国有企业绩效审计论文

一、“十三五”期间国有企业审计面临的新挑战国有企业改革是贯穿中国改革开放的主线，也是中国经济体制改革的缩影。从国有企业改革与发展的实践来看，中国国有企业改革可划分为放权阶段、权利分离阶段、现代化阶段、股份制阶段、混改阶段五个阶段。2015年9月，中共中央、国务院印发了《关于深化国有企业改革的指导意见》，国企改革进入了新时期。下面是小编整理的《国有企业绩效审计论文(精选3篇)》相关资料，欢迎阅读！

国有企业绩效审计论文 篇1：

出版社绩效审计内容与体系探索

目前我国国有出版社在社会效益评价方面，尚未建立起全面的、统一的、科学的评价体系。国有企业绩效审计仍存在一系列的问题，如审计工作人员的业务水平欠佳、审计模式缺乏多样化等问题。在国家推进机构改革、企业转型的大背景下，对国有企业绩效审计的探索有利于为审计工作和国企的转型升级提供新的发展方向。基于此，审计部门对出版社社会效益评价体系进行研究，这是具有重大的意义。不仅有助于国企出版社完善其效益评价体系，而且还能提高国家总体审计水平。
出版社绩效审计体系现阶段状况及内容

出版社绩效审计体系现阶段状况

自党的十八届三中全会以来，我国便踏上了体制改革的新征程，在这次改革中，首当其冲的便是国有企业的改革。在我国的国有企业中，文化传媒企业有着极其重要的影响力，是构造民众精神世界的主要手段。对此，文化传媒企业的体制改革成了重中之重的工作。

随着2015年《关于推动国有文化企业把社会效益放在首位、实现社会效益和经济效益相统一的指导意见》的颁发后，大部分企业才逐渐认识到社会效益的益处，于是便深入研究社会效益评价体系。尤其是对于出版社来讲，更加需要把经济效益和社会价值相互统一结合一起，除了重视经济效益之外，也不能忽视社会价值的意义。经济效益和社会价值这两者是缺一不可的，相辅相成，对出版社的发展具有积极的推进作用。而近几年来，大部分出版社也渐渐意识到了社会效益的重要作用，也已经开始着手将社会效益评估指标纳入绩效评估系统中，为审计提供数据的参考，形成了一个参照物，例如上海新闻出版局、中国中部土地传媒等。这两家出版社已经开始认识到了社会效益的重要性，并且在传统的审计中，引入了社会效益评估体系，从而推进出版社的发展。

绩效审计评价标准

为了保证部门绩效审计的准确性和可靠性，建立适当的绩效审计评价标准是改进工作数据设计的前提。故而，绩效审计评价标准要如何制定，这成为了首要解决的任务，所以制定合适的评价标准极为重要。出版社在开展审计评价时，应主要遵循的标准有国家认可的绩效标准、行业绩效标准、预算与计划标准、历史标准、审计机关确定的标准、社会舆论或公众的满意度标准及其他特殊的标准等为参考，开展出版社绩效审计评价工作。

绩效审计评价的内容

1.经济效益方面的评价

在传统的绩效审计中，对经济效益方面的评价主要侧重于经济评价，这从另一个角度上来讲，也就是对企业的社会经济活动及经营目标等方面开展的审计评价。在社会经济活动方面，主要对比企业的经营管理的实际业绩与期望业绩的匹配度、投入成本与收入的合理度以及客户满意度等方面进行分析；在对经营目标进行评价时，主要从企业的经营计划及目标方面进行评价，重点分析该企业在发展战略和资源管理能力的方面是否符合本部门的预期目标。而对于销售活动来说，主要看看销售成本及销售收入是否经济合理等。

2.社会效益评价

社会效益就是除了经济效益以外，各种领域经济活动所产生的经济效益。国企的社会效益与社会主义核心价值观的利益和作用更加匹配。社会效益评价也是检验企业是否严格履行了各种责任的评价方法，是对企业的监督管理的手段方式，有利于规范企业的发展规模。在党和国家的要求中，也对出版社提出了基本要求，要始终坚持“双效统一”。
构建出版社出版社绩效审计体系

国有出版社是中国文化产业和教育建设的核心力量，一直是政府重点管控的目标。国家审计部门也更加重视出版社审计工作，出版社在中国文化产业方面发挥了至关重要的作用。因此，国家审计部门也把出版社审计作为重点工作。国有出版社的性质较特殊，主要体现以下几个方面：一是其政治取向明面，以符合社会主义核心价值观为基本要求，开展本单位的产品发布和服务工作，始终坚持我国的发展主流，遵循社会主义的基本要求。二是开展各种类型企业活动，这不仅能够有效促进国家文化产业的发展，而且还能为国家教育文化事业提供优质服务。三是以公益而非盈利为主，这类企业以社会价值最大化为经营目的。这一类型的出版社对社会的发展具有不可估量的作用，因此要根据国有出版社的特点，继续分析这类企业绩效审计的特点，为以后国有出版社绩效审计和绩效评价体系的构建提供借鉴。

尝试出版社社会效益审计评价

继2015 年颁布的《关于推动国有文化企业把社会效益放在首位、实现社会效益和经济效益相统一的指导意见》之后，各省、市也陆续出台了相关意见，其中，出版社也纷纷筹备社会效益评价相关工作，如北京知晓传媒有限公司、广州新闻出版局等。因此，出版社绩效审计体系在部门运营、管理中发挥着重要作用。

1.经济效益评价

在《中央企业综合绩效评价实施细则》中有明确的指示，其中该细则主要将审计分为4个方面，一是资产质量，二是债务风险，三是业务成长性，四是盈利能力。其中，盈利能力主要是对该出版社的出版、印刷、金融投资及发行等方面进行评估。主要对其资产收益、实际收入、经营活动的毛利润、纯收益等指标进行评价。资产质量主要是指某企业的资产以及其他资产的综合变现、使用、以及组合增值的质量，为企业的发展目标作出贡献的质量，是否能保证国有资产的保值及增值。审计部门把经营增长作为衡量一个公司发展潜力的主要指标。对其开展的主要评价指标有：库存、应收的款项和流动资产的周转率等。债务风险主要是对该企业使用资产进行债务偿还的能力及风险。主要对该企业的负债情况、流动比率以及现金比率等多个反面的指标进行评价。

2.社会效益的评价

实行“一票否决制”。实质上就是企业应该遵守社会主义的发展，一旦存在有和社会主义原则相互违背的言论、行为等方面的举止，则该项考核不得分。文化产品以及服务质量的指标旨在评估企业出版产品和服务质量，主要包含了“出版物涉及的内容品质”、“优质出版物的数量”、“装订质量”、“新产品数量”和“数字出版”等。“内容质量”是评价一个公司出版物的整体水平、出版内容的范围、内容的准确性、是否输出正确的价值、是否保护了知识产权等。如有重大发表错误，将根据造成错误的严重性和影响力扣除相应的得分；“装帧质量主要评价的是对出版物装帧的精美程度，以编辑内容的准确性来对出版物梳理开展评估，其中，包括对在国内外获奖的刊物、涉及国家重点项目的图书等数量的多少来衡量得分的高低，且与得分呈正相关。“新产品的数量”主要指的是新刊登刊物的数量及在市场上新刊登刊物中数的占比；；“数字出版”是对出版物数字化出版程度及普及程度等进行评价。

在绩效审计评价中，评价财务收支情况的标准大都是独一无二的。合规审计主要是对财务收支开展的审计评价给出“对”或“错”的结论，而绩效审计的侧重点则是对审计对象实际绩效开展评价。而且由于在经济效率方面和经济方面的评有着广泛的内涵，不能简单地只用“对或错”的思想逻辑来开展评价。将评价体系的定性和定量相结合，可以有效解决此问题。

实施出版社社会效益的跟踪审计

实施出版社社会效益的跟踪审计工作，首先需要收集出版社的审计证据，即收集出版社经济效益状况，这也是总结绩效审计结论的重要依据。其次是要正确分析审计证据。审计单位在收集审计证据的过程中，需要认真分析出版社提供的相关资料，判断资料是否可靠，能否得到充分的展示，甚至研究资料间的相关性，以便从资料中发现重要的问题，进而进行剖析研究。跟踪审计工作对出版社来讲，是非常必要的，能及时发现出版社经营中所隐藏的问题。

建立出版社内部的绩效反馈审计

为推动出版社的日常运作，需要建立出版社内部的绩效反馈审计。绩效反馈是完整审计的收尾工作，而在出版社的审计制度中，严重缺乏绩效反馈，除了对出版物的审查外，还要包含对员工的工作检查。尤其是后者的监督检查，大多数出版社都会忽略了对工作人员工作的核查。这主要是由于出版社担心员工不满意绩效反馈的考查结果，耽误了工作的进度，影响出版社的整体工作。对此，出版社需要构建科学合理、完整清晰的工作考核标准，并且要公开考核标准和流程，保障绩效反馈制度的公平清晰，提高对工作人员的管理。
结束语

出版社具有传播价值的社会属性，主要为社会、公众提供精神产物。因此既要重视出版社的经济效益，也不能忽视其社会价值。“两效果统一”是党和政府对出版行业提出的常规要求。本文通过对出版社审计的相关研究，分析了国有出版社绩效审计的基本现状，根据“指导意见”的要求和代表性的原则，多维索引选择和可操作性，提出了具有可复制、推广的部门绩效审计评价体系。主要将评价体系分为社会效益和经济效益两个部分，以及经济效益评价盈利能力、资产质量、偿付能力以及业务发展等四个方面的内容，希望能为各出版单位、各部门建立全面、有效的绩效审计评价体系提供切实有益的参考。

（牡丹江師范学院历史与文化学院）

作者：何春雨

国有企业绩效审计论文 篇2：

“十三五”期间如何加强国有企业审计

一、“十三五”期间国有企业审计面临的新挑战

国有企业改革是贯穿中国改革开放的主线，也是中国经济体制改革的缩影。从国有企业改革与发展的实践来看，中国国有企业改革可划分为放权阶段、权利分离阶段、现代化阶段、股份制阶段、混改阶段五个阶段。2015年9月，中共中央、国务院印发了《关于深化国有企业改革的指导意见》，国企改革进入了新时期。在“十三五”的关键时期，国有企业审计必须深刻理解经济体制改革和国有企业改革的具体要求和现实特征，适时调整审计内容和审计方式，才能更加积极有效地履行审计监督职责。

（一）国有企业面临经济下行压力较大

根据国务院国有资产监督管理局公布的2015年国有经济运行情况来看，国有企业（不含国有金融类企业）全年利润总额23027.5亿元，同比下降6.7%，其中，中央企业16148.9亿元，同比下降5.6%；地方国有企业6878.6亿元，同比下降9.1%。从行业来看，煤炭、石油、建材和石化等行业实现利润同比降幅较大，钢铁和有色行业继续亏损，全国国有及国有控股企业经济下行压力较大。国有企业审计应客观实际地看待发现的问题。

（二）国有企业混改对审计内容和方式提出更高的要求

根据国有资本的战略定位和发展目标，国有企业分为商业类和公益类，一方面，对于主业处于充分竞争行业和领域的商业类国有企业，原则上要实行公司制股份制改革，着力推进整体上市；对于主业处于关系国家安全、国民经济命脉的重要行业和关键领域、主要承担重大专项任务的商业类国有企业，要保持国有资本控股地位，支持非国有资本参股。另一方面，公益类国有企业要采取国有独资形式，具备条件的也可以推行投资主体多元化。国有企业审计应该针对国有企业改革的不同目标制定相应的审计重点和内容。

（三）国有企业数量减少规模扩张

通过改革、改制、改组、联合、兼并、合资、股份制等方式，省级国有企业数量缩减，形成大型或特大型的企业集团。目前，陕西省国资委履行出资人职责的28户国有企业，就是将以前的部分企业纳入大型企业集团，如陕化集团、渭化集团已被陕西煤业化工集团兼并，兴化集团已划转至延长石油集团等。从规模上来看，大型或特大型的企业集团，公司层级较多，具有独立法人资格或者独立核算的单位多则达到几百个，且国内国外均有分布，涉及领域广泛，行业特色鲜明，内部关系错综复杂，这使得审计监督对象变得十分复杂。

（四）现代化企业管理模式使国有企业审计技术方法面临挑战

一方面，大型国有企业集团已逐步采用现代化管理模式，业务和财务数据量巨大，会计核算复杂，传统的审计方法已不适用，计算机辅助审计被提上了重要日程。另一方面，企业反审计的手段也越来越高明。由于既得利益的驱动，被审计单位总会产生反审计的意识及能力；而且目前的审计管理水平参差不齐，审计项目计划管理、审计项目质量控制等存在薄弱环节，为反审计行为提供了机会。

二、强化国有企业审计，推动深化国有企业改革的建议

（一）强化国有企业财务收支的真实性、合法性审计。首先，审计机关必须对国有企业提供的会计信息的真实性、合法性进行监督，便于国家对市场经济进行宏观调控；其次，弄清家底，明晰产权，既是国有企业改革的要求，也是法律赋予审计的重要职责。通过常规的财务收支审计，加大对违法违规问题的查处力度，采取重点突破的方式查处重大企业经营违法行为，给国有企业经营管理者警钟长鸣，发挥反腐倡廉事前预防的效果。

（二）深化国有企业领导人员任期经济责任审计。十八届三中全会强调积极发展混合所有制经济，国有资本、集体资本、非公有资本等交叉持股国有企业的情况将越来越多，国家对国有企业的监管主要以管资本为主。这就要求国家企业审计重新调整审计着力点，集中精力抓住重点。一方面，在审计范围上有所侧重地对国有资本占控股地位的混合所有制企业依法实施审计监督，对国有资本参股的混合所有制企业若涉及国家战略发展和经济安全，也应予以必要的关注；另一方面，在审计重点上，应突出关注国有资本的保值增值、企业经营管理人员维护国家出资人利益的经济责任。最后，在审计基础上，按照《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》的相关规定，除了反映企业经营管理中的问题外，还要对企业领导人员的经济责任做出评价。通过完善经济责任审计机制和评价指标系统，引导企业领导人建立正确的权力观和政绩观，促进国有企业的健康发展。

（三）大力推进国有企业绩效审计。根据当前我国国有企业的改革和发展现状，审计机关要牢牢树立绩效审计理念，把国有资金使用与项目推进、企业发展、经济社会环境效益结合起来，不仅要监督检查预决算管理法律法规和财经纪律执行情况，关注中央八项规定精神和国务院“约法三章”贯彻落实情况，更要关注财政支出绩效和积极财政政策的实施效果.促进整合专预、盘活存量、用好增量、优化结构、深化改革、提高绩效。着力揭示损失浪费、低效无效、资源配置不合理等重大问题，促进优化资源配置，提高发展质量效益，推进协调发展。

（四）开展专项审计及审计调查。一是结合供给侧结构性改革，对省属企业去产能、调结构情况进行审计调查。作为油气当量第一大省和原煤产量全国前三的陕西省，能源优势支撑了多年的经济高速增长。根据供给侧结构性改革的要求，以及陕西省煤炭、钢铁、有色等行业持续亏损及石油行业实现利润同比降幅较大的现状，审计应重点关注在“稳油、扩气、煤转化”思路的指导下，国有企业去产能、调结构、降低行业开采成本的具体执行情况。二是结合国有企业改革内容，对省属企业领导人薪酬情况进行审计调查。薪酬制度改革也是此次国企改革的重点内容之一，审计应关注省属国有企业是否按照改革要求，对国有企业领导人员实行与选任方式相匹配、与企业功能性质相适应、与经营业绩相挂钩的差异化薪酬分配办法，对各级党委和政府及其所属有关部门任命的国有企业领导人员，是否严格规范薪酬结构、合理确定基本年薪、绩效年薪和任期激励收入水平；对通过市场化选聘的职业经理人，其薪酬结构和水平是否按照市场化薪酬分配机制确定。

（五）开展国有企业改制及产权变更审计。“十三五”期间，国有企业改革步入混改阶段，既要引入非国有资本参与国有企业改革，也要鼓励国有资本以多种方式入股非国有企业。在这一改革进程中，审计机关要充分发挥国有资产监督职责，将防止国资流失作为国企改革中不可触碰的一条红线。一是根据现行《企业财务通则》和《企业国有资产监督管理暂行条例》规定，对国有独资企业、国有独资公司、国有控股公司、国有参股公司在分立、合并、破产、解散以及国有资产产权变更行为进行审计。二是将审计关口前移，在改制过程中提早介入，以财务收支真实性为基础，及时揭露和纠正企业会计信息失真问题，促进企业规范会计核算，严格遵守财经法规；三是要加强对资产评估机构和其他中介机构执业质量的检查，关注是否存在虚假评估或随意评估，及时向有关部门披露信息，改善信息不对称，防止内部人控制，严肃查处暗箱操作、低价贱卖、利益输送等行为，防止国有资产流失。

（六）开展国有资本经营预算资金审计。企业国有资本经营预算资金是国有经营资本预算与国有企业财务收支的组成部分，是在政府公共管理职能和国有资产出资人职能分离后引发政府预算管理细化的结果。因此，审计机关应重点对国有独资企业、国有独资公司、国有控股企業经营预算资金进行审计，既有助于推动国有资本收益合理配置、高效使用，使其更多地用于保障和改善民生，也是十三五期间国家审计的应有之义。

作者：李梦娜

国有企业绩效审计论文 篇3：

基于SFIC模型的国家审计与社会审计协同研究

【摘要】在国有企业深化改革的进程中，为确保各利益方的利益以及市场的正常有序运行，实施有效监管是当务之急。审计作为国有企业监管的重要手段，在新的形势下将发挥日益重要的作用。审计主体的合作有助于审计监管效果的改善，有鉴于此，基于SFIC模型，从审计人员角度阐述国家审计和社会审计协同的起始条件现状，从审计流程和审计技术角度探讨审计协同的催化领导现状，从审计购买服务角度分析制度设计现状，重点基于审计公告分析审计协同的过程及结果。提出审计协同有助于有效整合审计资源，保障审计监管效果。

【关键词】国有企业;审计协同;国家审计;社会审计

一、SFIC模型概述

基于协同决策理论框架的思想，Ansell等[1]通过大量案例分析，构建了抽象化、概念化的协同决策模型，如图1所示。

该模型是协同决策行为的经典模型，模型包括四部分，即起始条件（starting conditions）、催化领导（facilitative leadership）、制度设计（institutional de-sign），协同过程（collaborative process），因此简称为SFIC模型。模型中每个部分又包含了不同变量，具体见图1。其中，协同过程是模型的核心部分，其他部分是协同过程的发牛背景或影响因素。

协同过程非常复杂，协同方持续互动，因此协同过程不能是线性过程，协同模型采用环形结构对协同过程进行描述，表达了协同从开始到结束的全过程。上述各个要素并不是单独作用的，而是互相影响，协同过程之所以是环形而非线性的，是因为协同的每个阶段之间都能相瓦产牛影响。

综上所述，协同优势强调子系统之间的竞争与合作、支配与服从等多元、多维的关系结构。协同强调多元主体间的合作，积极消除现实的隔阂和冲突，以最低的成本实现各参与方的长远利益，从而产牛协同增效的功能。尽管协同优势是每个协同行为的美好期望，但是不可避免地存在协同惰性，因此，协同行为需要建立在科学合理的决策和分析基础之上，借助协同理论框架和协同模型寻找高效运转协同的条件和制定相应的政策。

协同的思想对包括审计研究在内的领域产生了深刻的影响，面对审计的期望和现实差距，本文借助协同理论思想，以国有企业为研究对象，具体探讨国有企业审计协同的相关问题，运用协同的SFIC模型分析审计协同的现状，并基于审计机理对协同优势的达成提出相应对策。

二、审计协同起始条件

国家审计和社会审计的起始条件丰要体现在审计客体和審计主体的协同上。审计客体即审计对象，根据《审计署关于印发“十三五”国家审计工作发展规划的通知》（审政研发[2016] 55号文件），审计署国有企业审计主要包括三类，即对各级国有资产监管机构履行监管职责情况，对国有资本投资、运营公司进行全面审计，对国有和国有资本占控股或丰导地位的企业、金融机构5年内至少审计1次。具体实施过程中，按照国有企业分类改革、国有资本授权经营体制改革等推进情况，确定重点审计对象。

上述三类企业也是社会审计业务范围，注册会计师主要关注财务报表的真实性和合法性，而国家审计在关注财务报表真实合法的基础上，更关注支撑财务信息的各项管理制度及资金绩效情况。

审计主体协同即审计人员方面的协同。根据审计署公布的数字，截至2011年年底，审计署实有在职人员3057名;截至2014年年底，审计署实有在职人员3332名;截至2015年年底，审计署实有在职人员3341名。由此可以看出，审计机构的人员增长比较缓慢。但是，审计机构承担的任务在不断增加。李克强总理在2013年10月召开的国务院第26次常务会议上，进一步肯定了审计工作作为公共资金“守护者”在国家治理中的免疫系统作用，突出强调了审计监督全覆盖的要求。

与此同时，注册会计师队伍建设发展迅速，会计师事务所人才队伍建设显示出积极活力，截至2016年12月31日，中国注册会计师协会个人会员总数已经超过21万人，其中注册会计师101376人，非执业会员达到113715人。

在此背景下，聘请注册会计师参与国家审计逐渐成为一种常态。2010年，审计业务经费支出18405万元中用于聘请社会审计组织人员及技术专家的经费为3290万元，历年经费支出情况如表1所示。

由表1可知，审计业务经费支出的绝对额无明显波动趋势，但是2015年的绝对额与2014年度相比增幅非常大，达到了29%，而且第一次超过了4000万元。但从相对额的比例来看，2015年是最低的，这表明相对于审计业务经费整体的增长速度而言，聘请社会审计组织人员及技术专家经费的增长速度低于总的经费增长速度，而且该比例除了2012年和2011年相比有小幅上涨（仅增长0.34%），其余各年均是下降的趋势，可以看出，在人员合作方面还有非常大的空间。

三、审计协同催化领导

国家审计和社会审计通过审计技术协同实现催化领导。审计尤其是外部审计作为第三方去鉴证被审计单位的财务信息及相关事项，需要系统化方法，在审计技术方面，国家审计和内部审计异曲同工，在审计方案和流程设计以及审计方法的使用方面有很多共同之处。

国家审计机关与内部审计机构实施审计时所使用的审计方法具有相似性：审计过程中都会用到抽样的基本方法，并都使用计算机辅助审计;审计调查方法、审计取证方法、逻辑推理的方法等都具有一致性;审计实施过程中，都需要计划审计工作，制定科学合理的审计计划。

了解被审计单位及其环境也是外部审计需要完成的一项工作，其是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。审计人员应当确定需要了解被审计单位及其环境的程度，并具体指导自己的后续工作。

风险评估可以让审计人员迅速发现被审计单位最重要的问题，在此基础上，审计人员可以实施针对内部控制设计和有效性的控制测试，并在此阶段关注被审计单位的内部控制建设情况，最终测试各个账户，完成实质性审计程序。从社会审计和国家审计的执业准则也可以看出，两者在实务操作方面具有诸多共性，技术方面的协同是国家审计和社会审计协同的保障。

四、审计协同制度设计

党的十八大强调要加强和创新社会管理，改进政府提供公共服务的方式，提出优化政府向社会购买服务的意见。2013年6月，李克强总理在审计署调研时要求推动审计工作创新，充分利用全社会的审计资源。2014年10月国务院出台《关于加强审计工作的意见》，也强调充分调动社会审计力量，实现审计监督全覆盖。

政府购买审计服务丰要是指政府为履行服务的职能，将国家审计项目以合同契约的方式委托中介审计机构完成，审计购买服务是通过契约方式保障社会审计为国家审计提供专业的审计服务。根据中国注册会计师协会出台的《注册会计师业务指导目录（2013～2014年）》中的内容，政府购买审计服务的业务丰要集中在为政府职能部门提供相关的管理咨询服务、公共预算专项资金审计、国有企业及事业单位的经济责任审计、国有资产核资专项审计、财政科研经费审计等方面。实务操作中，政府购买上述审计服务丰要是通过在合同中明确规定全部外包和合作外包的形式来实现。

目前仅在部分经济比较发达的省份实施了政府购买审计服务，如广东、上海等地，上述地区公开颁布了《政府购买社会组织服务项目指南>，其中涉及的审计内容具体见表2。

可见，政府购买审计服务方兴未艾，对于国家审计和社会审计丰体而言，扩大审计协同在审计购买服务领域中的应用大有作为。

综上所述，审计公告不仅可以折射出国家审计国有企业的现状，而且反映出国家审计与社会审计协同方面有着极大的需求。而社会行业的迅速发展，又为该协同提供了基本的供给能力，实现需求和供给有效对接的根本动力是协同制度设计。就国家审计和社会审计的协同而言，万事俱备，只欠东风，因此，探讨国家审计和社会审计的制度设计即协同对策，尤为必要。

目前，国有企业每个年度财务报表均接受社会审计机构的审计，社会审计的财务报表审计覆盖了全部国有企业。但是，就国家审计而言，审计的国有企业覆盖面远远不及社会审计。因此，本文基于审计公告的数据，具体分析国家审计国有企业的情况，从该角度也能观测出二者的协同情况。

五、国家审计及社会审计协同过程及结果：基于审计公告视角

（一）国家审计国有企业数量情况

根据《审计法》及配套解释条例的规定，国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构应该纳入国家审计范围，具体是指：国有资本占企业、金融机构资本（股本）总额的比例超过500A的;国有资本占企业、金融机构资本（股本）总额的比例在50%以下，但国有资本投资丰体拥有实际控制权的企业。

为落实审计全覆盖，審计署颁布了审政研发[2016]55号文件（《审计署关于印发“十三五”国家审计工作发展规划的通知》），规定对国有及国有资本占控股或丰导地位的金融机构5年内至少审计1次;对国有和国有资本占控股或丰导地位的企业5年内至少审计1次。

目前对国有金融机构和控股企业的国家审计实施情况如何呢？能够看到的公开数据是审计署每年定期颁布的审计公告，截止到2016年12月，国家审计署在其网站上共发布了267个审计结果公告，其中涉及的企业公告数量是125次，包括中央国有企业73次、金融机构24次。鉴于从2010年起，政府开始固定化地以审计公告的形式向社会公开国有企业的审计情况，本部分对2010～2016年期间国家审计国有企业（含中央国有企业和金融机构）的情况做出统计，如表3及图2、图3所示。

从审计公告总数来看，变化不大，各个年度之间有所波动，这与审计项目波及的资产总额及具体单位数量等因素密切相关，但是总量应该差异不大。从曲线波动上看，并无直线上升或者下降的明显趋势。从数量上看，2011年度国家审计对国有企业审计的力度最大，2013年度最小。可以看出，国家审计人员有限，在国有企业和其他国有资金的审计方面，年度之间分别有所倾斜，适度调整。可见，尽管中央明确了审计全覆盖政策，但是其政策影响作用应该有所滞后，尚未显示出明显变化。

（二）国家审计国有企业范围情况

尽管国有企业审计在整个审计署审计工作中的数量比重并不低，但是，如果将所有应纳入国家审计范围的企业作为样本，则从数量的角度看，接受审计署审计的国有企业比例非常低。根据上述统计分析结果，2000～2016年，审计署审计的金融机构、中央国有企业的具体数量及已审计国有企业所占比例情况如表4和表5所示。

可以看出，国家审计涉及的数量非常有限。尽管目前纳入审计范围的都是最重要的企业，由于未能获得相关数据，不能分析出目前审计的企业资产总额占比程度，但是数量也可以反映出一定情况，如企业财务收支审计结果。各个年度反映在审计工作报告及单独的审计公告的企业的审计数量整体来看并不充足，丰要的原因是审计署的人员有限，时间也有限，大量的行政事业单位财政资金以及各专项资金使用方面的监督也需要国家审计，导致国有企业审计范围有限。总体来看，国家审计覆盖的国有企业审计数量偏少。

可以再看一组数据，根据WIND数据库的资料，截止到2016年年末，沪深两市共有上市公司3127家，其中中央国有企业349家，占比为11.16%，地方国有企业647家，占比为20.69%，中央和地方国有企业上市公司占上市公司总数的31.85%，而上述国有成分的上市公司审计比例不足5%，足以说明国家审计对国有成分的上市公司审计监督是乏力的。

（三）国家审计国有企业频率情况

在国家审计频率即审计的连续性方面，笔者关注到国家审计关注的企业丰要是大型金融机构和中央企业，截止到2016年，审计署已经公布的针对国有企业审计结果公告的总数量为125次，共涉及97家中央国有企业（含金融企业），每年抽查的金融机构的重审率比例较低，主要关注四大国有银行、政策性银行和政策性保险公司。共审计24家金融机构，其中连续审计的有5家，占全部审计金融机构的20.83%。其中次数最多的是中国农业银行，达到4次，作为四大国有银行之一的中国建设银行，仅有1次审计公告（2013年13号公告）。在中央国有企业方面，共审计73家企业，重审率高于金融机构，达到32.88%，但比重较低。

从2001—2016年的16年间，3次审计的中央国有企业共2家，2次审计的中央国有企业共22家，连续重复审计的中央国有企业合计是24家，连续重复审计企业中金融机构的具体信息见表6。

连续重复审计企业中的中央国有企业具体信息见表7。总体来看，国家审计国有企业不仅审计数量少，而且频率低，低频率可能会扩大审计署审计的覆盖面。但是，由于财务信息的连续性，间断地审计和连续审计相比，不仅审计周期长，而且审计任务繁重，重要的是其对被审计单位的审计效应也会滞后，不能充分积极地发挥防御功能。

根据历年的审计报告，从国家审计的企业领域来看，丰要涉及事关国家经济命脉的金融机构，如银行、保险公司等，还涉及烟草、军工、石油、石化、电力、能源、钢铁、汽车、装备制造、电信、建筑等关乎国计民生的重要领域，其他行业则几乎未涉及。

（四）国家审计国有企业内容

基于国家统计局颁布的《国民经济行业分类（GBIT 4754-2011）》标准，笔者统计了审计署审计公告中的企业涵盖的行业，具体包括：制造业14家，电力、热力、燃气及水、牛产和供应业7家，采矿业7家，科学研究和技术服务业7家，交通运输、仓储和邮政业6家，建筑业2家，信息传输、软件和信息技术服务业2家，农、林、牧、渔业2家，其他行业1家。

上述行业都是关乎国计民牛的重要支撑行业，其审计公告中涉及的审计内容也因此而备受关注。那么对这些行业都审计哪些内容呢？从审计公告的标题可以看出，2010年之后，每年的审计公告名称都是“财务收支审计结果（中央国有企业）”或者“资产负债损益审计结果（金融机构）”。可见，审计内容基本上集中在财务收支方面。

但是，在审计实施的过程中，除财务报表审计之外，也存在诸多衍生审计项目需求，尤其是随着国家审计对被审计单位“效率”和“效益”的关注度逐渐提高，更需要财务报表审计之外的监督。目前的国家审计公告内容折射了国家审计关注的重点内容。与社会审计不同，国家审计对财务信息的关注仅仅是关注的起点，随着国家审计的推进，在财务收支的基础上，必然更多地去关注与企业绩效相关的内容，如基础管理制度等内部控制制度的缺陷、可能的风险点以及重大经营决策等。因此，尽管审计报告的标题无实质性变化，但审计的内容已经在逐步适应着审计目标的演进需求。

随着审计公告制度的稳步发展，审计公告的形式内容逐步固定。如前文所述，2010年是个分界年度，本部分内容也将2010年作为界限，具体分析审计公告内容的变化。

1.国家审计内容。2010年之前以公告方式公开国家审计情况的主要是金融机构，一共有5份公告。其中最早的公告是《中国工商银行2002年度资产负债损益审计结果》（2004年6號公告），这是《审计法》颁布之前仅有的一份审计公告。当时定名为“资产负债损益审计”，公告的名称沿用至今，当时审计公告的丰要内容如表8所示。

2004～2016年的公告中，只有2006年1号公告的标题是《2004年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题的纠正结果》，该公告并没把企业的公告单独列示，而是和其他执行中央预算的单位共同予以公告，里面包含了金融资产管理公司审计发现问题的纠止情况和10户中央国有企业原领导人员任期经济责任审计发现问题的纠正情况。由于都在一个报告中，涉及的问题并未予以分类。

2006年4号审计公告的标题是《中国农业银行2004年度资产负债损益审计结果》。其后的3份公告的内容包含了审计情况、审计意见及审计发现问题的整改情况。从总体内容构成上看区别不大，2010～2016年金融企业审计具体内容如表9所示。

尽管各个年度审计的具体内容会根据国家的整体监管要求和宏观经济政策导向稍微有所不同，但是基本上都围绕财务收支的真实性、合法性，以及与财务收支真实合法性密切相关的管理制度是否健全有效，制度能否防范可能发牛的财务收支方面的风险、当事人的经济责任等方面的内容展开。从2016年开始，审计公告的内容中不再涉及审计整改情况，而由被审计单位根据审计的结果完成整改，并向社会公告，如前文分析，这折射出审计的认知度和威慑力都在提升，审计的监督作用力度越来越大。

从2010年开始，由于开始针对具体企业发布审计公告，公告内容和2001～2009年度相比，逐渐细化，具体公告内容如表7～表10。

金融机构2010年审计内容的前两项都属于常规内容，第三项内容即存在的问题有所不同，中国农业银行不涉及，出口信用保险公司涉及的是“履行政策性职能中存在的问题”，中国农业发展银行涉及的是“涉嫌违法犯罪案件和严重违规问题”。

2010年针对企业公告审计发现问题基本都不一致，2012年开始，金融机构和中央国有企业的报告丰要内容一致，但2012～2014年并未对金融机构审计中发现的问题进行分类，而是直接列示问题。

2.国家审计内容分析。国家审计主要的审计对象是金融机构和大型中央国有企业，其具体审计内容既有共同点，又有不同的侧重点。

共同点是国家审计从最初的关注财务收支的真实合法性，到国有资本的保值增值，再到经营绩效，经营过程管理活动的合理性对经济效益的影响等。总之，金融机构和中央国有企业都是从仅关注财务收支转变为关注企业的管理及运行绩效。

金融企业和其他中央国有企业的性质和经营内容不同，具体内容又有所侧重。金融审计工作经历了三个阶段。第一阶段是财务收支审计阶段，在1995年之前，金融审计重点在于维护国家财经纪律，丰要检查金融机构财务收支，不涉及业务方面;第二阶段是合法合规审计阶段，1997年亚洲金融风暴后，围绕暴露出的金融问题，主要关注资产的真实性;第三阶段是重大风险和效益审计阶段，2002年金融审计内容扩展到了关注财务背后的经营业务、信贷资产质量等方面。这种变化也体现在历年审计公告中，金融机构最大的风险在于信贷执行方面，因此，每年的国家审计都对其关注较多。

对中央国有企业审计的重点内容包括：检查企业贯彻落实党和国家经济政策与决策的部署情况，保障国家政策落实;揭示和反映企业发展过程中面临的突出矛盾、潜在风险和重大体制机制问题，维护国有资产安全和保值增值;揭露和查处重大违法违规案件，促进反腐倡廉建设;检查企业重大经济决策和内部控制管理制度的建立和执行情况，推动管理水平提升;检查企业财务收支的真实、合法、效益情况，促进企业规范管理。

通过梳理2010～2016年的中央国有企业审计结果公告，可以发现被审计的中央国有企业几乎每年都存在相似或者相同问题。被点名的中央国有企业也为数众多，排在前十位的问题分别为：重大事项决策不规范，财务管理不规范、会计核算不准确，大宗物资采购和工程建设项目未按规定公开招投标，违规发放薪酬福利等，执行国家产业政策不到位、有欠缺，项目未批先建，违规投资房地产，超标准购置公务用车，违规炒股、理财，违规建高尔夫球场。

（五）政府国有企业审计效果分析

值得关注的是，审计报告披露的信息显示，经历过社会审计的财务报表都被出具了无保留意见的审计报告，而对于同一家企业，由国家去审计则会发现很多财务方面的问题，从财务收支到内部管理，涵盖范围非常广泛，值得思考的问题是：仅仅由于审计主体不同，发现问题的能力就不同？而且，对于国家审计而言，不仅有足够的发现问题的能力，还能够促成问题的解决。

李克强总理2013年曾用“牛皮癣”来比喻那些“屡审屡犯”的老毛病。要求对于审计出的问题，要列出整改的“任务清单”并排出“时间表”，逐个“对账销号”，并建立起整改的长效机制。从已经发布的审计公告也可以看出，国有企业对于审计出来的问题已经建立了一套比较完善的反馈和处理机制。

综上所述，国家审计对国有企业审计的范围逐渐在缩小，仅涉及部分中央国有企业，但涉及的内容在逐渐增加和扩充，国家审计由关注财务收支的真实性逐渐转移到财务收支的绩效、管理制度的执行、治理作用的发挥等方面。随着审计全覆盖的推进，国家审计对国有企业的监督需要强化，这为国家审计和社会审计的协同提供了一个良好的契机。

六、国家审计和社会审计协同对策

（一）构建国有企业新型审计委托关系

国家审计最典型的特点是监督能力强，发挥的监督职能最彻底，而短板是人员有限;注册会计师的专长在于服务，而且人员队伍质量和数量都有保障。国家审计和社会审计的协同就是取长补短，理想的协同机制应该是充分调用专业化和数量都占优势的社会审计队伍，借助国家审计的监督能力，联合实施对国有企业的审计。

目前的状态是尽管《审计法》中已经明确规定社会审计和国家审计的关系，中央国有企业的决算审计也是每年都由社会审计完成，但是从实施的效果来看，以2016年审计公告涉及的企业为例，审计署审计的十家中央国有企业全部经过注册会计师审计，全部被出具无保留的审计意见，只有中国铝业是带了强调事项段的审计意见，其余都是最干净的无保留意见，而被社会审计出具无保留意见审计报告的财务报告，在国家审计下出现了较多问题。尽管社会审计和国家审计的内容有区别，但是财务报告收支的真实性是二者共同关注的，注册会计师审计重要性水平的保护，就是说被审计单位超过一定金额（即注册会计师根据被审计单位实际情况判断的金额，称为重要性，是注册会计师认定错报的临界点）的错报才会被认定为错报，但是，审计报告中反映出问题资产和收入的金额比例已经很明显超过了常规的重要性临界点，也就是说，从实践层面可以看出，社会审计的监督效果明显弱于国家审计监督，因此，实务中多数情况下国家审计对社会审计结果的利用有限。

而国家审计大量的时间和精力丰要用于实施各类具体项目的审计工作，很难有精力核查社会审计监督内容。公开资料显示，审计署对社会审计工作的大规模核查仅有一次，是在2005年4号审计公告披露的。而修订后的《审计法》缩窄了国家审计企业监督的范围，只有甘肃省审计厅在2007年成立全国首家社会审计核查机构，并在2010年出台《甘肃省社会审计机构审计报告核查办法》。可见，国家审计对社会审计的核查职能发挥有限。

目前，尽管国家审计和社会审计都针对国有企业进行审计，但社会审计是接受各级国资委的委托，各个单位自行支付审计费用，与国家审计律往交集较少。改变现状的一个可行之策是改变目前的审计委托关系。审计委托关系是审计监督的起点，也是协同制度设计的核心，目前的社会审计委托关系饱受诟病，被认为是影响注册会计师独立性的最大障碍。

对社会审计委托关系的研究一直是学术界关注的焦点，我国有很多学者都对此问题进行过积极探讨，他们基本上提出的都是四方关系，就是在传统的审计委托三方关系的基础上，增加一方，即第四方，第四方究竟隶属哪个机构，如何开展工作，学者们从不同角度进行了探讨。如费娜[2]、汪俊秀[3]、杨朝玉[4]提出由证券监管机构作为公共委托人比较合适;张佳丽[5]提出了中注协导向的选聘分离审计委托模式;汪俊秀[3]通过证监会统一设立审计委员会负责上市公司的报表审计业务，通过招标形式聘请会计师事务所进行报表的审计，可以提高審计师的独立性。郝树芹、王建琼等[6]通过相关分析指出，“政府招标”审计委托模式满足从源头上解决会计师事务所独立于被审计单位和委托方的问题。李四能[7]认为应借助政府干预的强制力量，采用“审计监管中心”和“分类分级管理”模式。

上述研究中，李四能[7]已经从审计署的角度对审计委托关系进行了探讨，开拓了国家审计和社会审计协同的新思路，但遗憾的是之后并没有对此进行进一步的分析和论证。

相关研究未成为现实政策的选择一个很重要的原因就是缺乏可操作性，相关建议的出发点都是切断社会审计和被审计单位的直接联系，委托代理的链条过长也会带来新的交易费用，因此，从最简化的角度，针对国有企业的审计，可以实施新型审计委托机制，即由审计机关建立会计师事务所聘任机制，国有企业的监督职能由国家审计行使，审计机关和会计师事务所之间形成委托关系，审计机关支付审计费用，并监督社会审计工作，核查社会审计工作结果，对社会审计质量进行定期公告。审计机关根据审计项目的重要程度，可以选择具体参加审计项目，或者以事中指导的方式参与。

这种委托代理关系下，国家审计发挥的是监督职能，社会审计发挥的是服务职能，只是社会审计服务对象转变为审计机关了，并且其服务的内容是提供审计监督。

该审计关系不仅未拉长审计委托代理的链条，代理关系简洁清晰，易于操作，而且让社会审计和国家审计都扬长避短，专注于自己的擅长之处，社会审计可以没有顾虑地实施审计，避免陷入既审计又服务的两难境地，国家审计的监督能力也发挥出了最大效用。

（二）新型审计关系下的审计费用和审计责任

审计关系中必须珲顺的是审计费用的支付和收取、相关审计责任的承担问题，这是审计关系得以运行的前提和保障。就审计费用而言，在新型审计关系中，国家审计和社会审计构成委托代理关系，因此，审计费用的支付自然在委托方和受托方之间完成，即由国家审计机关向社会审计机构支付审计费用，审计费用从哪里来昵？社会审计不仅承担了财务报告审计任务，还承担了相关审计任务，收取的审计费用也应该与承担的任务相匹配。因此，一部分审计费用应由被审计单位支付，一部分费用应由审计机关支付。审计机关支付部分根据社会审计承担的国家审计职能的分量而制定，审计费用的支付不仅应该与社会审计的工作量挂钩，而且应该与审计质量挂钩。国家审计因为将审计业务委托给社会审计，可以有精力对社会审计工作进行评价和监督，根据评价结果支付审计费用，并定期向社会公告对社会审计的评价结果，建立会计师事务所的良性流动机制。

审计责任的明确和追究也是源于委托代理关系，由于会计师事务所是受托方，其接受的是国家审计的委托，因此，如果不能完成委托，则社会审计承担受托责任。受托责任首先是来自审计署的直接责任，其次是来自监管机构即证监会、财政部等部门的间接责任。审计关系的变化不代表社会审计责任的弱化，根本的出发点还是要清除社会审计责任履行的障碍，强化社会审计的责任意识。

（三）新型审计关系的实施

该审计模式的实施可以借助国家审计与社会审计协同审计实现，协同审计应该体现在审计的各个阶段。

1.审计委托阶段。国家审计作为委托方，明确审计任务，将审计任务整合，打包委托给社会审计，由于财务报告审计业务是最基础的审计业务，是其余业务实施的根本，因此，所有审计委托项目都应将财务报告审计作为最基本的委托，并将其余审计业务进行分类，划分为企业经济责任审计、内部控制审计、绩效审计等，每次针对被审计单位的特点，结合审计监督需求，在财务报告审计基础上委托社会审计一并完成。

2.审计实施阶段。国家审计在该阶段的主要工作是评估社会审计工作的质量，国家审计明确规定社会审计在各项审计业务中应该遵循的执业标准，就标准的实施情况进行检查。检查分为事中和事后两个方式，审计实施阶段的检查主要是事中检查，检查的方式可以是国家审计人员实地参与审计项目，结合抽查审计工作底稿，抽查被审计单位原始财务信息等。国家审计在此过程中形成对社会审计的评价机制，对执业注册会计师和其所在的会计师事务所进行评价，评价结果作为聘用和支付费用的直接依据。

3.审计报告阶段。国家审计将社会审计结果向社会公告。公告的方式不变，只是要增加说明，说明该审计业务由哪个会计师事务所受托完成，涉及上市公司的，审计报告遵循注册会计师执业规范要求，并呈报给相关部门和信息使用者。

作为核心工作的审计质量监督，国家审计采用定期与不定期检查的方式完成，并建立会计师事务所的质量考核机制，形成会计师事务所的良性流动。

新型审计委托管理理顺了审计的委托代理关系，不仅可以扩大审计监督范围，降低审计成本，提高审计效率，减轻被审计单位负担，还能保持审计的独立性，提高财务报告信息质量，充分发挥审计监督职能，有效保障审计监督丰体协同治理职能，一举多得，值得落地实施。

主要参考文献：

[1] Ansell， Clms， Alison GJash. Collaborative gover-nance in theory and practice[J].Journal of PublicAdministration Research and Theory， 2007 （18）：543—571.

[2]費娜.基于公司治理的审计独立性研究——兼论构建政府介入型审计委托模式[D].杭州：浙江大学，2009.

[3]汪俊秀.上市公司审计委托关系的重构——加强审计独立性的路径[J].审计与经济研究，2007（1）：49～51.

[4]杨朝玉.对我国上市公司审计委托与付费模式的思考[J].中国内部审计，2014（11）：92～94.

[5]张佳丽.基于上市公司审计委托模式的独立性保障研究[D].太原：山西财经大学，2013.

[6]郝树芹，王建琼.“政府招标”审计委托模式的博弈分析[J].财会通讯，2007（1）：66～69.

[7]李四能.重构审计关系：以制度创新来提高审计独立性[J].管理世界，2007（3）：168～169.

作者：高强