审计制度完善与创新论文

【摘要】为了进一步加强国有企业内部审计工作的有效性及内部审计制度的健全性，提升国有企业的内部审计工作质量和内部审计作用，2018年3月1日开始实施的新修订的《审计署关于内部审计工作的规定》明确指出，国有企业应建立总审计师制度来规范内部审计的工作方向、职权范围、治理目标等，对国有企业的治理具有深远影响。今天小编为大家精心挑选了关于《审计制度完善与创新论文(精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。

审计制度完善与创新论文 篇1：

国家审计制度现状及改进研究

[摘要]国家审计制度发展至今，存在较多的漏洞与弊端，给审计活动的进一步开展造成了较大影响，本文系统梳理了其不足之处，并深入分析其症结所在，进而探究国家审计制度的改进之路。

[关键词]国家审计　审计制度　制度改进

国家审计制度自建立以来，为国家审计机构和人员履行审计职责、开展审计工作，提供了基本的制度保障与行动指南，但伴随着审计活动的日益繁重、审计环境的日益复杂，现行审计制度与审计实践之间出现了一些不相适应的地方，需要审计部门和人员认真梳理，并探求改进的方法与途径。

一、国家审计制度的现状分析

1、在法律层面上存在硬伤

首先，现行国家审计制度中，对于审计处理处罚的相关内容还不是特别明确，这样就使得审计报告缺乏应有的法律强度，并使得审计机关和人员缺少应有的威信和地位，不利于审计工作全面高效地展开。其次，现行审计制度中即有的审计法规与其上位、下位法律之间存在一些冲突和不一致的地方。这就导致在审计执行方面，有时难以有效履行。再次，对于审计部门与人员的相关法律权力与责任，缺乏明晰的界定。这就造成了一些审计人员在审计执法过程中滥用权力或应有权力无法得到保障的情况出现，形成一些不必要的审计风险。

2、在管理体制上存在弊端

首先，在现行双重领导体制下，审计部门在经费、人事任免等诸多方面均受制于上级行政主管部门，这就使得在审计对象确定、审计方式方法选择等诸多方面，难以按照审计部门自身意愿进行。其次，在机构设置与人员配置方面，与日益繁重的审计任务相比，显得有些力不从心。再次，在审计管辖范围上，现行管理体制下，既有交叉重复审计管辖的现象，又有审计真空区的出现。

3、在绩效审计领域缺乏建树

绩效审计作为一种新兴的审计模式，在国外已经相当成熟，并逐步取代传统的审计模式。在我国，由于其起步较晚，在实务工作中还没有全面地展开，主要成果还仅仅停留在理论研究阶段。尤其是在广大审计工作者的思想意识上，还没有足够的重视起这一审计模式，关于绩效审计的法律法规也严重滞后，这在一定程度上又进一步阻碍了绩效审计的发展。

二、原因分析

国家审计制度的现状是客观存在的，无需赘述，这里应该着力探讨造成这一现象的深层次原因，只有把原因分析透彻，才能正确解释现状如何产生，从而有针对性地寻求解决路径。总体来看，造成国家审计制度现有困境的原因主要有以下几点。

1、由现阶段我国基本国情所决定

现行国家审计制度之所以存在诸多弊端，主要是由双重领导体制所造成的，而我国审计机关实行双重领导体制则是由行政型审计体制所决定的。虽然从世界上四种主要审计体制模式来看，立法型、司法型和独立型审计模式更能保证审计工作开展的独立性与权威性，但是结合我国的实际国情来分析，现阶段无论是在物质条件、经济基础还是公众接受程度上，都无法达到实行上述三种体制模式的基本要求，只有选择行政型审计模式既能满足国家各方对审计的基本需求，又比较符合国家现实客观条件，是综合多种因素权衡考量的最终选择，具有较高的科学性与可行性，同时也具有一定的现实必然性。在这种情况下，审计领导体制必然要按照双重领导并以政府权力机关领导为主的模式进行设定，在法律层面、管理体制等方面就不可避免地会存在各种弊端和缺陷。

2、长期历史积淀使社会各方对审计工作定位存在认识偏差

从审计职能的本质属性来看，它是审计活动本身所固有的，现阶段审计职能发挥之所以不够全面，主要是因为社会各方没有真正全面认识审计职能。我国审计史绵延数千年。从历代审计的职能定位来看，它主要是作为统治集团加强对各级财政收支监督和对各级官员履职情况进行评价的工具，这种思维定式经过几千年的历史积淀，对社会各方在现行国家审计职能的认识上形成非常深刻的影响。在这种情况下，社会各界往往仍是只专注于审计的监督与评价等基本职能，而没有打破惯性思维，去针对不同的审计组织，并结合其具体实际情况来探求它们更为全面的职能范畴与发挥途径，在这种认识偏差之下国家审计职能的发挥自然受到影响与制约。

3、国家政治经济形势发展快于审计职责权限的完善速度

现行国家审计制度于20世纪80年代逐步建立完善，当时国家处于计划经济体制之下，审计主要职责是查出企业各种违法违规问题，审计权限也是围绕如何保证审计职责的履行来设定的。时至今日，我国政治经济环境已发生巨大变化，民主政治氛围日益浓厚，市场经济体制日趋完善，对国家审计的需求更多源自于加强对权力的制约与监督以及如何更好地为全面协调可持续发展而服务，这就使得审计对象更多的聚焦于有权力分配和使用国家资源的政府行政部门，而现有审计职责无论在深度还是广度上都难以满足上述现实需求，现有审计权限也无法为各种审计活动的有效开展提供保障，从而导致相关审计职权不对等以及缺乏法律依据的情况逐步显现出来。

三、解决对策

1、创新审计观念

一是在认清国家审计发展趋势的基础上积极推进审计职权拓展。随着审计事业的不断发展成熟，审计工作将不再只是简单的注重数量和规模，转而更为关注审计的整体效能与质量，更为关注经济运行的一些重要环节：一是在认真搞好真实合法审计的同时更加注重向绩效审计的方向发展；二是在深入开展财务管理审计的同时继续加强领导干部经济责任审计的开展。通过对审计工作发展趋势的正确把握，可以使审计工作切实向着上述领域不断予以关注和重视，这就为审计职责向着上述方向拓展起到了积极的推动作用，而审计职责的拓展又在客观上促进了相关审计权限的扩充，从而为审计制度创新奠定了良好的现实基础。

二是在坚持审计高层次监督地位的基础上着力改变现行领导体制。审计部门是综合性的经济监督部门，审计监督是高层次的监督，审计部门应通过对经济运行各个环节的全面审查，发现具有倾向性、普遍性和宏观价值的问题，经过综合分析提出加强经济宏观调控的审计建议，为国家进行宏观决策提供依据，从而使得各级领导充分认识到审计工作在整个经济运行中所发挥的重要作用，进而对审计体制创新过程中提升隶属关系、改变现行领导体制等具体内容给予充分的理解与支持。

三是在强化审计服务意识的基础上深入推动审计职能的多元化。首先，要深入了解被审计单位的实际情况，进而针对当前形势特点，为其找出问题根源并制定具体的整改措施，突出审计的服务职能。其次，应对被审计单位的各项经济活动予以认真地检查验证，确保相关数据资料的真实准确，突出审计的检验职能。再次，应强调对被审计单位总体经济运行情况的控制与把握，使其各项经济活动按照既定的目标稳步推进，突出审计的调控职能。只有在保证审计基本职能的前提下，进一步实现审计职能的多元化，才能有效地消除部分单位和个人对审计工作的误解和偏见，从反感和回避审计变成欢迎和主动接受

审计，为审计制度创新构建良好的群众基础与氛围。

2、丰富审计理论

理论是实践的先导，要保证审计制度改进的顺利进行，需要对审计理论进行相应的创新，从而在理论上保证审计制度的科学性与合理性。首先，在审计理论的研究内容上要更加侧重于对审计制度各构成要素及相互关系的研究，必须围绕这些内容加强理论研究，以适时指导审计实践。其次，要对审计理论研究方法进行创新。为更好地研究审计制度改进问题，审计理论研究方法必须在实证分析和规范分析的基础上，充分运用定量分析、定性分析和对比分析方法，并在研究过程中引入宏观经济学理论、制度经济学理论和博弈理论，对审计制度创新的供给与需求、成本与收益以及新旧审计体制效率的定性定量对比提供理论上的支持与帮助。

3、改革审计技术方法

审计制度创新的一个重要衡量标准就是新制度的运行效率是否得到了显著提高，这一方面取决于制度新框架的各构成要素是否充分发挥了各自的功用，另一方面也需要得到审计技术方法的有力支持。只有审计技术方法跟上经济发展和科技进步的步伐，审计才能生存下去，审计制度改进的效率才能更加充分地体现出来。一是要大力推进审计自动化，计算机审计替代传统手工审计的程度越高，各级审计部门面临的人少事多的矛盾就越能加以缓解，审计制度改进方案中关于人员编制与机构设置的调整，才能更好地从审计事业发展的实际需要出发进行设计，而不必过多考虑现行人员机构编制下的种种制约。二是要积极推进新的审计方法在审计实务中的推广与普及，在进行账项基础审计和制度基础审计的基础上，更加注重对被审计单位的风险基础审计，从而进一步提高审计工作的效率与质量，只有这样，审计制度创新方案中所涉及到的机构设置变更、组织体系调整才能经得起实践工作效果的检验，得到广泛的支持与认可。

4、完善审计法规制度

首先，要依据审计制度改进的具体内容抓好相关法规制度的制定：第一，应对各级审计部门的机构设置、编制规模、领导体制、业务流程以及审计干部的任免与调配等内容制定相关的法律法规予以明确。第二，应借鉴国内外审计派出机构法规制度的有益经验，构建一个较为完备的审计派出机构法规制度体系，具体来说：应制定审计派出机构的基本管理规定，对其领导体制、管辖范围及人员配置等问题以法规的形式予以明确；应对审计派出机构的各项具体工作程序进行系统设定，针对不同类型的审计对象及审计任务，详细规定其具体的审计方式方法与程序步骤；应制定审计派出机构的审计质量标准，对各项审计活动的结果与质量进行科学的评价与控制。第三，应针对新增加的审计职责权限和审计职能搞好配套法规制度的补建工作。例如应针对审计部门行使司法权限的时机、条件、范围和程度，以法律法规的形式予以明确，这样一方面可以保证审计部门行使权限有法可依，名正言顺；另～方面，也可以对审计人员的具体行为加以规范，防止出现滥用司法权力的情况。

其次，要做好审计法规制度的配套衔接。一方面，要对预算审计、基本建设审计等专项法规中涉及到审计管辖范围的内容进行修订与明确，同时对于一些尚未出台或即将出台的法规，要在其中及时增加与审计体制建设相关的内容。另一方面，要在《中华人民共和国审计法》和其他相关法规制度修订时，充实和完善有关审计领导体制、机构编制与人员配置等方面的相关内容。

再次，由于审计制度改进涉及到领导体制、机构设置、人员编制和管辖范围等诸多方面的内容，新增的法规制度和变更修改的法规制度都不在少数，在这一过程中必须认真做好检查复核工作，一方面保证审计制度的各项内容得到客观真实的反映，另一方面避免在不同法规中对管辖范围、职权设定等相关内容的规定出现自相矛盾的情况。

作者：韩俊峰

审计制度完善与创新论文 篇2：

关于总审计师制度建设中若干问题的思考

【摘要】为了进一步加强国有企业内部审计工作的有效性及内部审计制度的健全性，提升国有企业的内部审计工作质量和内部审计作用，2018年3月1日开始实施的新修订的《审计署关于内部审计工作的规定》明确指出，国有企业应建立总审计师制度来规范内部审计的工作方向、职权范围、治理目标等，对国有企业的治理具有深远影响。目前，国有企业总审计师制度普遍存在总审计师职权界定模糊、独立性较差、能力保障标准脱离实际以及选拔与考评机制设计不合理等问题，有必要根据上述具体规定并结合国有企业总审计师制度建设过程中总审计师的职权界定、独立性、能力保障以及选拔与考评机制等几个基本问题进行探讨。

【关键词】总审计师制度；职权界定；独立性；胜任能力；考评机制

一、引言

党的十八大以来，国有企业审计工作引起了中共中央和国务院的高度重视，2018年3月1日开始实施的新修订的《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）要求内部审计机构应当在单位总审计师的直接领导下开展内部审计工作。总审计师制度顺应新形势下企业必须解放思想、与时俱进地深化审计制度的改革要求，有利于国有企业强化对内部审计工作的指导和监督，创新审计理念，调动内部审计和社会审计形成监督合力。

统计数据显示，截至2019年7月末我国涵盖了全部国民经济各个行业的境内上市公司共计3661家，其财务业绩“暴雷”现象频发，严重危及实体经济的安全。例如：2019年4月26日田中精机董事龚伦勇实名举报公司年报内容在真实性、准确性、完整性等方面存在虚假记载；2019年5月10日北京银行给出正面回应，康得新2018年年报中的122亿元存款为虚假记载；2019年5月10日康美药业爆出300亿元巨额资金核算问题；等等。这些问题都是内部审计工作不到位的具体表现。伴随着企业规模的扩大、市场经济环境下企业内外部风险以及竞争压力的不断增加，完善公司治理结构、加强内部控制以及防范经营风险已经成为当前新形势下的重要任务。

目前，我国一些银行、国有企业及大中型民营企业实行了总审计师制度或正在进行总审计师制度试点工作，实践证明总审计师制度有利于内部审计工作地位的提高及内部审计作用的充分发挥。鉴于此，本文拟结合国有企业内部治理的具体要求，探讨总审计师制度建设过程中在总审计师职权界定、独立性、能力保障及选拔与考评机制等方面存在的问题。

二、总审计师职权界定问题

《审计署关于内部审计工作的规定》第三章中的内部审计职责权限和程序仅对国有企业内部审计机构的职责和权限进行了界定，具体包括对贯彻落实国家重大政策措施情况、发展规划、战略决策、年度业务计划执行情况、财政财务收支、固定资产投资、自然资源资产管理和生态环境保护责任、境外资产和境外经济活动、经济管理和效益情况、内部控制及风险管理情況、领导人员履行经济责任情况以及审计发现问题整改情况等方面的审计工作，并没有规划总审计师、集团审计部以及子公司内部审计机构的职权分工[1]。总审计师的职权界定往往是从战略层面对公司治理结构、内部控制及风险管理进行优化以实现企业价值的创造，而我国目前只有少部分银行、国有企业以及大中型民营企业在公司章程或内部审计章程中规定，总审计师全面负责企业风险管理及内部审计工作并定期向董事会报告。总审计师职责权限应包含经营管理风险的识别者、内部审计体系的建设者及内控制度运行的维护者三个层面，然而绝大多数企业的总审计师仅仅被要求为企业预定经济目标的实现起到“保驾护航”的作用，模糊的职责权限定位不利于内部审计工作的深入开展。

实际上，企业内部审计工作需深入企业生产经管的全过程，这涉及企业各个部门的协调配合问题，“保驾护航”的职责权限定位往往会考虑审计成本及工作开展难度，导致总审计师的职能作用无法充分发挥。徐玉德、张昉[2]提出，总审计师的职权范围分为监督受托责任的履行、通过咨询建议优化价值链、通过治理协调降低交易成本三个层面；石芳[3]指出，总审计师的职权范围分为显性及隐性两个层面，显性层面的职权包括审计成本的降低和内部审计工作的改进，隐性层面的职权包括内部审计工作的权威性、独立性等；尤雪英[4]结合COSO风险管理框架提出，总审计师的职权范围包括对战略决策、发展规划、重大投资、业务执行、生态环境保护、自然资源资产管理、境外经济活动等执行情况的审计；孙海凤[5]指出，总审计师的职权范围应以风险和效果作为导向，充分运用职业判断能力对审计对象进行多元化综合考量，并提前预防企业内部审计工作中的风险审计、合规审计及绩效审计可能涉及的问题。

近年来，我国相继出台了《审计署关于内部审计工作的规定》《商业银行内部审计指引》《湖南省内部审计办法》《内蒙古自治区内部审计办法》以及《北京市人民政府印发关于进一步加强内部审计工作的意见》等一系列关于内部审计工作的文件，但关于总审计师的职位获取、绩效考核、资质条件、职责权限等一系列制度还不够系统和完善，笔者认为可以从总审计师制度的制度框架、组织框架以及业务框架三个层面来完善总审计师职权界定。

1.总审计师制度的制度框架。总审计师制度的制度框架如图1所示。

图1反映了《内部审计管理规定》（2017）对内部审计工作职责权限、职能范围、工作程序及责任追究等方面作了明确规定，能统筹规划企业整个内部审计工作。内部经济责任审计工作管理办法、外部社会责任审计工作管理办法以及投资项目后评价管理暂行办法强调，企业不仅要注重内部经济责任审计，还要兼顾外部社会责任审计，同时要注重对重点投资项目的后期持续跟踪审计。内部控制评价办法及内部审计质量评价办法则是对审计工作效果及责任追究的补充和完善。

2.总审计师制度的组织框架。总审计师制度的组织框架如图2所示。

由图2可知：总审计师接受董事会监管，其组织地位处于集团高级领导层面，统筹整个内部审计机构工作的开展；集团审计部接受总审计师的监管，其组织地位处于职能部门层面，组织开展各类重大审计项目以及对外投资后期持续跟踪审计，并督导子公司的内部审计工作；子公司内部审计机构接受集团审计部业务上的工作指导以及本公司人事、绩效管理的双重监管。对于内部审计基础相对薄弱、经济业务活动频繁以及审计业务量大的子公司内部审计机构，集团审计部推行“派驻制”合作开展内部审计工作[6]；在开展大型或者专项审计任务时，集团审计部向子公司内部审计机构推行“借调制”，组成审计项目组，有利于内部审计工作质量及效率的提升。

3.总审计师制度的业务框架。总审计师制度的业务框架如图3所示。

由图3可知，在“六位一体”的内部审计工作格局中经济责任审计将资金的管理、运营以及使用效益作为内部审计工作的重点；社会责任审计强调对企业社会责任风险的识别、控制及防范，企业社会责任风险是指企业不承担或不合理承担社会责任，可能导致经济损失、法律风险、道德缺失等，对企业的可持续发展造成损失的不确定性；各类专项审计的方式灵活多样，并且能够根据企业生产经营过程中的工作需要随时开展，有利于内部审计工作覆盖范围的扩大；投资项目后审计则针对集团投资项目金额巨大以及投资多元化的情况，分析评价投资项目后带来的经营效益及未来发展趋势；内部控制评价及内部审计质量评价针对内部审计工作的适用性和收益性进行分析、检查、修正和评估，同时依据企业内外部经营环境的变化不断调整，是一个持续、动态的优化过程。

此外，“六位一体”的内部审计工作格局是以经济责任审计为核心，如离任审计形式上是依据审计对象任职期间的各项经济指标、工作表现及经济效益进行量化定性，对离任干部违法违纪行为导致的经济损失进行事后审计，在本质上归属于经济责任审计。总审计师的职权界定还应该包含建设离任审计制度，离任审计制度的完善可以从跨级审计、跨任期审计两方面入手。其中：跨级审计既包括省级审计市级、市级审计区级，也包括总审计师审计集团审计部、集团审计部审计子公司内部审计机构，通过逐级审计工作的开展来拓展离任审计的深度及广度，从而提升审计质量[7]；跨任期审计采用往期责任追溯法评估前期审计工作，通过审查前期审计工作情况、任前审查报告、工作薄弱环节以及工作目标前后矛盾情况等，加大审计纵深程度，从而形成有力的制度威慑。

三、总审计师独立性问题

《审计署关于内部审计工作的规定》的第二章人员管理中强调单位应当保障内部审计机构和内部审计人员依法依规独立履行职责的权利，任何单位和个人不得打击报复，但并没有针对总审计师的独立性给出具体的管理措施[1]。判斷总审计师独立性的一个重要趋势是总审计师被纳入公司治理结构体系，归属于与公司执行总监、财务总监同样重要地位的高级管理层团队。而我国目前只有少部分银行、国有企业以及大中型民营企业在公司章程或内部审计章程中明确了总审计师的高管地位，绝大多数企业的总审计师相对于高级管理层而言尚处于从属地位，充其量只能算企业的中层领导，总审计师的组织地位低下，导致其权威性及独立性不足，严重影响了总审计师职能作用的发挥。例如，企业实际内部审计工作中在审计下属单位时可以依法审计，但审计本企业的财务部门时则往往会困难重重。此外，随着审计范围的扩大，企业内部审计工作需要深入企业生产经管的全过程，而总审计师的组织地位低下，导致其无法参与对重大决策项目、技术改造以及对外投资等的评价及审计。同时，总审计师薪酬、任免没有被纳入董事会的职能范围，企业高级管理层拥有总审计师绩效考核权及总审计师调派权，在一定程度上也会影响审计工作的客观性和独立性，内部审计工作受限最终会影响审计工作的整体效果。

袁敏、康今[8]指出，总审计师的独立性压力来自于企业高级管理层，总审计师的薪酬、任免归属于企业高级管理层会导致内部审计的计划、实施以及报告有失公允；梅丹[9]通过实证检验指出，总审计师的独立性与其组织地位是否纳入董事会呈显著的正相关关系，总审计师的独立性与其协调各部门的沟通能力也呈显著的正相关关系，其强调通过提升总审计师的独立性来解决内部审计工作的跨部门冲突；王海兵、粟榆[10]强调，总审计师的独立性取决于其是否能够独立运作内部审计部门，避免总审计师依附于企业高级管理层；李章[11]认为，总审计师的组织地位归属于监事会有利于其独立开展内部审计工作；王兵等[12]通过实证检验指出，总审计师的独立性与其组织地位是否被纳入监事会呈显著的正相关关系，总审计师兼任监事会成员可以直接向董事会或监事会反馈内部审计工作信息，有利于改善企业治理效应。

总体而言，总审计师的独立性取决于总审计师的职位获取与设置、组织地位、绩效考核、薪酬、任免、事后问责以及审计报告制度等多方面因素。如银行中：中国建设银行2011年修订的公司章程第156条明确指出，设总审计师一名，其组织地位相当于银行的高级管理人员，负责银行财务活动的内部审计监督，并且依据董事会及审计委员会的战略决策全面落实银行内部控制的管理工作，定期将内部审计工作落实情况汇报给董事会、审计委员会、总行长以及监事会，同时，公司章程第121条规定明确了总审计师的聘任、解聘、薪酬以及奖惩事项归属于董事会的职能范围，为总审计师的独立性提供了制度保障[13]；中国银行2010年修订的公司章程第9条将总审计师称为总稽核，明确了总稽核的高管地位以及职责权限，总稽核需要独立客观地评估银行内部控制制度以及风险管理的有效性，向稽核委员会定期汇报稽检过程中发现的重大问题，并且向管理层提供改善银行经营管理的相关意见，同时公司章程第165条规定明确了总稽核的任职资格、绩效考核以及薪酬归属于董事会稽核委员会职能范围；国家开发银行、中国邮政储蓄银行以及光大银行等的公司章程也明确了总审计师的高管地位。

又如企业中：中国中材集团有限公司的内部审计工作办法将总审计师纳入公司治理框架，允许其列席董事会并直接向董事会报告风险监管以及重大投资监管的具体工作情况；中国东方航空集团公司、中国国电集团公司等的公司章程中认定总审计师等同于集团公司副总级别，全面负责企业风险管理以及内部审计工作并定期向总经理报告，但并没有将总审计师纳入公司董事会层面；华为公司将总审计师纳入公司治理框架，认定其是董事会下设的审计委员会成员之一，极大地提高了总审计师的组织地位及发言权；山东荣成成山集团的总审计师直接向董事会报告风险监管及重大投资监管的具体工作情况，负责集团内部审计工作的开展及成效。

综上所述，为了提升总审计师的独立性，可以在组织地位上赋予其高管地位，并将其绩效考核、薪酬及任免归属于董事会或者监事会的职权范畴，同时强化对内部审计风险及内部审计事故的事后问责，最后允许其在必要时能够越过高级管理层直接向董事会或监事会报告内部审计工作。

四、总审计师能力保障问题

《审计署关于内部审计工作的规定》的第二章人员管理中强调，内部审计机构负责人应当具备审计、会计、经济、法律或管理等工作背景，并且通过多种途径开展继续教育活动，提高内部审计人员的职业胜任能力[1]。目前，我国只有少部分银行、国有企业以及大中型民营企业的总审计师实现了专人专岗，且具备丰富的财务、会计、审计、金融方面的专业知识并取得了国际注册内部审计师或注册会计师等相关证书，而绝大多数企业的总审计师普遍存在交叉任职的情况，形式上则变为内部审计机构负责人的升级版或者由企业副总、财务负责人兼任。

《审计署关于内部审计工作的规定》给出的能力标准综合清单并未考虑到我国内部审计的现实状况与特殊要求，而且中国内部审计协会（CIIA）发布的《内部审计人员职业道德规范》所涉及的内部审计人员胜任能力的有关条款不够具体。周亚娟[14]也指出，总审计师的能力保障应该包含管理素质、专业素质及职业道德三个层面的因素，强调总审计师不仅仅需要具备专业知识及熟练运用审计工具与技术的能力，更重要的是要具备战略级创新的长远发展眼光。本文在参考相关文献并考虑我国内部审计现实状况的基础上，构建了总审计师专业胜任能力框架，如图4所示。

图4中的各项对总审计师的要求如下：①战略性与创新性思维要求总审计师从战略层面制定中长期的内部审计工作计划，并且在确保审计质量及满足审计业务量的前提下创新性地运用审计工具及技术，与时俱进地推动内部审计新模式的建立；②内外部环境关注能力要求总审计师时刻关注政治、经济、社会等宏观经济外部环境及行业的最新变化趋势，并结合企业文化、公司治理结构及内部控制的内部环境情况，及时发现企业生产运营过程中存在的问题；③组织领导能力要求总审计师组织领导内部审计工作时，具备统筹规划、系统分析、研究推理、应急处理及知人善用等素质；④沟通协调能力要求总审计师依据审计计划组织后续跟踪及定期持续监控工作，并且促進审计与被审计部门、内部与外部审计部门之间的协调配合；⑤专业知识要求总审计师具备财务、会计、经济、审计等基础知识，以及公司治理、内部控制、风险管理、组织战略、审计行业制度等职业知识；⑥职业经历要求总审计师熟知内部审计工作各个环节的业务流程，并且参与企业财务部、风险控制部门、内部控制部门、纪检监察部门以及人力资源部门等全方位的企业轮岗；⑦审计工具及技术要求总审计师熟练运用内部审计专用技术、数据处理与分析技术以及互联网与计算机技术，高效地开展内部审计工作；⑧职业道德是整个职业胜任能力框架构建的基石，要求总审计师具备完善的价值观、良好的职业操守以及较强的职业进取精神，具体包括正直、诚信、社会责任感、奉献精神、独立、保密、客观、合法合规、廉洁以及保持和提高专业胜任能力十个方面的要素。

五、总审计师选拔与考评机制问题

《审计署关于内部审计工作的规定》的第四章审计结果运用提到，应当将内部审计结果及整改情况作为考核、任免、奖惩干部和相关决策的重要依据[1]。然而，国有企业一直将内部审计结果及整改情况的关注重点放在经济管理和效益情况方面，导致目前我国绝大多数企业的总审计师选拔与考核指标是以净利润的增长幅度及经营目标达成情况为核心来设置，企业管理层为了实现经济目标往往会忽略其社会责任、风险程度及经济周期波动。企业不承担或不合理承担社会责任可能导致自身的经济损失、法律风险、道德缺失等，对企业的可持续发展带来风险；企业管理层选择并购扩张、大量举债加大财务杠杆、放宽信用标准的赊销政策等风险较大的方法来经营企业，会带来极大的隐患；经济周期波动会导致企业经营业绩大幅提升或者大幅下降，不利于对总审计师的考核评价。此外，我国绝大多数企业的总审计师考核操作不够透明，实际工作中绩效评估往往取决于总审计师与高级管理层的人际关系，总审计师考核监管体系的缺失会导致整个考核工作缺乏公平性及公开性。

唐忠武、梁江[15]从服务利润链的角度出发，提出总审计师考核指标应该包括内部服务质量、员工忠诚度、员工满意度、审计质量、审计效率、组织重视度、组织满意度、审计价值以及审计成果运用九个因素；程龙[16]指出，总审计师的考评机制以经营业绩审计为核心，会导致考核标准不合理且与实际工作脱节等问题；邱国峰、缪颖霞[17]强调，总审计师的考评机制应从投入、产出、环境、供应链以及内部审计质量评价五个层面进行建设。因此，总审计师考评机制不能仅考虑经营业绩审计，更应该顺应新形势下内部审计工作的改革，从开展风险导向审计、组建审计共享中心、推进内部审计监督全覆盖以及加强内部审计成果转化运用四个层面来优化。

1.开展风险导向审计。要求总审计师从战略全局出发，对企业生产运营过程中的各类风险因素进行全面分析评估，按照评估的风险程度确定审计项目的重要程度以及先后次序，在内部审计的实际工作中建立分级授权、分事行权以及定期轮岗机制，以强化企业的内部控制。同时，开展风险导向审计要以企业价值增值为核心，从内部价值链的薄弱环节入手，寻找资产质量低下以及主营业务发展受阻的原因，帮助企业提高资产质量及经济效益。

2.组建审计共享中心。要求总审计师在内部审计实际工作中，对人员安排、工作计划、质量标准、审计信息交流以及审计资源调配等方面进行整合优化，组建信息共享平台、业务协同平台以及人才培养基地。信息共享平台有助于集团总审计师、集团审计部以及子公司内部审计机构实现双向沟通交流；业务协同平台有助于统筹集团审计部以及子公司内部审计机构的年度审计计划，集中力量攻克大型综合类审计项目，实现一审多效，避免重复审计及监督盲区；人才培养基地的“派驻制”及“借调制”有助于企业内部审计人员双向挂职锻炼，集团审计部对于内部审计基础相对薄弱、经济业务活动频繁以及审计业务量大的子公司内部审计机构推行“派驻制”，合作开展内部审计工作，集团审计部在开展大型或者专项审计任务时，向子公司内部审计机构推行“借调制”并组成审计项目组，有利于内部审计工作质量及效率的提升。

3.推进内部审计监督全覆盖。要求总审计师针对企业资产质量低下、主营业务发展受阻、管理层级过多以及子公司风险控制薄弱等主要问题，有重点、有步骤地推进内部审计监督全覆盖，实现以经济责任审计为核心、社会责任审计为重点、各类专项审计为难点、投资项目后审计为突破口、内部控制评价及内部审计质量评价为辅助的“六位一体”内部审计工作新格局[18]。同时，还需要关注关于境外融资发债、境外公司并购以及境外资产处置等重大境外资产审计事项，避免国有资产的流失。

4.加强内部审计成果转化运用。要求总审计师从健全审计整改工作机制、重视审计整改质量以及提高审计整改工作信息化水平三个层面进行统筹规划。例如，总审计师依据企业经营管理过程中的失败教训建立实务审计案例库，分析内部审计工作中发现的审计流程规划及审计制度建设方面的缺陷，加强责任追究，并将审计整改结果纳入总审计师业绩考核体系。

六、结语

现代内部审计的理念、职能、定位、目标随着市场经济的变革以及多元化、全球化的发展趋势发生了深刻变化，总审计师制度是顺应内部审计独立性和权威性的更高要求而产生的时代产物。国外学术界对于总审计师制度理论及其实证研究起步较早，有着成熟的理论基础及完善的治理框架，而国内学术界对总审计师制度的理论及其实证研究关注度不足，缺乏基础性和系统性的研究成果，导致总审计师制度无法对我国实践发挥指导作用。

同时，我国总审计师制度实践起步较晚且发展缓慢，试点工作集中在监管要求较高的银行业，借助中国银行、中国建设银行、国家开发银行、中国农业银行、中国邮政储蓄银行、招商银行等总审计师制度试点实践经验，将其逐步推广到诸如中国中材集团有限公司、中国东方航空集团公司、中国航空工业集团公司、中国国电集团公司等大型国有企业，最终传导至华为公司、浙江广厦控股集团、山东荣成成山集团、新东方集团、天津泰合船舶工程有限公司等大中型民营企业。截至2019年7月末，我国涵盖了全部国民经济各个行业的境内上市公司共计3661家，实行总审计师制度的企业占比不超过一成，即使实行总审计师制度的企业也会因缺少成熟的经验借鉴及统一的规范标准致使实施效果差异较大，阻碍了总审计师制度的全面普及和落实。

此外，部分企业的总审计师制度存在因职位设置不合理、组织地位低下导致独立性和权威性不足、绩效考核缺失导致职能发挥不充分、专业胜任能力不足以及职责权限不清晰等问题，在一定程度上使得总审计师制度的实施效果差強人意。

秦荣生[19]指出大数据、人工智能、云计算加速了内部审计工具及技术的创新；杨熳[20]提出，信息科技可以促进内部审计工作的数字化及标准化，其从战略目标、审计目标、审计流程以及审计关系等层面探讨了内部审计的数字化转型。大数据、人工智能、云计算、区块链等信息技术高速发展，如何运用先进的信息技术帮助企业实现总审计师制度的数字化是现在也是未来的研究热点。

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作者：穆杰

审计制度完善与创新论文 篇3：

财政制度审计：一个理论框架

【摘要】   文章将财政审计基本理论各要素落实到财政制度审计，提出一个基于经典审计理论的财政制度审计理论框架，主要包括：财政制度审计本质、财政制度审计需求、财政制度审计主体、财政制度审计客体、财政制度审计内容、财政制度审计目标、财政制度审计取证模式及其与审计意见类型的关系、财政制度审计结果及其应用。

【关键词】   财政制度审计;财政委托代理关系;财政经管责任;财政财务制度;财政审计主题

一、引言

根据审计主题不同，财政审计区分为财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计和财政制度审计四种主要类型，本文聚焦财政制度审计。财政制度是关于财政资源及其使用的规则，是财政经管责任承担者履行其责任的保障，没有有效的财政制度，财政经管责任的履行将失去基础。所以，建立健全财政制度是财政治理的最重要路径之一。作为财政治理体系组成部分的财政审计，也应该将通过财政制度审计来促进财政制度完善作为重要的审计业务（郑石桥，2017），一些发达国家的财政审计已经提供了可借鉴的经验（柯睿，2011）。而我国关于财政制度审计的基础性问题都没有文献涉及，本文拟提出这个理论框架。

二、文献综述

截至目前，未发现有专门研究财政制度审计的文献，相关的文献有两类，一是财政审计工作“两手抓”相关文献;二是一些研究财政审计的文献涉及到财政审计促进财政制度完善。

我国政府审计机关一直强调审计工作“两手抓”，财政审计工作当然也不例外。对于审计工作“两手抓”的含义，有多种表述方式，例如，“一方面，严肃揭露和查处重大违法违规问题，推动反腐败斗争;另一方面，深入分析和揭示体制机制制度方面的问题，推动体制制度创新”1。“一手抓重大违法违规案件、重大失职渎职行为、重大决策失当、重大损失浪费、重大管理漏洞等事项的揭露和查处，推进廉政建设和反腐败斗争，维护经济秩序和国家利益，促进责任制和问责机制的健全完善;一手抓产生问题的深层次原因、各种风险隐患的分析和反映，积极从体制机制制度层面提出建议，推进民主法治建设、完善制度和深化改革”2。“一手抓重大违法违纪问题，打击和惩处腐败，为国家挽回了大量经济损失;一手抓体制机制制度性问题，积极提出完善制度和深化改革的建议，为有关方面改进工作提供重要参考”3。尽管这些表述略有区别，但是，表述的意思是清晰的，审计工作一方面要抓问题，坚持问题导向，另一个方面，就是要抓问题产生的原因，这就是体制机制制度缺陷。就财政审计来说，就是要抓财政经管责任履行所存在的问题，同时还要抓产生这些问题的财政制度缺陷。此外，也有一些研究性文献认为，为了更好地发挥政府审计工作的作用，服务于国家治理，各项审计工作必须坚持“两手抓”（审计署交通运输审计局，2008;杨宇婷，2016）。

虽然未发现专门研究财政制度审计的文献，但一些研究财政审计的文献涉及到财政审计促进财政制度完善。例如，“通过财政审计帮助财政和税务部门逐步建立健全完善的内部控制制度”（蒋大鸣、张碧琳、刘洁，2007）;“财政审计…，推动现代财政制度的构建，…推动绩效预算制度的建立和完善，…完善税收制度，…促进转移支付制度改革，…推动财政管理制度和预算改革不断深化”（张军、孙永军、余应敏，2015）;“以财政审计作为推动和督促预算管理改革与完善的重要抓手，…倒逼财政统一，推进预算管理”（池国华、陈汉文，2017）;“财政审计…促进政府预算改革”（王海滨，2017）。

上述文献为我们进一步认知财政制度审计奠定了一定的基础，但是，总体来说，关于财政制度审计的基础性问题都没有文献涉及，本文拟分析这些基础性问题，提出一个关于财政制度审计的理论框架。

三、理论框架

本文的目的是提出一个基于经典审计理论的财政制度审计的理论框架，这需要将财政审计基本理论各要素落实到财政制度审计，为此，本文的理论框架包括以下内容：财政制度审计本质、财政制度审计需求、财政制度审计客体、财政制度审计主体、财政制度审计内容、财政制度审计目标、财政制度审计取证模式及审计意见类型、财政制度审计结果及其应用。

（一）财政制度审计本质。财政制度审计属于财政审计的一种业务类型，所以，其本质也应该依赖于财政审计本质。一般认为，财政审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度对财政经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排4。

在财政审计关注的三个维度中，财政制度审计主要关注其中的制度维度，从制度维度应对财政代理问题的次优问题，所以，财政制度审计本质可以表述如下：财政制度审计是从制度角度对财政经管责任履行情况实施的鉴证和監督，并将审计结果传递给利益相关者的财政治理制度安排，简单地说，财政制度审计就是对履行财政经管责任的相关制度的独立鉴证、评价和监督。这里的鉴证，就是采用系统方法搞清楚财政制度的真实情况，并对财政制度设计和财政制度执行是否存在缺陷做出判断，通过制度鉴证，能发现财政制度缺陷;这里的评价是在制度鉴证的基础上，对财政制度的整体水平做出判断，通过制度评价，能对建立和实施财政制度的绩效做出结论;这里的监督，是在制度鉴证和制度评价的基础上，推动对财政制度缺陷的整改及对财政制度缺陷责任者的责任追究。

（二）财政制度审计需求。很显然，财政制度审计需求的分析离不开财政审计需求的分析，一般认为，在财政委托代理关系中，为了应对代理人履行财政经管责任中出现的代理问题和次优问题，委托人会推动建立财政治理体系，财政审计是其中的重要机制⑤。

财政审计能应对的代理问题和次优问题有多个方面，其中一个重要的方面是财政制度存在缺陷，一方面，由于激励不相容、信息不对称和环境不确定性，代理人没有积极性建立健全财政制度，另一方面，由于代理人的有限理性，其建立的财政制度不合理，从而不能保障代理人良好地履行其财政经管责任。所以，财政制度缺陷也是代理人履行财政经管责任中存在的一类代理问题或次优问题。具体来说，财政制度缺陷可能有四种类型：第一，没有积极性建立健全财政制度，主要表现为财政制度缺乏;第二，已经存在的财政制度存在设计缺陷，主要表现为财政制度不合理，不能为很好地履行代理人的财政经管责任提供保障;第三，有制度不执行，主要表现为已经颁布的财政制度没有有效执行;第四，过时的财政制度不能及时得到修订，主要表现为财政制度不适应新环境。正是因为财政制度可能出现上述各种缺陷，就需要一个制度纠偏机制，财政制度审计就是这种纠偏机制，通过财政制度审计，及时地发现财政制度存在的缺陷，并推动整改，从而为代理人很好地履行其财政经管责任提供制度保障。

（三）财政制度审计主体。审计主体关注的是谁来审计，财政制度审计也不例外，很显然，财政制度审计主体是财政审计主体的一种，所以，财政制度审计主体的分析离不开财政审计主体的分析。一般认为，在财政委托代理关系中，确定审计主体是财政委托人的职权，根据独立性、成本效益、审计质量等原则，通常情形下，委托人会建立自己的审计机构，这个机构通常称为政府审计机关（这里的政府是广义政府），在一定的条件下，也可能会考虑审计业务外包⑥。

基于上述原则，财政制度审计的审计主体当然是政府审计机关，但是，并不排除财政制度审计业务外包，也不排除以内部审计为基础。财政制度审计可以区分为宏观财政制度审计和微观财政制度审计，前者通常是政府颁布的财政法律法规和财政政策，而后者通常是财政经管责任承担者依据宏观财政制度在本单位建立的财政制度。微观财政制度审计，其实质就是内部控制审计，这种审计业务是民间审计机构的优势业务，通过业务外包的形式引入民间审计机构，可以降低审计成本，提升审计质量，并能保障独立性，还可以打破政府审计机关对微观财政制度审计的垄断，从而提升审计效率。同时，内部控制审计是内部审计的基本业务，各级财政委托代理关系的代理人，都应该建立健全其内部控制，这些单位的内部审计部门的重要业务就是开展内部控制审计，所以，内部审计是微观财政制度审计的基础。对于宏观财政制度审计来说，其实质是对财政法律法规和财政政策的评估，其主要的实施主体应该是政府审计机关，但是，在适宜的条件下，民间审计机构也可以作为独立的第三方评估主体。

（四）财政制度审计客体。审计客体关注的是审计谁，财政制度审计也不例外，很显然，财政制度审计客体是财政审计客体的组成部分，所以，要以财政审计客体为基础分析财政制度审计客体。一般来说，在财政委托代理关系中，代理人或财政经管责任承担者是财政审计客体，既可以以组织单元作为审计客体，也可以以领导这个组织单元的领导人员作为审计客体⑦。

就财政制度审计来说，凡是财政经管责任承担者，为了很好地履行其财政经管责任，都必须建立健全相关的制度，通过这些制度的执行為很好地履行其财政经管责任提供保障，所以，财政经管责任承担者都是财政制度审计的客体。问题的关键是，财政制度审计是否要实行全覆盖呢？或者说，需要以什么频度来实施财政制度审计呢？宏观财政制度审计实质是对财政法律法规和财政政策的评估，一般不宜实行全覆盖，而应该是有选择性的;而微观财政制度审计是针对特定单位的，也应该是基于风险评估来选择，而不是全覆盖，这里的风险是微观财政制度存在缺陷的风险。并且，微观财政制度审计，还可以结合财政报表审计来实施，在财政报表审计中保持对微观财政制度的职业警觉，或者实行整合审计，将财政报表审计和微观财政制度审计整合起来进行。

（五）财政制度审计内容。审计内容关注的是审计什么，财政制度审计也不例外，很显然，财政制度审计的内容是财政审计内容的组成部分，所以，需要基于财政审计内容来分析财政制度审计内容。一般认为，财政审计内容需要从财政审计对象、财政审计主题、财政审计业务类型、财政审计标的和财政审计载体这些不同的层级来分析⑧。

以上述框架为基础，我们来分析财政制度审计的审计内容。财政制度审计的审计对象是财政经管责任的制度维度，也就是说，是从制度维度对财政经管责任履行情况的审计。财政制度审计的审计主题是财政制度，区分为宏观财政制度和微观财政制度，而财政经管责任一般可以区分为财务责任和业务责任，而财务责任和业务责任都有三个维度：合规合法地实施相关行为，真实完整地提供相关信息，建立健全相关制度，而制度是行为和信息的保障，所以，财政制度审计的审计主题具体情形如表1所示。

表1显示了财政制度审计的多种类型，从财政制度类型来说，可以区分为微观财政制度审计和宏观财政制度审计;从财政制度保障的审计主题来说，财政制度审计可以分为财政财务收支行为相关制度审计、业务行为相关制度审计、财政财务信息相关制度审计和业务信息相关制度审计。上述各种类型的财政制度审计，在具体实施时，要将相应的审计主题再分解为审计标的，并确定各审计标的的审计载体，由于这些问题是具体的技术操作性问题，这里不展开讨论。

（六）财政制度审计目标。审计目标是人们希望通过审计得到的结果，财政制度审计也不例外，很显然，财政制度审计目标是财政审计目标的组成部分，所以，需要基于财政审计目标来分析财政制度审计目标。一般认为，财政审计目标区分为终极目标和直接目标，终极目标是抑制财政经管责任履行中的代理问题和次优问题，促进财政经管责任的更好履行，直接目标是发现财政经管责任履行中的代理问题和次优问题，为终极目标奠定基础⑨。

基于上述原则，我们来分析财政制度审计目标。财政制度审计的终极目标是审计委托人希望通过财政制度审计得到的结果，这种结果就是抑制财政制度缺陷，为更好地履行财政经管责任提供制度保障;财政制度审计的直接目标是审计机构希望通过财政制度审计得到的结果，这种结果就是发现财政制度缺陷，并推动责任追究和整改。很显然，终极目标为直接目标指明了方向，找出财政制度缺陷不是目的，而抑制这种财政制度缺陷才是目的;同时，直接目标是终极目标的基础，没有直接目标的达成，终极目标难以实现，二者之间的中介是财政制度审计结果的应用，即使能发现财政制度缺陷，如果这些审计结果没有有效的应用机制，则财政制度缺陷可能依然存在。

（七）财政制度审计取证模式及审计意见类型。如何实施财政制度审计？这个问题涉及的内容很多，这里仅讨论其中的两个问题，一是审计取证模式，二是审计意见类型。由于宏观财政制度审计和微观财政制度审计在审计思路上有较大的差异，需要分别讨论。

宏观财政制度审计实质就是财政法律法规和财政政策评估，一般来说，财政法律法规和财政政策可以单独作为不同的评估对象。就财政法律评估来说，政府审计机关要发现其缺陷，有两种路径，一是政府审计机关作为立法后评估的主体，独立开展财政法律法规的评估或作为评估主体之一参加对财政法律法规的评估，这种情形下，需要按立法后评估的要求来实施;二是在实施财政合规审计、财政报表审计、财政绩效审计和微观财政制度审计时对财政法律法规缺陷保持应有的职业警觉，以发现其存在的缺陷。这种思路下，并不独立开展对财政法律法规的评估，而是将财政法律法规作为审计依据，在使用这些审计依据时发现这些财政法律法规存在的缺陷，我国政府审计机关强调的审计工作“两手抓”这种思路，通过财政合规审计、财政报表审计、财政绩效审计和微观财政制度审计，发现一些重要的违法违规、弄虚作假、损失浪费问题和微观制度缺陷时，分析这些问题的产生原因，追踪到相关的财政法律法规缺陷（郑石桥，2018）。与财政法律法规评估相类似，政府审计机关开展财政政策评估的思路也有两种，一是作为财政政策后评估的主体，独立开展财政政策评估或作为评估主体之一参加对财政政策的评估;二是在财政合规审计、财政报表审计、财政绩效审计和微观财政制度审计时，对财政政策缺陷保持应有的职业警觉，以发现财政政策的缺陷（郑石桥，2018）。

就微观财政制度审计来说，其实质就是内部控制审计，其审计主体可以是政府审计机关，内部审计部门一般也会将这种审计作为其主要业务，而民间审计机构则可以通过业务外包的方式进行微观财政制度审计。无论何种审计主体来实施微观财政制度审计，就审计取证模式来说，一般要采用“从上到下、风险导向”，其实质就是风险导向内部控制审计，基本步骤包括风险评估和制度测试，属于命题论证型取证模式，当然，这里的风险是指内部控制缺陷风险。在这种取证模式下，可以支持发表合理保证审计意见，当然，也可以只发表有限保证审计意见（李媛媛、郑石桥，2017）。

（八）财政制度审计结果及其应用。审计结果是审计机构在实现其审计直接目标时所得到的产出，财政制度审计也不例外，其审计结果是审计机构在实现宏观财政制度审计和微观财政制度审计直接目标时得到的结果。就宏观财政审计制度来说，审计结果是政府审计机关通过鉴证或评估发现的财政法律法规缺陷和财政政策缺陷，针对这些宏观制度缺陷，通常还会提出一些对策建议，所以，宏观制度缺陷及对策建议是主要的审计结果，通常会体现在审计报告中，相关的党政机关、立法机构是这些审计结果的应用者，特别是，相关的财政法律法规和财政政策的主管部门在这些审计结果的应用中有关键性的作用，政府审计机关当然要跟踪及推动这些审计结果的应用。通过宏观财政审计制度结果的应用，促进财政法律法规和财政政策不断完善，从而为各级财政经管责任承担者更好地履行其责任奠定更好的宏观制度基础。

就微观财政制度审计来说，审计结果是审计机构通过鉴证、评价发现的内部控制设计缺陷和执行缺陷（这里的内部控制也就是微观财政制度），并在此基础上，提出的完善内部控制之建议，通常会体现在审计报告中。就审计结果的应用者来说，被审计单位（也就是财政委托代理关系中的代理人或财政经管责任承担者）当然是第一责任人;被审计单位的主管部门有职责督促被审计单位采纳审计建议;审计机构要推动审计结果的应用，并跟踪审计结果应用情况，必要时，在授权范围内，还可以对内部控制缺陷的责任者进行责任追究。

四、結论和启示

财政制度是财政经管责任承担者履行其责任的保障，财政制度审计是促进财政制度完善的重要审计业务，本文基于经典审计理论，分析财政制度审计的基础性问题，提出一个关于财政制度审计的理论框架。

从审计本质来说，财政制度审计就是对履行财政经管责任的相关制度的独立鉴证、评价和监督;从审计需求来说，财政制度缺陷是代理人履行财政经管责任中存在的一类代理问题或次优问题，财政制度审计是财政制度纠偏机制;从审计主体来说，财政制度审计的审计主体当然是政府审计机关，但是，并不排除财政制度审计业务外包，也不排除以内部审计为基础;从审计客体来说，凡是财政经管责任承担者，为了很好地履行其财政经管责任，都必须建立健全相关的制度，所以，财政经管责任承担者都是财政制度审计客体;从审计内容来说，财政制度审计的审计对象是财政经管责任的制度维度，审计主题是财政制度，区分为宏观财政制度和微观财政制度，审计业务类型包括财政财务收支行为相关制度审计、业务行为相关制度审计、财政财务信息相关制度审计和业务信息相关制度审计;从审计目标来说，财政制度审计的终极目标是抑制财政制度缺陷，直接目标是发现财政制度缺陷，并推动责任追究和整改;从取证模式和审计意见类型来说，对于财政法律和财政政策评估，政府审计机关有两种路径，一是政府审计机关作为独立的评估主体，二是在实施财政合规审计、财政报表审计、财政绩效审计和微观财政制度审计时对财政法律法规和财政政策缺陷保持应有的职业警觉;对于微观财政制度审计、审计取证模式来说，一般要采用“从上到下、风险导向”，发表合理保证审计意见或有限保证审计意见;从审计结果及其应用来说，宏观财政审计制度的审计结果是发现的财政法律法规缺陷和财政政策缺陷及对策建议，微观财政制度审计的审计结果是发现的内部控制设计缺陷和执行缺陷及完善内部控制之建议。

本文的研究启示我们，财政制度审计意义重大，在各种财政审计业务中可谓是治本的业务，如果能有效地开展财政制度审计，则财政经管责任的履行就有可能有一个可靠的制度基础。从我国的财政审计实践来看，已经注意到财政制度审计的重要性，并以“两手抓”的方式开展财政制度审计，这当然是可喜的起步，但是，财政制度审计还有很大的潜力，独立地开展财政制度审计是我国财政审计的一个重要发展方向。

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作者：郑石桥 钱程鸣