入成本会计对人民银行的货币发行业务进行核算和管理，并初步探讨了理论上和操作上的可行性，以及引入成本会计核算后的好处。

关键词：成本会计 货币发行 业务核算 现状 存在问题 发展趋势

货币发行是中央银行的基本职能之一。货币发行有双重含义：一是指货币从中央银行的发行库通过各家商业银行的业务库流向社会，二是指货币从中央银行流出的数量大于从流通中回笼的数量。本文特指第一重含义。

中国人民银行（简称“人民银行”）作为中央银行，掌握着我国的货币发行权，具体发行工作由人民银行设置的各级发行基金保管库来办理。货币发行大致分为确定人民币发行计划、组织发行基金生产、进行发行基金调拨、对商业银行的投放回笼、商业银行日常现金收付等步骤，还包括质量检测、清分、复点以及对残损券的销毁工作。

货币发行是有成本的，但是在我国，货币发行的核算透明度还是不够的，核算方法也是不健全的。另外，在人民银行内部专设了发行会计岗位用于核算货币发行业务，但其核算对象并不是货币发行的费用信息。随着货币发行业务的自动化和电算化发展，发行会计岗位面临将被取消的尴尬处境，但发行会计对于货币发行费用核算的职能并未被发挥出来。

一、货币发行业务核算的现状与问题

（一）当前货币发行费用核算方法

人民银行费用预算支出是人民银行在履行中央银行职责，开展中央银行业务过程中产生的各项行政性费用支出，具体包括基本支出和项目支出，其中货币发行费用包含在项目支出的行政事业类支出中。货币发行费用支出构成见图1所示。

人民银行会计部门是以收付实现制为基础，表内业务根据复式记账原理，采用借贷记账法，按照规定的程序，对经济过程中使用的财产物资、劳动耗费和劳动成果等进行系统记录、计算和分类整理，并定期编制反映经营成果和財务状况的财务报表。表外业务根据单式记账原理，采用收付记账法，按照规定的程序对相关经济活动进行系统记录。

货币发行费用作为表内科目列支的费用，目前的核算过程是：事权部门即货币金银部门先提出支票或预借现金申请，经审批后领取支票或预借现金，待事项完成支付后，交回相关发票等核销支票或预借现金，会计部门将费用计入货币发行费科目。

（二）当前核算方法存在的问题

目前，人民银行费用支出采用指标控制，由上级下达预算费用指标，费用支出必须按上级行下达的预算指标进行列支，不能根据实际情况进行调整，事实上部分预算指标与工作实际所需支出相差较大，不能满足正常工作需要，导致部分费用开支为了不突破预算费用指标，进而挤占到其他费用账户，而货币发行费用即是经常被挤占的费用账户之一。另一方面，货币发行费用作为单列指标控制，核定到基层人民银行时往往难以体现实际情况。基层人民银行为了保持货币发行费用的稳定或增长，在指标不足时挪用其他项目费用，在费用有结余时用其他项目进行支出，造成货币发行费用支出数据的失真。

（三）当前发行会计的核算对象及发展趋势

作为人民银行会计体系的一个分支，货币金银部门的发行会计运用单式记账原理，主要负责对货币投放回笼、发行基金调拨等业务进行核算，其具有三个明显特点：一是双线核算，即发生的每笔业务均在会计营业部门同步核算，会计营业部门以表外科目的形式来反映和控制发行基金，并据此与发行部门每日进行账务核对；二是功能单一，即发行会计仅能随时掌握现金收付的动态和发行库库存余额；三是安全性较高，即由营业部门对发行业务的制衡核算提供保障，提高了安全性。但是，发行会计核算并不具备完整意义上的会计核算功能，这也就造成了发行会计管理职能的分散。

此外，发行会计所核算的内容，为发行基金的调拨、库存余额、清分、复点、销毁等信息，与管库员登记簿记载的券别数量信息没有本质区别。在各种券别装箱标准已明确的前提下，数量和金额是可以互相折算的，这样形成了重复记载的信息。从另一个角度看，不论是以金额计量的发行基金，还是以数量计量的发行基金，都可看作是对人民银行待“出库”“产品”的计量，本质上没有区别，并没有真正意义上发挥发行会计岗位核算的职能。

目前，正在使用的货币金银管理信息系统（简称“货金系统”），将发行会计核算业务电子化，提高了工作效率。但该系统的设计开发是基于手工核算的基本流程的，发行会计、管库员从该系统打印输出的数据还需进行人工核对，且系统的日终、月终、年终操作等还需人工干预，故还需要设置发行会计岗位进行操作和管理。

近期，人民银行正在研究开发新一代货币金银管理信息系统（简称“货金二代”），不同发生额、余额等信息可以在货币发行部门、营业部门间直接交换，信息的核对也实现了自动化、实时化，数据信息集中保存在服务器并及时备份，各种信息可以根据需求即时生成并输出，所以现行的发行会计岗位职能将被系统自动化所取代，发行会计核算的职能需要进一步明确。

二、引入成本会计核算货币发行业务

那么发行会计即将退出历史舞台从此消失了吗？本文认为恰恰相反。由于目前关于货币发行费用核算的问题还有很多，财政部与人民银行之间、人民银行的总行与各级分支行之间关于发行费用的分配及使用存在诸多分歧，其本质原因就是发行费用支出的记载不够详细，无法作进一步的分析、判断、管理，不利于进一步提高货币发行费的使用效率。本文认为应当引入成本会计核算货币发行费用，赋予发行会计核算货币发行费用的新职能，提高货币发行费用信息的相关性、明晰性和可靠性。

（一）成本会计简述

成本会计是基于商品经济条件下，为求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产成本和费用的会计活动，是以货币为主要计量单位，针对相关经济主体在产品生产经营过程中的成本耗费进行预测、决策、控制、核算、分析和考核的价值管理活动。现代成本会计的基本内容包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核、成本检查。

（二）建立费用责任中心，落实管理责任

责任中心是指单位内部相对独立的具有一定的管理权限、并具有相应的经济责任的中心，是一个权、责、利相结合的责任单位。理论上讲，凡是在管理上可以区分、责任上可以辨认、业绩可以考核的独立单位，都可以按照责任中心的要求划分为责任中心。费用中心是指仅对费用发生额负责的责任中心，是用货币量衡量投入或费用的责任中心，而产出却不用货币量加以衡量，是以控制经营费用为主的责任中心。费用中心管理责任人对本单位涉及的有关期间费用负责，具有决策权，其决策能够影响本单位期间费用的主要因素。所以，承担货币发行业务的部门是可以建成费用责任中心的，具体落实货币发行费用的管理责任，以进一步提高其使用效率。而发行会计就可以顺势转变职能，充当费用责任中心的成本会计，核算每一项具体的货币发行费用支出，并承担起费用的分析、管理等职能。

（三）引入成本会计核算货币发行业务的具体规划

第一，核算主体为费用责任中心，即某一级发行库或其管理部门货币金银部门。核算主体应满足成为费用责任中心的必要条件，即具有决策权，能够影响相关费用的支出。

第二，核算对象为各券别版别的发行基金。即使用成本法，将发行基金按照券别版别核算发行费用。发行费用可以分为直接费用和间接费用两大类，直接费用是直接计入该券别的发行费用，间接费用是先计入相关业务项目，再按照一定比例分配计入不同券别的发行费用。引入成本会计核算货币发行业务的初期可以采用完全成本法进行核算，后期可以引入标准成本法或作业成本法，以进一步提高费用核算和管理的效能。

第三，使用权责发生制进行费用核算。权责发生制在实现财务收支的期间费用配比性方面更具有优势，对如实反映会计主体在各会计期间的经营成果，提高会计信息的相关性和透明度方面，可以起到积极的推动作用。使用权责发生制后，会相应出现待摊和预提的费用项目。

第四，引入费用池的概念，反映该券别库存发行基金费用合计，并计算该券别发行基金单位费用水平。將该券别发生的各项直接费用，以及分配计入的各项间接费用增加券别发行基金费用池金额，用单位费用计算发出的发行基金费用金额，并从费用池中扣减，余额即为该券别发行基金当前费用池金额。

第五，可以使用会计电算化软件来实现。引入成本会计核算货币发行业务后，其核算任务与目前相比，复杂性增加，核算量加大，增加了发行会计的工作压力。本文认为可以使用目前市面比较通用的会计电算化软件来进行费用的核算，或单独开发核算软件，就能够降低工作压力，提高费用核算效率和准确率。

三、成本会计核算货币发行业务的举例

为举例说明成本会计核算在货币发行业务中的应用，暂作以下设定：首先，由于A发行库可以参与安排调拨事项，且主要负责库房的管理工作，故确定A发行库为核算主体，建立责任中心。其次，核算对象为各券别版别的发行基金（为简化举例，暂不区分残券与流通券），例如“纸100元（05版）”、“纸100元（2015版）”、“纸50元（05版）”等。最后，假定核算对象“纸100元（2015版）”的期初数量为零，即费用池期初金额为零。

（一）调拨入库业务

1.从某发行库调入“纸100元（2015版）”发行基金1000箱，预借差旅费10000元，会计部门做会计分录如下：

借：其他应收款—××个人 10000

贷：现金 10000

2.返回后报销火车票400元，住宿费2000元，餐费2500元，通讯费1500元，并交回预借现金，会计部门做会计分录如下：

借：货币发行费 4900

现金 5100

贷：其他应收款—××个人 10000

发行会计记录“纸100元（2015版）”发行基金数量增加1000箱，“纸100元（2015版）”直接费用增加4900元。

（二）本月发生辅助费用

1.本月调拨人员工资共100000元，会计部门做会计分录如下：

借：人员经费支出 100000

贷：应付工资 100000

发行会计将调拨人员工资核算为间接费用，根据调拨工作量等指标，计算应分配至“纸100元（2015版）”的工资费用为32000元，分配至其他券别的工资费用为68000元（本例略），应记录“纸100元（2015版）”发行基金费用增加32000元。

2.本月押运车辆发生的燃油费为9000元，车辆维修费为13000元，本月发生车辆保养费4200元（假设平均每年保养1次），会计部门做会计分录如下：

借：货币发行费 26200

贷：现金或银行存款 26200

发行会计先将本月发生的燃油费、车辆维修费在“汽车费用”中归集，每月根据确定的分配方法分配至各券别。本月应分配至“纸100元（2015版）”的“汽车费用”为12100元，其他9900应分配至其他券别。

本月发生车辆保养费应先计入待摊费用，假设分12个月摊销，则本月应摊销350元，根据确定的分配方法分配至“纸100元（2015版）”的费用为161元，其他189元应分配至其他券别。

3.本月发生库房管理人员工资21000元，水电费350元，预提设备维护费3000元。会计部门做会计分录如下：

借：人员经费支出 21000

货币发行费 350

贷：现金 350

应付工资 21000

由于人民银行会计核算是以收付实现制为基础，故不对尚未发生的设备维护费进行预提。但发行会计核算货币发行费用，采用了权责发生制，可以进行预提，并根据判断进行摊销。本例假设该项预提费用分6个月摊销，则本月应摊销500元。

发行会计根据确定的分配方法，计算出分配至“纸100元（2015版）”的库房管理人员工资为7140元，水电费为119元，预提设备维护费为170元。

（三）调拨出库或投放业务

本月调拨出库“纸100元（2015版）”发行基金230箱，发生各项费用3600元。投放“纸100元（2015版）”发行基金80箱，发生各项费用900元。会计部门做会计分录如下：

借：货币发行费 4500

贷：现金或银行存款 4500

发行会计记录“纸100元（2015版）”发行基金数量减少310箱，费用增加4500元。

（四）计算单位费用

如表1所示。首先，计算“纸100元（2015版）”费用池本月余额金额为61090元（即期初余额加本月发生额），分配数量为1000箱（即期初数量加本月增加量），则该券别单位费用为61.09元。然后，用单位费用计算调拨或投放减少的费用金额为18937.90元。最后，“纸100元（2015版）”的费用池本月数量余额为690箱，金额余额为42152.10元。

“纸100元（2015版）”费用池数量与金额的余额，结转至下月成为期初的数量与金额。

四、优点和好处

（一）缓解费用支出供需矛盾

近年来，人民银行实施宏观调控、维护金融稳定、提供金融服务的任务越来越重，对费用资金的需求量越来越大，人民银行费用预算支出与供给的矛盾日益突出。引入成本会计核算对人民银行的货币发行业务进行核算和管理，可以充分了解各项费用支出的时间、规模等信息，使各项费用支出透明化，可以有效对费用支出进行控制，缓解费用支出的供需矛盾。

（二）规范业务操作，防范费用支出风险

人民银行财务制度中规定，各项费用预算支出一律按规定的核算内容据实列支，各项支出科目下指標之间不得串用。但目前由于费用预算中存在的种种问题，导致基层人民银行为占满指标或指标不足，存在年终串科目调账，跨年度支出费用等各种违规现象。引入成本会计对人民银行的货币发行业务进行核算和管理，可以进一步规范货币发行业务的操作，规范各项发行费用的支出，加强了费用控制，有利于防范虚列非货币发行的费用。

（三）实现发行会计的管理职能

引入成本会计对人民银行的货币发行业务进行核算和管理，可以正确计算给定期间的货币发行费用，及时提供各种券别发行基金的费用信息及各项明细。只有费用数据正确可靠，才能满足管理的需要，才可以进行费用计划完成情况的考核和进行费用决策等管理活动。

引入成本会计对人民银行的货币发行业务进行核算和管理后，可以建立费用责任制度，加强费用责任考核。费用责任制是对各部门、各层次相关人员在费用方面的职责所作的规定，是提高相关人员降低费用的责任心，发挥其主动性、积极性和创造力的有效办法。建立费用责任制度，要把完成费用降低任务的责任落实到每个部门、层次和责任人，使责任人的责、权、利相结合，责任人的劳动所得同劳动成本相结合；各责任单位与个人要承担降低费用之责，执行费用计划之权，获得奖惩之利。

（四）优化费用决策，确立目标费用

引入成本会计对人民银行的货币发行业务进行核算和管理，取得详实的货币发行费用信息后，可以在此基础上进一步优化费用决策，并确立目标费用。优化费用决策，需要在科学的费用预测基础上收集整理各种费用信息，在现实和可能的条件下，采取各种降低费用的措施，从若干可行性方案中选择消耗最少的方案，将费用最低化作为制定目标费用的基础。

参考文献：

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[5] 中国人民银行会计财务司编著.中国人民银行会计基本制度讲解中国金融出版社，2006

（作者单位：中国人民银行营业管理部 北京 100044）

（责编：玉山）

作者：段云峰

会计计量货币选择探析论文 篇3：

高速通货膨胀对企业的影响及解决方法

摘 要：近几年，我国通货膨胀压力增大。宏观上，我国政府不断采取措施平抑物价；对于微观的企业来说，高通货膨胀率将导致企业利润虚增，资本无法保全，甚至企业难以为继。如何通过财务处理降低这种风险成为财务人员面临的难题。本文试图通过对股东资产和金融资产会计处理方法的探讨，降低企业通货膨胀压力。

关键词：公司金融；企业财务；通货膨胀

一、引言

高速通货膨胀的含义：高速通货膨胀通常定义在一定时期内，社会物价总水平全面的、持续的、公开的上涨。由于货币供给量超过商品流通中实际需要的货币量，从而引起货币贬值和物价总水平持续、普遍上升的经济现象

通货膨胀在现代经济学中指经济运行中出现的全面、持续的物价上涨现象。当今社会，物品的价格呈上涨的趋势通货膨胀的现象比我们想象的趋势要大。国家通过宏观调控的手段进行宏观干预，物价稳定，但是这种无形的干预压力较大，这是我们面临的困难之一。通货膨胀从一个国家来说主要表现在货币的贬值即“钱”不值“钱”。对于我们百姓而言，身为财务人员，体现在企业上来说库存商品的成本提高，卖出的收入却没有提升，给企业带来了很大的困难。针对这一现象，作为财务人员来说，如何使得企业在这样困难的环境中求得生存并且取得收益，这是值得深思的并研究的。

二、高速通货膨胀下企业会计的类型

计量属性与单位计量构成了企业模式，通常意义上的计量单位用货币作为依据。其中，将不具有购买能力的货币称为名义上的货币，并不是真实存在的。具有购买能力的货币叫做稳定的货币。

1.历史成本会计模式及其特点

（1）历史成本/名义货币会计模式

这种会计模式，是前面提到的不具有购买能力的货币为依据，从历史成本出发的单位属性。“历史成本”这种类型的特点是固定的不会随着货币或者其他要素的变动而变动。所以，这种模式欠缺的是变现不出来市场变动的趋势。

2.现行成本会计模式及其特点

（1）现行成本/名义货币会计模式

这种会计模式是以现有的货币为依据，以稳定的货币为计量单位。针对企业所作出的研究，考量和结果。所要达到的目的是有关企业的一些变动以及这些变动给企业带来的影响。可以得出一个公式：净收益=现行成本/现行收入。其中（现行成本等于流动资产和非流动资产，费用等于管理费用，营业费用，财务费用）。

三、通货膨胀对公允价值计量的影响

1.公允价值的含义

是指在公允价值计量下，资产和负债在按照公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产或者债务清偿的金额计量。

我国实行公允价值经历了三大历史进程：提倡公允价值阶段、回避公允价值阶段、重新引入公允价值阶段。因此，在通货膨胀下对于公允价值的选择问题，表现出两种不同的态度，分别是当今的世界已经融为一体，国际一体化，我们要充分掌握有力的会计准则，学习先进的会计方法，取长补短。还有一种态度表现为公允价值处于刚刚起步的阶段，还不能更好地体现在会计中，应该和会计准则相结合，可以减少利润不实虚假的现象。

2.通货膨胀对公允价值的影响

（1）公允价值对金融工具计量的影响

公允价值对金融的计量工具主要包括交易性金融资产和金融负债。公允价值变动的金融工具为交易性金融资产和金融负债，其报告价值即为市场价值。其变动直接计入当期损益。也就是说，企业公允价值的变动与企业自身是否了解所在行业的变化和了解有着密切的影响。这是正方向的发展。即了解的越多越好，公允价值变动也会增加。这也表明，在通货膨胀背景下，这种提升将会更加的明显。

（2）公允价值计量对投资房地产的影响

通常情况下，对固定资产采取累计折旧或者摊销的方式来体现公允价值的变动，并通过“公允价值变动损益”这一科目来反映企业的盈亏。社会的现状是房地产事业价格呈不断上涨的趋势。那么又有房产更多的人或者拥有更多土地使用权的企业，在通货膨胀的背景下，是有收益的。

（3）公允价值计量对非货币性资产交换的影响

原来的会计准则是按照非货币资产交换的账面交易做账，在有补差款的时候收益的确定是按照比例计量的。所以，这种非货币性资产的交换会带来利益的产生。由于通货膨胀，所带来的利益更大。

3.通货膨胀背景下公允价值计量的对策

（1）提高财务人员的专业知识

财务人员掌握的专业知识以及对会计准则掌握的多少直接影响着会计准则的实施，企业是否采用最新的会计准则也在于会计人员的水平，一些会计准则随时随地都在进行变化和完善，就需要会计人员及时的掌握这些准则的变化，对企业的影响很大，在通货膨胀的情况下，要求会计人员具有更高的水平来应对。

（2）限定公允价值在会计准则中运用的范围

在通货膨胀背景下，公允价值可以并且适度运用。在新财务制度下，公允价值不单单体现在原有的领域中，在新的范围中也有体现，像非交易性金融资产。已经得到了很好的运用。

（3）完善企业管理制度

完善企业管理制度，使企业在一个良好的环境中有序的前进，提高企业的竞争力，使企业的效益最大化。在通货膨胀的前提下，也能以不变应万变，顺应并且适应环境的变化。

四、通货膨胀中固定资产与金融资产会计处理

1.通货膨胀中固定资产会计处理

（1）传统会计固定资产核算规定

目前我国企业会计准则中规定了一些方法，以缓解通货膨胀的影响，企业在会计核算时可以采用：

①固定资产采用加速折旧法。会计准则规定，针对于固定资产而言，可以采用快速折旧的办法，把固定资产的年限缩短了，折旧率进而提高，在通货膨胀的背景下，减弱了通货膨胀对固定资产的影响。

②对资产减值准备的计提。企业会计准则规定：任何企业的资产有减值发生时，都应进行确认和计算。企业如果在通货膨胀时购买了固定资产，花费了一定的货币，在通货膨胀过去之后，货币价值提高购买的能力也提高。账面上的价值就高于购买资产的当时价值，中间就出现了一个差价，这就出现了资产减值这一会计科目。资产减值准备需要计提。计提资产减值准备，可以慢慢的减少通货膨胀对企业固定资产的影响。

（2）构建专门的通货膨胀固定资产会计处理方法

在现时期，不仅要遵循企业会计准则中规定的方法来解决在通货膨胀的背景下所做出的对策，还应该进一步的体现会计制度。进一步规定一些更深入、更灵活的调整方法，使我国在应对通货膨胀的进程中有自己的方式方法。逐渐形成我国专门的通货膨胀会计准则。企业会计核算时采用准则规定的方法尽可能地减少通货膨胀对传统会计的影响。一些会计处理方法如下：固定资产折旧计提基数的调整。加速折旧法虽然提高了企业固定资金的回收，但是在通货膨胀时期，如果平时按照固定资产的取得成本（原始价值）作为计提折旧的基数，当固定资产报废需要更新时，收回的折旧价值虽然等于固定资产的原始价值，由于物价的上涨，此时固定资产的重置价值已高于原始价值，无法用收回的折旧对固定资产进行更新。因此，计提折旧时，应把通货膨胀的因素考虑进去，调整固定资产折旧的计提基数。即应以年末物价指数调整后的固定资产价值作为计提折旧的基数，这样每年的折旧额就变为：

年折旧额=固定资产账面价值×（1+年末的物价指数）×相应的折旧率。

当企业选用双倍余额递减法计提折旧时，同样对计提折旧的基数进行调整，此时：

年折旧额=固定资产的净值×（1+年末的物价指数）×相应的折旧率。

使收回折旧的价值尽可能地同资产重置成本相一致，以减少通货膨胀对传统会计的影响。

2.通货膨胀中金融资产会计处理

（1）传统会计金融资产核算规定

金融资产非实物资产，其价值变动在于被投资单位相关资产的价值变动。因此，我国《会计准则》及相关《会计制度》要求企业必须以公允价值对金融资产进行账务处理。即金融资产的随着被投资单位或相关投资标的的价值变动而变动。

（2）构建专门的通货膨胀金融资产会计处理方法

通货膨胀时期，金融资产价值变动仍然依赖于被投资单位相关资产或其他投资标的的变动而变动，但是受通货膨胀因素的影响，金融资产名义价值波动将明显偏离实际价值波动，并都产生负面效应。当金融资产价值上升时，实际价值将低于金融资产的名义价值；当金融资产价值下降时，实际价值将远低于名义价值。

因此，基于金融资产价值波动的特性，笔者构造如下等式，以平滑通货膨胀带来的金融资产价值估计误差。

当金融资产价值上升时，金融资产实际价值变动=期初金融资产价值×（名义增长率—通货膨胀率）；

当金融资产价值下降时，金融资产实际价值变动=期初金融资产价值×（名义下降率—通货膨胀率）。

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作者：钱俊东