公共受托责任管理会计论文

【摘要】政府会计改革全面引入权责发生制，有力地推动管理会计在事业单位的应用。这场改革给政府会计带来的新变化是：从过去单一的收付实现制，改为权责发生制和收付实现制同时并存;从过去小范围的财务收支，改为大范围的财务收支;从过去的基本建设单独建账，改为基本建设并入大账;从过去没有受托责任，改為增加受托责任。下面是小编整理的《公共受托责任管理会计论文(精选3篇)》相关资料，欢迎阅读！

公共受托责任管理会计论文 篇1：

公共部门采用管理会计的可行性分析

［摘要］ 本文从组织文化的两个维度（组织革新和管理者的VOI）来分析公共部门采用管理会计实践的程度和成功与否。

［关键词］ 公共部门；组织文化；管理会计

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 07 . 006

［

一、公共部门管理会计的革新

罗辉（２００６）认为，“公共部门管理会计是公共部门会计信息系统的重要组成部分，是以提高公共管理效率、效益和效果为目标，为公共部门经济与管理活动全过程的预测、决策、规划、责任考核评价等提供会计信息服务的信息收集与处理系统”。公共部门管理会计对加强公共部门管理，提高其效率效果很重要，它能帮助公共部门处理来自决策制定过程的结果的不确定性并将资源管理得更好。比如近年来推行的绩效预算，它以提高公共服务的效率和质量为目标，将预算从投入导向变为结果导向，并影响到预算资源的分配。那么它的采用程度与实施效果受哪些因素的影响呢？

随着新公共管理运动的影响和政府会计改革的加深，改变公共部门管理、运作方式的压力越来越大。在我国，公共部门管理改革包括政府会计改革也在逐步推进。公共部门不仅要求在成本控制上更加有效率和效果，而且对使用分配的资源承担更多的受托责任。近年来，财政部采取了很多有效措施来逐步实现这些目标。各级公共部门也在逐步推行绩效预算、成本管理等管理会计实践。而组织文化的不同将影响公共部门管理会计技术的采用与否和实施的成功与否。本文将分析组织文化对公共部门实行管理会计的影响。

二、公共部门采用管理会计实践的指标分析

管理主义的改革导致了公共部门各种组织管理的不确定性。当管理会计推行时，各种管理会计技术争先被管理者采用以产生决策制定和资源分配所需的信息。采用各种管理会计技术能帮助组织处理各种不确定性。但来自组织文化的潜在抵制将对采用管理会计的程度产生负面影响。而且，采用管理会计技术并不意味着它最终能成功地运用。首先，成功程度将由于不同亚文化群的不同需要和价值的不可兼容而降低。其次，当组织文化兼容时，采用的程度将提高，成功的可能性也增大了。

管理会计的采用程度是指已经被公共部门采用的管理会计技术的数量，数字越大表明采用的管理会计技术越多。通常有9种管理会计实践方式，即零基预算、资源管理、作业管理、目标管理、作业成本、战略成本管理、职能分析、核心绩效指标和平衡计分卡（见表1）。本文考虑这9种管理会计技术是否在公共部门采用。采用数字0~9表示革新的程度，０表示根本没有革新，９表示革新程度最高。

已用的管理会计技术的成功程度是指在管理主义框架下降低不确定性和完成改革的期望成果的可觉察的满意度。该指标表示已经在用的管理会计技术是否成功实施（见表2）。

三、公共部门采用管理会计实践的组织文化因素分析

在私人部门有很多关于组织文化与实行管理会计的关系的研究，在公共部门则相对很少（比如Ｌａｐｓｌｅｙ和Ｐａｌｌｏｔ，２０００）。根据Ｑｕｉｎｎ和Ｋｉｍｂｅｒｌｙ１９８４年的建议，可用两个指标来衡量组织文化——管理者对待革新的价值定位指标（管理者的ＶＯＩ，组织层面的变量）和组织革新的心理反映指标（个人层面的变量，个人对组织环境的感觉）。组织文化的这两个维度是种非正式控制，将影响管理会计革新的设计和使用。

１.管理者的ＶＯＩ

ＶＯＩ的程度表示组织层面对革新的态度，这种组织定位将影响组织行为的类型。高的ＶＯＩ表示管理层坚信革新是好的。这种价值观将影响管理者对革新的态度和行为。相对于低层次的ＶＯＩ而言，高ＶＯＩ的组织更倾向于革新，敢于在其运营环境中冒一定的风险采用更新的创意和技术。高ＶＯＩ意味着组织管理层更赞同革新。这表明管理者的ＶＯＩ与组织革新是正相关的关系，管理者的ＶＯＩ越高，组织革新的可能性越大，组织革新的成功性也越大。该变量用表3中的6个指标来衡量。

四、组织文化的变迁导致公共部门管理会计的革新

综上所述，组织文化的两个指标（管理者的ＶＯＩ和组织革新）将交互影响管理会计实践的采用与否与成功。管理者ＶＯＩ程度越高的组织，其个人面临的不确定性越大。因此，管理者将很重视革新并以更多管理会计实践形式的更多革新来降低不确定性。但事实是，采用管理会计实践的程度和成功的概率很高的情况不会出现，这是由于信息过载导致的。信息过载对管理者ＶＯＩ程度高的组织影响更大。因为管理者的ＶＯＩ较高时，在这种不利的环境中管理者将采取更多的措施，使组织革新的程度很高，管理者将面临信息过载的情形。因此，管理会计实践的革新越多，越需要时间来消化吸收，但管理者不能完全认识到他们制定决策的信息优势。由于管理会计实践的所有建议都被谨慎地认为是在一种管理者ＶＯＩ程度很高的环境中，这将导致各种可能的管理会计实践被推迟采用。而延迟时间对管理成员有机会成本却没有参与利益，这将对采用管理会计实践的程度产生负面影响。总之，管理者的ＶＯＩ的程度越高，组织革新的程度越高，将对采用管理会计实践的程度与成功与否产生更大的负面影响。

主要参考文献

［１］Ｍ Ｗ Ｐｅｎｄｌｅｂｕｒｙ．Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｉｎ ｔｈｅ Ｐｕｂｌｉｃ Ｓｅｃｔｏｒ［Ｍ］．Ｌｏnｄｏｎ： Ｈｅｉｎｅｍａｎｎ，１９８９．

［２］罗辉．改善和提高公共部门绩效的会计使命［Ｊ］.会计研究，２００６（３）.

作者：张曾莲

公共受托责任管理会计论文 篇2：

管理会计在事业单位中的应用

【摘 要】 政府会计改革全面引入权责发生制，有力地推动管理会计在事业单位的应用。这场改革给政府会计带来的新变化是：从过去单一的收付实现制，改为权责发生制和收付实现制同时并存;从过去小范围的财务收支，改为大范围的财务收支;从过去的基本建设单独建账，改为基本建设并入大账;从过去没有受托责任，改為增加受托责任。因此，变动成本法、责任成本法、本量利分析、平衡计分卡等将在事业单位中大有用武之地。为构建和完善具有事业单位特色的管理会计体系，需要加强事业单位内部控制，重视大数据管理会计人才培养，制定科学、客观的管理会计考核指标，开发管理会计网络应用平台，从而提高事业单位资金效率，实现事业单位社会效益。

【关键词】 政府会计改革; 管理会计; 事业单位; 社会效益

在中国特色社会主义新时代，我国政府会计改革正在如火如荼地进行。2017年1月1日我国实施了《政府会计准则——基本准则》[1]，2019年1月1日进一步实施《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》[2]。这些举措逐步地规范政府会计核算，提高政府会计信息质量，准确地反映行政、事业单位的运行成本，客观地评价行政、事业单位的绩效成果，合理地编制政府综合财务报告。

在这场政府会计改革中，权责发生制的全面引入，无疑是其中的“重头戏”。权责发生制这种核算基础在政府会计中的应用，将大力促进管理会计在行政事业单位的推广和运用。可以肯定，管理会计将在行政事业单位中蓬勃发展，绽放光彩。

本文以事业单位为视角，讨论管理会计如何在政府会计改革的背景下开展应用。事业单位包括医院、学校、测绘、园林等带有公益性质的单位，职能是为生产服务，为改善人民生活服务，为增进社会福利服务。在事业单位中，管理会计的作用是提高预算绩效和理财水平，推动单位战略规划的实现。作为一种先进的、科学的管理工具，管理会计为新时代事业单位加强运行管理、强化财务监督，带来了一个崭新的契机。

一、事业单位财务活动的特点

（一）政策性强，与人民群众的美好生活需要密切相关

目前，我国社会主要矛盾是人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。在整个社会再生产中，事业单位属于非生产性质的部门，所以，运行管理活动所需的物质条件，主要是依靠国家财政提供。

对于事业单位的收入，怎样收、收多少、哪些免收，这些都具有很强的政策性，取决于中央或地方的政策导向。例如，公共图书馆免收费，九年义务教育免学费，博物馆、历史遗迹陈列馆等场所免门票费。

对于事业单位的支出，怎样支，支多少、哪些少支，也有很强的政策性。例如，事业单位根据国家大政方针，重点保证“三大攻坚战”“保障和改善民生水平”等项目的资金支出。我们必须认识到政策性强这个特点，认真执行“收支两条线”，少花钱，多办事，办好事，把资金用在刀刃上，造福于人民。

（二）涉及范围广，关系到各行各业以及千家万户

事业单位遍布城乡，例如，文化教育、广播电视、计划生育、卫生体育、民政救助等单位，直接为人民提供生产、生活物质条件，关系到群众的衣食住行和生老病死，是整个国民经济计划和发展不可缺少的组成部分。因此，事业单位必须适应这个特点，在资金运用上做深做细，保证社会效益惠及到各地城乡的每个角落。

（三）无偿使用财政资金，没有盈利压力

事业单位经费来源，除了个别自收自支以外，主要是来自国家财政拨款，具体有全额拨款和差额拨款两种方式。在拨款时，财政部门采用国库集中支付制度。由于无须偿还财政投入的资金，事业单位不必追求利润最大化，没有成本及亏损的概念。但是，事业单位不能因为经费无偿使用，就大手大脚，铺张浪费，相反，应该精打细算，最大限度地提高经费使用的社会效益。

（四）预算、决算是业绩考核的重要内容

事业单位财务人员经常把工作重点放在预算、决算方面。按照规定，事业单位的预算编制，以量入为出、收支平衡为原则，不允许超出预算。在实际编制时，事业单位往往根据去年的预算，稍作修改，不考虑新一年度的新情况、新形势，在预算数字上“做文章”，在“超”与“不超”之间“走钢丝”，甚至搞“数字游戏”，以达到表面上的收支平衡。结果，预算编制不合理，预算执行不到位，决算数字不准确。

二、管理会计在事业单位中的现状

在实际工作中，虽然有些事业单位有意或无意中运用了管理会计，但是，从总体上说，事业单位没有充分地发挥管理会计的作用。

（一）许多事业单位缺乏管理会计的概念

由于资金来源大多来自财政拨款，事业单位人员普遍存在“不要白不要”“吃皇粮”的心态，认为事业单位既然为社会服务，社会服务又是只增不减，因此，没法控制资金使用。在这种思想的支配下，事业单位不注重开源节流，不注意增收节支，往往认为只要做到不超预算，就万事大吉。他们没有意识到，预算编制工作其实是可以与管理会计的全面预算一起结合进行的。

（二）部分财务人员专业素质不高

我国90%的财务人员集中于财务会计岗位，管理会计人才十分缺乏。从整个社会来说，事业单位需要大批管理会计人才。在实际工作中，有些财务人员素质不高，编制会计信息不正确，影响了会计信息披露，也严重阻碍了管理会计的发展。例如，有些财务人员编制多借多贷的会计分录，导致资金来源与资金运用对应关系不清晰，无法核算每个具体项目支出的社会效益。

（三）内部控制制度不健全，不利于管理会计应用

内部控制制度是管理会计应用的基础，但是，有些事业单位内部控制制度不健全。例如，招标工作走形式，除了一个投标单位是内定的，其他投标单位都是“陪衬”。个别单位在项目支出上，化整为零，逃避政府采购制度的额度管理。结果，单位内部控制形同虚设，未能真正起到财务监督的作用，严重地影响管理会计的应用。

（四）有些事业单位管理层认为管理会计可有可无

有些事业单位管理层不重视管理会计，导致管理会计的积极作用难以发挥。他们认为管理会计专业性强、数据繁多、应用抽象，在实际中不容易运用;认为管理会计不如财务会计实用，忽视管理会计的预测和控制功能，看低管理会计的统筹作用。

（五）管理会计未能在事业单位中实现“本土化”

管理会计大多应用于企业，所以，在应用于事业单位时，须转变为具有事业单位特色的管理会计。例如，在成本模型（y=a+bx）中，bx是变动成本，其中的x，在企业中是指产品数量，在事业单位中须转变为社会服务量（医院的总床天数、学校的学生人数、公园的游客人次等）。

三、政府会计改革带来新变化，对管理会计产生新影响

政府会计的前身是预算会计，分为行政单位会计、事业单位会计和财政总预算会计。现在，统一合并为政府会计。这场政府会计改革为管理会计在事业单位的应用创造了更多的、更有利的条件。

（一）从过去单一的收付实现制，改为权责发生制和收付实现制同时并存

两种制度并存，是政府会计改革的最大变化。以前，事业单位着重于编制决算报告，关注预算、决算是否存在差异数，不关注资产负债和运行成本。现在，政府会计准则引入了权责发生制核算基础，采用8个会计要素，其中，3个是预算收入、预算支出、预算结余，5个是资产、负债、净资产、收入、费用。在期末，事业单位需要编制两类报表：财务报表和决算报表。这样，会计信息的完整性、真实性和相关性有了很大的提高。

在权责发生制基础上，事业单位对应收账款、其他应收款计提减值准备。由此产生的减值损失，可以划入具体的责任部门（即责任中心），明确责任部门应承担的责任成本，促使责任部门早日收回债权。

在权责发生制基础上，事业单位对固定资产计提折旧，与管理人员工资、办公费用等一起计入固定成本。通过全面地、准确地计算固定成本和可变成本，事业单位可以有效地应用变动成本法。以某市职业技术学院为例（见表1），学院固定资本包括教学楼、教学设备、宿舍楼等，变动成本是依据学生数量增加而成比例增加的支出，包括教职工工资、学生奖学金、教学材料消耗等。

（二）从过去小范围的财务收支，改为大范围的财务收支

在财务报表中，事业单位增加了“收入费用表”。在收入上，报表列出“财政拨款收入、事业收入、上级补助收入”等11种收入，既有来源于政府财政的资金，又来源于自身运行的收入。在支出上，报表列出“业务活动费用、单位管理费用、经营费用”等8种费用，对费用进行细分。

事业单位财务收支范围的扩大，可以全面地计算不同类别的收入、成本、社会服务量等，便于综合进行本量利分析，计算盈亏平衡点。

（三）从过去的基本建设单独建账，改为基本建设并入大账

在政府会计改革中，“在建工程”和“基建工程”两者合并，纳入事业单位大账。

纳入之后，事业单位全面、及时地反映财务状况全貌，特别是反映基建项目资产数和财政拨款数或银行贷款数，便于以后的工程结算和固定资产计量、确认和折旧。

（四）从过去没有受托责任，改为增加受托责任

从真正意义上来说，受托代理资产、受托代理负债不属于事业单位，但是，事业单位受到委托方的委托，管理这些资产及承担相应的债务。

受托责任是指事业单位充当中转角色和承担中转职责，先接收委托方转来的资产，再转交给承受方，包括捐款、医疗设备、罚没物资、救济物品等。有了受托责任，事业单位除了做好自身资产管理，也要做好受托资产管理，使委托方、承受方这些特殊客户都感到满意。这样，扩大了“平衡计分卡”客户范围，丰富了客户满意度内容。以某市动物保护站为例，该保护站接受国家市场监管部门（委托方）的委托，代其饲养在农贸市场上收缴的非法出售的珍稀动物，这些珍稀动物在保护站的账务处理中，列为受托代理资产，价值估计是220 000元（见表2），以后，全部移交给国家林草部门（承受方）。

四、管理会计在事业单位中的未来发展策略

财政部一直积极致力于管理会计体系建设，2014年发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，2016年6月制定了《管理会计基本指引》，2016年10月发布《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，促使各单位建设和完善管理会计体系，推进我国管理会计的快速发展。在今后工作中，应围绕以下五点在事业单位中大力开展管理会计的应用。

（一）理论联系实际，建立具有事业单位特色的管理会计体系

管理会计要在事业单位充分发展，必须把理论与实际结合起来，建立新时代事业单位特色的管理会计理论。事业单位从战略高度，积极运用管理会计，进行事前预算、事中控制、事后评价[3]，从而促进事业单位的运行发展。

（二）加强事业单位内部控制

事业单位内部控制与管理会计应用相辅相成，相得益彰。内部控制是协调内部机制，扩大对外影响的有效管理体系。良好的内部控制，可为管理会计应用提供一个良好的运作环境;反过来，管理会计可以帮助解决内部控制中出现的问题，帮助解决预算执行中的难点，提高事业单位的资金配置效率。

（三）培养大数据管理会计的应用人才

在“互联网+管理会计”时代，应用云会计、大数据等技术，提高事业单位运行效率，控制事业单位运行成本。通过制定有效措施，例如，对财务人员开展管理会计的信息化定制培养，帮助财务人员职业化蜕变，规定总会计师必须具备管理会计资格证书等。

（四）制定科学客观的事业单位管理会计考核指标

以管理会计的管理理念与方法，对事业单位业绩进行考核，分析与评定各部门工作效率及业绩，提高所有干部职工的积极性，提高事业单位的运行管理水平，促使事业单位综合能力节节上升。例如，制定有关管理会计绩效评价指标体系，内容如表3所示。

（五）开发和完善事业单位的管理会计网络平台

现在的管理会计网络平台研发不足，比不上财务会计网络平台成熟、完善。管理会计涉及到事业单位的成本管理、投资评价、预算控制、产品定价及折扣、财务战略制定、税收管理等。为此，管理会计网络平台分解为财务预测模块、财政预算管理模块，绩效管理模块等[4]。完善的管理会计网络平台，必能促进事业单位的运行和发展。

五、结语

政府会计改革给管理会计带来了前所未有的发展机遇。管理会计在事业单位中的应用，虽然不能“毕其功于一役”，但是，我们要积极应对，充分認识到管理会计的重要性和实用性。在实际工作中，把《政府会计准则》《政府会计制度》的实施，与事业单位运行管理、财务监督结合起来，构建和完善事业单位管理会计体系，努力提高事业单位的社会效益。

【参考文献】

[1] 财政部.政府会计准则——基本准则[A].财政部令第78号，2015.

[2] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[A].财会〔2017〕25号，2017.

[3] 谢志华，敖小波.管理会计价值创造的历史演进与逻辑起点[J].会计研究，2018（2）：3.

[4] 贲慧.公立医院管理会计信息化建设的研究[J].会计之友，2018（8）：3-5.

作者：陈世忠 彭俊英

公共受托责任管理会计论文 篇3：

基于政府财务会计和政府管理会计的政府会计体系的重构

［摘要］ 现行预算会计是一个预算会计和财务会计的混合体，借鉴各国政府会计构成体系，可以对其进行重新构建，形成对外报告的财务会计和对内报告的管理会计，以满足不同的信息需求。

［关键词］ 政府；预算会计；财务会计；管理会计

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 06 . 001

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一、引言

政府职能转换和行政管理改革，要求改革现行预算会计，建立包括政府财务会计和政府管理会计的新型政府会计体系。一是传统的行政管理体制成为束缚市场经济发展的枷锁，政府官员缺乏责任感，导致政府行政管理无效率。这就需要减少政府过多的行政规则，推动政府机构改革。二是新公共管理运动要求政府运用现代经济学原理和工商管理技术方法，引入市场机制、竞争机制和绩效考核评价体系，建立新型政府会计，为公共管理提供必要的财务信息。三是随着民主政治的发展，公众知情权意识的增强，我国正积极倡导建立透明政府、绩效政府，这也需要能客观反映政府公共受托责任的基于绩效的应计制政府会计体系。在公共受托责任背景下，政府的功能正逐步向服务型、管理型、绩效型转变，建立透明政府、绩效政府，需要完善政府会计体系，以全面反映政府各项活动，评价其业绩；对政府进行有效制约和监督，以解脱政府的公共受托责任。因此，政府职能转变要求建立新型政府会计，体现“立党为公，执政为民”的精神。［１］

二、各国的政府会计体系

（一）英国的资源会计

资源会计包括用于报告英国中央政府支出的一整套应计制会计技术，以及一整套针对各个部的目标，并在可能的情况下将其与各个部的产出相挂钩的支出分析框架。资源会计旨在允许各个部的管理者在相同的基础上评估使用资本与各种资源的成本，促使各部加强现金管理，并为各部提供更好的方法，即依据所使用的资源情况确定部门目标与产出指标。［２］衡量政府的资源管理绩效，必须考查５Ｅ的遵循情况（经济性、效率性、效果性、公平性和环保性）。净值是衡量政府资源管理绩效的一个重要参考性指标。它是政府受托管理的社会资源存量的结余。净值的重要性通过预算平衡体现出来。计量与报告政府的资源管理绩效，应以追踪净值的变化为侧重点，这要求资源会计以经济资源流动作为计量焦点。在经济资源观下，资产负债表应反映所有的经济资源及其来源。其中，资产包括流动资产与长期资产，负债包括短期负债与长期负债。营运表反映会计期间业务运营活动赚得的和法律许可的各项收入，不包括发行债券和举债的现金流入，它反映各期间提供物品与服务的完全成本。

（二）美国的基金会计

政府对公众所承担的公共受托责任通过政府开展具体的运营活动来实现。不同的运营活动具有不同的使命和运营特点。政府运营活动分为政务类、商务类和信托类。为了确保特定金额的公共资金用于特定的政府活动以实现特定目标，并符合特定制度、限制或约束，对公共资金的管理与使用必须采用基金制。基金是一组具有特定用途，要求专款专用、专项核算和报告的财务资源。在基金会计系统中，基金可以被解释为会计主体，即政府为了达成特定目的或从事特定活动而按照法律法规及其他限定分开设立、自求平衡的一组财务资源及其相关的负债和剩余权益。基金不是一个法律实体，也不等同于银行账户余额，它包含了各种资产、负债以及基金余额。由某个基金记录的资产，在实物上并不一定与其他基金所记录的资产分开。设置基金有利于保证公共财政资源或其他资源用于限定的用途。政府应根据国家法律、法规、行政法令、合同协议的规定设立基金。［３］使用基金会计模式的客观依据是：政府运营的多样性使单一的会计主体不可能记录和概括所有政府财务交易及其绩效结果。某一基金类型总是与一定类型的政府活动相对应，不同类型政府活动具有不同的绩效目标，这就要求用基金会计来计量与报告不同类型政府活动的绩效时具有不同的侧重点。美国政府会计准则委员会（ＧＡＳＢ）将基金分为政府基金、权益基金和信托基金。其中，政府基金关注法定拨款或法定授权的支出与可用于筹措支出的收入相配合，其核算目的是确定收取多少在当期可支用的税收，实现“收支平衡，略有节余”。权益基金关注确定使用收费对成本的补偿。信托基金中的可支用信托基金类似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金则类似于权益基金。

（三）法国的三轨制政府会计

法国推行三轨制政府会计系统。《财政法解释条例（２００１）》的主要目的是提高中央政府的透明度和绩效水平，引进应计制会计是其整个体系中的重要组成部分。不仅在中央政府整体层面上，而且在各部委和各司局都将充分实施应计制，而且中央政府要建立3套会计系统。其中，预算会计用以对预算活动的现金收支流动情况进行核算，收入在收到现金时核算，费用在付出现金时核算，并且都可以在下一年度的追加期内记录。它类似于正在使用的预算会计。财务会计应当对除中央政府特有的业务活动外的其他活动进行核算，以权利和义务的确认为基础，采用修正的应计制。成本会计应当对每个项目进行成本核算和分析，以加强成本控制和绩效评价，其会计基础为应计制，是与绩效预算相对应、为评价公共支出效率而专门设置的一套会计系统。目前，前两种会计已经开始在政府会计领域使用，公共会计总局使用这两种方法对国家的每一笔收入和支出进行跟踪。而成本会计由于项目成本核算方法相对复杂以及牵涉面广，目前只在一些部门进行了试点，全面使用还需要大量的基础性工作。１９９９年成立的“中央政府支出核算、定购与支付协调”专门委员会，建立了一套新的电算化财政系统，该系统包括所有的预算和会计活动，需要一个庞大的软件，来处理法律要求的3套会计系统导致的多分录记账问题。改变整个系统是个浩大工程，但还是能实现。对于预算会计系统，一旦项目的两难处境得到解决，余下的问题就是编写相应软件；对于财务会计系统，如果财务会计采用完全应计制，就有很多问题需要解决，如长期承诺源自何处，折旧如何记录等；对于成本会计系统，成本会计的目的是计算项目的成本。但２００３年项目数量还不超过１２０个，不能计算所有有用的成本。总之，3套系统同时运行，可能出现很多差错和协调困难。

（四）德国的政府会计体系

１９９８年，德国政府着手对预算原则法案进行修订，政府允许采用应计制会计，但必须作为现金制会计的补充，在编制和执行预算时增加对弹性和有效性的考虑，同时增加成本意识。为了达到这个目的，预算灵活性增加了，而政府部门尽量引入成本会计。联邦政府对界定产出导向型预算作了一些尝试。这种尝试主要涉及成本和绩效衡量会计系统。成本会计和产出导向型预算并不完全融合，成本信息只是作为现金信息的补充。根据这些信息，每个单元的预算基础都是绩效计划。每个单元和部门都要单独制订绩效计划。绩效计划决定这些投资和建设计划。核心管理机构的决策主要基于传统财政。１９９６年财政部开发了“标准化的成本和绩效系统”。该系统的目标是提高成本和绩效的透明度；提高计划的有效性，驾驭和控制成本及绩效；支持预算和执行预算；计算成本加成价格；检查经济私有化；完善现有的预算和会计工具与程序。该系统的功能和程序包括：它是一个内部管理系统；关于外部绩效（产品）的决策；该系统的内容并不依赖于特定公共实体（权力机关）的内部条件；该系统必须保证将成本计划作为预算基础；它是传统的现金制预算和会计的补充。联邦预算法第二章要求该系统应在“合适的部门”执行，而不是应用于整个政府层面。每个部长必须考虑哪种实体才算合适。该系统提供了额外的产出信息和应计制投入信息。成本会计系记录了一段时间内的交易和事项，同时考虑了资产的贬值和升值，还特别计算了员工的养老金。成本会计系的投入涉及现金制预算，但没有提到不同实体间成本和绩效的合并。信息从预算到成本和绩效会计系统的传递过程是由“转换会计系统”来组织和协调。资产信息的转换也遵循同样方式。为资产单独建立一个会计系统是必要的（见图１）［４］。

（五）葡萄牙的政府会计体系

葡萄牙改革的一个重要特点是新的会计体系（见表１）包含更多的信息，这有利于它被广泛接受并执行。葡萄牙原来的制度不足以体现公共管理领域的现代化，因此政府会计框架的改变是反映和支持公共机构管理和演进过程的一个重要工具。从总体上看，改革是基于受托责任的驱使，重点是预算会计和财务会计。主要目的是改进政府对外的预算报告和财务报告，以提供更加详细可信和容易理解的预算及财务信息。它也关注成本会计（内部会计）的发展，这方面的明显信号是引入成本会计，并将其和预算会计及财务会计整合为一个会计体系。［５］

上述这些系统在计量和报告公共受托责任的履行上，具有相互补充的作用。首先，没有健全的预算会计系统和成本会计系统，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪控制，也就无法掌握客观真实的预算执行信息与成本信息。而政府自身对这些信息的掌握是满足政府会计外部信息需要的前提，否则不仅政府内部绩效评价无法进行，也会制约政府会计满足外部绩效评价信息的需求。其次，政府财务会计的改革如基金会计模式的选择、应计制的引入，以公共资金运动而非预算资金运动为会计对象等，可以将政府财务会计扩展为基金会计与资源会计两个相互支持的核算子系统，不仅有利于满足外部公众绩效评价的信息需求，还可为政府财务管理提供便利的信息。再次，基金会计与预算会计存在着密切的关系。预算控制的需要是决定具体基金设置与设置基金数目的重要决定因素。权益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活动类似于企业活动，为各种可能的作业水平而编制的弹性预算更适合于这些基金的计划、控制和考核。政府基金与可支用信托基金所核算管理的政府活动，受制于严格的固定金额预算，年度预算是考核这些基金运营活动情况所遵循的一个法律标准，预算会计与基金会计的对照，是一个重要的管理控制手段。最后，基金会计、成本会计与资源会计之间的密切关系。基金会计采用修正的应计制，资源会计采用完全应计制，这两个会计基础导致两个核算系统之间的差异包括未纳入基金会计系统的普通固定资产、折旧费用与普通长期负债等。折旧费用是成本会计的重要内容。所以将基金会计的普通固定资产账户和普通长期负债账户与成本会计相联接，可以与资源会计的数据形成对照。

各国应计制政府会计改革有一个共同点，都不是新的政府会计系统对传统政府会计系统的替代，而是在改善传统政府会计系统功能的同时，引入应计制，补充政府绩效管理所需要的其他政府会计系统，以实现政府会计系统功能的完善和提升。广义会计系统分为财务会计和管理会计两类，划分的依据是信息加工规范要求的差异。财务会计要符合对外公开披露的质量要求，要遵循一般公认的或官方指定的会计准则和惯例。而管理会计是为了满足政府内部管理的需要，不要求遵循这些准则和惯例。按照这一分类，资源会计、基金会计都要服务于公开披露会计信息的需要，应归类于财务会计，而成本会计和预算会计的归类则出现困难。预算会计既要服务于公众及其代表机构评价政府预算执行情况的需要，又要服务于政府内部管理需要，所以预算会计既要提供对外公开披露的信息，又要为满足预算管理的需要提供信息。两种信息的质量要求不同，决定了预算会计需要运用两种加工机制来加工会计信息。这样，预算会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分，成本会计的归类也出现类似的困难。成本会计既要服务于社会公众与立法部门关于政府活动成本的信息需求，又要服务于政府管理者实行成本管理的信息需求。所以成本会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分。笔者认为，新的政府会计系统应对现有会计系统进行重构，在信息共享的基础上，形成政府财务会计和政府管理会计，分别履行对外和对内报告职能。

三、政府会计体系的重构

（一）新的政府会计体系的构成

１． 政府财务会计。政府代表国家行使公共事务管理和公共行政权力，按立法机关批准的预算筹集和使用公共资金，负责分配、使用和管理公共资金和资源，代表国家管理和运营国企，拥有和管理国家的债权债务，负有保护公共资金、公共资源、公共财产的安全和完整，不断提高它们的使用效率和效益，确保国有资产的保值增值，防范财务风险，促进社会政治经济稳定，推动经济的持续增长，维护公共利益等责任，这些都是政府承担的财务受托责任。财务受托责任因财务收支活动的开展、因交易或事项的发生而处于不断的变化过程中，必须通过政府会计进行全面的确认、计量、记录和报告。所以，应当将政府承担的广泛财务受托责任，将政府的所有财务收支活动都纳入政府会计视野，形成完整的政府会计对象和核算内容。为此，建立核算内容完整的政府财务会计，是全面反映政府财务受托责任的需要，也是公众借以评价政府财务受托责任履行情况，解脱政府受托责任的依据。政府财务会计应能够全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果，全面、客观、真实地反映政府的成本费用，全面、客观地反映政府的受托业绩。

２． 政府管理会计。政府管理会计对政府开展公共管理和公共服务活动所耗费的公共资源进行系统化的核算，不仅有利于反映政府公共管理和公共服务的真实成本，有利于转变政府官员的公共财务管理意识，也为客观评价政府的受托责任和政府绩效提供真实可靠的信息。长期以来，管理会计在商业领域的实践中不断得到丰富和发展，所形成的一些管理方法与管理工具为企业绩效的改善发挥了重要的作用。在新公共管理环境下，管理会计在政府的价值已逐渐被认识，并得到诸如美国、英国、法国及国际会计师联合会的广泛关注。与企业管理会计相比，政府管理会计具有不同的内外环境，运行机制也有差异。管理会计是一个丰富的工具库，政府管理会计的内容可以随着时间的推演不断地丰富与拓展。从当前我国政府绩效管理的现实需要看，除加强预算控制外，更重要的是成本控制和绩效评价。预算表明了公共政策和施政重点，也是一种为实现宏观经济目标而采取的收入和支出的财政政策的手段，还可以作为绩效计量的基准。成本表明了政府活动所耗费的公共资金，在实现既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共资金的效率。长期以来，我国预算会计致力于预算控制，却未能达到预期的控制效果。原因不仅在于预算会计本身的问题，还在于整个预算控制系统的内在缺陷。故解决我国预算控制问题，不应孤立地探讨预算会计系统的存与废，应在综合考虑如何完善我国现行预算控制系统的基础上，建立管理会计系统，进行有效的成本控制、绩效评价。［６］

（二）政府财务会计与政府管理会计的关系

通常管理会计和财务会计能有效地使用同一数据库，在财务会计准则制定时，应考虑对管理会计的影响。企业的很多财务会计准则与管理会计目标不一致，政府会计准则在这方面也存在差异。当两者不一致时，需要进行协调。即使经过协调，重大不一致还是会引起困惑和呈报信息可信度的损失。如果两者处理方式不同，将很难为财务会计和管理会计提供有效的信息系统。所以，财务会计准则与管理会计概念需要同时确定，差异需要尽量缩小。政府的特殊环境使其会计准则难以充分反映管理会计的需要。政府有各种不同于企业的资产和责任，资本保持和绩效衡量的概念不同于企业。政府希望强调运营成本的决定而不是资产负债表的价值。国际公共部门和各国制定政府会计准则时应考虑其对管理会计的适用性，这些考虑对报告运行结果有重大影响。新西兰向政府外部利益相关者报告政府管理会计信息时，政府管理会计与政府财务会计的报告基础基本一致，此时政府管理会计信息包含在政府财务会计报表中。但两者的会计基础通常不一致，如加拿大。当然，在一个完全应计制的环境中两者也有不一致之处。在两者目标不同时，这一点表现得更加明显。当财务会计标准设立和管理会计概念难以协调或难以充分考虑两者的备选方案时，也可能出现不一致。由于两者的不一致，政府需要采取协调措施，减少采用管理会计的成本。从受托责任角度看，管理会计是一种与财务会计对应的会计。以程序性受托责任为对象的政府财务会计不要求追求稀缺资源利用的绝对结果和相对结果。但正如程序性受托责任与结果性受托责任不能绝对分开一样，管理会计与财务会计也不可能处于绝对对立状态，存在一定的联系是正常的。正如专家所说：政府管理会计是政府财务会计在逻辑上的延伸，同时管理会计又是传统财务会计与其他领域的技术和发展的结合。管理会计是传统财务会计和管理咨询二者的混合物。［７］两者可以通过会计基础的协同、会计信息的协同，最终实现功能的协同。没有健全的政府管理会计，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪，也无法提供客观真实的预算执行信息与成本绩效信息。没有建立在应计制基础上的能够客观反映经济资源流动的财务会计，管理会计就失去了预算控制、成本控制和绩效管理的依据。

主要参考文献

［１］李建发．政府财务报告研究［Ｍ］．厦门：厦门大学出版社，２００６．

［２］陈小悦，陈立齐.政府预算与会计改革——中国与西方国家模式［Ｍ］.北京：中信出版社，２００２.

［３］［美］弗里曼，肖尔德斯．政府及非营利组织会计——理论与实践［Ｍ］．第7版.赵建勇，译. 上海：上海财经大学出版社，２００４.

［４］财政部会计司．欧洲政府会计与预算改革［Ｍ］．大连：东北财经大学出版社，２００５.

［５］Ｓusana Ｍargarida Ｊorge．葡萄牙的政府会计改革：Ｌüｄｅｒ政府会计变革因果分析模型的应用［Ｍ］//财政部国库司.政府会计的国际趋势与经验.北京：中国财政经济出版社，２００9.

［６］罗辉.改善和提高公共部门绩效的会计使命——关于建立公共部门管理会计的基本思考［Ｊ］．会计研究，２００６（３）．

［７］王光远.受托管理责任与管理审计[M].北京：中国时代经济出版社，２００４.

作者：张曾莲