审计期望差距研究论文

审计期望差距是指使用者实际使用注册会计师的审计结果的效果与其期望之间的差距。随着注册会计师行业审计诉讼案的增多，审计期望差距越来越成为审计行业的热点问题。国内外很多学者对于该术语从不同角度进行了界定。其中比较典型的是1974年Liggio发表的观点，认为审计师与财务报表使用者对审计业务的期望存在差异。下面小编整理了一些《审计期望差距研究论文(精选3篇)》相关资料，欢迎阅读！

审计期望差距研究论文 篇1：

基于新审计准则视角的审计期望差距研究

【摘 要】 审计期望差距伴随着审计的产生而产生，并在审计的不同发展阶段呈现不同的表现形式。由于近几年大量公司舞弊案的发生，许多著名公司的破产，审计期望差距迅速扩大，同时，注册会计师诉讼案的增加，使得审计职业的风险也不断增大。文章基于2010年新修订的注册会计师审计准则对审计期望差距进行研究，在对审计期望差距构成要素理论研究的基础上，分析新审计准则对审计期望差距产生的积极影响，探讨了新审计准则中缩小审计期望差距的具体表现。

【关键词】 审计期望差距； 会计师事务所； 注册会计师； 新注册会计师审计准则

20世纪60年代以来，随着大量公司舞弊案的发生，许多著名公司的破产，审计期望差距迅速扩大，注册会计师诉讼案不断增加，审计期望差距越来越大，给整个审计职业界带来不利的影响。因此，审计人员必须努力缩小审计期望差距，以创造良好的执业环境，促进审计的长远发展。

一、审计期望差距的涵义

期望差距一词最早出现于1974年，当时Liggio认为审计期望差距是“独立审计师和财务报表使用者”对审计业绩的期望水平的差异；随后美国科恩委员会在1978年的报告中提出了“审计期望差距”的概念，认为公众对审计的需要或期望与审计人员本身能够被并且应该被合理期望完成的审计任务之间存在着期望差距。

对于审计期望差距的定义，国内外学者都做过一定的解释，赵丽芳（2007）提出的审计期望差距的定义为：审计期望差距是社会公众对审计职业的期望与特定历史时期现实审计执业水平之间的差距。综合多位学者专家的观点，本文认为审计期望差距是社会公众与审计职业界在对审计工作结果和质量的看法及需求的认识上存在的差距。

二、审计期望差距的构成要素

加拿大的麦克唐纳委员会在1988年第一次提出审计期望差距构成的要素图，他们认为审计期望差距是由四部分组成的：公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、可能的准则与现在的准则的差距、现在的准则与现在的执业之间的差距、现在的执业与公众对执业认识之间的差距。麦克唐纳委员会的审计期望差距构成图给审计职业界带来很大帮助，它从一个清晰、系统的视角，给各国学者指明了方向。具体的构成要素如图1所示。

在图1中，纵轴A表示公众对审计的期望，纵轴B表示审计人员在现有审计准则基础上可能实现的期望水平，纵轴C表示现有的准则要求实现的审计期望水平，纵轴D表示审计人员在实际中实现的期望水平，纵轴E表示公众认为审计人员实现的期望水平。相邻纵轴之间的差距就表示了不同的审计期望差距，这些差距就构成了审计期望差距的总体。

三、新审计准则对审计期望差距的影响

1993年Porter对审计期望差距进行了实证分析，发现总的审计期望差距50%来自于准则的缺陷，34%来自于不合理期望差距中，16%来自于不符合准则的行为。这说明很大程度上审计期望差距是由准则的缺陷而造成。因此，不断完善审计准则对缩小审计期望差距具有十分重要的影响。

美国审计准则委员会于1988年连续公布了9份说明书，通称为“期望差距审计准则”，对审计期望差距进行规范。目前我国虽没有制定专门的《期望差距准则》，但从2006年新出台的《审计准则第1151号——与治理层的沟通》、《审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《审计准则第1341号——管理层声明》等都体现了进一步缩小审计期望差距的目的。

2006年2月15日颁布的从2007年1月1日开始实施的新审计准则，给注册会计师带来了多层次的全新的变化，也进一步提升了注册会计师的专业胜任能力，其中《审计准则第1151号——与治理层的沟通》、《审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》等准则的制定均有效缩小了社会公众对行业认知的期望差距。

2010年11月1日财政部发布了修订后的38项中国注册会计师执业准则，并自2012年1月1日起施行。新审计准则的制定不仅提高了准则理解和执行的一致性，而且全面、彻底体现了风险导向审计的基本要求，增强了识别舞弊风险的针对性和有效性。其中《审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》、《审计准则第1152号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷》、《审计准则第1341号——书面声明》、《审计准则第1151号——与治理层的沟通》等准则的修订均有效缩小了审计期望差距。

四、新审计准则中缩小审计期望差距的具体表现

（一）财务报表审计中与舞弊相关的责任

研究表明公众对揭露重大的欺诈、舞弊和非法行为的要求较为强烈。2006年《审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》的制定有效缩小了社会公众对行业认知的期望差距，2010年新修订的《审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》进一步对注册会计师进行了针对性指导，要求注册会计师合理运用职业判断，按照风险导向审计的要求，识别、评估和应对这些领域的舞弊风险。

舞弊是一个非常宽泛的法律概念，公众对舞弊的法律认识很容易产生偏差。2010年的新审计准则同样要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊行为。在《审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》中第五条指出，被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任；第六条指出注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。本次新准则的修订体现了先进的实务经验，增强了注册会计师发现舞弊的能力，提高了审计的有效性，降低了公众的审计期望值。

（二）注重向治理层和管理层通报内部控制缺陷

《中国注册会计师审计准则第1153号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷》是在借鉴《国际审计准则第265号——沟通内部控制缺陷》的基础上新制定的准则。在准则中要求注册会计师向被审计单位治理层和管理层恰当通报在财务报表审计中识别出的内部控制缺陷，同时也要求注册会计师在执行审计工作的基础上，确定是否识别出一个或多个内部控制缺陷，以及该缺陷单独或连同其他缺陷是否构成重要缺陷，并对书面沟通文件的内容和特别说明事项作出了规定。

《审计准则第1151号——与治理层的沟通》在原有审计准则的基础上进行了形式上的改写，新准则规范了治理层在监督财务报告方面的职责和作用，对管理层与治理层在财务报告方面的职责做出明确区分，要求注册会计师向治理层和管理层恰当通报注册会计师在审计过程中识别出的，根据职业判断认为足够重要从而值得治理层和管理层各自关注的内部控制缺陷。新准则的修订更加强调了沟通的责任，通过这种双方互相沟通的提升，增强了社会公众对审计工作层面的了解，从而有效提高审计质量，降低审计期望差距。

（三）全面、彻底体现风险导向审计的基本要求

2010年新修订的审计准则将风险导向审计理念全面彻底地贯彻到整套审计准则中，在《审计准则第1321号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》、《审计准则第1323号——关联方》、《审计准则第1212号——对被审计单位使用服务机构的考虑》等多项准则中更加强化了注册会计师对重大错报风险的风险识别、评估和应对，突出强调了风险导向审计的思想，进一步明确了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向。这种原则导向的提升给注册会计师带来了更大的职业判断空间，减少了机械执行准则的可能性，提高了注册会计师在执业过程中的灵活性。同时也对注册会计师的专业胜任能力有了更高层次的要求，这样更加有利于审计目标的达成，使得注册会计师的审计更符合社会公众的期望。

（四）对审计报告的实质性改进

审计报告是注册会计师与广大会计报表使用者的沟通工具。2010年新修订的关于审计报告等一系列的审计准则对注册会计师如何正确确定审计意见的类型提出了更高层次的要求。《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》主要是对现行《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》按照新体例进行的改写。《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见（征求意见稿）》在按照新体例进行改写的基础上作出了实质性修订。新准则界定了“广泛性”的含义，并规定了对财务报表具有广泛性影响的三种情形。《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》在按照新体例进行改写的基础上也作出了实质性的修订。审计报告这一系列审计准则的修订，不仅强化了注册会计师的执业责任，体现了我国审计准则与国际审计准则的持续全面趋同，也更加符合社会公众的利益，将对缩小社会公众的审计期望差距产生积极影响。

【主要参考文献】

［1］ 崔婧.基于审计准则视角的审计期望差距研究［D］.沈阳大学，2011.

［2］ 吴瑞勤.我国审计期望差距调查研究［J］.财会通讯，2009（36）.

作者：张凤丽

审计期望差距研究论文 篇2：

浅谈注册会计师审计期望差距

审计期望差距是指使用者实际使用注册会计师的审计结果的效果与其期望之间的差距。随着注册会计师行业审计诉讼案的增多，审计期望差距越来越成为审计行业的热点问题。国内外很多学者对于该术语从不同角度进行了界定。其中比较典型的是1974年Liggio发表的观点，认为审计师与财务报表使用者对审计业务的期望存在差异。美国的科恩委员会认为审计期望差距形成的主要原因在于审计准则的明细化和严密化对审计人员指导过于精细导致审计人员采用的审计方法缺乏有效性。我国最早提出审计期望差距的是谢荣，他认为注册会计师的审计能力和精力是有限的，当注册会计师的能力达不到社会的全部期望时，双方在结果或程序上存在不一致就会形成差距。李若山、周勤业认为审计期望差距指的是社会公众对注册会计师应该起的作用的理解与审计执业界自身对审计过程和结果的看法之间存在的差异。审计期望差距存在于社会公众和注册会计师对于审计应该发挥的作用上。注册会计师行业认为，只要审计工作程序严格按照审计准则的要求，不管结局如何都认为注册会计师是公允的；但社会公众却认为，注册会计师行业作为具有专业胜任能力的中介机构，必须对被审计单位出具的不真实报告负责任，如果出现虚假的报表使其利益受到损害就必须承担责任，而审计期望差距的产生正是由于对承担责任是按程序还是按结果划分导致的。审计期望差距除了由于社会公众对审计行业性质的不理解产生外，还可能是注册会计师自身能力不足和执业水平导致的。

一、注册会计师行业审计期望差距的表现形式

两权分离导致注册会计师行业的产生，并随着市场经济的发展而在资本市场中扮演重要的角色，当财产所有者和经营者存在严重的信息不对称而需要了解财产的真实情况时，客观、独立、公正的第三方注册会计师将起到非常关键的作用，从而弥补两权分离导致的欺骗财产所有者的行为，注册会计师行业也因为具备相对的独立性而被管理者和股东给予厚望。但随着公司规模的扩大，利益相关者层次的不断增加，不同的审计报告使用人有不同的诉求，审计期望差距必然产生。

（一）公众对审计的需求与审计执业之间的差距 审计职业的产生源于公众的需求，随着经济的高速发展和社会环境的复杂化，人们的要求日益提高，而审计人员的执业水平滞后于公众不断变化的要求，同时，审计人员在执业过程中因条件、环境等外在因素的限制也难以满足社会公众的期望，从而形成审计期望差距。此外，审计期望差距还有审计人员自身的个人素质、职业道德等内在因素，审计人员没有尽应尽的职责从而达不到社会公众的要求，也会形成审计期望差距。

（二）社会公众对审计准则的期望差距 审计准则是约束审计人员行为规范的要求，但由于审计环境限制、对审计认识的偏差和政府的干预等原因，造成现有审计准则尚存缺陷，与目前审计工作相关方面存在差距，从而产生审计期望差距。此外，如果审计人员严格遵守了审计准则是否还需承担法律责任，审计界和法律界存在着激烈的争论。审计界认为审计人员只要严格遵守了审计准则，尽管造成审计结果与实际不符，仍不需要承担法律责任；而法律界则认为严格遵守审计准则并不能避免法律责任。这也导致审计期望差距的产生。

（三）公众与审计人员对审计责任的认识差距 审计人员的法定责任是对公司财务报表的合法性和公允性发表审计意见，不能保证公司一定没有舞弊或造假行为的存在。而社会公众要求审计人员审计过的财务报表是真实的，既包括真实的内容还包括真实的结果，他们所期望的是得到该企业真实的会计信息，从而据以决策。由于双方对审计责任的界定存在分歧，从而形成审计期望差距。

二、注册会计师行业审计期望差距产生的原因

（一）注册会计师审计行业特性 社会审计作为一种独立的经济监督活动，主要是按照审计准则的要求揭露报表中存在的重大错误和舞弊，由于审计只能提供合理保证而非绝对保证，且审计人员采用的是抽样审计方法，并运用风险导向审计，使审计人员的判断带有很强的主观性，因此注册会计师审计本身在实务中就会产生期望差距。另外，委托人与受托人的信息不对称引起了契约双方的利益冲突，审计人员提供审计信息以弥补信息不对称造成的双方之间利益的冲突。审计人员作为信息风险的减少者和保险人的双重身份出现，一方面，审计人员是受雇对企业财务报表的真实性和公允性进行审核和确认，以减少供需双方的信息不对称性，降低信息风险；另一方面，供需双方将审计风险转嫁给审计人员，审计人员如果由于审计执业能力不足或失职未发现财务报表的舞弊或错误，将要承担法律赔偿。但注册会计师事务所是以追求盈利为目标的，它是以顾客为中心、自负盈亏的行业。因此，作为中介机构的注册会计师行业和审计报告的使用者之间就会产生期望差距。

（二）审计行业本身监督机制不够 我国现行的注册会计师监管模式是政府监管和行业自律相结合，而政府监管注册会计师行业是从政府自身的角度出发，并不会完全从社会公众的利益角度考虑问题，加之政府各部门参与其中使注册会计师的独立性也受到了影响，形成期望差距。同时，审计受到行业协会规范的约束，进行的是自律性管理。这导致当公众对审计期望差距提出批评时，审计界通常采取防御回应的方式，把审计期望差距归因于社会公众对审计工作的误解。我国对会计师事务所及审计人员的制裁机制也不完善，对审计人员起不到威慑作用，这也会造成审计期望差距。

（三）审计人员与社会公众方面的原因 一方面，从事专职审计工作的审计人员应具备审计专业知识和丰富的实践经验，但我国审计人员队伍中有相当数量的审计人员是从财务工作人员转变而来的，甚至有许多人还未得到相关资格认证或接受专业审计知识培训，仍习惯以财务工作的思维方式来从事现在的审计工作，从而导致审计工作绩效不高，使相关使用者对审计人员信任度下降。同时，由于审计人员能力不足，无法发现会计报表中的错误和舞弊，使得审计绩效不高，达不到社会公众的期望，造成社会公众的不满。另一方面，由于会计师事务所都是自负盈亏的实体，必然追求利润，为了生存和发展，注册会计师在降低成本的同时还要追求审计效率。一旦客户提出异议，注册会计师将没有足够的抵抗力，独立性不足也将导致审计意见和审计结果权威性不足。而为了提高审计效率，注册会计师在进行审计时一般采用抽样的方式，这也存在着固有审计风险。这导致与社会公众所期望的对企业报表等进行详细的审查以发现存在的错误和舞弊现象存在着差距。

三、审计期望差距缩小对策

审计期望差距能否得到有效控制是决定审计行业生存和发展的重要因素，同时也是影响整个市场经济健康发展和社会经济秩序稳定的关键因素。

（一）协调注册会计师与社会公众的关系 审计期望差距产生的主要原因是社会公众的误解和过高的需求。缩小审计期望差距必然要从社会公众的角度出发，让社会公众了解审计工作是什么，审计人员的职责是什么，审计的结果是什么等，从而建立合理的期望。首先，社会公众要加强审计基础知识的学习，弄清审计责任、会计责任和经营责任三者之间的区别。社会公众往往把三者的责任相互混淆，导致对审计工作的错误认识，不利于审计工作的进行。社会公众通过加强对审计知识的学习可以有效地缩小与审计人员之间的审计期望差距。其次，社会公众在审计目标、查错揭弊等方面对审计界有着过高的期望，期望审计人员能够毫无遗漏地揭示被审计单位的舞弊行为，但由于审计环境及审计技术的相对滞后等因素，不可能完全揭露全部的舞弊，保证审计结果的完全真实。所以社会公众建立合理的审计期望对于缩小审计期望差距十分必要。社会公众需要进一步加强对审计程序、审计方法、审计职责和审计风险等相关知识的了解，建立正确的认识和合理的期望，避免不必要的误解和过度的需求，以有效地缩小审计期望差距，促进审计行业的健康发展。再次，为了减小审计期望差距，审计界有必要增强与社会公众的沟通，让社会公众认识到审计期望差距存在的原因，了解现代审计工作的社会经济环境、审计程序和方法、审计的风险和审计职责。审计人员应该在审前、审中、审后都与社会公众进行交流和沟通，纠正公众的误解及不合理的期望。同时也向社会公众传达现阶段的审计目标，让公众明白审计人员所做出的努力，减小审计期望差距。

（二）提高审计执业质量 审计执业质量包括审计人员的执业质量和注册会计师事务所的执业质量。审计人员的执业质量又包括审计人员的执业能力和审计人员的职业道德。执业质量是审计人员需要具备的最重要的品质，执业质量的好与坏直接影响审计结果，从而决定审计期望差距的大小。对此，首先必须规范审计人员的职业道德，审计人员要通过努力不断提高自身的职业道德素质，加强业务素质的培养；其次，审计人员应通过继续学习来提高自身的审计执业能力，采用先进的审计技术，提高审计质量。审计人员在审计工作之前要制定并实施周密的审计方案，并在具体工作中针对相关情况进行适当地修正，保证审计工作的次序和效益，在审计过程中时刻保持应有的职业谨慎，有效地控制审计期望差距。同时，要加强注册会计师事务所的质量控制。在接受客户委托之前进行相关调查，了解该客户的品质、会计基础工作及财务状况，谨慎地选择客户，接受值得信赖的审计客户。在接受该客户后要与对方签订合理、有效的审计约定书，约束双方认真履行自己的义务，行使各自的权利，防范相关审计风险。此外还要推进会计师事务所体制的改革，全面规范审计质量控制，减少审计人员的过失，缩小审计期望差距。

（三）加强审计市场有效性 审计市场是由审计委托者、审计人员、被审计者及其他利益相关者所进行的审计活动的集合。审计期望差距是在审计市场中产生和形成的，因此，加强审计市场的有效性十分必要。目前，我国审计市场有效性较差，存在信息不对称和恶性竞争等情况。信息的需求双方没有形成直接的对接关系，审计人员不清楚客户对审计信息的需求现状和变化情况，同时客户也不清楚审计人员提供的审计信息等现状。对此，可以进行广泛调查来研究客户对审计信息需求相关内容的了解，针对性地对客户提供更加有效的审计信息服；还可以在建立委托受托关系的同时进行相关的沟通和交流。注册会计师事务所也要把重点放在审计业务上，而不仅仅看重客户数量忽视工作质量，否则会提高审计风险与审计失败率，同时也损坏事务所的声誉。审计界要努力加强审计市场的有效性，信息使用者也要正确认识审计工作，以便获取更多有效的审计信息，缩小双方的期望差距。

（四）完善会计师事务所约束机制 目前，我国会计师事务所主要是借助外部压力来对其实现约束，而完善会计师事务所的约束机制对于缩小审计期望差距十分必要。首先，应完善会计师事务所的内部责任控制体系，实施责任会计制度，同时与企业内部的约束和激励机制相统一，更好地约束审计人员的行为，提高审计执业质量。其次，加强审计人员的职业道德建设，对审计人员进行继续教育，提高审计人员的道德素质，规范审计人员的行为，同时提高审计人员的自我监督和约束意识。会计师事务所也需建立健全内部管理制度，实施有效的监控，约束审计人员的行为和道德规范。最后，会计师事务所要不断完善人才选拔等激励机制，把好内部审计人员的质量关口，发展一批优秀的审计人才，对表现优秀的工作人员进行精神或物质鼓励，对表现欠佳的工作人员给予批评和教育。同事之间也要建立相互监督的激励制度，从而有效调动审计人员的工作积极性，达到完善会计师事务所约束机制的目的。会计师事务所约束机制的有效建立对于控制审计期望差距有重要的作用，在缩小审计期望差距的同时，也提高了审计的效率和质量。

审计期望差距是随着审计行业的发展而产生的，在各国的审计行业发展中都存在一定程度的审计期望差距。审计期望差距对审计行业既有促进作用也有阻碍作用：一方面审计期望差距在一定程度上会促使审计人员加强学习，提高自身的职业素质和执业质量，从而提高审计工作的绩效；另一方面审计期望差距的存在，使审计人员面临法律诉讼，同时也要承受社会公众的不良指责，致使审计工作的进行变的十分困难，影响审计绩效的提高，这对于审计行业的发展而言是十分不利的。

参考文献：

[1]李若山、周勤业：《注册会计师法律责任理论与实务》，中国时代经济出版社2002年版。（编辑 熊年春）

作者：邢红央

审计期望差距研究论文 篇3：

对审计期望差距若干问题的探讨

[摘 要] 本文探讨了审计期望差距的涵义以及产生的根源。本文认为审计期望差距是指公众对审计的需求与目前审计职业界的认识之间存在差距，它既包括审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识偏差而形成的差距。我们应当从健全和完善独立审计准则体系等方面缩小我国审计期望差距。

[关键词] 期望差距；审计职业界；舞弊

一、审计期望差距的涵义

关于审计期望差距的涵义，国内外很多学者都曾作过一定的解释。谢荣(1994)“审计能力是相对有限的，当审计所能完成任务的能力不能达到社会的全部期望时，或者说当社会与职业界对于审计的内容和要求不一致时，就出现了‘期望差距’，这是双方在目标一致性上所存在的差距。”毕秀玲(1999)“期望差距是社会公众对审计的期望或社会对审计的要求与职业界的观点和实际行为作用之间的距离。”王德升(1997)“对于审计人员的作用和责任的认识方面，审计人员与公众和财务报表使用者之间存在差距，即公众对审计的期望大大超过审计人员对自身执业的认识。”刘力云(1999)“所谓期望差距就是指审计职业界对本身的认识与社会公众对审计职业界的认识上的差距。”汉姆弗雷“在某种意义上，审计人员审计业务的执行与审计服务的受益者所信赖和需求的不尽相同，由此产生的差距称为期望差距。”斯卡(P．Sikka)等人提出：“当人们认为审计人员没有很好地履行他们的职责，或对职责界定的充分性提出质疑时，期望差距就产生了。”英国审计实务委员会(APg)认为：“期望差距主要与公众对以下三个方面的误解有关：财务报表的性质，审计人员所从事工作的范围和类型以及审计的保证水平。”D．M.固依和J．D．萨利文认为：“期望差距的产生是由于审计未能满足公众的以下要求：对现行财务报告以外更有用的信息的需求；揭露舞弊和非法行为以及对企业病症和衰退提出早期警告的能力；对企业的良好控制和守法情况提供保证：与审计委员会加强沟通的需要。”

加拿大麦克唐纳委员会(审计公众期望研究委员会)在1998年提交的研究报告中以图表的形式描述了期望差距的构成要素以及解决的途径：

上图中，纵轴A代表公众对审计的需求，纵轴B代表审计人员理论上可能实现的期望水平，纵轴C代表现有的职业准则要求实现的期望水平，纵轴D代表审计人员现在实际实现的期望水平，纵轴E代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。各纵轴之间的距离代表期望差距的具体要素。从图中可以发现，期望差距是公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间的差距，它具体包括AB、BC、CD、DE四段内容。麦克唐纳委员会在报告中指出：“该图重点是在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是：那些看法可能是实际的，也可能不是。一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法，就像审计和会计准则或业绩的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公众有现行的职业准则未满足的合理期望(scgi)或执业的业绩未达到其准则要求(CD段)，那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理(AB段)或对业绩的看法错误(DEVOID，那么从逻辑上说就应该改进公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”

从期望差距角度出发，以期望差距构成要素图为背景，以公众的需求水平、理论上能够实现的水平、实际上能够实现的水平、审计人员实际实现的期望水平和公众对现在执业的认识五条纵轴为参照，可以更为直观、更为全面地认识审计人员的责任区域。如上图所示，会计职业界人士认为，遵守独立审计准则就可免除会计师的审计责任，所以会计界眼中的审计责任区域是“现在的准则与现在的执业”之间，亦即，如果执业质量低于现在审计准则的要求就要承担审计责任。而法律界人士认为，遵守独立审计准则并不能当然意味着可以免除审计责任，在律师、法官眼中，往往会采用比现在的准则更高标准的准则(可能的准则)来评判会计师的得失，所以法律界眼中的审计责任区域是“可能的准则与现在的执业”之间，亦即，现在审计准则是会计师执业的最低标准，如果不按照现行准则执业，就一定要承担审计责任；但遵循现行准则执业，并不能当然免除责任。

我们认为审计期望差距的涵义可理解为是指公众对审计的需求与目前审计职业界的认识之间存在差距，它既包括审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识偏差而形成的差距。

二、审计期望差距产生的根源

许多审计职业界人士都倾向于认为，期望差距是由于财务报告的使用者对审计的含义、目标和范围缺乏了解而产生的，可以而且必须通过与公众的沟通来消除期望差距。最为典型的是格雷(Gray)和迈而森(Manson)的观点。他们认为，可以通过与财务报告使用者之间各种形式的沟通来缩小期望差距，“职业界必须认识到，公众不愿意读，而且难以理解用专业语言表述的会计文献。”

然而，众多的审计诉讼案件证明，期望差距的存在绝不仅仅是因为公众对审计的认识存在偏差。事实上，作为财务报告的使用者的公众几乎很少考虑审计人员是如何工作的。他们只是希望能够通过审计人员的工作，改变与公司管理人员之间的信息不对称状况，降低决策的风险。由于涉及公司的商业秘密，一般只有审计人员才能够对公司进行审查，因此，信息使用者只能寄希望于审计人员。如果公司一旦破产，投资者无法得到公司的全额赔偿，但可能从审计人员身上获得赔偿。回顾历史，从一开始，审计的目的就是为了满足投资者的需求，加强对管理人员的监督。后来，由于资本市场的发展，信息使用者扩展为整个社会公众，“社会公众成为审计业务的唯一委托人”，但审计日的并未改变，仍是满足投资者的需求。到目前为止，审计的含义、目标等概念一直很模糊。这些概念受到社会、政治和经济发展的影响，是审计职业界、政府、企业以及媒体等多种力量综合作用的结果，并由于各种力量的消长而显得模糊。公众对信息需求的变化加剧了这些概念的模糊性。

另一方面，审计人员的能力受到很多因素的限制。首先是会计理论与实务的限制。会计信息本身具有很多不确定性的因素，会计信息的提供也不可能满足所有信息使用者的需要。其次审计技术和方法也有很大的局限性。现代公司经营日益复杂，现代审计只能采用抽样法，并主要依赖公司的内部控制制度，而一旦出现管理层舞弊行为，内部控制失效，审计人员很难发现问题。审计职业本身也总是力图避免承担过多的责任。当公司出现破产，审计人员卷入诉讼之后，职业界往往受到批评。为了取得公众的信赖，维护审计行业自律和垄断审计服务的地位，审计职业界一直不断修订职业标准，并不断强调审计人员的独立性、客观性和公正性，无形中提高了公众对审计人员的期望。更确切地说：“引入独立性的概念容易使人认为审计工作发生在社会、政治和经济的真空之中：客观性暗示着审计人员能够像财务制图员一样工作，精确地反映经济现实。”因此，审计职业界始终处于自相矛盾的状态之下：审计职业界寻求提高公众期望的方式从而获取公众对审计的信任；但同时，审计业界本身无法满足公众对审计期望。

可见，期望差距的产生有公众认识偏差的因素，但更为重要的原因在于审计行业的能力无法满足公众对审计的要求，而审计行业的自律和垄断扩大了需求与能力之间的差距。由于公众对审计要求的不断变化，审计能力的发展相对滞后，期望差距将长期存在。缩小期望差距，满足审计要求是审计行业永恒的目标。

三、缩小我国审计期望差距的措施建议

目前我国审计期望差距具体表现为公众对揭露上市公司重大的欺诈、舞弊和非法行为的要求较为强烈，然而，我国民间审计的目标只定位于会计报表“三性”的审计上。因此，当务之急，需要我们采取必要的措施缩小我国审计期望差距。

(一)健全和完善独立审计准则体系

目前在我国独立审计准则体系中或多或少地涉及了有关审计期望差距的规范。例如，1996年1月1日起实施的第一批《中国注册会计师独立审计准则》中的《独立审计具体准则第1号—会计报表审计9、《独立审计具体准则第2号一审计业务约定书》、《独立审计具体准则第7号—审计报告》、《独立审计实务公告第1号—验资》对会计责任与审计责任作了明确的界定；1997年1月1日起实施的(独立审计具体准则体第8号—错误与舞弊》、《独立审计具体准则第号—分析性复核》对发现并报告错误与舞弊的责任作了专门的规范；1999年7月1日起实施的《持续经营》、《违反法规行为》、《与已审计会计报表一同披露的其他信息》、《了解被审计单位情况》、《管理当局声明》、《与管理当局的沟通》进一步明确了审计的责任和义务。应当说，上述独立审计准则的实施在缩小审计期望差距方面发挥了一定的积极作用。1998年6月新闻界的一项调查表明，社会公众对注册会计师的信任程度已从过去的45％上升到81％。然而，随着近些年来上市公司会计舞弊案件的不断发生，公众对会计师事务所、审计职业界的责备也越来越多。因此，健全和完善我国独立审计准则体系将有助于进一步缩小审计期望差距。

(二)注册会计师应当承担一定的舞弊审计责任

期望差距是一种认识上的差异。审计期望差距是公众和注册会计师对审计报告的保证程度在认识上的差异。具体地说，这种差距主要表现以下几个方面：

1．舞弊审计方面。公众要求注册会计师承担更多的审查、发现和报告舞弊的责任，由于舞弊的特殊性所决定，注册会计师在常规审计中难以做到这一点；

2．财务报表的可信性方面，公众要求注册会计师保证审计后的财务报表真实可信、没有差错，而实际上注册会计师只能做到保证没有“重大错弊”，而不可能保证“没有任何错弊”；

3．信息的提供方面。公众要求注册会计师提供更多的有关被审计单位有用信息，而注册会计师只能在规定的范围内披露相关信息；

要想弥合审计期望差距，需要审计职业界和社会有关方面做出共同的努力。那么，究竟应当如何面对舞弊和舞弊审计?在对待公司舞弊和舞弊审计方面，应当明确区分会计责任与审计责任：查处会计环境中的舞弊是一项会计责任，公司应当严格遵守会计法规和会计准则，制定和执行有效的内部控制制度，严格防范舞弊的发生。在财务报表审计中，注册会计师应当承担一定的舞弊审计责任，但是这种责任应当限定在那些会对财务报表的公允表达产生直接和重大影响的舞弊，以及通过对内部控制制度的评审能够发现的其他一些重大舞弊方面。全面的舞弊审计超出了公认审计准则条件下注册会计师审计所能够尽到的职责，对此问题有关方面应当重新谈判约定。总之，在舞弊审计方面社会不会对注册会计师有过高的期望，注册会计师行业也不能逃避责任，而必须在现实的审计环境条件下合理约定。

主要参考文献

[1]谢荣．论注册会计师应有的职业关注(上)[J]．审计研究，1998，(5)．

[2]毕秀玲．论审计应有的职业关注概念的基本理论[J]．审计研究资料，1999．

[3]王德升．关于审计期望差距的几个问题[J]，注册会计师通讯，1997，(6)．

[4]刘力云．审计风险与控制[M]．北京：中国审计出版社，1999，

[5]刘国常：由安达信信誉破产反思会计师诚信危机[N].南方日报，2002—3—24．

作者：毛志宏　苏伟鹏