资产计量的会计环境研究论文

摘要：会计学在很长一段时间内，被视为一门艺术，而随着对会计研究和理解的不断深入，人们逐渐倾向于接受会计是一门科学的观点。本文在此观点的基础上，引入了会计范式概念，对会计研究范式的发展现状进行了回顾，提出会计是具有多重范式的观点，并对会计学科未来的发展进行了简要展望。下面小编整理了一些《资产计量的会计环境研究论文(精选3篇)》，欢迎大家借鉴与参考，希望对大家有所帮助！

资产计量的会计环境研究论文 篇1：

盈余质量与股价联动性研究文献综述

一、盈余质量的定义研究

盈余质量一词，起源于美国，早在20世纪30年代就被提出，即在传统收益确定模式确定之后盈余质量观念就形成了，随后得到了学者们的不断扩展。学者们对于盈余质量的定义及其影响因素都做了诸多研究，从不同的角度定义，盈余质量主要有以下几类观点：

（一）结果观重点关注利润实现的过程以及由此而带来的结果。Richardson认为盈余质量是在下一个期间盈余能够持续的程度。持续性在某种意义上被理解为公司能够很长一段时间保持盈余，即当前的盈余对未来的盈余提供了很好的指示。未来持续性越强的公司，盈余质量越高。张新民（2003）认为，利润质量是企业利润的形成过程以及利润结果的质量。高质量的企业利润应当表现为资产运转状况良好、企业所信赖的业务具有较好的市场发展前景、企业对利润具有较好的支付能力、利润所带来的净资产的增加能够为企业的未来发展奠定良好的资产基础；反之，低质量的利润，则表现为资产运转不灵、企业所信赖的业务具有企业的主观操纵性或没有较好的市场发展前景、企业对利润具有较差的支付能力、利润所带来的净资产的增加不能为企业的未来发展奠定良好的资产基础。

（二）真实观关注会计盈余是否真实反映了企业的盈利情况。周浪波（2002）认为，会计收益质量包含两层含义：会计收益与真实收益的匹配程度，它取决于会计计价基础的中立性和适当性；会计收益与企业未来净现金流量的数额、时间、或然性的匹配程度，体现收益信息的预测价值。周斌（2003）认为，收益质量指会计收益所表达的与企业经济价值有关的信息的可靠程度。高质量的收益是指报表收益对企业过去、现在的经济成果和未来经济前景的描述是可靠和可信任的：反之，如果报表收益对企业过去、现在经济成果和未来经济前景的描述具有误导性，那么该收益就被认为是低质量的。杨功敏（2003）认为，收益质量是指会计报告收益与公司业绩之间的相关性，一般我们认为：如果会计收益能如实反映公司的业绩，则认为公司的收益质量好：反之，则认为公司的收益质量不好。李琳（2006）认为，盈余质量是指会计盈余所表达的与公司经济价值有关信息的可靠程度。

（三）现金流量观认为盈余质量的高低取决于与现金流量的匹配度。美国会计学会（AAA）2002年将盈余质量定义为“随着时间流逝，由应计制所确认的收益数额与公司流入的现金数额的弥合程度”，即盈余质量是指会计收益转化为现金流入能力的高低程度；能够转化为现金的能力越强，盈余质量越高。储一昀、王安武（2000）认为，盈利质量是反映盈利的获得是否同时伴随相应的现金流入，即以应计制为基础的盈利是否与现金的流入相伴随。只有伴随现金流入的盈利才具有意义，其表现为以权责发生制计算的有关指标数值与以现金制为基础的有关指标数值的差异程度，差距越小，盈利质量越高。艾健明（2001）认为，收益质量是指在谨慎的、一致的财务基础上，一家持续经营企业在某一时期内创造稳定自由现金流量的能力。郦玉敏（2005）认为，盈利质量是指在传统盈利能力评价基础上，以收付实现制为基础，对公司盈利指标进行进一步修正和检验，对公司盈利状况多视角、全方位综合分析得到的反映公司该时期获取利润的质量好坏的一种评价结果。

（四）决策有用观这是从投资者的角度，研究会计盈余对投资者决策的有用程度。余新培（1998）将盈余质量定义为“合格产品的情况下，损益表被使用者直接使用或放心使用的程度”。程小可（2002）认为，盈余质量就是当期或历史盈余预测未来现金流的能力，即对于投资者的决策相关性。佟岩、王化成（2007）将盈余质量定义为会计盈余解释与预测市场回报的能力。曾祥飞（2009）认为盈余质量就是指盈余信息含量对于投资者的决策有用性。

（五）综合观认为盈余质量涵盖以上真实性、稳定性和收现性的各个方面。齐飞（2002）认为，利润质量主要包括利润的真实性、利润的稳定性和利润的现金保障水平三个方面。其中，真实性是利润质量的基础，现金保障水平是利润质量的核心。费明群、干胜道（2003）认为收益质量既要反映会计收益和真实收益的匹配程度，又要反映企业在某一时期创造稳定自由现金流量的能力。苏龙（2004）认为，收益质量是指收益和评价公司财务业绩之间的相关性包括收益的完整性、稳定性和持久性。

综上，对于盈余质量及其影响因素，学者们都有不同的观点，本文比较赞同综合观，认为盈余质量的高低，不仅表现在收现性，而且表现在利润的稳定性及真实性方面。

二、盈余质量的评价方法研究

由于对于盈余质量的定义不同，学者们对于盈余质量的评价方法也有所不同，从大类上来分，主要分为定性和定量两种。

（一）定量分析 定量的方法是选择财务报表中的某些指标来测定盈余质量，并加以定义在何种情况下代表价高的盈余质量，在何种情况下代表较低的盈余质量。例如，艾健明（2001）认为应从自由现金流量和收益稳定性两方面分析盈余质量的高低，提出主要的指标有主营业务收入收现比、投资收现比、净利润现金比率等。齐飞（2002）主要从利润真实性、稳定性、现金保障水平三个方面进行指标分析，提出分析利润真实性的指标主要是收益现金比率（即净利润现金比率），分析利润稳定性的主要指标是现金流入量结构比率，分析现金保障水平的主要指标是销售收现比率、购货付现比率、营业利润现金保证率、投资收益现金回报率、净利润营运指数、净利润现金比率。陈丽萍、郑磊（2002）认为指标分析可能是相比之下最有效的分析工具，提出几个比较有效的指标：净资产现金回收率、主营业务收现率、非主营业务收现率、现金毛利率。

（二）定性分析定性分析主要侧重于分析会计政策的选择、运用，会计信息的披露程度，以及客观因素中的风险、会计环境、会计人员自身素质（杨功敏，2003）。此外，周斌（2003）认为评估公司的盈余质量应分析公司的审计报告、分析公司的现金流量、分析公司的收入来源、关注敏感账户、分析公司的会计政策。很多学者也认为，会计信息的质量（袁淳、王平，2005）、公司的治理结构、股权结构都会对盈余质量有影响。

对于盈余质量的影响因素及其分析方法，大量的学者对其进行了研究，并设计了相应的指标和方法，虽有所不同，但大体可归类为上列的两个方面，特别是指标方面，大多数都是集中于稳定性、收现性和真实性几个方面。总体而言，国内对于盈余质量的分析方法的研究，已经取得了一定的成果，并进行了相关的实证检验。

三、盈余质量与股票市场表现的研究

理论界直接论述盈余质量对股票价格影响的文献较少，主要是集中在對会计盈余的披露，会计盈余的构成、会计盈余的变化等对股票价格的影响研究。由于会计盈余相关的信息也就决定了其盈余质量，因此，对盈余质量与股价的相关性的研究，可以借鉴会计盈余与股价的相关性研究。

（一）国外研究在国外相关文献中，对于会计盈余与股价的关系的研究，主要集中于实证领域。Ball和Brown（1968）对纽约证券交易所的261家上市公司从1946年～1965年会计盈余信息披露前12个月到披露后6个月的股价进行经验研究，通过运用符号检验的方法，发现盈余变动的符号与股票非正常报酬率的符号之间存在显着的统计相关性，从而为收益信息的有用性提供了实质性的证据，第一次证实了披露会计盈余的价值相关性，验证了盈余变化与股价报酬之间存在显着正的相关性。

在此基础上，学者们继续研究，Beaver、Clarke和Wright（1979）等也通过研究证明了会计盈余信息的披露的确向市场传递了有用的信息。Lev（1989）汇整了自1968年以来有关研究盈余与股价报酬关联性的文献，发现大部分的研究结果虽显示盈余与股价间确实存有关联性，但其相关程度却无预期高。Easton和Harris（1991）在分析了基于账面价值的计价模型和基于市场价值的计价模型之后，分别比较研究了盈余水平和盈余变化对这些样本股票报酬的解释能力，运用回归分析法分析了股票报酬与盈余变化之间的相关关系，发现股票报酬与盈余变化存在更强的相关关系。

随后，研究人员又转向于研究市场对会计盈余信息的不同反应，即盈余反应系数（ERC）的研究。Kormendi和Lipe（1987）的研究表明，非期望的当期盈利变动的持续性越强，ERC值越高。Lev（1993）根据财务分析人员评估盈余质量的12条基本原则，给每个样本公司的原则分别赋值1分或0分，以其分数总和来衡量盈余质量，并将样本公司分为五组，最后运用回归分析法给每个样本组估计一个平均ERC值，发现盈余质量越高的样本组，其ERC值也越高。

（二）国内研究由于我国股票市场相对不完善，而且对盈余质量的研究还未深入的情况下，国内学者对盈余质量与股票价格相关性问题的研究起步相对较晚。

在国内相关文献中，最早运对会计盈余信息价值相关性进行实证研究的是赵宇龙（1998），他得出的结论是投资者对具有相同会计盈余但盈余质量不同的公司股票不能对其区别定价，对会计盈余数字的反应仅锁定在名义的盈余数字上，而对会计盈余的质量缺乏应有的关注，功能锁定障碍对提高市场效率和优化资源配置具有消极影响。

陈晓、陈小悦和刘钊（1999）以沪深两市261家上市公司1994年~1997年年报的764个公告数据，在交易量分析的基础上，对公司盈余数字的有用性进行了大样本检验，研究结果发现：股市对盈余公告有显著的反应，从而证实了我国A股这一独特的新兴市场中，盈余数字具有很强的信息含量，公司财务报告向投资者提供了与其决策有用的信息。

吴世农、李常青和陈碧华（2001）采用回归分析方法，研究了会计盈余和现金流量在其信息公布前后的市场反应，探讨了现金流量是否能够在会计盈余信息的基础上提供增量信息。

柳木华（2003）仿用Lev（1993）的研究方法，利用沪深股市1995年~1999年公布的上市公司财务报告相关数据对盈余质量计量与市场反应的关系进行了实证研究。研究结果表明，市场反应与基于财务报告的盈余质量计量正相关，即盈余质量高的样本组的ERC值比盈余质量低的样本组的ERC值大。

袁淳、王平（2005）以会计信息披露的质量为核心，研究会计盈余与股票的价格相关性的影响。以深市上市公司2001年、2002年和2003年共计1452家公司为样本，选择盈余资本化模型对会计盈余价值相关性进行研究，通过分析深交所进行的信息披露考评结果对会计盈余价值相关性的影响，研究了交易所信息披露考评的有用性。结果发现交易所的信息披露考评结果作为会计信息质量的替代指标，对会计盈余价值相关性有着显著影响。即信息披露考评结果越好，会计盈余价值相关性越高；信息披露质量越高，反映股票价格对每股利润的变动越敏感。

陈炳辉、黄文锋（2005）从理论上通过对计价观与信息观、会计盈余与经济盈余、永久盈余与暂时盈余、会计盈余与现金流量等会计范畴的研究，发现股票价格与会计盈余之间具有非线性的、互动的、结构性的、实证的关系。并特别提出，非持续性的盈余不应该对股价产生影响，若股价因非持续性的盈余而上升了，是市场传递的虚假的信号。建议在资本市场上，不仅要披露盈余的大小，更重要的是披露不同盈余的性质，或者可以把非持续盈余直接驱逐在会计报表中的会计盈余之外。

王庆文（2005）以沪深两市1999年~2005年的数据为研究对象，以经过总资产标准化过的应计项目作为公司会计盈余的质量标准，研究样本股票在第t年度的会计盈余质量是否会影响第t+1年度的会计盈余，同时是否会对接下来两年内的股票收益产生影响，得出的结论是，投资者会高估那些会计盈余高而经营现金流量低的股票，而低估那些会计盈余低而经营现金流量高的股票。

王菊仙（2009）以非正常应计利润作为盈余质量的替代指标，分析了盈余质量与会计盈余信息之间的关系。实证研究结果显示：在我国上市公司中，会计盈余水平和盈余变化具有显著的价值相关性。当把盈余质量作为交叉项代入收益模型时，得出盈余质量好的公司比盈余质量差的公司盈余反应系数大，投资者更依赖于盈余质量好的公司的会计盈余信息；盈余水平对股票收益的解释能力要强于盈余变化对股票收益的解释能力，且盈余质量好的公司盈余水平的解释能力要高于盈余质量差的公司盈余水平解释能力。

以上研究都是基于会计盈余的变化或者是盈余质量的某一方面与股价的关系的研究，而直接研究盈余质量与股价关系的文献并不多，林敏（2004）通过设计影响盈余质量的指标设计，采用实证研究的方法，直接探讨盈余质量与股价之间的关系。得出的结论是，我国证券市场投资者的投资观念呈现非理性，还不能够充分理解和利用有关信息来评估证券价值从而做出正确的投资决策，证券市场的“功能锁定”现象依然存在。总体上我国上市公司盈余质量对股价变动的解释力度较小，年报的解释力度稍强于中报的解释力度。林敏的研究相对于以前的突破是，设计了具体的影响盈余质量的指标，将影响盈余质量的因素具体化，更为明确。

四、评述与展望

通过对盈余质量的相关概念的回顾可以发现，对于盈余质量的定义，主要是集中于盈余的可持续性、盈余的收现性以及盈余的真实性这三个方面，对于盈余质量与股价的相关关系的研究，大多是采用实证研究的方式，来验证会计盈余与会计信息的相关性的关系，即会计盈余的真实性、持续性、以及披露程度与股价的相关关系。但是会计盈余的质量对于股价的波动究竟有多大的影响，学者们的观点还是有较大分歧的。另外，学者们大多是从整个市场的层面来考察会计盈余对于股票价格的影响，并没有将研究对象细分，并没有区分该公司当年是亏损还是盈利，也没有区分公司是正常的公司还是被ST的公司，可以预计，不同性质的公司，其盈余管理的压力是不相同的，因此，其盈余的质量也可能是不一致的，若是将这些公司区别开来，可能會更具有说服力。

通过已有文献的回顾也可以发现，学者们对于盈余质量与股价之间的关系大多是通过会计盈余这一大概念来分析，很少直接用影响盈余质量的因素的指标来直接分析盈余质量与股价之间的关系。笔者认为，若是从盈余质量的定义出发，根据影响盈余质量的因素，设计相应的指标和模型，直接研究盈余质量与股价之间的关系，对于研究我国股票市场，促使投资者理性投资，应该具有更现实的意义。

参考文献：

［1］曾祥飞：《盈余质量研究：评述与展望》，《合作经济与科技》2009年第8期。

［2］唐亮：《盈余质量的国内外研究文献综述》，《经济视角》2008年第11期。

（编辑刘姗）

作者：孙静 许彩燕

资产计量的会计环境研究论文 篇2：

会计研究范式理论探讨

摘要：会计学在很长一段时间内，被视为一门艺术，而随着对会计研究和理解的不断深入，人们逐渐倾向于接受会计是一门科学的观点。本文在此观点的基础上，引入了会计范式概念，对会计研究范式的发展现状进行了回顾，提出会计是具有多重范式的观点，并对会计学科未来的发展进行了简要展望。

关键词：范式 会计范式 会计研究方法 多重范式 理论探讨

一、引言

一直以来存在着会计是科学还是艺术的争论。西方会计职业界曾长期认为会计是一种不能公理化的“艺术”，美国会计学家詹姆士·库莱瑟（J.Cullather）于1959年提出会计是一种实践性艺术，因为会计主要依据执行者的个人判断和解释。美国注册会计师协会下属的名词术语委员会也曾将会计定义为：“会计是用独特方式并以货币对至少部分具有财务特征的交易和事项进行记录、分类和汇总，并对结果予以解释的艺术。”推崇这一定义的学者进而提出了所谓的会计“艺术论”。把会计视为一门艺术一度在理论界占据主导地位，但随着研究的不断加深，会计越来越显示出其科学属性，把会计作为一门科学进行研究的观点逐渐取代了“艺术论”，成为近来的一种趋势。会计既然作为一门社会科学，其理论的发展与完善也自然离不开其研究范式的发展变迁。类比范式的定义，所谓会计范式就是指会计研究者之间被共用的思考模式与知识框架。传统的会计理论研究一般遵循“命题+论证=结论”的范式，目前这种传统的研究范式已经很难适应当前环境，因此，会计研究者需要适当转变思维模式与观念。本文对会计学研究范式的变迁做出简要回顾。

二、会计研究范式的变迁

（一）归纳法范式 所谓归纳法就是指由具体到一般，由实践推演到理论的研究方法。归纳法的特点通过对大量现象进行观察然后加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再将其表述为理论。

上图反映了归纳法的基本程序。由于会计在很长一段时间内曾被西方会计职业界作为一门“艺术”来对待，是会计人员的经验和判断在约定俗成的程序上的发挥，从而对会计的研究只是对实务中的各种惯例进行解释、论证和描述，不能进行概念界定与理论概括。在会计研究的初始阶段，基于“艺术论”的主导，会计研究采用归纳法是历史的必然选择。美国著名会计学家利特尔顿（A.C.Littleton）是归纳法学派的典型代表，他的名言“实务就是做事，理论就是解释”的观点，是对归纳法思想的高度概括。1953年，他在其著作《会计理论结构》中第一次较为完整的论述了会计理论的体系和结构，这被视为归纳法对会计理论研究的一个重要里程碑。美国著名的公认会计原则（GAAP）在早期的制定也主要采用归纳法，1938年成立的会计程序委员会（CAP）发布的总计51份《会计研究公报》都是在尊重实务与惯例的基础上，对现行惯例进行认可和选择。1959年成立的会计原则委员会（APB）继承了这一模式，并与1962年否决了在演绎法基础上的第一、三号研究公报，此后它所制定的准则，主要是基于现实的需要，对现行实务进行概括和调节，公认会计原则的制定进一步呈现出归纳性与描述性的特点。但基于时代的发展，会计作为一门科学的观念开始被接受，“艺术论”逐渐退出历史舞台，仅仅只对现有会计实务和惯例进行描述与归纳的研究范式已经不能满足时代的需求。会计必须建立一套科学、严谨的理论体系作为支撑，而归纳法由于其内在的缺陷，难以形成严密的理论体系，从而逐步被取代。

（二）演绎法范式 演绎方法是从基本命题出发，然后根据研究中的主题推导出逻辑结论，因此，演绎法在逻辑推理上要强于归纳法。演绎法是从基本的会计命题或前提开始，推导出用来指导或开发会计方法之基础的会计原则的逻辑方法，从而形成逻辑性与条理性很强的理论体系。用图可以表示为：

演绎学派认为，理论应该走在实务的前面，实务要以理论为指导，朝着理论所预见的方向发展，从而充分体现出理论的意义和作用。因此，理论不应是对现行实务的简单陈述和概括，而是对实务提出的一些规范性建议和方法，基于此，演绎学派又被称为“规范学派”。以演绎方法推导出的会计理论，其技术会涉及到原则、假设、目标，会计理论结构被认为是根据恰当的会计目标构建起来的目标、假设、原则和技术的序列。演绎法的研究并不是在归纳法研究消沉后才产生，在归纳法范式处于主导地位时，演绎法就在不断发展中。尽管不同的学者不一定采纳相同的演绎步骤，但那些主要以概念来支撑的会计学者们也许都可以冠之以“演绎理论家”的称号，比较典型的有佩顿（Paton）、坎宁（Canning）、斯威利（Sweeney）、斯普罗斯（Sprouse ）和莫尼茨（Moontiz）等。1922年佩顿在其出版的著作《会计理论—兼论公司会计的一些特殊问题》中采用的主要方法就是演绎法；美国会计学会（AAA）在1966年发布的《基本会计理论报告》中也曾试图用演绎法来构建会计理论框架。而演绎法范式又有两个子范式，即会计假设理论体系和会计目标理论体系。1962年会计原则委员会发布的第一、三号会计研究公报，其主体思想就是“会计假设—会计原则”，但会计的基本假设只是在特定的条件下适用，由于经济行为的复杂性，环境变化的多样性，会造成会计基本假设的松动，从而不能满足经济环境变化的要求，这就构成了这一研究范式的缺陷。基于此，会计目标理论体系的研究范式随之兴起，具有代表意义的是1971年美国注册会计师协会（AICPA）成立了由罗伯特.特鲁布罗德（Robert Trueblood）负责领导的“财务目标研究小组”，并于1973年提出了题为《财务报表的目标》（Objectives of Financial Statements）的报告（又称为特鲁布罗德报告），这一报告具体列举了12项财务报表的目标，并将其分为6个层次的体系。随后，在1973年成立的美国财务会计准则委员会（FASB），充分认识到财务会计目标对会计准则制定的重要性，于1974年首先发表了讨论备忘录《财务会计和报告的概念框架：对财务报表目标研究小组报告的思考》，开始以财务会计目标为起点研究财务会计目标的理论体系。标志着会计目标理论体系形成，是会计理论研究走向成熟的重要标志。

（三）实证法范式 任何一门学科的研究如果仅仅局限于定性研究还远远不够，定性研究更多的只能提供给人们感性的认识，而缺乏理性认识。因此，在20世纪六七十年代，会计研究者已经不再局限于定性的演绎法和归纳法的范式，开始寻找定量的研究方法，实证法的研究范式从此应运而生。实证会计研究起源于美国，以美国经济学家和会计学家R.鲍尔（R.J.Ball）和P.布朗（P.Brown）于1968年在芝加哥大学的《会计研究杂志》上发表的《会计数据的实证评估》一文作为开端。随后，W·比弗（W.Beaver）、瓦茨（R.Watts）和齐默尔曼（J.Zimmerman）等学者在20世纪70年代进行了一系列的开拓性研究，使得实证会计理论在西方财务会计理论中获得了认可、普及和发展。到20世纪80年代，实证法研究范式已经基本取代了演绎法范式，成为美国会计学界的主流研究方法。实证法研究的兴起与西方经济学和财务学的发展密切相关，并借鉴和吸收了一些经济学和财务学的基本理论和研究方法，特别是有效市场假说（EMH）、资本资产定价模型（CAPM）和代理人理论（Agency Theory）等概念构成了实证法研究范式的理论基石。实证研究是在1978年由美国著名的罗彻斯特学派的代表人物瓦茨和齐默尔曼发起，他们主要根据“委托代理理论”和“契约理论”，依据奖酬计划假说（Bonus Scheme Hypothesis）、债务契约假说（Debt Covenant Hypothsis）和政治成本假说（Political Cost Hypothsis）来研究管理当局的会计选择问题，并且在1986年发表的《实证会计理论》一书中进行了系统化阐述，从此奠定了实证会计研究范式的学术地位。实证会计理论不同于传统的规范性会计理论，主要在于它更侧重于解释和预测现实中会计方法程序的运用。两者之间的差别可以列示如下：

规范性会计研究（理论）：其逻辑关系可以表述为：给予既定条件A，应采用方法B

实证会计研究：其逻辑关系为：如果存在既定条件A，则会采用方法B

不可否认，实证法研究范式的兴起有其正面作用，它改善了西方会计理论研究的方法论，例如增加了定量分析、应用了计算机技术和数理统计模型，重视对会计研究的实证检验，形成了一系列实证性会计理论概念和结论，丰富了财务会计理论体系。但它也存在一些弊端，主要体现在以下方面：（1）实证会计学者对“规范会计理论”的否定未必恰当。如实证会计学派的主要倡导者瓦茨、齐默尔曼等人为了论证实证会计理论的优越性而认为规范会计理论无法解释和预测会计实务，并且由于“价值依附”，带有研究者的主观价值取向，因而不科学。但实证研究中关于会计政策的含义及其影响的讨论也明显带有研究者的价值取向。因此，这种批判并不十分恰当。（2）实证会计理论未必能解决会计实务中的具体问题。对此，美国会计学者D·克里斯滕森（D.Christenson）指出，实证会计理论的研究对象是会计信息使用者的行为，而非会计问题。（3）实证会计研究的方法仍不够完善。虽然实证会计提出了研究会计理论新的视角，但其研究方法仍存在缺陷。例如，实证会计研究所赖以存在的基础“有效市场假说”（EMH）和“资本资产定价模型”（CAPM）具有严格的限定条件，这些条件不一定与经济现实相符。近年来，不少实证研究结果已对EMH和CAPM的有效性提出了挑战，故实证会计研究的方法还需进一步改善。（4）实证会计的研究结论缺乏现实指导意义。由于会计准则主要是依据规范性理论来制定，对此，会计学者布朗·豪威尔逊（BHowieson）指出，“由于无法提供诊断处方，实证会计学者使自己脱离了会计实务，因为在实务中会计人员更多关注的是如何选择会计政策和解决实际问题。”其他一些会计学者也认为，实证会计研究对投资者行为及其动因和相关变量的解释并不充分，这些都充分说明实证会计与会计实务还未能很好的结合。（5）实证会计研究未能很好的推动会计理论的创新和发展。相当一部分的实证研究仍然是基于实证会计理论的三大基本假设，并以此为基础在不同的会计环境和会计政策下进行反复验证，未能形成新的结论和假说。而且，一部分实证会计研究所得出的结论之间存在相互矛盾，科学性不足，不利于会计理论的发展。总而言之，虽然实证法研究范式表现出一定的优越性，但由于上述局限性的存在，需要与其他范式结合起来，而不能孤立存在。

三、会计研究范式的多重性

（一）人类学/归纳范式 对于采用这一研究范式的人，其研究范围是：（1）现有的会计实务（2）管理当局对这些实务的态度。持这一观点的人一般认为，方法可以是在已被检验的用途之基础上衍生出来和证明，在确定方法的过程中，管理当局扮演了中心角色。这一范式的研究者们主要关注会计理论构建中的描述性—归纳法，并相信现有会计实务是有价值的。基于此，与这一范式相关的会计研究目标是理解、解释和预测现有的会计实务。井尻雄士（Ijiri）指出这一范式的任务是通过归纳推理推导出隐含于现有体系之行为中的目标，而这种归纳推理不是为了保持现状而预设，其目的是强调变化在何处是最必要以及在何处是可行的。作为研究的成果，所提出的变化更有被实际运用的机会。Ijiri的研究回击了现时成本和现值会计的拥护者们对他的批评，同时为了说明历史成本的重要性，还根据经管责任和决策制定，为现行会计实务提出了一个公理性的模式。Littleton也曾根据经管责任和决策制定来评价历史成本的重要性，并得出了会计原则。目前主要有三种理论用于人类学/归纳范式，分别为（1）分析的/代理模型（2）收益均衡/盈余管理假设（3）实证会计理论。究其原因，为了评价管理当局的经管责任和决策制定的有效性，需要运用到委托代理理论。而公司管理当局选择会计原则的标准是效用或财富的最大化，效用最大化又意味着管理者增加了其管理的收益水平和增长率以及公司规模的水平和增长率，为了评价公司的收益水平与增长率，就需要运用到收益均衡/盈余管理假设。此外，这一研究范式的任务之一是理解、解释和预测现有的会计实务，而在特定的经济条件下，对于公司应该采用何种“最佳的”会计方法程序的问题上，实证会计理论更侧重于解释和预测现实中会计方法程序的应用，因此，实证会计理论也构成了这一研究范式的理论基础。由于上述三种理论构成了这一研究范式的理论基础，很显然，以这三种理论为基础建立起来的方法自然成为这一范式的研究方法。因此，下列方法之一，通常为那些采用人类学/归纳范式的人所用，分别为（1）用于收益均衡研究中的方法（2）用于盈余管理研究中的方法（3）用于实证理论研究中的方法。

（二）真实收益/演绎范式 对于采用这一研究范式的人，其研究范围是：（1）以逻辑的、规范的推理与严谨的概念为基础的会计理论结构（2）以历史成本法以外的其他方法为基础的理想收益概念。对理想收益的概念，许多学者都曾下过定义，例如，麦克尼尔（MacNeal ）认为理想收益的概念是指，从会计的角度看，对利润的正确定义是存在的，“利润”代表公司净财富的增加，“损失”表明净财富的减少。这一定义，不仅简单明了，而且在数学上可予以论证。而亚历山大（Alexander）认为，我们必须查明经济收益是否是一个理想，而会计收益不同于经济收益，因为理想在实际中不可能达到。这一研究范式的拥护者主要致力于构建规范—演绎的会计理论研究方法，认为在理想情况下，使用单一的价值基础来计量收益将能满足所有使用者的需要，现实价值信息比传统的历史成本信息对用户制定经济决策更为有用。这一研究范式突出了除历史成本以外的其它会计计量属性的重要性，从真实收益/演绎范式中产生的理论为取代历史成本会计制度提供了选择的余地，目前主要运用的理论有以下五种：（1）按物价水平（或现实购买力）调整的会计（2）重置成本会计（3）丧失价值会计（4）可变现净值会计（5）现值会计。由于历史成本的固有局限性，这些新的计量属性便应运而生，并各自建立了相应的理论，分别涵盖特定的适用范围。以第一种理论为例，按物价水平（或现实购买力）调整的会计，通常又被称为通货膨胀会计，它是在会计基本假设中的货币计量假设松动下建立起来，货币计量假设强调币值稳定和购买力不变，但从战后西方国家的经济环境来看，一个很普遍的经济现象就是物价变动频繁，通货膨胀严重，这一环境变化对财务会计及其所提供的信息造成了很大的冲击，迫使财务会计理论界和实务界对物价变动的影响与对策进行了大量的研究，逐步形成了物价变动会计（Accounting for Price Changes ）这一新的分支，以消除物价变动对财务报告带来的不利影响，引导投资者做出正确的决策。这几种理论虽然各有差异，但又有一个共性，就是通过建立新的会计计量属性，来核算公司的真实收益，对基于历史成本计量属性下的财务信息提出了质疑，对历史成本会计制度构成了冲击。虽然当前历史成本会计制度仍然占据主导地位，但这几种理论都有其存在的现实价值，值得会计研究者的进一步研究与深化。对于那些真实收益/演绎范式的拥护者们，通常运用分析推理的方式来证明其提出的会计理论结构是合理的，或者证明除历史成本会计以外的某一具体资产计价和收益确定模型的优越性。

（三）决策有用性/决策模型范式 钱伯斯（Chambers）首先提出了决策有用性/决策模型范式，对于认同这一研究范式的人，其研究范围是会计信息对决策模型的有用性。决策模型的有用性与相关性是对等的。如斯特林（Sterling）曾提出：“如果一项资产被决策模型确定下来，这项资产的量度就是相关的（对那个决策模型而言）。如果未被决策模型确定，那么这项资产的量度就是不相关的（对那个决策模型而言）。”总之，一种会计制度应该被设计成能为理性的决策模型提供相关信息。由于这种会计制度不能提供决策者所期望的所有信息，因而，我们必须决定排除某些种类的信息而保留其他有用的信息。将决策模型限定在理性的层面上，可以使人们将主要精力集中于那些能有效达到决策者目标的信息之上。目前主要有两种理论运用到这一研究范式中。第一种理论主要涉及到与企业决策有关的各种模型，如企业的资本预算、生产用固定资产的购买与租赁、生产用原材料的购买与自制等。另一种理论主要涉及到可能影响到企业经营的各种不同的重大经济事件，例如，企业合并、兼并、破产清算、债券评级等。如何发展这方面的理论是从事这一范式的研究者们的首要目标。对于那些认同决策有用性/决策模型范式的研究者，倾向于依靠经验方法来决定已选信息项目的预测能力，其中用于差量分析的一般方法已经被归入到几个优先群体中的一个，而这些优先群体取决于个别企业的财务性质。

（四）决策有用性/决策者/总市场行为范式 Gonedes和Dopuch的研究工作为决策有用性/决策者行为范式提供了范例，Gonedes把对决策有用性的兴趣从个人使用者的反应扩展到总的市场反应。通过研究论证得出结论，即市场对会计数据的反应支配了对这些数据信息含量的评价，也支配了用来生成这些信息之程序的评价。在此基础上发展了总市场范式，这意味着会计程序的数据含有用市场反应来表示的信息含量。因此，那些认同这一研究范式的人，其研究范围是总市场对会计变量的反应。一般地，会计变量的决策有用性能从总市场行为中衍生出来，而且通过市场行为可以评价各种会计程序和预测的影响，即会计信息体系的选择由总市场行为决定。由于总市场行为和会计变量之间的关系是以有效资本市场理论为基础，并由此相继派生出一些相关理论。因此，决策有用性/决策者/总市场行为研究范式的主要理论基础包括以下五种：（1）有效市场假设（2）有效市场模型（3）资本资产定价模型（4）套利定价理论（5）期权定价理论。按照有效市场理论，市场价格能够“充分反映”所有公开可获得及隐含的信息，而且市场价格是无偏的，能对新信息迅速作出反应。这意味着，一般而言，通过运用与任何交易模式有关的现有信息所获得的非正常收益为零，信息集合的变化将自动产生新的均衡。由于这一研究范式主要关注市场对会计数据的反应，并以有效市场理论及在此基础上派生出的相关理论为指导，以更好的反映市场行为动态。因此，这一研究范式的拥护者主要采用的研究方法有：（1）市场模型（2）β预期模型（3）事项研究方法论（4）奥尔森（Ohlson）股票定价模型（5）盈余与报酬的关系模型（6）盈余模型的信息含量等。

（五）决策有用性/决策者/个人使用者范式 行为会计研究（Behavioral Accounting Research）作为会计学研究的一个重要领域，同时也是一个新兴领域，其研究对象是会计功能和报告是如何影响会计和非会计人员的行为的，把会计信息的使用和相关性与决策者的行为联系在一起，是决策有用性/决策者/个人使用者范式研究下的重要产物。对于那些认同这一研究范式的人，其研究范围是个人使用者对会计变量的反应，相对于总市场行为范式而言，它属于更微观层面上的研究范式。他们认为，在通常情况下，会计变量的决策有用性可以从人类行为中衍生出来，即会计被认为是人的行为过程，其目标是在会计的背景下去理解、解释和预测人类的行为。该范式一般涉及到会计、程序的内部使用者以及信息的鉴证者，还包括一般社会公众及其代理人。许多与这一范式相关的研究是在没有明确理论的支持下进行的，但从总体上讲，要发展适当的行为会计理论需要从其他学科中引进理论，这些理论大多能在会计的背景下适当地解释和预测人类的行为，这些理论主要包括：（1）会计中的认知相对论（2）会计中的文化相对论（3）会计信息的行为影响（4）会计中的语言相对论（5）人类信息的生产模型等。由于这一研究范式的支持者着重突出个人行为对会计研究的重要性，因此，观察、访谈、调查，实验等方法都被作为主要的研究方法，其中尤其以实验方法受到推崇，得到广泛的运用和关注。基于行为会计研究是会计学科研究中的一个新兴领域，这些研究方法也可以作为会计理论研究的新兴方法。

（六）信息经济学范式 在早期的研究中，Feltham为信息决策中价值的变化的价值的确定提供了一个框架，该框架所依仗的单个组成，就某以特定的信息系统，人们需要为这些单个组成计算出预期的报酬（或效用）。在随后的研究中，Crandall检验了信息/经济学范式对会计理论未来发展的有用性，并提出“应用信息经济学”方法作为一个新的主流会计理论，该方法是由明确界定的信息经济学模型中的每一个组成部分以及涵盖所有这些组成部分的扩展的会计设计之范围构成。在规范的决策理论和经济理论的结构中，信息的价值通常以成本—收益来评价。企业有必要对所获取的信息进行成本效益分析，那些能有利于收益最大化的信息就是对企业决策有用的信息。这一范式的研究者把会计理论研究与信息经济学紧密联系在一起，因此研究方法多与经济学结合，主要采用了统计决策理论和经济选择理论，并结合了1972年Marschak和Radner提出的“团队理论”，从而产生了对各种信息进行系统性分析和评价的规范理论。这一范式的中心思想是关于一致的理性选择行为的传统经济假设，它强调了人们是理性的经济人，企业也类似，他们需要对获取的信息进行筛选，做出理性的选择，最后做出效用最大化的决策。信息/经济学范式的内在假设是合理性，即信息的有用性对企业做出经济决策的合理性。由于这一范式与经济学联系紧密，研究者通常会采用那些建立在统计决策理论和经济选择理论基础上的分析推理方法。如可以运用贝叶斯校正分析和成本—效益标准来分析会计政策的选择等。

四、结论

随着会计作为科学观念的不断深入，对会计范式选择问题的研究也越来越多。会计范式或理论研究者认为，所建立的范式优于其他范式，虽然这些观点都有些片面，但却表明对会计范式的研究已经呈现出多元化的趋势，而不再仅仅局限于传统范式。会计范式的选择呈现出多重化的局面，虽然这些范式之间都有各自的研究范围和限定条件，但彼此之间还是有一些关联或重叠。上述介绍的每一种范式都创造了内在一致、统一的观点，代表了一种世界观，决定了研究群体成员之间看待会计问题的方式。从科学“哲学”的观点看，会计是可以接近的，不应认为会计研究成果的价值是可疑的或有理论缺陷的。但为了会计学科更长远的发展，这些范式不应被看作是绝对的、最终的认识。人们对会计范式的研究还将继续，也许在不久的将来还会提出更多的研究范式，但会计范式研究已经呈现出多重化的趋势，将进一步推进会计理论的研究，促进会计学的发展。

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（编辑 聂慧丽）

作者：贺琛

资产计量的会计环境研究论文 篇3：

知识经济下自创无形资产的确认计量研究

摘要：21世纪是知识经济高速发展的世纪，如何合理的对企业自创无形资产进行确认、计量已经成为有关各方关注的焦点之一。本文例举了国外一些会计准则对自创无形资产的规定，比较分析了我国新旧会计准则在确认、计量企业自创无形资产方面的不同，同时针对《企业会计准则第6号-无形资产》对自创无形资产确认、计量规定存在的问题提出了一些改进的对策，使自创无形资产更真实合理的反映在账面上，从而为企业管理者和信息使用者提供有利的信息，使企业在激烈的竞争环境中更有优势。

关键词：知识经济 自创无形资产 研究开发 确认 计量

0 引言

当今世界由于经济全球化的发展，经济已经由传统产业数量的扩张转变为质量和效益的提高。人力资本和技术知识在开创一国价值中占据重要地位。近年来，各国政府和企业越来越重视知识生产，不断引进优秀人才和先进技术达到各国经济互惠互补就是明证。但是在竞争日益激烈的环境下，要使一个国家的经济快速、健康发展仅仅凭引进国外先进技术就可以梦想成真吗？唯物辩证法认为：事物的内因（内部矛盾）是事物自身运动的动力，是事物发展的根本原因，外因是变化的条件，外因通过内因起作用。内外因辩证关系原理在21世纪下处理经济布局具有深刻的实践意义，它是“自力更生为主，争取外辅”方针的哲学依据，并以此来正确处理独立自主与引进外国先进技术。故在信息产业成为全球经济中最为重要的资源和竞争要素的环境下，注重自创无形资产的管理成为各国经济发展的关注点。

1 自创无形资产的含义及其重要性

1.1 自创无形资产的含义

21世纪是知识经济的世纪，所谓知识经济是指以现代科学技术为核心的，建立在知识和信息的生产、存储、使用和消费之上的经济。为了与国际会计准则趋同、适应知识经济的发展，2006年2月发布的《企业会计准则第6号——无形资产》完善了2001年1月1日起实施的《企业会计准则——无形资产》中的无形资产的定义。把无形资产定义为：企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。原准则中无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，不可辨认无形资产是指商誉。而现行准则将不可辨认的商誉排除在外，因其计量的不确定性，且其无法与企业相分离，现行准则排除了商誉属于无形资产。

1.2 自创无形资产的重要性

自创无形资产是社会发展的必然产物，是企业提高竞争力的强大武器。知识经济时代决定经济发展的主要是知识、名牌、专利、信息等无形资产，无形资产现已广泛进入世界贸易市场。有关资料显示：2005年全球仅专利权收入就达1400亿美元，如果考虑商标权和各类著作（含计算机软件著作权）的收入，则自创无形资产的收入有亿万美元以上。

此外，从长远角度来看，自创无形资产对企业的持续经营具有重要作用。

我们知道资本在生产过程中依次经过供应、生产和销售三个阶段完成资本的循环和周转。自创无形资产作为资本相对形态的一部分，客观地发挥其生产要素的作用，促进企业更具有活力，使企业快速发展，帮助生产和销售企业的商品，获取利润。

供应阶段：企业利用專利权、著作权、特许权、非专利技术等自创无形资产在一定程度上垄断原材料的供应渠道，创造和开发各种新技术、新产品、新材料、新能源，并动用这些新成果建立先进的工艺，推出优秀的设计，为经营管理和生产阶段上的决策和计划预算奠定良好的基础。

生产阶段：改善劳动条件，提高劳动生产率，提高并增加产品质量和数量，降低产品成本，其中专利权、非专利技术、计算机管理软件、特许权等发挥了重要作用。有了这些自创无形资产的作用，企业就可以做到多、快、好、省的制造出高、精、尖的产品，或者提供优质的服务。

销售阶段：市场的镜子作用就很明显，商品的品质优劣都会如实的反映出来。在这个竞争极其激烈的市场环境下，往往各个商品的地位是不一样的，为什么到北京吃烤鸭总要到“全聚德”，某些持有政府批准的特许权、租赁权可以享受独占市场的有利条件，在这个“小鱼吃大鱼”的时代，使企业在某些商品竞争中具有有利的地位，从而保持其获得超过同类产品的赢利能力。

2 自创无形资产的确认、计量现状及存在的问题分析

国际会计准则第38号指出：为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此这个阶段的支出或费用应在当期确认为损失。开发阶段则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。具体而言，只有当企业可以证明以下所有各项内容时，开发产生的无形资产才能确认：

①从技术上讲，可以完成该无形资产，并使其能使用或销售。②有意向完成该无形资产并使用或销售它。③有能力使用或销售该无形资产。④该项无形资产是否很可能为企业带来经济利益。⑤有足够的技术、财物资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该项无形资产。⑥对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。

国际会计准则第09号《研究与开发费用》中规定：研究与开发费用应包括可直接进入研究与开发活动或在一个合理的基础上分配计入这些活动的所有费用。①从事研究与开发活动的人员的薪金，工资和其他与聘用人员有关的费用；②用于研究和开发活动中消耗材料和劳务费用；③用于研究和开发的固定资产折旧费用；④与研究开发有关的间接费用；⑤其他费用。

2.1 西方国家对自创无形资产的确认、计量

英国：1999年12月发布的《原则公告》无形资产的计量将自行开发过程分为三个阶段：纯研究阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段，发生的支出应与予费用化，开发阶段的支出在符合相关确认条件则应予资本化，且以此为依据进行计量。

法国：研究与开发费用的处理是在其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时，予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销。

荷兰：研究与开发费用只要在预期具有未来效益时即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过5年内摊销。

美国：主张将研究开发费用计入当期损益。但是对于内部计算机软件的开发费用处理另有规定。美国财务会计准则公告第86号中这样规定：内部自创计算机软件的研究与开发费用应计入当期损益，直到为所开发产品建立了技术可行性为止。在美国，会计实务中普遍采用的做法是，对于可辨认无形资产，允许资本化后的后续支出通常仅限于那些能够延长无形资产使用受命的支出。即在符合某些条件时，内部使用计算机软件的后续支出可以资本化。

澳大利亚：研究与开发费用一般被列为当期费用，但如果符合规定的条件，也可以按递延费用处理。

综上所述，大多数国家与国际会计准则委员会一致认为研发费用中的开发支出在符合一定条件下予以资本化。

2.2 我国不同阶段对自创无形资产的确认、计量

现行准则实施以前，自行开发并依法申请取得的专利权、商标权等无形资产的成本应根据依法取得时发生的注册费、律师费以及其他相关支出确认，研究开发成本则在发生时作为期间费用，直接冲减当期损益。此外，少量实体资产消耗和人工消耗作为资产入账不能体现资产的本质——未来的经济利益。

现行准则规定企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，以前期费用化的支出不再调整。期末，按准则规定的方法确认无形资产的摊销价值后，将摊余价值作为无形资产的账面价值列示在资产负债表的无形资产项目中。对于无法区分研究阶段和开发阶段的支出应予全部费用化。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

使用寿命有限的无形资产在摊销时应反映其产生的未来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，应采用直线法摊销；使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销，但应每年及其出现减值迹象时进行减值测试等的规定。企业对研究开发的支出应当单独核算，同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。

现行会计准则关于自创无形资产入账价值的确认方法真实地反映了无形资产的实际创建价值。在以后各个受益期对无形资产价值进行摊销和计提无形资产减值准备，体现了会计核算收入与费用之间的配比原则。

2.3 现阶段我国在确认、计量自创无形资产存在的问题

2.3.1 确认计量范围的不确定性 原准则对不可辨认的自创商誉确认为无形资产，对于自创无形资产可能就仅仅限于专利权、商标权、著作权、非专利技术、特许权等。现行无形资产定义表明某一项目是否确认为无形资产，“可控性”是首要考虑因素，自创无形资产虽然是自己创造的，但这项无形资产是属于企业所有还是归属于创造者所有，创造者又是否长期为企业服务成为一项难题。

此外，在我国会计环境下，部分资本化的模式在操作层面存在明显的缺陷：一是确定资本化金额大小时，存在较大的主观估计因素。由于资本化的五个“条件”在具体实施中比较难以掌握，所以操作过程中，资本化金额大小的确定存在很大的主观性。更为重要的是，技术上的可行性往往在开发的后期才能确定，而此后开发费用支出相对较少，只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认，不能客观地反映该无形资产的成本，其结果账面价值与其真实价值仍有较大差别，给企业粉饰报表留下很大的余地。同时，研究与开发之间模糊地带的存在，很可能成为部分上市公司平滑业绩的工具。

2.3.2 计量属性及计价方法选择的缺陷 现行会计准则中有一显著特点是多种计量属性并存，并明确指出了会计计量司采用五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

自创无形资产计量的传统方法是按历史成本计量：自创无形资产成本＝资产成本＋累计开发费用，历史成本法体现了资产的原始形成过程，具有易获得性和可验证性，容易被人们所接受。但在人才智力资源对社会经济发展的影响愈来愈重要的情况下，这种计量方法明显不能适应社会发展的需要。而无形资产本身的无实体性、专用性、收益不确定性也决定了完全套用有形资产的计量方法是不恰当的。故其不能正确评估资产的市场价值。

若按成本基础定价法，即采用实际成本法或重置成本法，无形资产现行价值＝无形资产重置成本+新增投入－各因素消耗价值。此方法的优点是符合客观性，难点是各因素损耗价值不好度量，而且随着时间的流逝相关性会明显减弱。

在今后会计实务中，公允价值在自创无形资产计量中可能得到广泛应用。但是在无形资产计量中引入公允价值是一把“双刃剑”。允许用公允价值计量自创无形资产，使无形资产的价值更符合实际的市场价值，提高会计信息的决策有用性。然而，从公允价值的概念会发现其本身的不确定性，第三方很难判断企业所采用的公允价值是否真正的“公允”。

2.3.3 违背一些重要的会计原则 现今，企业对自创无形资产的处理违背了一些重要的会计原则。如重要性原则、真实性原则等。很多自创无形资产没有入账，其公司隐藏的价值远远超过了其账面价值。如在美国，许多高新技术企业的自创无形资产已超过总资产的60%，但企业对于如此重大的数额资产不予详细披露，从而导致账面价值与实际价值的严重背离，造成一定程度的会计信息失真，无疑违背了重要性原则和真实性原则。知识经济下对财务状况描述起关键作用的自创无形资产没有入账，信息使用者不能充分利用信息做出正确的决策，从而不利于经济发展。

同时，自创无形资产在一定程度上缺乏可比性。一般说来，有实物形态的资产，它们的价值通过市场上的价格机制可以进行比较，至少可以大概地确定其重置成本或公允价值。可是，自创无形资产是从科技成果转化而来的技术知识产权，其生产是创新的、单一的，在市场上一般找不到相同的参照物，因此在價值上横向相比比较困难。此外，最近上市公司随着研发支出有条件的资本化而使近年度的净利润大幅度提升，不利于年度之间的比较。

2.3.4 忽视自创无形资产的现象依然存在 因为无形资产不具有实物形态，因此极易被人们忽视。有很多企业能在账上反映无形资产的价值凤毛麟角，更不必说是自创无形资产了。有很多企业不创造属于自己的商标，而是拖着“洋尾巴”，做洋人的远期长工；许多自创无形资产拱手让人，有的公司虽设置“品牌总监”，却不知为商标进行国际注册。此外，自创无形资产的未来收益、经济寿命也难以确定，无形资产流失还在于企业经营者的短期行为。企业考核的指标主要是利润，为了追求短期利益，可能会削减研发投入，从而淡泊了管理者对无形资产的保护意识。

3 解决自创无形资产确认、计量存在问题的对策

针对自创无形资产在确认、计量方面存在的问题，我们可以从以下几方面着手。

3.1 把握范围，明确目标

首先，可以对无形资产研发阶段的费用项目进行较为详细地分类，以便于实务操作。准则应根据我国企业研究开发的能力及所处的程度，以列举的形式明确一部分研究和开发活动。此外，还应列举一些自创无形资产，把近年来不断涌现的知识性资产纳入无形资产会计的核算和报告之中。其次，明确企业与职工的法律关系，可以在合同上规定自创无形资产的归属权。第三，增强会计人员的职业判断能力，使自创无形资产的主观判断力具有充分的客观依据。可以考虑何时开始资本化的判断标准和研究阶段与开发阶段的划分标准合二为一，同时将开发阶段发生的费用全部资本化或暂时资本化。这样可以简化会计职业判断的次数，减轻会计人员的工作压力和要求，节约成本支出，也是实质重于形式的体现。

3.2 逐步建立公允价值计价的环境，寻找合理的会计处理方式

与国外公司治理相对规范、监管体系完备、资本市场发展相对成熟的环境相适应。在计量手段上，国际会计准则、美国、英国、对于无形资产都采用公允价值计量。国际接轨是大势所趋，因此我国应逐步建立公允价值的计价环境。

目前有会计学者提出自创无形资产确认与计量的创新方法。

3.2.1 确认模式：①建立企业内部控制制度。对每项自创无形资产进行科学分析和风险预测。②包含确信自创无形资产存在的理由。③无形资产的种类。可以按无形资产的特征确定该项资产的类型，如知识产权类资产、市场类资产等。

3.2.2 计量模式：①市场基础定价法。其是在相同行业中获取类似无形资产使用许可证需要支付的特许权使用费。一般是指商标等无形资产。②经济定价法（收益现值法）。此方法分为两个阶段，第一阶段是衡量无形资产现有使用带来的当期收益或现金流；第二阶段是预测依目前用途或无形资产延伸至其他用途的未来盈利水平。可根据无形资产在一段水平时间年限的使用进行准确预测，并对其后的用途进行总体性假设，估计出增量现金流，然后用一个合适的折现率折现，此方法的计量的假设性是合理的，数据的取得和计量的过程是可以验证的，其计量结果是可以接受的。也许上述方法在传统观点中认为是不符合稳健性原则的，但是知识经济下的稳健性则要中立性与可靠性相结合，不仅要合理核算发生的损失与费用，还要合理核算利得与收益。企业的无形资产的超盈利性可以采用未来现金流量现值法对自创无形资产进行计量。

3.3 权衡利弊，把握原则

大多数专家主张采用先费用化再有条件资本化确认自创无形资产价值的会计处理方式，并特别强调了会计披露的重要性。在现行会计准则的规定下，把符合条件的开发费用资本化，有的公司很可能大大减少管理费用，进而导致净利润的进一步增加，更加真实的反映企业当期的经营成果。认识到这一点，可以为经营决策使用者提供有用信息，使决策优化。随着科学技术的发展，这些项目在企业发展中的作用在不断增强，企业会计准则不应遗漏这些自创无形资产，应该年充分披露这些自创无形资产，真正体现无形资产的价值性。

在自创无形资产确认并予以计量后，可以聘请依法取得相应资格的评估机构对其定期进行评估，根据评估值来调整其账面价值，以真实反映无形資产价值，使数据可靠，防止有关人员将不相关的费用计入成本，或将相关费用计入损益，调节各期利润。对上市公司而言，要做好新旧会计准则衔接工作，利于以后年度的自创无形资产的可比性。

3.4 树立重视和保护意识

改变人们头脑中的“有形资产有价值，无形资产无价值”的看法。在激烈的市场竞争中，谁重视无形资产的开发与保护，谁就能在竞争中占据优势。激励企业职工努力工作，增强责任感，进取不息的奋斗精神，从而能很大的提高劳动效率。与此同时，企业应该重视无形资产的流失问题，认识到无形资产存在的巨大竞争优势。着手研究并试图建立范围大于传统知识产权，以“无形财产权”为主的完整科学的无形财产权法律保护体系，有了商标与技术，不仅在国内产地登记、申请，而且要按国际惯例在国外销售地申请、登记，以维护自创无形资产的权益。此外加强企业内部对自创无形资产的管理，鼓励研发项目的投入，并设立专门机构或指派专人对该项资产运营中的各个环节。

4 结论

世界上很多企业之所以出类拔萃，在很大程度上是由其庞大的无形资产决定。本文主要阐述了自创无形资产在对有形资产的优化和合理配置上具有重要作用，自创无形资产是现代企业提高竞争力的强大武器，其在降低生产成本、提高产品质量、优化产品功能、提高商品声誉等方面发挥独到作用。通过列举几个国家在确认、计量自创无形资产的规定，国际会计准则的规定给我国提供了借鉴意义。然而，随着经济的发展，时代的进步，事物是运动、变化、发展的。2006年2月发布的《企业会计准则第6号——无形资产》对自创无形资产确认、计量的规定虽比2001年1月1日起实施的《企业会计准则——无形资产》规范很多，但是其存在一些不足，本文分析了这些不足并提出了相应的解决措施，使自创无形资产真实的反应在账面上，从而为企业管理者和信息使用者提供有用的决策信息。

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作者：单京京