会计计量模式探讨论文

2022-04-20

【摘要】我国是一个农业大国，随着农业企业上市数量的不断增多，生物资产的会计信息受到越来越多的利益相关者的关注。本文通过对国内外生物资产会计计量模式的比较和探讨，在此基础上，从会计目标出发，结合我国现阶段经济发展水平和市场经济完善程度，对生物资产计量提出了框架性构想。下面是小编整理的《会计计量模式探讨论文(精选3篇)》，欢迎大家借鉴与参考，希望对大家有所帮助！

会计计量模式探讨论文篇1：

生猪资产会计计量模式探讨

一、生猪资产的分类

依据IAS41和企业会计准则，可以将生猪资产分为两大类：一是消耗性生猪资产。依据消耗性生物资产的特征，可以将准备出售的保育仔猪、育肥猪划分为消耗性生猪资产。企业持有这些生猪资产的目的是为了出售获得经济利益，符合消耗性生物资产的特征。二是生产性生猪资产。依据生产性生物资产的特征，可以将继续饲养的保育仔猪、育成猪、后备猪划分为生产性生猪资产的未成熟阶段，企业持有保育仔猪和育成猪的目的是将其继续饲养为育肥猪或种猪，产出产品。将成年母猪和成年公猪划分为生产性生猪资产的成熟阶段，企业持有种猪的目的是为了进行繁殖仔猪，将长期持有，并且在一段时间内可不断为企业提供产品。

这种分类并非固定不变，因为生猪资产的一个特性是可以进行转化，如后备猪首先将其划分为生产性生物资产——未成熟生物资产，在饲养一段时间后，符合成年公猪或成年母猪特点的，继续作为生产性生物资产——成熟生物资产，不符合成年公猪或成年母猪特点的，可将其转为育肥猪，作为消耗性生物资产。

二、生猪资产的生长流程和价值变动规律

生猪资产作为企业所拥有的资产，其形态不断变化，具体变化如图1所示：

从猪的生长发育过程可以看到，生猪资产在整个生长过程中，不同时期被划分为不同类型的生物资产，而且生产性生物资产和消耗性生物资产在一定条件下可以相互转化。生物资产不同于其他类资产，主要表现在其价值变动规律上。生猪资产由于生长发育以及衰退等自然过程，其价值处于不断变化中。生猪资产的价值变动主要表现在两个方面，一方面是生猪资产的市场价格发生变动，另一方面是生猪资产的数量变动。对于价格的变动类似于其他类资产的变动，如市场价格上升，使得生猪价格上升。对于数量的变动，表现为生猪资产的再生能力，生猪可以通过不断生长增加生猪资产个体的价值，还可以通过繁殖后代增加新的个体。这种增值是其他资产不可能发生的情形，而且，这种增值可以在适当的条件和投入下更有效地转化，使得这种增值更明显。

在生猪资产的生命周期中，由于企业持有的目的和生猪资产所处不同的生长阶段，其价值变动又有所不同。

生猪资产中的育肥猪，随着生长时间的增长，其价值不断增加。企业持有育肥猪的主要目的是在其成熟后将其出售，在其整个生命周期中经历了生长阶段和成熟阶段。育肥猪生命周期中的价值变动主要表现在其个体形态发生变化。在生长阶段，个体形态不断增加，价值也相应不断增加，当育肥猪生长过程达到拐点时，育肥猪进入成熟期，企业可以选择在成熟期的任意时间将其出售，终止育肥猪的生命，此时个体形态的变化也终止。在育肥猪的整个生命周期中，其价值是随着生长时间的增加不断增加的。

生猪资产中的成年母猪其价值规律比较复杂，企业持有母猪的目的是繁殖仔猪，其生命周期可以分为两个阶段。第一阶段是从出生到达到成熟的生长阶段，第二阶段是从达到成熟到淘汰的繁殖阶段。在第一阶段其价值变化类似于育肥猪，价值的增加主要表现在个体体态的增长。在第二阶段其价值的变动表现在个体体态的增加和繁殖新个体数目的增加。这一阶段，母猪的价值变动受双因素影响，使得母猪价值增加。当母猪不适于继续进行繁殖时，企业将其淘汰。

对于非生物资产，其价值的变动规律一般而言是随着使用年限的增加而不断递减，不存在类似于生猪资产的自然增值现象。

通过以上对比可以看到：生猪资产的价值变动规律不同于一般的非生物资产，如果使用针对非生物资产的会计计量模式对生猪资产进行计量，显然不能真实反映生猪资产的价值变动。

三、生猪资产会计计量属性的比较选择

第一，以历史成本确定生猪资产。历史成本具有可靠性、容易取得等优点，但也有相关性、可比性差等局限性，最主要的是不能完全反映出生物资产价值变动的过程。就修正的历史成本来看，也只能反映生物资产的减值，不能反映生物资产的增值，特别是自然增值，因此历史成本不具备生物资产理想计量模式的要求与条件。对于生猪资产的会计计量模式选择，历史成本模式不能确切地反映出生猪资产的特征，单一使用历史成本模式计量不适合生猪资产会计计量。

第二，以公允价值确定生猪资产。生猪资产的后备猪在生长为成年种猪的过程中，公允价值与成本相差不大，当成年种猪进行繁殖后，其公允价值和历史成本就会产生差异。但后备猪成长的过程是成年种猪不可缺少的部分，其在成年种猪的价值构成中占有重要部分，所以在计量种猪价值时，这部分自然增值不可忽视。商品猪(育肥猪)市场在我国的市场经济中属于发展比较健全、运行良好的市场，基本符合运用公允价值进行计量的要求，可以采用市场法对商品猪的成本进行计量。由于商品猪交易市场活跃，可以获得不同年份不同时点商品猪的价格，为企业进行商品猪成本核算时使用公允价值提供了充足的基础数据资料。并且交易双方能够从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息，从而能对商品猪资产的公允价值做出合理估计，所以在商品猪会计计量模式上可以选择公允价值模式计量。

第三，以可实现净值确定生猪资产。对于仔猪资产，企业持有的主要目的是用来养殖为育肥猪或种猪。仔猪作为企业持有资产的一个过渡阶段，其成本计量对于企业计量商品猪和成年种猪起着至关重要的作用。仔猪计量如果使用历史成本法，无法反映仔猪作为商品猪和种猪基础的价值，仅能简单计量仔猪成长中消耗的成本。仔猪的交易市场虽然存在一定的规模，但是，仔猪的价格由于受到仔猪品种和质量的影响，一般无法获得公允的价值，不同地区之间仔猪价格差异较大，产区和销区价格差异更大，所以对仔猪使用公允价值计量不适当。

然而仔猪的饲养目的固定，即为养殖为育肥猪或种猪，并且仔猪一般在养殖3个月后，便转入育肥猪或后备猪进行饲养，其投入可以计算，并且育肥猪的出售价格很容易在市场中获得，所以对仔猪采用可实现净值确定较适宜。具体计量方法为：

仔猪可实现净值=育肥猪重量×预期销售价格一饲养为育肥猪所需成本

其中：育肥猪重量=刚转入肥育舍的重量

预期销售价格=仔猪确认为保育仔猪3个月后的预期价格

饲养为育肥猪所需成本=仔猪日消耗成本×90天

第四，以历史成本加自然增值确定生猪资产。按照我国新会计准则的规定，母猪资产在企业核算过程中按历史成本法将其作为生产性生物资产进行核算。本文认为，对于母猪资产采用历史成本加自然增值的方法进行会计计量更能体现母猪资产的价值。成年母猪在其成长过程中经历两个阶段：第一阶段为从后备猪成长为成年母猪的过程，此阶段为母猪的未成熟阶段；第=阶段为作为成年母猪进行繁殖的阶段，即母猪的成熟阶段。第一阶段，由于成年母猪处于未成熟阶段，企业将其作为后备猪持有，持有目的仅是将其养殖为成年母猪，并不是持有的最终目的。但是后备猪在企业的生产规模、发展潜力中占有重要的地位，所以会计计量尤为重要。仅以历史成本对后备猪进行计量，无法反映出后备猪的真实价值，

如果采用历史成本加自然增值的方法进行计量，既可以反映出其人工投入，又可以反映其自然增值。具体计量方法如下：

历史成本=人工费用+饲料+其他分摊费用

生物资产自然增值的数额在本质上等于投入资金的时间价值，投资回报率可以由国家权威部门，如财政部门定期测定公布。

第二阶段，成年母猪的成熟阶段。此时成年母猪已经利用了生物资产的转化功能，使生物资产在成熟时可以变现的价值大于原始投入。对于成年母猪，企业的继续投入是为了保证其繁殖水平，对其自然增值必不可少，所以在成年母猪繁殖期间的一切费用和支出应继续资产化，从而体现成年母猪的真实价值。

四、生猪资产会计计量的案例分析

[例]某企业是位于某市郊区的规模化生猪养殖企业，以饲养三元、长白猪为主要业务，饲养规模2007年初存栏基础母猪500头，后备猪2000头，年出栏近10000头，企业仔猪通过外购和自产途径获得。饲料成本占养猪成本的70％左右，各类猪的饲料消耗指标：成年母猪2.5千克／每天，哺乳仔猪全期3～4千克／每天，保育仔猪料肉比以2：1计，生长肥育猪料肉比按2.8：1计。每斤成品饲料1.5元／千克，自制饲料1.2元／千克。企业采用三阶段肥育法，按照《企业会计准则》标准对生猪资产进行核算，应用历史成本法对生猪资产成本进行计量。本案例通过对使用历史成本法和本文提出的计量方法进行比较分析。由于养猪场是循环进行养殖。为了方便核算，仅对同一批生猪进行跟踪计量。

(1)2007年3月1日，自行繁殖仔猪1200头，饲养一个月后，成长为1000头保育仔猪，其中，分摊的人工费为30000元，饲料费为151200元，其他费用34800元。其中预计800头作为育肥猪饲养，200头作为后备猪饲养。预计育肥猪销售时价格为11元／斤。仔猪成长为育肥猪预计费用为1760元／头。

可实现净值法：

仔猪价值=育肥猪预计销售价格(800×100×2×11)－仔猪成长为育肥猪预计费用(1408000)=352000(元)

历史成本法：

仔猪价值=应付职工薪酬(30000)+原材料(151200)+其他支出(34800)=216000(元)

两种方法计算的仔猪价值相差136000元。将可实现净值法计算得出的结果与市场价值相结合，能够体现资产的真实价值。

(2)2007年6月3日，800头生猪转入肥育猪舍饲养，200头作为后备猪饲养。此时仔猪均重35千克，5月育肥猪销售价格为10元／斤。仔猪生长两个月后转入育肥栏育肥。饲养两个月成本为：人工费为45000元，饲料235200元，其他费用为50000元。仔猪生长一个月后转为后备猪饲养，饲养期间发生人工费6000元，饲料费29400元，其他费用为12500元。

采用公允价值计量：

育肥猪价值=800×35×2×10=560000(元)

历史成本法：

育肥猪价值=仔猪初始价值+仔猪后续投入=172800+235200+45000+50000=503000(元)

两种方法计算得出的育肥猪价值在初始计量时相差57000元。此时历史成本已经无法反映育肥猪真实的价值。

历史成本加自然增值法：

后备猪价值=仔猪初始价值+仔猪成长为后备猪的后续投入+自然增值=43200+29400+6000+12500+(29400+6000+12500)×35％=107865(元)

说明：自然增值为仔猪成长为后备猪的后续投入的预期收益。假设仔猪后续投入为一次性投入。

历史成本法：

后备猪价值=仔猪初始价值+仔猪成长为后备猪的后续投入=43200+29400+6000+12500=91100(元)

从两种方法计算得出的后备猪价值可以看出，如果计算中增加了后备猪的自然增值部分，企业的资产总额增加16765元，自然增值的部分能反映出后备猪在企业中的实际价值。

(3)2007年7月1日，此时商品猪价格为11.5元／千克。

采用公允价值计量：

育肥猪价值调整为=800×35×2×11.5=644000(元)

历史成本法：不进行调整

由上述两种方法可知：如果在价格发生波动时，不对价值进行调整，无法体现出育肥猪的增值。

作者：隋艳颖夏晓平谢晓燕

会计计量模式探讨论文篇2：

生物资产国内外会计计量模式的探讨

【摘要】我国是一个农业大国，随着农业企业上市数量的不断增多，生物资产的会计信息受到越来越多的利益相关者的关注。本文通过对国内外生物资产会计计量模式的比较和探讨，在此基础上，从会计目标出发，结合我国现阶段经济发展水平和市场经济完善程度，对生物资产计量提出了框架性构想。

【关键词】生物资产计量模式历史成本公允价值

我国是一个拥有13亿人口的农业大国。随着我国改革开放的不断深入特别是加入WTO以后，我国农业企业的数量和规模不断扩大。而生物资产作为农业企业的重要的生产资料，再加上生物资产作为一种特殊的资产，所以生物资产的会计计量问题变得越来越重要，它越来越受到会计理论界和会计人员的关注。目前农业企业的生物资产会计计量和核算问题已经成为会计领域的难点问题。

一、生物资产的定义

根据《国际会计准则第 41 号——农业》（IAS41）给予的定义，生物资产（Biological Asset）是指活的植物和动物，它是从事农业生产活动的家庭、企业和单位最主要的生产资料以及资产的重要组成部分。比如，渔业资源中的鱼虾，林业资源中的林木，猪牛羊等。而我国在生物资产研究领域发展还处于起步阶段，财政部在2005年发布的具体会计准则征求意见稿中，对生物资产的定义为：“生物资产是指过去的交易、事项形成的，所包含的经济利益和服务潜能能够有企业拥有或者控制，其成本可靠计量的有生命的动物和植物。随后，为了与国际会计准则趋同，我国在2006年颁布新的会计准则，新准则在2007年1月1日开始执行。其中新准则中的《企业会计准则第 5 号——生物资产》给予的定义为“生物资产是指活的动物和植物”，它与国际会计准则给予的定义相同。

二、生物资产的分类

生物资产根据分类标准不同，可以有不同的分类方式。首先，按其生物学特征分类，可以分为动物和植物，这是最基本的分类方式。再次，按其依据生物资产生长发育周期以及生命周期规律分类，可以分为一年生生物和多年生生物。其中一年生生物资产是指生命周期或企业利用周期在1年之内的生物资产。多年生生物资产是指生命周期或企业利用周期在一年之上的生物资产。其次，按生产目的和价值转移方式的不同分类，生物资产可分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。这是我国生物资产准则对生物资产做出的分类，国际会计准则只将生物资产分为消耗性生物资产和公益性生物资产。其中，公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。我国单独分出公益性生物资产主要是考虑到我国以环境保护为目的的林业资源丰富的原因。最后，生物资产按照对于企业的价值分类，可以分为经营性生物资产和公益性生物资产。经营性生物资产是指具有能为企业获得实际经济利益的生物资产，消耗性生物资产和生产性生物资产都属于经营性生物资产。公益性生物资产是指不能为企业带来直接经济利益，但却对其外部环境有正面影响的、具有潜在价值的生物资产。

三、国内对生物资产会计计量模式的选择

我国对生物资产的研究还处于起步阶段，20世纪90年代初我国才颁布有关市场经济下的农业会计制度。继2002年以生物资产为主的上市公司蓝田股份会计信息造假被揭穿之后，2003年9月财政部会计准则委员会组织了42项会计准则重点科研课题，其中包括农业会计活动及生物资产，报告中提出有关生物资产会计确认、计量和报告所依据的财务会计概念框架，主要财务会计目标、会计信息的质量特征、会计的基本要素、会计要素的确认与计量、会计的基本假设、会计原则和会计操作限制等问题[1]。为了与国际会计准则趋同，我国在2006年2月正式发布《企业会计准则第5号—生物资产》，并在2007年1月1日开始实施。该准则在生物资产的定义和分类方面基本与《国际会计准则第 41 号——农业》（IAS41）保持一致，但在生物资产的会计处理方面没有完全按照国际会计准则的规定，在计量模式、跌价准备的处理、披露的内容等方面均与国际准则存在着差异，其中最大的不同之处是计量模式的选择方面。我国新会计准则要求企业按照历史成本对生物资产予以计量，只有在特殊情况下，才可以对生物资产采用公允价值进行计量，总的来说是“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”的计量模式[2]。而国际会计准则则是要求按照公允价值模式对生物资产进行计量。我国采取历史成本对生物资产计量是有一定原因的。由于目前我国生物行业市场体系不健全，产品市场和要素市场都很不发达，再加上生物核算的复杂性的存在，以及我国资本市场的不完善，使得公允价值计量目前在我国是不太可行的。对生物资产采用历史成本计量模式，提供的会计信息比公允价值模式下更为可靠，而且历史成本计量属性具有较强的可操作性。对于生物资产这种特殊性的资产，在我国目前的这种国情下，采用历史成本计量操作性更强。而且历史成本计量提供的信息也具有相关性。与公允价值计量属性相比，历史成本计量下根据权责发生制产生的会计信息又包含了对未来事项的确认，其会计收益与未来现金净流量直接相关，从而可以帮助投资者预测未来现金流量的数额、时间和或然性。历史信息反馈过去的经济活动，是业绩评价的依据，对于了解一个企业，识别其发展趋势，通过推断盈利和现金流量来评估一个企业有很大的好处。但是历史成本对于生物资产的计量来说，只能表示生物资产价值的减少，却不能反映生物资产价值的增加，由于生物资产的生物转化性和自然增值性这种特殊性的存在，所以历史成本计量模式并不是生物资产的理想会计计量模式。历史成本计量模式，不能更准确地反映企业财务状况，不能充分地反映会计信息的相关性和可比性，相比较公允价值计量模式它不能反映生物资产的内在价值变动规律。

四、国外对生物资产会计计量模式的选择

国际会计准则理事会IASB在1997年批准征求工作意见稿（ED65），意在征求其它国家对公允价值计量生物资产的意见，这份工作意见稿获得了28个国家的 62份反馈的意见。经过权衡，IASB在2001年初颁布《国际会计准则第41号—农业》（IAS41），阐释了生物资产的定义以及包括的项目，并提出了采用公允价值对生物资产进行计量[3]。许多资本主义国家，例如新加坡、新西兰……随后根据IAS41发布了相应的会计准则，都充分借鉴并采纳了这份准则。

公允价值（Fair Value）亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。公允价值可以从三个方面来获得：活跃的市场当中生物资产的价格；类似的资产在市场中的价格；合理运用一些技术方法，推算未来现金流量的现值来确定当前的公允价值。生物资产在生长的过程中会不断地实现增值，而且这种增值主要依靠的是自然的力量，其增值的价值大与小，是由市场决定的。用公允价值来计量，反映了市场对该项资产的认可程度，具有很强的相关性。例如对于消耗性生物资产林木类，其生长具有长周期性，要经过育苗、造林、抚育、郁闭、管护和交付砍伐这几个阶段，短的需要几年的时间，长的要几十年甚至上百年。到达郁闭的林木，后期只需发生少量的管护费用。此时，利用公允价值对生物资产进行计量，能更好地反映生物的自然变化产生价值。公允价值适用的条件有点苛刻。公允价值计量尽管有上述的好处，但是其也存在着不足。公允价值计量需要存在活跃的市场，对于家禽类生物资产，因为人们对它的需求量比较大，交易频繁，存在着活跃的市场，公允价值比较容易取得。但是对于生长期间的林木类，找一个活跃的市场或者与其类似资产的市场就比较困难。如果在这种条件下，仍采用公允价值进行计量，就需要会计人员依据自己的判断做出估计。估计具有主观性，操纵行为易于发生，这对会计人员的职业道德和对相关生物资产的了解程度都提出了很高的要求。另外，公允价值计量的操作很难，准则中描述的内容稍显宽泛。生物资产的品种繁多，而且它的质量与生长的环境有紧密的联系，同一品种可能会因为生长地点的不同，价值也不同。这需要与农业部门合作，建立一个专业化的评价体系，方便计量。

五、生物资产会计计量模式的新探讨

无论是采用历史成本计量还是采用公允价值计量，都有不足。历史成本计量下可靠性强，但是相关性弱；公允价值计量下相关性强，但是其可靠性弱。相关性与可靠性对我们进行决策都是有帮助的，他们两个之间的矛盾性，好比鱼和熊掌，不得兼得。这就要求我们在他们中间做一个权衡。随着我国经济的不断发展，对外贸易的不断增加，我们对会计信息的数量要求越来越多，质量要求也越来越高。为了方便国际贸易，我们的会计准则在一定程度上也需要与国际会计准则接轨。但我们国家有着自己特殊的国情，不能完全照搬国际会计准则。在这种情况下，可以采用公允价值计量和历史成本计量相结合的计量模式。在充分利用两种计量模式优势，规避他们缺点的同时，也可以作为我们国家向国际会计准则接轨的一个过渡阶段。

生物资产在初始计量时应当考虑生物资产的来源。生物资产的取得可以分为内部生产和外部购买两种。对于内部生产的生物资产，直至达到预定状态前的构建的过程中符合资本化条件的，都应计入该生物资产的成本，作为该生物资产的初始入账价值。对于外部购买的生物资产，可以参考外购存货和固定资产的入账价值的计算方法，买价加上相关费用作为该生物资产的初始入账价值。生物资产的后续计量需要考虑生物资产的特性。对于大部分的消耗性生物资产，周期比较短，且存在着活跃的市场，例如家禽，可以利用市场上的报价来确定其公允价值，并用公允价值在资产负债表日对它进行反映。如果没有活跃的市场，但考虑到周期较短，可以用后期的投入品的公允价值总额来确定其在资产负债表的公允价值。如果该生物资产的生长周期很长，可以评估它的成熟程度来估计当前资产的公允价值，即按照合理的方法预计生物资产达到成熟期后的总收入，扣除相关的成本、销售费用和税金的金额，用公式表示为 V=I-C-T（其中V表示该生物资产成熟后现金流量的净值，I表示成熟期可以得到的收入，C表示耗费的总成本费用，T表示必要的税费）。然后，可以借鉴账龄分析法当中设立的账龄表，来建立一个生物资产成熟程度的参照表。利用公式Vn=VX，Vn表示第n年该生物资产的公允价值，X表示根据资产的成熟程度确定的系数，合理的估计出该生物资产当前的公允价值[4]。

公允价值计量已经逐步成为主流，虽然我们国家基于本国特殊国情的考虑，在生物资产计量的问题上没有与国际接轨。但这种大趋势会推动我们国家不断健全经济市场，完善相关的法律法规制度，重视高素质会计人员的培养。相信公允价值计量在我国会计计量当中扮演的角色会越来越重要。

参考文献

[1]张心灵，王平心.生物资产计量模式选择的思考[J].会计研究，2004（10）.

[2]财政部. 企业会计准则[M]. 北京：经济科学出版社，2006： 23-27.

[3]国际会计准则委员会. 国际会计准则2002[M]. 财政部会计准则委员会，译. 北京：中国财政经济出版社， 2003.

[4]吴国栋，杨帅. 生物资产计量问题探讨[J]. 商业会计，2006（3）.

（编辑：刘影）

作者：姜迎雪　刘亚娟