国有商业银行审计改革论文

摘要：国有商业银行改制上市后，直接面对国际国内的公众投资者，必须完善公司治理结构，以符合外部监管的要求。而公司治理结构的完善离不开有效的内部审计机制，因此，国有银行必须改进内部审计体制和模式，以便更好地发挥内部审计在公司治理结构中的作用。今天小编为大家推荐《国有商业银行审计改革论文(精选3篇)》的相关内容，希望能给你带来帮助!

国有商业银行审计改革论文 篇1：

强化经济责任审计 舞弊揭示功能的措施研究

[摘要]本文基于提升经济责任审计反腐作用视角，从“审事评人”切入，探析了国有商业银行经济责任审计查弊反腐的思路和方法，并对监督联动机制和审计运作模式等提出相关改进措施，以更好地发挥经济责任审计对新形势下反腐倡廉的作用。

[关键词]经济责任审计   国有商业银行   金融反腐

一、引言

2019年7月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了修订后的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》），把党中央对健全党和国家监督体系，全面深化改革，促进权力规范运行，促进反腐倡廉，推进国家治理体系和治理能力现代化的新部署新要求，作为一种制度安排体现在经济责任审计工作中。对于我国金融业的重要支柱——国有商业银行而言，如何在新形势下贯彻落实两办《规定》的精神要求，提升经济责任审计在金融反腐中的重要作用，有效发挥其揭示舞弊行为的特点和优势，促进内部监督体系和反腐败斗争的协调运作，增强监督合力效应，是一个十分紧迫和需要创新研究的课题。

二、文献回顾

（一）经济责任审计与反腐败研究

本文从经济责任审计、反腐败等方面梳理了国内外有关文献，发现对于审计与反腐败研究多数从总体层面、理论层面开展探讨，部分学者也结合工作实践，对相关内容做了经验性的总结分析。

一些学者对审计在反腐败中的作用机理进行了研究分析。朱星文（2007）从理论分析的角度探讨了审计的反腐败功能并论述了审计作为反腐败的机制之一所具有的制度上的创新，对腐败产生的原因从人的欲望和权力约束的缺乏两方面深入分析了审计参与反腐败的理论机理;胡志勇（2005）强调了国家审计在遏制腐败寻租中的作用，提出要增强国家审计的独立性、将经济责任审计目标扩展到合法性和效益性上，并加大这种寻租的成本和审计结果公告制度的推行;段琳（2011）以审计免疫系统功能为角度研究了审计能够在反腐败行动中所发挥的作用，从免疫系统的内涵即预防、揭露和抵御指出预防是目的、揭露是方法、抵御是手段。

也有一些学者阐述了经济责任审计在反腐败中存在的问题并提出相关建议。张雪雨、董燕芹（2019）认为经济责任审计在反腐败治理中存在的问题主要体现在欠缺的评价指标体系导致审计评价的客观性没有保证、责任认定难以区分和审计结果得不到充分利用三个方面，提出健全制度、提升队伍、完善指标等七项建议;张小凤（2014）提出经济责任审计不是专门为反腐设立的审计类型，因而其作用存在局限，表现在审计人员专业素质、审计手段和方法、审计结果利用和重视、审计对象的地位及其影响等方面。

（二）舞弊行为研究

关于舞弊的定义很多，但大同小异，即机构的组织者或者个人通过一切以欺瞒诈骗为手段隐瞒或掩盖事实真相，从而获得不正当利益的违法违纪行为。对于舞弊产生的动因，理论界已有很多研究，如Bologna、Lindquist和Well提出了GONE 理论，即贪婪、需求、机会、暴露四个因素诱发舞弊行为，以及在此基础上发展的企业舞弊风险因子说。Albrecht、Wernz和Williams提出了舞弊三角理论，认为压力、机会和借口三个要素是造成企业舞弊产生的主要原因，其中压力是主导因素。

回顾文献可以看出，经济责任审计在反腐败中的作用和局限性在业界已有一定程度的研究，但对于其在企业监督体系中承担怎样的职能定位尚未有深入分析，对于通过经济责任审计查找腐败问题或线索的方法论也没有过多介绍。同时，在《规定》背景下，对经济责任审计如何加强监督合作，改进运作模式方面，尚未发现最新的研究成果。本文基于国有商业银行金融反腐的视角，在分析影响经济责任审计反腐作用提升的利弊因素的基础上，提出经济责任审计在国有商业银行监督体系中的职能定位，并从“审事评人”的角度切入，通过案例分析，阐述了查找银行高管人员经营管理中的舞弊行为及其关联腐败问题的相关方法。最后，以《规定》的要求为依据，在监督合作机制、审计运作模式方面提出了有关措施建议。

三、经济责任审计查弊反腐作用提升的因素分析

（一）有利因素

商业银行作为经营货币这一特殊商品的企业，其结算往来权、资金使用权、信贷审批权、选人用人权等重要权力与银行高管人员决策权的运行如影随形，客观形成腐败产生的必要条件。从审计对象和审计内容上看，经济责任审计针对国有商业银行高管人员在经营管理活动中的各项经营、管理、决策等履职行为以及承担的经济责任，是对银行高管人员审慎合规用权、强化舞弊监督的直接作用。同时，商业银行又是承担风险的特殊企业，其内部审计作为风险防控的重要防线，是内部监督体系的组成部分，经过多年的发展和积累，在人力资源、知识技术、经验方法等方面拥有较为丰富的审计储备，有利于发挥经济责任审计“专业+科技”的权力制约和反腐监督作用。

（二）局限因素

在实践中，经济责任审计在国有商业银行金融反腐中的局限性，既有一般行业的普遍性，也有银行业自身的特殊性。从普遍性上看，一是经济责任审计是对“权力人”的监督评价，与内部审计长期形成的“对事不对人”的审计惯性理念存在冲突;二是经济责任审计是“因需而生”的审计项目，在过往实践中多以离任审计为主，审计的频率和时间缺乏主动把握，审计队伍锻炼不系统不充分;三是内部审计资源紧张、任务繁重与审计反腐任务要求不相匹配，同时审计中证据的真实性、链条的完整性、审计质量和结论是否经得起考验，发现问题是否能够得到审计对象的确认和本单位党委的认可，都会影响到审计人员“动真碰硬”的坚定性;四是经济责任审计的责任认定机制和整改问责机制不健全不完善，審计结果运用不充分，从事到人、从问题到整改停留在“最后一公里”，影响了经济责任审计应有作用的发挥。

从银行业的特殊性上看，由于商业银行涉及的金融腐败往往存在较高的隐蔽性，从业务入手发现背后的腐败行为难度也较大，如要仅从银行海量的账户、资金流水、业务审批流程中发现并确认高管人员存在舞弊及相关违法违规问题，内审部门还不具备充足的手段和工具;同时，揭示舞弊与金融腐败的高度关联性，也意味着审计工作的复杂性和敏感性，在审计跟踪线索的过程中容易遇到“断桥”，碰到“钢板”，陷入“迷茫”。如何延伸和深挖舞弊线索，如何掌握了解外部案情信息，如何严守有关保密制度，如何与其他监督部门形成合力等，这些问题还需要进一步在实践中论证和摸索。

（三）经济责任审计在金融反腐中的职能定位

鉴于上述分析，综合考量经济责任审计在金融反腐中的独特性与局限性，结合反腐败斗争新形势和新时代内部审计发展新要求，经济责任审计应成为国有商业银行公司治理层监督高管人员决策行为的“眼睛”，扮演好治理腐败和预防腐败的“预警器”角色，加强对“关键少数”的履职评价和监督，深入揭示违规违纪问题和重大风险隐患，及时发出预警声音，为后续其他监督的跟进提供“靶子”，为其他监督找准工作薄弱点、问题风险点、矛盾聚焦点提供信息支持，共同形成党管干部、遏制腐败的重要机制和监督合力。

四、“审事评人”揭示舞弊行为的方法探析

经济责任审计是党领导下的审计活动，从单纯的业务监督转变为对被审计人员经济责任的监督，经济责任也包含了政治责任，使得经济责任审计具有了“政治巡视+经济巡视”的性质。从金融反腐角度看，国有商业银行内审部门要强化经济责任审计舞弊揭示功能的发挥，不仅要求审计人员具有较强的担当精神和执行力，更要在审计思路理念和工作方法上有所突破。

（一）溯本求源，聚焦责任履行

按照职责要求，国有商业银行经济责任审计要聚焦被审计人员经济责任的履行情况并作出评价，要关注中央和企业重要决策部署的执行情况，揭示执行不到位、目标任务未完成、重要工作推进不力等问题，关注在经济活动中落实有关党风廉政建设责任和遵守廉洁从业规定情况等。所以，重点是对人的監督评价，要从“以人找事”“人事结合”“审事评人”的角度切入经济责任审计工作，从中发现舞弊行为及相关违法违规问题的线索。

1.从决策执行产生的不当结果入手：在决策行为中查找线索。对被审计人员参与重大经营管理活动的决策行为进行审计，要特别关注是否存在决策不当，造成业务风险、资产损失的问题，评价决策机制的科学性、决策程序的民主性、决策事项的合法合规性，根据发现的问题评估责任大小、界定责任性质，分析是失误还是舞弊，是否与个人利益有关系，是否存在以权谋私。在分析决策行为时，可对决策过程、事件要素等内容按时间节点画出“决策流程图”，辅以开展审计分析。

示例：在对银行信贷资产质量审计时，如对被审计人员参与信贷决策的某笔大额贷款发生不良情况进行审计，要分析贷款发放是否符合信贷政策要求和管理规定，在贷款从准入到审批的全流程中，被审计人员的决策行为发挥了怎样的作用，是否存在插手干预的行为，是否强行推动了审批流程等。见图1。

2.从违法违规问题入手：在管理行为中查找线索。对已经发现的违法违规问题，要挖掘问题背后的深层次管理原因，根据被审计人员的管理范围、履职内容，看其在事件进展中所承担的直接责任、领导责任和产生的影响，关注是否存在徇私舞弊、失职渎职、滥用职权的行为，画出“风险鱼骨图”，辅以归因分析。

示例：在对银行财务核算规范审计时，对发现财务通过虚假手段掩盖违规挪用公款资金的问题，要进一步查找导致问题产生的管理漏洞和薄弱环节，深挖被审计人员是否存在授意、指使、强令进行财务违规操作等行为。见图2。

3.从廉洁风险点入手：在异常行为中查找线索。在审计中关注被审计人员是否存在违反中央八项规定及其实施细则精神等问题时，要查看其是否存在违规经商办企业、违规持股、违规兼职取酬、违规从事有偿中介活动、超标准配备办公用房和用车、亲属或者特定关系人依托企业违规开展业务等。着重围绕被审计人员的关系网和资金线，查找相关虚假情况、异常现象或异常行为，画出“关系网络图”。

示例：在对银行高管人员开展廉洁从业审计时，要掌握了解被审计人员及其配偶、父母、子女等直系亲属的年龄、职业、国籍等基本情况，分析其本人和直系亲属在本行账户的资金流水、资金消费去向、与客户资金往来等，关注是否存在“裸官”情况、大额资金变动异常情况、与身份不符的交易支出活动、与收入不符的高额消费活动等。见图3。

由此可知，由经济责任审计查找腐败问题或线索的机理，可通过执行相关审计程序，采用特定的审计技术方法，发现识别被审计人员或机构存在的舞弊行为和廉洁问题，进一步查找现象背后的腐败行为，揭示和反映舞弊行为与腐败行为存在的映射和勾稽关系。见图4。同时，在涉及被审计人员与履责相关的个人经济活动审计时要注意严格把握法律法规规定，不能超越法定职责权限进行评价，不能对审计中未涉及的事项作出评价。在进行审计定性评价时，要在查证或者认定事实的基础上，获得充分的审计证据支持，作出客观公正的评价。

（二）以案为鉴，锁定重点领域

从公开通报的金融腐败案件和课题组自身审计工作实践案例特征看，国有商业银行易发多发的腐败领域集中在贷款发放、担保业务、同业业务、表外理财、集中采购、费用管理、基建装修、选人用人等重要环节，这些关键领域和关键人员应是经济责任审计所关注的重点。见表1。

案例1：是“金融创新”，还是“巧立名目”？

案情简介：某银行高管为帮助某不符合信贷条件的企业申请贷款，根据企业自身情况特点，为其“私人定制”了信贷创新产品，规避各种限制条件，为帮助企业顺利拿到贷款“另辟蹊径”“保驾护航”，个人从中收受大量不正当利益。

案情分析：金融产品创新本是银行主动适应市场、贴近客户、改进服务的积极举措，但由于不少与资本市场关联的金融创新产品往往交易结构复杂，且涉案的银行高管又有较高的专业能力，设法制造专业“壁垒”，所以该领域很容易成为腐败分子巧立名目，变相规避政策限制的“法外之地”。

审计途径：经济责任审计中，要注重对被审计人员任期内主导或推动的金融创新产品进行审计。一是关注产品，看产品立项原因背景是否符合客观实际、立项审批流程是否合法合规、产品是否符合总体信贷原则要求、风险敞口是否有控制可覆盖;二是关注办理产品的客户，是否高度集中于某类客户、已办理的业务是否金额大敞口多风险高、是否有还款意愿和偿还能力、是否在短期内出现异常或不良等情况。审计要运用多种审计方法，在发现疑点中看被审计人员在创新产品立项审批，客户办理业务中扮演怎样的角色、发挥怎样的作用、承担怎样的责任，以确认或锁定相关问题线索。见图5。

案例2：是“选贤任能”，还是“暗度陈仓”？

案情简介：某银行高管长期根植于某专业领域，担任机构的“一把手”后，通过看似“符合规定”的选人用人流程，集中提拔一批专业“出身”的中层干部，并安排到各分支机构任职，成为受其控制办理违法违规业务的“御用家臣”。该涉案高管帮助某民营企业违规办理贷款，在该企业信贷业务办理支行的行长按规定进行岗位轮换后，为了防止违规事项败露，该高管安排企业跟随原支行行长更换服务支行，接续从事违规业务活动。

案情分析：涉案高管虽然位高权重，“一言九鼎”，但受限于各种管理制度规定和内部监督机制，其需要一批“忠诚”的业务骨干作为“左臂右膀”，一起实施贷款等资金交易“腾笼换鸟”“偷梁换柱”。“选人用人”在形式上符合流程规定，而实质是“选出”符合自己心意的人在关键岗位担任要职，踩好实施作案的关键一步。

审计途径：应加大对被审计人员任期内“选人用人”情况的关注。一是关注涉及违规问题的“关键人”，看“选人用人”流程的合规性，是否存在“量身定制”的选拔条件，选出的人是否符合条件要求、在专业背景或任职经历上是否与被审计人员有交集、员工是否有异议;二是关注岗位控制下的“关键事”，对被审计人员任期内主导或决策的重要银行业务逐笔进行梳理比对，绘制异常事件节点、经办人员的业务流程图，看经办人员与提拔人员特别是临时、突击提拔的相关人员是否存在高度一致性，是否将“自己人”安插在调查、审查、审批的关键岗位节点;三是聚焦人事结合，看是否存在“人随客户走”“业务随人走”的特征信号，缜密地分析研讨其中的關系网和利益链，为其他监督提供问题线索。见图6。

案例3：是“专业决策”，还是“故弄玄虚”？

案情简介：某银行IT部门进行一项技术采购，有A、B两家企业进入终选名单。A企业：技术主流、应用成熟、市场占有率高、价格适中;B企业：技术相对落后、市场占有率低、价格稍有优势但不明显。该部门高管因有私人利益输送，反常放弃A企业，选择B企业，授意对相关技术能力可行性报告进行篡改，主导信息科技委员会会议议程，提出对B企业有利的倾向性结论，误导财务审查委员会通过了B企业相关技术的购买审批。3年后，B企业技术颓势尽显，完全退出了市场，迫使该银行花了更大的价钱重新选择A企业开展技术合作。

案情分析：银行是技术密集型企业，科技是其核心竞争力，而银行的IT部门高管，应是银行内部科技发展和创新应用的领军人物，特别对未来的科技应用承担着发现识别、可行分析、合理预判的重要决策责任。涉案高管因循私利，为促成B企业中标，在相关报告和审查会议中做了手脚，因其不良的决策结果造成银行承担了本不该发生的重大经济损失。

审计途径：在经济责任审计中，要重点关注高管任期内实施的重大财物集中采购事项。一是关注流程合规性，看集中采购制度规定是否完善、实施采购的全流程是否合法合规、是否存在围标和陪标迹象等;二是关注采购合理性，看采购事项是否必要、是否进行了充分的综合性论证、是满足短期需求还是考虑长期规划、采购意向是否明显不符合送审部门的专业水准等;三是关注信息对称性，看技术性评估结论是否符合业内共识、递交的送审材料是否有隐瞒有保留，多方获取的信息结论是否一致等。对以上内容进行细化审计，深入发掘影响采购事项的个人主观因素，对指向性明显的违规证据要加以分析研判。见图7。

结论：从上述对国有商业银行高管人员在贷款发放、选人用人、集中采购三个腐败高发领域的案件情况简要分析可以看出，在经济责任审计中要有针对性的审计视角和方法，形成有质量的审计方案，从涉案高管违法违规的手法和特征切入，重点关注被审计人员决策和管理行为中的弄虚作假等异常情况，将合规却不合理、合乎流程却不合乎逻辑的现象查找出来，并加以关联分析，评估和界定被审计人员承担的责任大小和性质，判断是否存在违法违规行为，进一步锁定相关问题和线索。见图8。

五、对监督机制和审计模式的改进建议

《规定》对经济责任审计工作的组织协调、审计实施、审计评价、审计结果运用等方面提出了不少新要求和新表述，国有商业银行各级党委、内审部门在学习贯彻的基础上，需要在监督联动机制、审计运作模式等方面进行改进和完善。特别是从金融反腐的视角看，经济责任审计需要提供一系列的制度保障和机制安排，以更好地适应反腐倡廉新形势下的责任担当和履责要求。

（一）健全机制，形成监督合力

内部审计监督是国有商业银行内部监督体系的重要组成部分，经济责任审计涉及对权力的制约和监督，必须与其他监督机制相衔接，形成监督合力，才能真正发挥其查漏堵弊、遏制腐败的重要作用。《规定》提出各级党委应当加强对经济责任审计工作的领导，建立健全经济责任审计工作联席会议（以下简称“联席会议”）制度，内审部门要与内控合规部、组织人事部门、巡视组、派驻纪检组等加大协调配合，构建联动机制，促进经济责任审计发挥更大效能。

1.健全“应审尽审”计划安排机制。国有商业银行经济责任审计要坚持审计监督关口前移，坚持“四个必审”（离任必审、提拔必审、届满必审、员工反映强烈的必审），根据联席会议制度的相关安排，加强与组织、纪检等部门的沟通协调，加强对审计对象的动态管理。通过对任期内未审计的银行高管人员进行排查，合理安排审计年度计划，既突出重点，又消除盲点，实现对规定监督对象的全面覆盖。同时，针对《规定》中明确提出的“经济责任审计可以在领导干部任职期间进行，也可以在领导干部离任后进行，以任职期间审计为主”的要求，坚持任中审计与离任审计相结合，在制度和计划制定上予以充分保障，并注重更多地发挥任中审计作用，进一步提高经济责任审计质量，推动经济责任审计结果的运用。

2.健全信息互通机制和线索移交机制。要按照有关制度安排定期召开联席会议，完善信息互通机制。内审部门应向联席会议了解与被审计高管人员履行经济责任有关的考察考核、群众反映、巡视巡察反馈、组织约谈、函询调查、案件查处结果;向内控合规部门了解高管人员有无重大违规行为、行政处分、经济处罚等;分管专业是否发生经济案件（风险事件）和风险损失;是否存在信访、举报等情况;有无涉及所任职机构或分管部门经营中的重大关联交易，以及重大关联交易是否依法披露。在利用相关监督交流信息和检查结果时，要注意根据经济责任审计目标和审计实际情况，既要坚持不徇私情，也要防止偏听偏信，客观利用有关结论和结果。同时，要建立和完善线索移交机制，内审部门对在经济责任审计中发现涉及高管人员违法违纪违规的问题线索，应严格按相关规定报批后向派驻纪检监察组移送，并可根据需要在联席会议机制下向其他成员单位通报;对于发现的重大问题线索，应按《规定》要求向审计委员会报告。

3.健全成果运用机制和整改督查机制。按照《规定》要求，国有商业银行党委应建立健全经济责任审计情况通报、责任追究、整改落实、结果公告等结果运用机制，将经济责任审计结果以及整改情况作为考核、任免、奖惩被审计高管人员的重要参考，经济责任审计结果报告以及整改报告应归入被审计高管人员本人档案，从而让经济责任审计真正“长牙”“带电”，引起足够重视，促进被审计单位建立健全相关管理制度和机制，避免苗头性、倾向性问题的发生，帮助被审计单位完善经营管理、加强内控体系建设，更加有效地规范高管人员权力运行，从源头上遏制和防控腐败的发生。

（二）深化探索，完善运作模式

国有商业银行经济责任审计工作虽然起步较早，但从落实《规定》要求和反腐倡廉的新形势要求上看还有待提升，需要在多个方面进一步加大实践探索，在探索中不断总结完善。

1.科学审计方案。在制订经济责任审计方案时，不仅要对高管人员个人的合规经营、廉洁从业情况设计风险控制矩阵、审计步骤和方法，也要关注高管人员在任职期内是否着力有效地加强领导班子、党员队伍的党风廉政建设，加强干部员工合规经营、廉洁经营意识的履责情况。同时，要以上级党委和本级党委有关党风廉政工作要求和业务发展要求为依据，建立有针对性的评价指标体系，提高评价结果的科学合理性。在制订经济责任审计方案和审前动员培训时，必须贯彻“一岗双责”的要求，既要全面认真部署经济责任审计任务，也要安排审计作风和审计纪律工作，将其贯穿落实于审计项目始终。

2.优化审计方式。为更好解决经济责任审计任务重与审计资源不足的矛盾，避免出现“仓促应战”“临阵磨枪”的情况，应加强审计项目和审计组织方式“两统筹”，加强经济责任审计与其他类型审计项目的统筹协调，积极探索融合式、嵌入式、“1+N”等审计组织方式，建立健全经济责任审计信息共享机制。将经济责任审计有机融合到“守土有责”的日常审计工作中，充分运用风险评估、持续监测、机构审计、专项审计、内控评价、整改跟踪等各项审计活动的工作成果，关注被审计单位的日常经营情况、内外部检查发现问题和监管通报等情况;积极与纪检、巡视、组织人事部门保持日常沟通，建立高管人员的“经营业绩指标画像”“业务风险指标画像”和“廉洁从业指标画像”等基础资料，从而加强对被审计单位及其高管人员日常情况的积累和掌握，对被审计单位的经营情况与趋势变化、风险情况与主要问题等做到心中有数。

3.坚持科技强审。开展经济责任审计时，除通过调阅制度规定、会议纪要、业务流程，采用现场和书面质询、个别访谈、走访座谈、问卷调查等传统方式外，也要发挥内部审计的专业优势和技术优势，运用成熟的数据模型对海量账户信息进行摸排，发现关于控制账户、特定关系人的多条可疑线索，提升发现问题的精准性，為谈话突破备足“弹药”。要积极运用大数据等技术方法，从内外部广泛搜集涉及被审计机构的被诉信息、声誉事件、外部监管评价意见、客户和群众反映信息等，进一步拓宽信息来源。同时，要构建经济责任审计信息系统，加强与其他业务系统的对接，进一步丰富系统功能，提升数据挖掘面和集成度，提高经济责任审计工作效率。

4.借力队伍建设。要组建覆盖信贷、财务、理财、内控等主要专业、具备揭示舞弊能力的经济责任审计骨干团队。强化业务培训和政策培训，加强对金融腐败的易发领域、关键环节、作案手法、风险特征以及反腐政策要求和相关审计技术的学习掌握。采取包括业务讲授、案例分析、内部研讨、以审代训等多元化方式，提升审计人员的经济责任审计思维和审计技能，进一步发挥骨干成员在经济责任审计项目实施中的示范带领作用。同时，要加大对经济责任审计发现重大问题、移交重大线索的考核激励力度，促进提升对经济责任审计工作的重视度，更好地发挥其舞弊监督和反腐作用。

（作者单位：中国工商银行内部审计局南京分局，邮政编码：210019，电子邮箱：267361218@qq.com，执笔：陈曦）

主要参考文献

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刘印旭.浅析经济责任审计在降低商业银行廉政风险中的作用和重点[J].中国内部审计， 2010（10）：84-85

彭华彰，刘晓靖，黄波.国家审计推进腐败治理的路径研究[J].审计研究， 2013（4）：63-68

张雪雨，董燕芹.经济责任审计与反腐败治理探究[J].审计与理财， 2019（4）：48-50

周嬉.我国商业银行舞弊与反舞弊审计措施研究[J].时代金融， 2017（1）：78-79

作者：中国工商银行内部审计局南京分局课题组

国有商业银行审计改革论文 篇2：

国有商业银行改制后的内部审计探讨：基于公司治理的视角

摘要：国有商业银行改制上市后，直接面对国际国内的公众投资者，必须完善公司治理结构，以符合外部监管的要求。而公司治理结构的完善离不开有效的内部审计机制，因此，国有银行必须改进内部审计体制和模式，以便更好地发挥内部审计在公司治理结构中的作用。本文首先分析问题提出的现实背景，其次阐述内部审计在公司治理中的作用，再次分析公司治理结构对内部审计的影响，在此基础上，从公司治理的视角就如何改进内部审计提出建议。

关 键 词：国有商业银行；内部审计；公司治理

一、引言

根据国务院2003年12月30日通过的《中国银行、中国建设银行股份制改革实施总体方案》，中国建设银行率先进行了国有商业银行的股份制改革，并于2005年10月27日在香港成功上市，从而翻开了国有商业银行新的历史篇章。国有商业银行改制上市，特别是在境外上市后，既要接受内地银行和证券规则的监管，也要接受严格的国际规则监管，同时，还将面临国内外战略投资者、各种类型的股东以及社会公众、新闻媒体的全面监督。与上市前相比，资本市场和外部监管对银行内部审计工作的衡量标准将更为严格：内部审计不再只是关注于控制的传统范式，而是要参与到公司治理中，帮助银行改进风险管理体系，促进内部控制的改善。公司治理的有效运行必须有内部审计的充分有效参与，这已是国际管理界和内部审计界的共识。

但是，当前我国商业银行内部审计与公司治理是相互割裂的。长期以来，人们大多只关注内部审计的职能、范围、方法的发展与变化，而忽视了内部审计在公司治理中的地位与作用，使内部审计得不到应有的重视和发展，其独立性、权威性还有待于进一步提高和完善。

因此，抓住国有银行改制这一契机，正确认识并重视内部审计在国有银行公司治理中的特殊地位和重要作用，改进与完善改制上市后的内部审计制度，以促进内部审计与公司治理的良性互动，是国有银行经营管理中十分重要的问题，也是审计体制改革中一项紧迫的任务。

二、内部审计在公司治理中的作用

内部审计制度是公司治理机制的一个重要的制度安排。巴塞尔委员会在《加强银行机构的公司治理》中，阐述了一个有效的银行治理结构所必须具备的基本特征，其中特别指出“要认识到内部审计提供的重要的审计功能，并有效地利用”。[1]作为公司对权力进行监督和制约的内在需要，内部审计在公司治理中处于极其重要而又特殊的地位。

1. 内部审计是提升公司价值的重要环节。内部审计通过自身的努力帮助组织预防和减少损失，当审计成本小于减少的损失时，就增加了组织的价值；现代内部审计的发展，逐步向经营审计、管理咨询及内部控制流程的改进转移，在审计过程中对经营产生了附加价值。另外，由于内部审计的存在，客观上对组织内的经营管理者和其他职能部门产生促进作用， 使他们知道因为要接受内部审计的监督与检查，不得不维持良好的控制系统和工作秩序，并努力改善工作绩效。这种被动的“自律”行为客观上增加了组织的价值。

2. 内部审计是实现内部控制的关键因素。内部审计以其相对独立的立场和对银行经营状况的全面了解，能对内部控制的各项程序客观评判、补偏救弊，进而促进整个内部控制系统高效运营。另外，内部审计人员通过与各部门、各层次管理者的会晤，了解经营中的实际情况，在上下层之间起到信息沟通的桥梁作用，从而提高内部控制系统的管理效果。国有银行规模大、分布广、分支机构众多，在内部控制基础并不牢固的情况下，决策层和高级管理层通过内部审计部门的监督工作，对有效加强各分支机构经营管理情况的全面监控，尤显重要。

3. 内部审计是加强风险管理的主要手段。一般而言，股份制商业银行内部审计要满足以下需求：股东和股东大会代表机构对公司经营状况的了解，以防范决策风险；管理层对管理、控制薄弱环节的客观反映，以规避经营风险；外部审计和监管机构对公司内部控制状况的评估，以降低审计风险和监管风险；潜在投资者对公司经营业绩和发展潜力的客观评估，以减小投资风险。由此可见，内部审计可以弥补外部审计在实现公司治理功能上的不足，是现代企业制度中不可缺少的重要组成部分。

4. 内部审计是解决信息不对称问题的有力措施。公司治理是解决信息不对称问题的制度安排，而内部审计则是解决信息不对称的重要措施之一。[2]内部审计师通过对财务报告进行相对独立的审计，可对管理层的会计信息编报权力进行约束并督促其充分披露会计信息，缓解管理层与投资者之间的信息失衡问题。内部审计通过监督信息的真实性，可以降低信息不对称的程度，从而对代理人形成间接的约束，减少代理人“逆向选择”和“道德风险”的影响。

三、公司治理结构对内部审计的影响模式

公司治理结构和内部审计是相互促进的。一方面，内部审计是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，公司治理结构的完善及其作用的发挥离不开内部审计；另一方面， 公司治理结构是实施内部审计的制度环境，是促使内部审计有效开展，保证内部审计功能发挥的前提和基础。“安然事件”后，各公司董事会更加看重内部审计与公司治理的良性互动关系。

构建公司治理结构的关键是在公司内部形成一个相互制衡的组织框架。从国际经验看，现代商业银行的公司治理有“英美模式”和“日德模式”两种。前者由于银行股权高度分散，主要依赖市场和政府进行监督，实行以市场为导向的单层董事会制度，不设监事会，董事会内设专门的审计委员会，内部审计直接向审计委员会报告工作；[3]后者由于股权相对比较集中，便于银行内部形成监督机制，实行以组织为导向的双层董事会制度，在公司内设立监事会，内部审计部门密切配合监事会的工作，并及时向监事会提供有关信息。在我国上市公司中，国有股权比较集中，公司组织结构大多采用“日德模式”，形成股东大会、董事会和监事会三足鼎立： 股东大会行使立法权，制定企业章程；董事会行使行政权，执行企业章程的规定；监事会行使监督权，主要监督董事会及高层经理人的责任履行情况。

在国内外的公司治理结构设计中，内部审计的管理模式主要有以下这样五种：(1)在财务部负责人领导之下；(2)在总裁或副总裁的领导之下；(3)隶属于监事会，由监事长分管；(4)在董事会或董事会下设的审计委员会领导之下；(5)在总裁和董事会的双重领导之下。该五种状态在独立性、权威性和监察效果方面各具特点。究竟采用哪种组织模式，还需要根据公司的性质、规模及组织形式具体确定，通过合理的公司治理结构设计，最大限度地实现内部审计的信息传递功能，以帮助公司内的有关部门做出恰当决策。

四、改进与完善内部审计：基于公司治理的思考

国有商业银行改制上市后，强化内部控制、改进风险管理、完善公司治理的要求更加强烈，内部审计的局限性也就日益凸现。因此，注重内部控制制度的建设，改进和完善内部审计已成为当务之急。

1. 革新内部审计的管理模式

为了加强内部审计，国有商业银行应按照巴塞尔委员会内部审计报告的原则，建立有效的内部审计制度和机制。考虑到我国商业银行的实际状况，对于内部审计部门的隶属关系，有两种比较合理的选择：一是隶属于监事会；二是由董事会领导。从理论上讲，监事会有更大的权利行使所有者赋予的监督权，董事会则有更大的权利行使决策权。作为保护所有者权益的内部审计，行使监督权应归于监事会的领导，以在公司内部形成一个完整的监督系统。这种机构设置的前提是监事会有充分的权力与能力行使所有者的监督权。考虑到改制后部分银行监事会存在监督权的行使缺乏力度、形同虚设等问题，在内部审计机构设置上，可以采取另一种模式，由董事会下设审计委员会{1}，作为银行负责内部审计的最高权力机构。审计委员会独立于管理当局；银行高级管理层向董事会报告内部控制系统及其运转的情况；内部审计部门对总经理及银行的全部经营管理活动进行审计，拥有足够的独立性和权威性。活动程序是：制定以风险为基础的审计计划，检查和评价获取的信息，通报审计结果和进行后续审计，提高内审部门地位，改进审计工作质量。在我国，由于受银行公司治理结构以及法制和社会信用体系建设状况约束，国有银行内部审计独立性、权威性和有效性的提高将是一个渐进且不断改善的过程。

2. 打造专业化、高素质的内部审计团队

2003年，国际内部审计师协会全球审计信息网络调查结果表明内部审计人员的职责应该是：调查人员(44.6%)、指导顾问(57%)、咨询专家(45.6%)、管理层的有益助手(34.7%)、其他人士(32.1%)。未来的内部审计师必须具备以下素质：

* 多面手(Versatile)：拥有大局观，对整个组织的价值具有前瞻性考虑。

* 置身其中(Involvement)：要参与和了解公司各项业务，发现问题及时提出解决措施，不搞秋后算账。

* 精通技术(Technology)：应用专业技术知识来预防和减少公司的风险，改进控制和治理过程的效果。

* 顾问(Advisor)：提供确认、培训和咨询服务。

* 领导人(Leader)：在风险控制和改进公司治理的效果方面发挥领导作用。

显然，国有银行当前的审计队伍要达到上述要求还有很长的一段路要走。随着银行产品和业务流程的更新，审计人员要适时了解其他业务领域的最新动态，掌握相关知识与技能。随着内部审计工作由财务领域向经营管理领域的渗透与扩展，内部审计人员的构成也应该趋向多元化，不仅要有懂财务及审计的专业人才，还应配备精通各项相关业务的专门人才。

为提高内部审计质量，保障审计权威性和客观性，国有商业银行应培养一批精通国际及国内审计准则、会计准则和其他相关知识的职业审计师，可通过招聘、鼓励员工参加专业资质考试，扩大内部审计队伍中拥有注册会计师、注册审计师、注册金融分析师等资质的人员比重。还可参照国外银行做法，从业务部门引入客座审计师，及时学习、了解业务专业知识。同时，在改善审计人员激励基础上，应建立审计人员准入和退出制度，使人员结构与审计需要相符合，使审计工作成为一项令人仰慕的事业。

3. 健全和完善内部审计规范体系

商业银行内部审计规范体系包括两层涵义：一是商业银行内部审计机构及人员在审计工作中必须遵守的基本准则，如审计法规、具体审计准则等；二是内部审计机构及人员在审计工作中应当尽量做到的标准，如道德标准等(具体如图1所示)。审计职业道德主要规范商业银行内部审计人员的职业道德行为，为审计人员履行职业责任提供指导。审计准则主要是商业银行内部审计人员在具体审计工作中应遵守的操作规范，为审计人员提供业务指导。审计质量控制准则主要规范内部审计机构及人员的质量控制行为，为保证审计工作的质量提供指导性意见并采取相应的措施。内审人员的工作像其它部门的人员一样需要控制和监督，这就需要一个衡量的标准和尺度，因此，要制定一个能保证审计质量的政策和程序，将其岗位目标完成情况与其月度、年度经济责任考核挂钩，认真落实审计项目负责人的审计责任制，负责对其他审计人员工作质量的监督指导，发生质量问题要追究其过错责任，使内部审计工作按预期的目标进行，而不流于形式。其他审计规范是指上述审计规范以外的审计规范。

制订内部审计章程、审计准则以及具体的审计制度，使审计工作有章可循，有法可依，规范内部审计标准，降低内部审计的工作风险的客观要求。当前各商业银行都对内部审计做出了相应的规定。这些准则的制定和实施，对于指导内部审计工作、促进其规范运作、减少审计风险等方面起到了积极的作用。但是，从上市公司内部审计现状及发展趋势分析，有些规制已不能满足实际需要，急需在实践中积极借鉴国外先进经验，紧密结合商业银行内部审计的实际情况，制定出较为健全有效的内部审计规范体系，以强化内部审计的地位和责任。

4. 拓展内部审计的职能与范畴

2002年国际内部审计师协会(IIA)颁布的《内部审计职业实务准则》对内部审计有了最新的表述：“内部审计是一项客观独立的保证和咨询活动，其目的是为实现价值增加并提高组织的经营效率。它通过系统规范的方法，对风险管理、控制以及治理程序进行评价，改进其有效程度，从而帮助组织实现其目标。”这表明，除了传统的保证服务之外，内部审计部门还要就如何改善组织的风险管理和内部控制向企业提供咨询服务。这是IIA第一次将咨询作为一项独立职能予以提出，与内部审计以往只管保证(评价)职能形成了鲜明的对比。如果内部审计能将这两大职能成功地运用到商业银行的风险管理与公司治理中，将会极大地推动内部审计职业的发展。

但是，目前各商业银行的内部审计主要还停留在保证职能上，将精力主要放在账面资料的真实性和业务活动的合规性的审查及监督上，审计的主要职能是“查错防弊”，而不是对银行经营管理做出分析、评价和提出管理建议。[4]而以查错防弊为重点的内部审计容易导致内审部门重视细枝末节，忽略主要风险。随着商业银行内部控制的日益加强和会计信息质量的不断提高，账面资料的错误弊端会越来越少。而且，现时环境要求内部审计必须能够提供具有附加值的服务，而咨询比保证更富有创造性与附加值。因此，内部审计必须转变角色和定位，以保证职能为基础，将重点放在咨询服务上。

在全面实现内部审计职能和风险导向的要求下，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务，其作业范围也应扩展到银行经营管理的各个方面。内部审计从功能上以监督为主向监督与服务并重方面发展，不但要通过对经营管理部门的系统化和规范化的监督治理，促进风险控制管理，而且还要为增加价值和改进经营，实现组织目标服务；不但要适时地对被审对象经营活动进行动态的监督、检查，使风险得到有效的控制与防范，而且还要针对管理控制的缺陷，进行评估，提出措施和建议。内部审计职能要由“监督导向型”转向“服务导向型”，由传统的监督评价拓展为监督评价与咨询，突出内部审计“内向性服务”的特点，使内部审计与银行风险管理策略紧密联系，切实发挥内部审计在公司治理中的功能，实现审计价值的增值。

5. 创新内部审计的技术和方式

“工欲善其事，必先利其器”。先进的审计技术、科学规范的审计方法有助于提高内部审计的有效性，并对于规范实施审计项目、优化配置审计资源、综合利用审计成果起到促进作用。

首先，应该从单一的现场审计转变为现场审计与非现场审计、远程审计相结合。巴塞尔委员会制定的《有效银行监管的核心原则》指出：“银行监管体系应包括某种形式的现场和非现场监督”。商业银行完整的内部审计体系由非现场审计和现场审计组成。[5]随着计算机技术的发展及其在商业银行中应用水平的提高，开展远程审计和非现场审计已成为可能。利用计算机进行内部审计，就是要在银行内部建立一个完善、高效的审计信息化系统和审计操作平台，对银行各项业务实施有效监控与评价，改变目前以手工作业为主的审计方式，提高内部审计部门在信息化条件下实施审计监督与评价的能力。

从非现场审计的实际运作来看，也取得了良好的效果。建设银行开发的非现场审计系统和审计管理信息系统，很大程度地提高了审计工作效率和质量。首先，有助于开展风险导向型审计。新的分析技术评价方法(包括内控测评、统计抽样、风险评估等审计方法)有助于选择风险较大的领域、部位和环节。其次，有利于强化符合性测试、减少实质性测试，节约审计成本，提高审计质量和现场工作效率。通过运用审计软件和其他数据分析工具，下载整理数据，然后对整体数据进行系统分析，充分做好审前准备，确定审计重点、可以减少实质性测试阶段的盲目性、片面性，减少现场审计时间。第三，有助于建立问题库，提高审计成果的利用率。随着DCC数据集中系统、CMIS系统、K3系统的推广运用，银行经营管理日益电子化，加强非现场审计势在必行。

其次，从单一的事后审计转变为事后审计与事中审计、事前审计相结合。商业银行的内部审计应围绕商业银行经营目标开展工作，且应成为其运行的“监控器”。商业银行借助内部审计来完善经营管理的“预警系统”，建立健全内部监管“保证体系”。内部审计工作目标必须与本银行经营目标相协调，内部审计的服务对象主要应是银行的决策层，帮助银行谋求生存与发展。为此，内部审计应该突破单纯的、事后审计的传统方式，转移到事前、事中审计上来，在事前预防和事中控制中发挥积极作用，从而对商业银行内部控制进行全过程、全方位的监督和评价。

再次，应向内部审计与外部审计相结合的方向发展。内部审计并不意味着内审工作全部由银行内部人员来承担，除内部人员外，还可以采取选择合作伙伴、外包等两种方式。对电子银行、银行卡、计算机信息系统等技术色彩较浓且发展比较快的领域，通过聘请有关专家，借助他们丰富的审计经验和专业知识，既可以提高审计结果的可信度，又可以节省审计人员培训成本和时间；对金融衍生产品交易、投资银行等业务，通过支付审计费的方式外包给专业审计机构，既有利于提高审计质量，也有利于银行学到新技术和最佳操作实务，还有利于缓解内部审计人员少而任务重的矛盾。只有内部审计与外部审计有机结合起来，并互动地发挥作用，才能保障商业银行整体内部控制机制的有效运行。

五、结语

国有银行改制上市后，直接面对国际国内的公众投资者，须逐步完善公司治理结构，以符合外部监管的要求。公司治理结构的完善离不开有效的内部审计机制，建立高效、独立的内部审计体系是银行可持续发展的内在要求。然而，长期以来，由于各种原因使内部审计得不到应有的重视和发展，其独立性、权威性还有待于进一步提高和完善。内部审计应当抓住银行改制这一契机，参与银行改制过程的决策、监督和评价活动，提供准确、及时、权威的信息和咨询服务，从幕后走到前台，在银行各项工作中发挥特殊作用，赢得较高的独立性、权威性。

为此，我们必须转变对内部审计的认识，意识到它在公司治理中的重要价值，并顺应公司治理发展需要，变革内部审计的管理模式，建立专业化的内部审计队伍，完善内部审计章程，拓展内部审计职能和范畴，创新内部审计技术，提升内部审计价值。只有这样，才能够使内部审计得到进一步的发展，才能够获得利益相关者的普遍认可。

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注释：

{1}审计委员会源于“杰克逊·罗宾斯公司舞弊案”，美国证券交易委员会(SEC)建议，上市公司需由公司非执行董事组成审计委员会。从现代公司治理实践看，审计委员会是董事会最重要的专业委员会之一，是改善董事会治理、提高公司治理效率的关键制度安排。如花旗集团董事会设有执行、审计、人事与薪酬、治理与提名、公共事务等五个委员会，其中，审计委员会地位仅次于执行委员会，具体负责集团资产保护、合法合规情况和财务信息可靠性等，其成员全部由通晓公司财务的独立董事组成。

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参考文献：

[1]BCBS Basle Committee on Banking Supervision：1999， Enhancing Corporate Governance for Banking Organizations， Basel.

[2]谢德仁. 审计委员会：本身性质与作用机理[J]. 会计研究，2005，(9).

[3][美]理查·M·斯坦恩伯格，凯瑟琳·L·布罗密罗著，倪卫红，刘瑛译. 公司治理和董事会[M]. 石油工业出版社，2002.

[4]徐政旦，谢荣，朱荣恩，唐清亮. 审计研究前沿[M]. 上海财经大学出版社，2002.

[5]韩晓. 西方内部审计十大发展趋势[J]. 中国审计，2002，(1).

责任编校：朱星文

作者：姚瑜琳　吴勇文

国有商业银行审计改革论文 篇3：

改革开放以来产权制度的变迁与内部审计的发展

[摘要]产权制度的改革深刻影响着内部审计的发展，分析改革开放不同时期我国产权制度的变迁，探寻在不同产权结构下内部审计的发展状况以及两者之间的关系，对研究内部审计在当前经济转型中如何发挥更大作用具有现实意义。

[关键词]改革开放 产权制度 内部审计 公司治理

产权制度是国家经济体系中最重要的基础性制

度，多元化产权结构对组织的治理模式提出了新要求，作为组织自我约束和监督机制重要组成部分的内部审计，在规范财务收支、优化组织管理、提高经济效益、防范化解风险等方面发挥了重要作用。

一、改革开放以来我国产权制度的改革与内部审计的发展历程

我国产权制度改革经历了从单一公有制产权到允许私有制产权存在，再到各所有制产权主体平等参与市场竞争的发展历程，这一历程深刻影响着我国内部审计的发展。

（一）内部审计随着计划经济体制引入市场产权机制的起步而建立并发展

从党的十一届三中全会到党的十四大，产权制度改革经历了从打破计划经济体制下的完全公有制产权到确立市场经济体制下以公有制为主体，个体经济、私营经济、外资经济为补充，多种经济成分长期共同发展的产权结构的过程。十一届三中全会之后，以农村产权制度改革为突破口，开启了从农村到城市的产权改革历程。在农村开展了联产承包責任制等形式的产权改革，在城市开始对国有企业进行扩权让利的改革试点，扩大企业自主权。1984年，党的十二届三中全会作出《中共中央关于经济体制改革的决定》，通过所有权与经营权的适当放开，增强国有企业活力，开始探索建立现代企业产权制度。1987年，党的十三大明确了私营经济是公有制经济必要和有益的补充，股份制是企业财产的一种组织形式。1992年，党的十四大正式确立建立社会主义市场经济体制的改革目标。1982年和1988年，两次宪法修订分别明确了对个体经济和私营经济合法权益的保护，从国家根本大法的层面明确了以公有制为基础、非公有制为补充的产权制度。

在产权制度改革初期，公有制经济产权和非公经济产权都相对模糊，为适应完全计划经济下单一产权制度打破后经济监督的需要，我国开始实施审计监督制度。1983年成立审计署实施国家审计监督的同时，开始建立内部审计监督制度，内部审计负责所属单位和本行业财务收支及经济效益的审计。

在内部审计制度建设层面，1985年，国务院印发《内部审计暂行规定》，对内部审计的建立范围、内部审计机构和人员设置、内部审计的领导体制等作出要求，明确内部审计工作应当接受同级审计机关的指导。据此，审计署发布《审计署关于内部审计工作的若干规定》，对内部审计工作进行了规范。1988年，《中华人民共和国审计条例》颁布后，审计署于1989年重新修订了《审计署关于内部审计工作的规定》，对内部审计进一步作出了详细规定，初步搭建起内部审计的制度框架体系，推动了内部审计制度的实施。到1992年底，全国已建内部审计机构8.76万个，已配内审人员24.9万人。大中型企业较集中的煤炭、铁路、邮电、烟草、冶金、石化等系统，内审机构已经形成了比较完整的网络。

从内部审计工作关注的重点看，这一时期的内部审计工作受政府主导，紧密服务于当时经济体制改革的需要。如1987年国务院办公厅转发的《审计署关于加强内部审计工作报告的通知》，对内部审计工作提出的目标任务是促进增产节约、增收节支和深化改革、搞活企业、提高经济效益。1991年通过的《国民经济和社会发展十年规划和八五计划纲要》，将改进企业内部审计制度作为深化经济体制改革，增强大中型企业活力的一项制度保障。为加强对内部审计工作的指导，1992年审计署印发《关于改进内部审计制度增强大中型企业活力的通知》，要求内部审计机构把提高经济效益作为审计工作的重点。

（二）内部审计随着公有制为主体、多种所有制经济共同发展的国家基本经济制度的确定而趋于成熟

在明确经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制之后，1993年党的十四届三中全会提出建立适应市场经济要求，产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度，党的十四届五中全会要求按照建立现代企业制度的目标积极推进国有企业改革，抓大放小。各地在国有小型企业改革中，积极探索不同产权结构形式，采取了股份合作制、公司制、联合兼并、承包租赁、卖小建大、嫁接改造等方式。党的十五大明确“公有制为主体，多种所有制经济共同发展”是国家的基本经济制度。2002年党的十六大明确保护各所有制经济产权，保护各民营经济主体的合法权益，非公经济主体和公有制经济主体享受同等待遇，创造平等使用生产要素的环境。在宪法层面，1993年宪法确立“公有制为主体、非公有制为补充”的产权结构；1999年宪法进一步确立了“公有制为主体、多种所有制经济共同发展”的产权结构。

这一阶段的产权制度改革快速推进，内部审计面临的外部环境发生了较大变化。具体表现在：国有企业的战略性改组与国有经济布局的调整成为这一时期产权改革的重要主题。以市场和产业政策为导向，抓大放小，优化国有资产结构，民营资本参与到国有企业改革中，股份制和公司制试点持续推进。20世纪90年代中期，国家先后选定了2500多家国有企业参与现代企业制度试点，明确企业法人财产权，逐步建立国有资产出资人制度，建立现代企业产权制度。国有企业逐步改变政企不分、职责不清、产权制度落后的局面，形成以股东会、董事会、管理层为架构的公司治理模式。这种新的治理模式要求企业健全自我约束、自我监控机制，以适应企业所有权和经营权分离的需要，有效保护所有者的权益。由于制度不健全，监督不到位，国有企业产权多元化改革过程中出现了大量问题，如内部人控制带来的国有资产流失等现象。

从内部审计工作关注的重点看，为满足产权结构变化带来的治理模式需求，加强对内部控制的评价成为内部审计的共识，各界普遍意识到内部审计是企业管理的一个重要组成部分，是企业自我约束机制的一个重要环节，在建立现代企业制度过程中，必须强化内部审计监督。比如，当时上海在140家企业试点建立现代企业制度改革的过程中，出台了一批配套政策文件，其中就包括促进建立健全内部审计制度。1994年，上海市还印发《关于在国有企业中建立健全内部审计制度、加强内部审计工作的若干意见》，对企业内部审计制度的实施范围、主要内容、实施方法等提出了明确要求。内部审计围绕企业改革，促进转换经营机制，提高经济效益，在财务收支审计的基础上，不断拓展审计领域，开展了经济效益审计、经营目标审计、内部控制系统评价审计等。

从内部审计的领导体制和制度框架变迁角度看，1994年的审计法规定内部审计应当接受审计机关的业务指导和监督，1995年审计署修订的《审计署关于内部审计工作的规定》指出非国有经济组织参照执行开展内部审计工作。为适应经济体制改革的需要，根据政府职能调整的要求，1998年审计署按照“三定方案”要求，撤销了原来履行内部审计指导职能的管理司，委托中国内部审计学会（2002年更名为中国内部审计协会）承担部分对内部审计业务指导的职责。

（三）各所有制经济平等参与竞争与保护的现代产权制度的建立推动内部审计转型发展

党的十六大以后，国家在保护多元化产权主体的平等合法权益方面采取了重要举措。党的十六届三中全会允许非公有资本进入未被法律禁止的任何领域，指出要建立归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的现代产权制度。党的十七大报告强调“坚持平等保护物权、形成各种所有制经济平等竞争、相互促进新格局”。党的十八届三中全会强调要完善产权保护制度，指出“产权是所有制的核心。健全归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的现代产权制度”。党的十九大报告要求经济体制改革必须以完善产权制度和要素市场化配置为重点，强调要一视同仁、平等对待在我国境内注册的企业。在产权保护的法律层面，2004年宪法明确了“国家保护个体经济、私营经济等非公有制经济的合法权益”，2017年修订的民法总则对私有产权保护进行了民法层面总的规范。至此，各所有制经济平等竞争与保护的产权结构形成。

这一时期，内部审计面临的外部环境变化主要体现在产权改革推进迅速。如国家启动并完成大型国有商业银行的股份制改革，开始国有企业混合所有制改革。2015年9月，国务院印发《关于国有企业发展混合所有制经济的意见》，调动各类资本参与发展混合所有制经济，推进国有企业混合所有制改革。截至2018年11月，大多数国有企业已在资本层面实现混合，国资委监管的中央企业及各级子企业中，产权层面的混合所有制户数占比超过69%，各地省级国有企业混合所有制户数占比达到56%。

产权改革也推动着内部审计制度框架和领导体制的变迁。2003年，审计署修订了《审计署关于内部审计工作的规定》，要求法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。明确审计机关通过内部审计协会对内部审计进行间接的指导、监督和管理。2006年修订后的审计法规定，依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当建立健全内部审计制度，其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。2018年，审计署重新修订了《审计署关于内部审计工作的规定》，并印发《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》，明确审计机关应当依法对内部审计工作进行业务指导和监督。2018年9月，全国内部审计工作座谈会召开。同年，审计署内部审计指导监督司成立，开启了内部审计工作新篇章。2019年1月召开的全国审计工作会议进一步明确了内部审计是单位经济决策科学化、内部管理规范化、风险防控常态化的重要制度设计和自我约束机制。

内部审计的目标和职能也发生了深刻变化。2018年的《审计署关于内部审计工作的规定》与2013年的版本相比，对内部审计的定义，增加了“内部控制”“风险管理”“建议”，并将“以促进加强经济管理和实现经济目标”修改为“以促进单位完善治理、实现目标的活动”，表明内部审计逐步由财务合规性审计为主向以内部控制、风险管理为导向的管理审计为主转变。内部审计在完善组织治理、加强风险管理、支持转变发展方式、促进股份制改造、建立现代企业制度等方面发挥着越来越重要的作用。行业主管部门在推动中央企业改革和国有银行业金融机构改制的过程中，将内部审计作为完善内部控制和公司治理的重要手段，如国资委印发的《关于加强中央企业内部审计工作的通知》，银保监会印发的《商业银行内部审计指引》，原保監会印发的《保险机构内部审计工作规范》，都从不同角度诠释了现代产权结构下，内部审计在推动国家政策落实、促进完善公司治理架构中的作用。

二、产权制度改革对内部审计发展带来的影响和启示

内部审计的产生和发展依托于产权制度改革，在产权制度改革过程中，内部审计的职能逐渐完善，作用不断加强，有效巩固了产权改革的成果，是完善组织治理的重要保障机制。

（一）产权制度改革推动了内部审计制度的建立和发展

新中国成立后，伴随改革开放建立起国家审计制度与内部审计制度。与国家审计一样，内部审计的产生也是基于受托经济责任的存在。财产的所有权和经营管理权分离、管理者内部权力的分制，形成了受托经济责任关系。在产权结构单一、组织规模层级少、业务量小的情况下，资源财产所有者可以直接对履行受托责任的管理者进行监督，在组织内部，上级管理者也可以直接对下级管理者进行监督，对内部审计的需求程度和对内部审计的职责要求都不高。在完全计划经济条件下，所有权与经营权分离是不清晰的。因此，从新中国成立到改革开放前，没有建立起国家审计制度，内部审计仅在个别行业、个别单位存在，没有建立起真正意义的内部审计制度。

随着经济体制改革的推进，企业经营自主权逐步扩大，所有权与经营权分离逐步清晰，产权关系逐步确立，并从单一所有权变为多元所有权，产权结构更加多元化，组织规模不断扩大，内部管理层级逐渐增多，更加需要专门的人员和部门对经营管理活动进行监督，对内部控制的有效性进行评价。内部审计作为组织内部一种独立客观的监督、评价和建议活动，随着受托经济责任关系的日趋复杂而越发重要。产权改革后的管理决策层作为股东的委托代理人，其受托管理的目标是实现股东利益最大化，产权所有者和受托管理者运用内部审计可以改善经营管理，提高经济效益，维护各产权主体的利益，内部审计肩负着满足利益相关方多元化需求的重任。

（二）内部审计成为完善公司治理的重要保障机制

产权改革的直接目的是改革企业内部的权责利关系。公司治理作为所有者对经营者的监督制衡机制，通过合理配置所有者与经营者之间的权责，并协调公司与各利害相关方的关系，保证公司决策的科学性，维护各方利益。内部审计能够对公司治理行为的有效性起到保障作用，使公司治理结构更趋合理，促进公司内部治理结构的健全和完善，并与外部监管和市场机制等共同发挥作用，使公司治理更加有效。公司通过内部审计对风险管理和内部控制进行监督评价，从而促进内部控制体系的完善和风险管理能力的提高，促进公司治理目标的实现。比如，基于公司治理而产生的治理审计、战略审计、内部控制审计、风险管理审计等内部审计业务，能够为公司经营管理提供支持。有效的内部审计是公司治理中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，是公司治理过程中不可缺少的组成部分，同时内部审计与公司治理之间存在互动关系。

（三）内部审计的职能随着产权结构的完善不断丰富

分析前述发展历程发现，内部审计的工作重点始终围绕当期经济改革的中心，服务于当期产权制度。20世纪80年代，内部审计工作的主要任务是围绕增产节约、增收节支和深化改革、搞活企业、提高经济效益。90年代，为搞活大中型企业服务，加强财务收支审计，完善承包经营责任审计，积极开展经济效益审计。21世纪初，内部审计目标由服务财务转向服务经营。从制度规定中也可以看出职能的变化，1995年版的《审计署关于内部审计工作的规定》将内部审计定位为监督财政收支和财务收支真实、合法、效益的活动；2003年版的规定将内部审计的职责范围限定在“财政收支、财务收支、经济活动”；2018年版的规定增加了内部控制与风险管理，同时增加了建议功能，反映出内部审计职能不再局限于监督与评价，更重要的是从服务角度提供建议，为提升组织的价值和改善组织的经营管理服务。在从单一产权到多元产权的改革过程中，内部审计目标实现从“以真实性、合规性为导向的财务审计为主”向“以真实性、合规性为导向的财务审计和以内部控制和风险管理为导向的管理审计并重”的全面转型与发展。

（四）内部审计需要应对产权多元化改革带来的挑战

党的十九大报告指出，经济体制改革必须以完善产权制度和要素市场化配置为重点，实现产权有效激励、要素自由流动、价格反应灵活、竞争公平有序、企业优胜劣汰。完善产权制度被列为新时代经济体制改革的重点。

各产权主体平等参与市场竞争，内部审计作为完善公司治理的保障机制之一，要求内部审计提高质效，维护不同产权主体的平等合法权益，这对内部审计及指导监督工作提出了更高要求。一是内部审计在组织内部的领导体制需要不断完善。部分单位内部审计独立性不够强，未落实由主要负责人直接领导内部审计工作的要求，缺乏配套制度措施，部分单位内部审计机构难以有效履行职责，内部审计人员力量相对不足。二是内部审计技术方法需要全面提升。随着公司经营业务的拓展，部分单位内部审计人员专业知识和技术能力还不能完全适应内审工作新要求。三是内部审计服务企业经营决策需要全面深入。部分单位内部审计工作范围还局限于财务收支真实性和合法性的审计，很少触及经营管理的其他领域，内部审计在强化管理、促进完善治理方面的作用发挥得不够。四是指导和监督机制需要进一步完善。目前审计机关在开展指导监督时，普遍采用培训座谈、经验交流等形式，对内部审计运用先进理念和方法的指导力度还不够，以提升内部审计质量为目标的专项检查、结合审计项目检查等方式较少。内部审计发展中存在的这些问题，在一定程度上阻碍了其在服务产权制度改革、维护产权关系、保护各方产权主体平等权益等方面发挥更加积极的作用。

三、多元化产权结构下更好发挥内部审计作用的建议

我國经济发展进入新时代，建立多元化产权结构下的现代企业制度是改革的必然趋势。

（一）完善对内部审计的指导监督机制

国家审计机关应当加强对内部审计工作的指导和监督。应当依据《审计署关于内部审计工作的规定》，尽快出台相关实施细则，建立完善相关配套制度，推动企事业单位健全内部审计架构，完善内部审计工作运行机制。积极指导内部审计机构运用先进的审计技术和方法，提升审计质量和工作效率。建立完善对内部审计工作的评价指标体系和审计成果利用办法，提升内部审计成效。

各行业主管部门应当加强对行业内部审计工作的指导。根据行业属性、业务特点、资金规模等因素，完善本行业内部审计规章制度，制定行业性内部审计指导意见、内部审计工作指引等，促进本行业内部审计工作规范化开展。还应加强与国家审计机关及相关主管部门的沟通与联系，为内部审计工作争取良好的外部支持。

（二）健全内部审计组织领导体系

确保内部审计机构独立开展工作。切实落实2018年3月施行的《审计署关于内部审计工作的规定》中关于内部审计机构独立性的要求，国有企业内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构应当在企业党组织、董事会（或者主要负责人）直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作。这是确保内部审计部门独立履行职责的重要保障机制。

健全内部审计的领导体制。在产权改革的进程中，公司治理结构还不够完善，董事会和监事会对经营管理的监督作用还不能充分发挥，应结合正在推进建立的总审计师制度，进一步探索创新内部审计在组织内部的领导体制，确保内部审计的独立性、权威性，提高内部审计独立履行职责的能力。

（三）加强审计查出问题整改并强化结果运用

完善审计查出问题的整改机制。产权所有人和受托管理层应当加强内部审计发现问题的整改，注重建立健全内部审计查出问题整改长效机制，完善内控机制，堵塞管理漏洞。建立审计发现问题整改台账，推行审计整改结果内部通报或公告制度，明确被审计单位主要负责人为整改第一责任人，对纠正不及时、不到位的问题，应当建立责任追究机制。

加强与相关部门的联动。加强内部审计与内部纪检监察、巡视巡察、组织人事等部门的沟通协作，建立信息共享、结果共用机制。推动将内部审计结果及整改情况作为考核、任免、奖惩和相关决策的重要参考。对内部审计发现的违法违纪问题线索，应按照管理权限和法定程序依法依规移送相关主管机关，努力提升内部审计工作成效。

（四）建设高素质专业化内部审计队伍

一是内部审计人员的选拔任用应当适应内部审计工作的需要。选好配强内部审计人员，将思想和作风过硬、有一定专业能力、综合素质较高的优秀人才充实到内部审计队伍。二是健全内部审计人员激励机制。内部审计人员的薪酬不能低于所在组织平均薪酬水平，对业绩突出的内部审计人员在考核方面应适当倾斜，激励内部审计机构和内部审计人员忠于职守、坚持原则、认真履职。三是支持和保障内部审计机构开展继续教育。通过“以审代训”、参加内部审计协会组织开展的培训交流等方式，构建多形式、多层次、多渠道的审计培训体系，不断完善内部审计人员知识结构，提升宏观政策研究能力和专业能力。四是坚持科技强审，及时运用信息化审计技术和方法，提高内部审计人员运用信息化技术开展审计的能力。

（作者单位：审计署内部审计指导监督司，邮政编码：100830，电子邮箱：2413843@qq.com）

主要参考文献

李红娟.我国产权制度改革历史沿革、问题及对策[J].经济纵横， 2018（11）

刘实.企业内部审计论[M].北京：中国时代经济出版社， 2005

王兵，刘力云，张立民.中国内部审计近30年发展：历程回顾与启示[J].会计研究， 2013（10）

王兵.我国内部审计制度的变迁分析与思考[J].中国内部审计， 2012（12）

中国内部审计协会.中国内部审计规定与中国内部审计准则[M].北京：中国石化出版社， 2004

作者：白尚永