营林产业成本核算论文

2022-04-19

【摘要】林业环境改变之后，林业会计应如何参与森林资源的经营管护，如何促进森林资源的经济、生态和社会效益之间的深层融合与协调发展，把传统的会计核算体系革除，构建新的适应我国林业新环境的林业会计核算体系，本文就成为林业核算存在的问题浅谈几点改进建议。下面是小编为大家整理的《营林产业成本核算论文(精选3篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。

营林产业成本核算论文篇1：

探讨服务企业劳务成本的会计核算方法

【摘要】提到成本会计，人们往往首先想到的是属于第一、二产业的工业企业产品生产成本。随着我国经济增长方式的不断优化和转型，第三产业，即服务业，在国民经济中所占的比重越来越高。服务业的业务成本，在会计上大都属于 “劳务成本”这个会计科目的范畴。企业业务成本核算的合理性、准确性，不仅直接关系到企业的日常经营管理决策和科学合理的绩效考核评价，还关系到企业自身的发展战略定位和战略决策。本文作者拟就服务业劳务成本的会计核算，结合自己在会计实务操作中的心得体会和有关财会法规的要求，与大家探讨劳务成本的核算方法和技巧。

【关键词】服务企业；劳务成本；会计核算

一、劳务成本核算的一般方法

1.成本项目（明细科目）的设置

“劳务成本”是成本类会计一级科目，会计科目统一编号：5201。企业应该按照不同的成本中心和业务种类，对其进行二级明细核算，并按照不同的成本项目进行三级明细核算。

会计期末，已经完工（或者按照完工百分比）确认收入的业务对应的劳务成本，结转为利润表中的主营业务成本，确认有关业务的当期损益。劳务成本的期末余额，是有关业务尚未完工结转损益的业务成本，相当于工业企业的在产品。

2.成本费用的归集与分配

随着信息技术的发展，企业成本会计核算人员，应该尽量利用软件系统进行企业劳务成本的归集和分配核算，尤其是那些订单或项目小而多的企业，面对大量的业务数据，手工几乎不可能完成这样企业真正的成本核算任务。

无论是专门的业务处理软件、成本核算软件，还是ERP系统，其成本归集和分摊的具体步骤和方法，都需要熟悉成本核算的人员参与设计确定。这直接关系到成本核算的准确性和成本数据的有效利用。

不同企业的劳务成本要素可能差别很大，在劳务成本核算中，对于成本项目的设置，成本会计不应局限于传统的工业企业料、工、费的划分，而应借鉴作业成本的思维方法，考虑企业经营管理需要和绩效考核要求，考虑有关成本项目与本行业标杆企业或竞争对手的比较需要，考虑不同的成本动因和责任中心，对成本项目进行适合本企业特点和要求的划分。

例如，陆路运输业务的主要成本项目有：人工费（主要为驾驶人员或有关班组工资等费用）、燃油费、轮胎费、道路通行费、车辆停放费、维修费、保险费、事故赔偿费、折旧费等。

由于不同服务业的业务流程和内容千差万别，目前市面上很难有一款软件，能让企业买回来就可以用来核算劳务成本，而是往往需要企业对有关软件进行细致的功能设置，有的甚至需要二次开发工作，才能用于本企业劳务成本的核算。企业在选择成本核算软件时，要尽量选择那些不需要二次开发或者二次开发量比较少的软件方案。对于软件成本核算具体功能要求的确定，企业应该充分听取本企业有关业务高层管理团队或主管的管理要求，和熟悉本企业成本会计核算专业团队或人员的意见，并在软件安装实施过程中，由成本会计严格按照有关要求和规范验收软件的成本核算必需功能。

二、几种服务业劳务成本的会计核算方法举例说明

1.以人工投入为主的服务业，例如鉴证及咨询服务、项目监理、技术服务等

这类业务往往按照项目进行管理和收费，可能项目众多，项目大小差别很大。其相应的劳务成本核算操作步骤建议如下：

（1）利用软件系统管理和核算这类业务，是解决问题的前提条件。如上所述，这种软件系统，企业可以向软件公司定制开发，也可以直接选购具有相应功能的成熟的商品软件，例如可以结合整个企业信息化考虑的ERP软件。

（2）在上述的软件系统录入各业务项目基本信息，包括：项目合同或订单总额、预计的总成本、预计的工作总量（一般为人工天数即“人天数”，或者人工小时数即“工时数”）。

（3）项目分派给具体的人员或者小组执行时，有关人员或执行小组的信息应及时录入软件系统更新该项目信息，以便及时反映项目进度，以及核算和考核有关人员、小组和部门的业绩。

（4）随着项目执行的进展，可能原来预计的项目成本和项目工作量需要调整，甚至可能原定的项目收入总额也需要追加，软件的项目管理功能应该可以通过一定的审核或审批权限，随时更新这些项目信息。

（5）各项目上直接发生的各项成本费用，随时通过一定的审核程序，例如费用报销手续、款项支付流程、编制记账凭证等，归集录入相关项目。

（6）与项目相关的间接费用，通过软件系统统计的相关项目数据，例如该期间该项目工时数等，合理分摊到各有关项目。

（7）期末，一般按照完工百分比法，确认有关项目的业务收入和业务成本。计算公式如下：

当期确认业务收入=项目合同总收入×当期累计完工百分比-前期累计已经确认收入。

当期确认业务毛利=（项目合同总收入-预计项目总成本）×当期累计完工百分比-前期累计确认毛利。

当期确认业务成本=当期确认业务收入-当期确认业务毛利。

项目完工百分比的具体计算公式可以从下列几种中选择：

①成本法：本期累计完工百分比=本期实际累计投入成本÷项目预计总成本

②工作量法：本期累計完工百分比=本期实际累计投入工作量÷项目预计工作总量

③其他合理的方法：企业可能由于项目众多，只能通过软件系统，按照设定的计算条件和公式，统一分类计算各项目的完工百分比、收入和成本金额，然后据此进行相应的劳务成本结转等账务处理。

2.以人工投入和设备使用并重的服务业，例如交通运输业

交通运输业务劳务成本核算要解决的关键问题是业务成本与业务收入的配比、劳务成本结转损益时点的界定、拆单拼装或联运业务的业务成本核算等。

（1）业务成本的归集、分配，及与业务收入的配比

运输企业可以按照客户运单进行运输业务成本的归集和分配，及与收入的匹配核算。由于运单数量众多，企业还得利用软件系统进行各运单成本的归集与分配，及与收入的匹配核算。这种成本核算方法，相当于传统成本计算方法中的订单法，更确切地说，可以叫做运单法，因为一个订单或合同可能包括多个运单，所以运单才是可以分辨的运输业务最小单元，也就是成本核算对象，单位成本可以采用“元/吨公里”（货运）或“元/人公里”（客运）这类计量单位。

（2）劳务成本结转损益时点的界定

航空运输、陆路运输和短途水路运输，每个运单的实际执行时间，一般不会太长。因此，企业可在按照有关合同要求完成运单运输业务的当期，确认该运单的业务收入和业务成本。

长途水路运输，大多数为远洋运输，往往一趟运输业务的持续时间数月，这就存在不少的跨期业务，为了准确核算当期损益，会计核算人员应该按照完工百分比法核算和结转这类业务不同会计期间的劳务成本、主营业务成本和主营业务收入。

（3）拆单拼装业务的成本核算

有时候，客户的一个合同或订单，可能要求运输企业把商品分别运送到不同的地点，这就需要运输企业将同一个客户订单，拆分拼装到数个不同的运单去执行。这种情况下，企业需要根据其业务模式的具体情况，选择恰当的运输业务成本归集分配方法和分配参数，例如吨公里等，并相应地与客户订单的收入匹配。

例如：A客户订单D150001要求运输货物15吨，其中5吨从上海到成都，10吨从上海到广州。B客户订单D150002需要运输货物10吨，从上海到成都。那么，订单D150001中的5吨货物和订单D150002中的10吨货物，就可以拼装成一个15吨货物的运单WB1500001，从上海到成都。成本核算人员，先将发生在运单WB1500001上的各项成本归集起来，然后再将成本分配到订单D150001（该运单成本总额的5/15）和订单D150002（总成本的10/15）。

（4）联运业务的成本核算

联合运输简称联运，一般指使用两种或两种以上的运输方式，进行两程或两程以上的衔接运输，以完成一项进出口货物或进出境人员运输任务的综合运输方式。

虽然联运业务的具体情形差别很大，而且有的联运业务同时还可能包含了拆单拼装业务，牵涉面更加广泛和复杂，但是都可以参照上述基本原理和方法具体处理。

3.以人工投入和物料消耗并重的服务业，例如车辆或设备维修业务等

这类业务成本核算基本仿照工业企业的订单法，要解决的主要问题包括直接人工成本的归集和分配、物料收发及维修业务直接耗用物料成本的核算、间接成本分摊。

现代企业的经营管理，都离不开软件系统，市面上同样有专门的车辆维修业务管理软件，企业应该充分利用。但是，不管怎么好的软件，企业的成本核算都是万变不离其宗，需要成本专业人员根据企业具体情况，设计适合本企业业务特点和管理要求的成本核算方法。

（1）直接人工成本的归集和分配

以车辆维修业务为例，人工成本，应分维修工单和班组核算；同时，不同级别的技工，应该分别统计其用于各维修工单的工时。这样就为以后进一步实施标准成本核算和管理、成本分析和绩效考核等，做好了基础性工作。

（2）物料库存及收发管理与核算

企业应该使用有完善库存管理功能的软件进行维修业务的物料收发及库存管理和核算，这些物料，属于会计的“原材料”或“周转材料”科目，既包括各种新购入的材料、备品、备件、轮胎、专用工具等，也包括用过的旧件、废件的管理和处理。维修车间领用的物料，或直接计入各维修工单（订单）成本，或作为共用耗材合理分摊计入各维修工单成本。

（3）间接成本分摊

车辆或设备维修业务成本中的间接费用，主要是维修车间管理人员费用、共用耗材及工具费用、水电费、劳保用品费、设备维修及折旧费用、场地费用等，关键是这些费用的分配方法要合理。企业最好采用作业成本法中的动因分析思维，确定这些间接费用的分配方法。同时，从企业管理角度考虑，应注意对资源的闲置和浪费的分析管理，明确责任，并充分利用产能，减少浪费，避免将不必要的成本分摊到具体的维修工单。

三、劳务成本核算中容易产生的一些认识误区

1.劳务成本核算与完工百分比法

不是所有的劳务成本核算都适用完工百分比法。只有当服务项目持续时间比较长，有大量跨期项目，而且其跨期项目总收入、总成本、完工进度能够可靠计量时，其业务收入和业务成本核算才适用完工百分比法。

2.服务企业的混业经营行为

服务业务以前主要适用营业税，目前我国雖然部分现代服务业已经改为计征增值税，但是还有一部分服务业没有纳入“营改增”范围，即使以后纳入“营改增”范围，不同的服务适用的税率也可能会不同。因此，企业要注意区分不同税种、不同税率业务，按照有关税务要求分别核算。

参考文献：

[1]（美）爱德华·布洛克，孔·陈，托马斯·林著，王斌等译.战略成本管理.人民邮电出版社，2005年1月版。

[2]艾宝俊.竞争成本论.中国社会科学出版社，2006年10月版。

[3]傅胜，梁爽副.行业会计比较.东北财经大学出版社，2014年2月第五版

[4]邢铭强.物流会计.中国宇航出版社，2014年1月版

作者简介：

岳东风（1964-），男，会计师，现任上海厚谊俊捷国际物流发展股份有限公司财务总监，先后分别担任多家中外资企业财务总监。

作者：岳东风

营林产业成本核算论文篇2：

新环境下的林业会计问题的探究

【摘要】林业环境改变之后，林业会计应如何参与森林资源的经营管护，如何促进森林资源的经济、生态和社会效益之间的深层融合与协调发展，把传统的会计核算体系革除，构建新的适应我国林业新环境的林业会计核算体系，本文就成为林业核算存在的问题浅谈几点改进建议。

【关键词】林业；会计；核算

随着经济的进步，人们对林业的需求发生了重大变化，由原来以传统的主要经营目的，转变为一个兼有产业职能的社会公益事业的现代林业。经济发展的变化，迫使林业政策调整和机制转换，使我国林业进入转轨变型的新环境。

一、林业企業的转轨

起初把林业定位为国民经济的基础产业，是国民经济的重要组成部分。建设了大批森工企业，林业生产了大量木材和林产品等重要的生产和生活资料，保证了国家大型建设项目的建设和人民生活对木材的需求；中期开展了规模宏大的生态工程建设，但由于林业体制惯性和木材需求居高不下等原因，使得经营方式基本以人工造林为主。后来，由于林区经济发展主要依赖于过度消耗森林资源，致使木材过度采伐，导致了森林生态环境日益恶化。森林在环境建设引起了人们的关注，保护资源、改善生态环境成为林业部门的重点工作，我国林业未来的前景发生了深刻变化：由产业转向社会公益事业；由国民经济的组成部分转向成为生态建设的主体；由木材生产为中心转向三大效益兼顾，生态效益优先；由产业、事业混合经营向分类经营变化；由单一的乔木种植转向集约经营和按经营目的采取不同的作业方式和植被组合。林业在历史转折时期，现代林业的轮廓正在逐步形成。

林业环境改变之后，林业会计应如何参与森林资源的经营管护，如何促进森林资源的经济、生态和社会效益之间的深层融合与协调发展，把传统的会计核算体系革除，构建新的适应我国林业新环境的林业会计核算体系，成为摆在我国林业会计理论与实践工作者面前的一项崭新而又严峻的问题。

二、新的林业会计核算存在的问题

1、会计核算制度的不完善。林业主体的日益多元性，其所遵循的会计制度也很繁杂。经营单位现行的一套会计核算制度，是分别按照企业会计制度、事业会计制度和基建会计制度分别设计的各自实行着不同的会计制度，例如：强调专款专用，分别设置账户，分别归集费用和计算成本其彼此间缺乏必要的协调和统一，导致了各自为政的局面。

基本业务、天保经费和公益林项目三个方面独立核算，分别形成不同的会计要素、会计科目、会计账户和报表体系，造成一个会计主体、多种会计核算方法并存的局面。由于没有统一的林业会计制度，森工企业之间核算的差异性较大，表现为会计科目名称不一致，会计处理方法不一致，会计报表口径不一致，造成会计政策、会计方法和会计报告体系在不同林业企业之间不统一、不可比。就旧准则下的林业会计制度而言，林业资产的计价中仅考虑历史成本而未考虑时间价值的影响，另外会计信息的披露缺乏真实性和具体性，会计准则体系只对林业会计核算的一些主要内容作出了原则规定，只规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，对原则导向的一些问题只作了粗线条的规范，给会计人员留下了较多的职业判断空间，

2、会计核算内容覆盖率小。在旧准则的影响下，林场企业的会计核算的价值范围小于林场企业自身的价值范围。虽然当前林业会计的规范类别较多，但是只注重林木价值的正确核算。而忽略了对林业其他价值的相关核算，其投入成本仅包括林木的人工及其他物料。这种只看重经济效益。

3、会计核算体系的落后。虽然我国借鉴了很多国家的各项制度，逐步完善了育林基金制度，以此为基础的营林会计核算方法也逐步建立和发展，但是受国外的影响，生产费用不计入木材生产成本，采取预算制的会计核算方法，当年核算当年核销，在林业企业逐步形成了重采轻育、采育分离的林业会计核算体制。没有将森林资源资产纳入林业会计核算信息化中，致使现行林业会计核算体系不能适应我国林业转轨的新环境的需要。

4、资产费用核算不明确。新准则将费用化的林木资产管护费用归并入“管理费用”科目核算，但在“会计科目和主要账务处理”中对科目核算内容介绍时并未指明；林木资产管护费用实质上属于生产费用，而不是财务会计一般意义的“管理费用”。因此需明确林木资产管护费用合理的结转方法。郁闭成林的管护费用由育林基金负担。在木材完全限制采伐以后，郁闭成林的管护费用可以列入当期损益。

三、新准则下林场企业会计核算应给予改革

在《企业会计准则第5号———生物资产》的总则中将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性的生物资产，简要提出了用材林、适用林、防风固沙林、生态林的分类归属问题，为林木资产成本核算对象的确定奠定了坚实基础。对生产性生物资产的处理要年末进行减值测试，测试结果计提资产减值损失，然后按一定期间对其旧的资金折旧，例如母树林、采穗圃即属于该类资产；对损耗性资产的处理则类似于存货，企业需要选择时间对其公允价值进行估测，并按可收回金额低于账面价值的差值计提跌价准备，例如：小面积的苗木就属于这类资产；对于公益性资产的处理则归属于社会效益或社会责任，该类生态林资产是以改善环境为主要目的存在的生物资产，例如防护林、治沙林即归属此类。由此可见，第5号文件———生物资产准则涵盖了林场企业主要资产的核算，为其会计确认和计量提供了最基本的依据，林场企业可以此为据对现有会计制度进行革新。

作者：周宇姝

营林产业成本核算论文篇3：

我国生态型国有林场绩效评价研究

摘要：我国生态型国有林场作为事业单位，以生态公益林为主要经营对象，其绩效改善对于我国生态安全和生态文明建设意义重大。全面系统地评价其绩效是改善林场经营的基础。本文围绕生态型国有林场绩效评价这一主题，运用BSC（平衡计分卡）分析构建了生态型国有林场绩效评价框架。在此基础上，笔者设计了绩效评价指标体系，并采用DEA方法，选择北京市的四个生态公益林场进行实际评价。

关键词：生态型国有林场；平衡计分卡；绩效评价

一、引言

我国于2011年下半年启动了旨在强化森林资源保护、减少森林资源采伐的国有林场改革，把国有林场主要分为两种：生态型林场和商品经营型林场。其中商品经营型林场在保护和培育森林资源、发挥生态效益和社会效益的同时，实行灵活多样的经营形式，全面推行企业化管理，按市场机制运作，自主经营，自负盈亏；而生态型林场则以保护和培育森林资源为主要任务，由国家进行补贴，按从事公益事业单位进行管理。2011年11月我国第一部《国有林场管理办法》开始实施。生态型国有林场大都位于河流水系、主要水库周围和生态比较脆弱的地区，生态区位十分重要，但也存在管理粗放，林权不明晰，生态效益和经济效益相对较低等不足。对于生态型国有林场而言，因其不以营利为目的，缺乏营利性组织追逐利润的动机激励，

虽然人们已认识到森林资源是目前人类社会最大和最重要的公共物品，但以保护和培育森林资源为主要任务的生态型国有林场，

在制度不完善或不充分的情况下，仅靠事业性的管理组织不一定能满足森林资源复杂的管理要求。倘若生态型国有林场的经营效率和效果不如人意，其发展落后或不领先于其他营林主体或其他行业，甚至不能对林业发展起到正面积极的引导或辐射作用，则其不能实现被设立的目的，所具有的环境优势不能转化为主体竞争优势。依管理学“破窗理论”，这种状况一旦出现可能影响生态型国有林场自身，甚至林业的发展：在完美市场环境下，各经济主体间展开竞争，实现优胜劣汰，各行业、各主体均需通过自身的竞争优势不断吸引社会要素流入，包括资金、人才、技术等，生态型国有林场

在经营落后的情况下很难吸引到发展所需的相关资源，自身造血能力不足，只能单纯依靠财政支持，最终影响生态型国有林场的发展。

从对生态型国有林场本身的分析可看出，生态型国有林场属于事业单位；其经营对象为生态公益林，具有公共性；生态型国有林场所经营的森林资源等在生态方面的重要性，超过了人们对国有林场其他方面产品的期望，生态性是国有林场存在的基础，是其公益性的具体体现。另外，任何一块林地都有固定的地理位置，其所处的经纬度、高度及气候决定了林地的特色环境，对于任一营林主体而言，林木资源的价值和功效受到分布的密集程度及地域性的影响，不同地域的林木资源有着不同的经营属性，对于其所在区域的生态、环境和经济等方面有直接影响，这些体现了生态型国有林场绩效评价问题研究的特殊性和重要性。

目前，对于国有林场的经营管理研究而言，多集中于林场承担的社会责任和具体经营管理实务的研究上，对林场经营过程及结果的评价研究涉及甚少；在相关评价的研究中，很少涉及对国有林场经营的整体绩效的系统评价研究。

二、生态型国有林场绩效评价的BSC框架

波特对组织战略的研究系统而深刻，而卡普兰和诺顿发展了波特的竞争战略思想，构建了BSC（Balanced Scorecard，平衡计分卡）模型，以期实现对企业战略的描述并促进战略的有效实施。BSC源自战略，也反映战略，从四个维度来考察企业的业绩，即财务、客户、内部业务流程、学习与成长。员工因素被包含在学习与成长维度中，体现了人对于组织战略目标实现的重要性，以及组织与员工互相依赖、互相促进的关联和同向发展的必然性。其中，客户和财务维度体现了组织的战略制定及实施结果，而组织和学习与成长维度则是组织取得业绩的必要条件，或者说组织业绩的内部动因。因此，BSC目标和指标体现组织的愿景和战略；结果和动因指标衡量那些为组织创造的竞争优势和主要因素，从而构成了一个全面的框架。BSC将经营单位一系列目标拓展到概括性的财务指标之外，使组织的管理者能够衡量其所在的组织为目前和将来客户创造价值的状况，并就如何提高经营能力，将有限的要素投资于关键和重要环节和程序中，为提高未来业绩创造可能。

对于生态型国有林场，其虽不同于企业——不以盈利为目标，不以特定的消费者个体为服务对象，但作为生态公益林的经营者，同样存在决定其生存发展的必要需求群体，如向北京市提供必要生态环境等。一方面，其供给的产品可能是无形的；另一方面，作为特定公益产品的提供者，每一个具体的林场并不是“市场”唯一的提供者，同类性质的林场形成了一个特殊的产业环境，在该产业内，有限的社会资源，包括人、财、物等的获取需通过竞争获得，而这些会影响到林场的实际发展。卡普兰和诺顿[1]认为，对于公共部门，“成功”的最终定义是实现部门本身设立的使命。据此，考虑到生态型国有林场的使命可构建基于BSC的生态型国有林场绩效评价框架如图1所示。由图1可知，其中，社会公众是一个关键要素，只有当林场依据自身持有的资源（体现在内部层面和学习与成长维度上），为社会公众提供所需的产品，才能获得生存的空间。当然，林场满足客户需要的程度不可能是无限的，这又受制于林场持有的资源禀赋及财务状况等。而对社会公众提供的效用大小，或者说林场的生态效益大小直接会影响到林场的财务状况。生态维度和财务维度就构成了生态型国有林场经营的结果维度。

图1基于BSC的生态型国有林场绩效评价框架

而生态型国有林场内部所拥有的资源及人才因素，是其满足社会公众生态需求的要素条件之一；而组织机构在满足客户需求时，从制度的角度保证了交易成本的节约，其设置的合理与否决定了是否可以相对有效地避免个人有限理性可能造成的损失，因此在很大程度上决定了组织完成使命的程度，即对社会公众需求的满足程度。组织维度和学习与成长维度就构成了生态型国有林场经营的过程维度或动因维度。综合起来，生态效益维度、经济效益维度、组织维度和学习与成长维度构成了生态型国有林场BSC框架的四个维度，为后文构建生态型国有林场绩效评价指标体系和进行具体评价提供了依据。

三、生态型国有林场绩效评价体系的构建

1生态效益指标的确定

《森林生态系统服务功能评估规范》对森林生态效益从森林水源涵养等八个方面给出了实物量和价值量计算公式，但在现有的技术条件下，相关数据获得十分困难，部分数据获取成本极高，影响了该规范的实际可用性，需要寻找可替代变量。根据上述BSC框架，生态效益维度的结果指标直接影响到生态型国有林场“客户”，即社会公众的“效用”。一种方法，考虑到林场的生态效益会体现为环境和生态的改善，因而会影响到林场或周边地区的土地价值，备选地，采用土地价值或其变化指数作为生态效益结果指标的替代变量。但由于土地的有限性等，土地的价值不完全取决于环境和生态的状况，由土地价值或其变化指数作为替代变量不尽合理。另一种方法，考虑林场环境和生态对于旅游活动的影响，譬如北京市园林绿化局对于生态型国有林场推行“场园一体化” 发展战略，积极发展生态旅游业等。对此，可以采用行为科学、问卷调查的方式找到根据，也可以通过对现有文献的研究得到结论。

本文采用文献法，对于2002—2012年间有关学者关于旅游动机的研究进行了综合分析。如刘宇等[2]对西安旅游景区偏好的研究，郭磊和胡道华 [3]对城市核心家庭旅游行为分析等，万绪才等 [4]对南京市城市居民旅游行为的研究，李湘云[5]以成都为例对旅游目的地偏好的研究等，岳冬菊和杨媛 [6]对西安市国内游客旅游偏好的实证研究等。大部分研究问卷分析结果都表明大多数社会公众旅游偏好表现为观光游览和休闲度假，出游信息很大程度上来源于旅游地的口碑；旅游者更偏好有优美自然风光的自然环境。对于生态型国有林场而言，显然，森林经营得越好，环境越优美，生态效益结果指标表现越好，由上述研究可以推论，在其他条件类似的情况下，林场生态效益结果指标的好坏与公众在林场的旅游状况具有一定的一致性。在理论上，萨缪尔森认为每个消费者的行为总是前后一致的，尽管收入和价格在不断变化，但在选择两种商品时，消费者不会在偏好第一种商品的同时还偏好第二种商品，即有显示性弱偏好定理存在，也就是说从消费者选择行为可以发现消费者存在某种一致性偏好规律，这是一个具有经验意义的结论。因此，在这种情况下选择与林场旅游相关的指标作为林场生态效益维度的结果指标，这样虽然不够完美，但具有可行性，是理想与现实协调后的结果。

2经济效益指标的确定

根据刘运国 [7]、鲍来超[8]、王新玉和狄为[9]的观点，可将EVA指标结合在BSC框架中，使得对组织绩效评价平衡。EVA（Economic Value Added）是一种除去资本成本后的剩余收益，被人们认为是一项有效的公司业绩度量指标。与传统财务指标相比，EVA是从“经济利润”的角度来评价组织的经营管理过程及其结果，是一个全面的、经济的视角。由于经济收入不同于会计收入，经济成本不同于会计成本，“经济利润”虽然也是收入减去成本后的差额，“经济利润”不同于会计利润。其中经济收入是指期末和期初同样富有的前提下，一定期间的最大花费，如果没有任何花费则期末财产的市值超过期初财产的市值部分是本期收入；经济成本除包括会计上实际支付的成本外，还包括机会成本。从企业的角度看，会计利润是EVA确定的基础，计算经济利润的一种最简单的方法是用息前税后营业利润减去企业的全部资本费用，或者是逐项调整会计收支使之变为经济收支，其中“资本成本”的确定非常重要。对于本文，分析的困难在于生态型国有林场会计系统与企业会计系统不尽相同，在具体核算时，一般不进行成本核算或不进行完全的成本核算，外界对事业单位的投入一般是无偿的，不求回报，也不进行利润核算。同时，其不存在所有者权益的概念，在会计上，这是没有问题的，但从经济的角度看，需要考虑要素投入的机会成本。

如何在现有的会计核算基础上得到近似的经济利润，本文拟从要素投入入手进行分析。一般而言，经济要素包括土地、劳动、资本、技术和制度等。考虑技术和制度因素，由于森林生态的复杂性，更多的是自然因素而非技术因素在起作用，同时技术的发展更新需要经历一定的时期。由于竞争的关系，在特定的时期，从产业或行业的角度看，技术具有同质性，可以作为外生变量处理。而制度则包括绩效评价制度和制度环境，对于各林场而言，其面临的大的制度环境基本相同，可以作为外生变量处理。另外，从生产率的角度看，技术虽然在某种程度上会影响生产率的高低，但是技术本身并不能保证生产率的提高，它还必须被精心地利用，如果没有周密的计划，技术反而会降低生产率。在技术导致应变能力差、成本高或操作不配套的情况下尤其如此，因此这里忽略。

在人们有限理性的作用下，任意组织的现实状态均是在历史基础上形成的均衡状态，是一种有限理性下的帕累托最优状态，在这一状态下，土地、劳动和资本三大要素的投入分别体现为地租（土地使用的机会成本，是类似区域的最低地租）、薪酬（人工投入的机会成本，是社会平均工资）和利息（资金使用的机会成本，是社会平均利息率，至少是存款利率）。而产出，依前述分析，具体体现为森林资源质或量的改善、附属于其上的生态效益及两者的衍生产品，如林下产品、旅游资源的形成等，或表现为经济利益的流入，或表现为非经济利益的增加，可用货币和非货币单位计量，由旅游、林下产品等带来的收益（流量部分）、森林资源的价值增值部分以及由于生态改善带来的地租的增加部分（存量资产的增加部分）组成。

从经济利润的内涵出发，从土地、劳动和资本三个要素投入看生态型国有林场的经济收入和成本构成为：

收入=会计收入+社会成本的节约（如环境治理成本的节约）+社会收益的增加（如环境改善带来的旅游收入的增加、土地价值的增加等）

成本=会计成本（支出）+社会成本的增加（如森林经营的占用产生地租，资金投入损失了利息等）

两者的差额就形成了EVA。其中，社会成本和社会收益项无法直接确定，可以选择恰当的代理变量。

3组织维度和学习与成长维度指标的设置

在确定了结果维度指标后，考虑过程维度指标，根据BSC模型，组织维度和学习与成长维度是生态型国有林场形成生态效益和经济效益的过程维度。因此，这两个维度的指标设置主要围绕着资源的消耗展开。

在组织维度中，主要考虑管理成本，管理成本越低，在同等产出的情况下，林场绩效就越高。从要素的角度看，其管理成本主要消耗的是资金、人力和土地。其中资金要素的消耗大小需结合组织本身的规模等因素考虑，其对组织绩效的影响不确定，不适用于绩效评价。类似地，组织的人力消耗也存在同样的不确定性，因而忽略。而由于土地的有限性和林地对于林场经营的重要性，显然，林场经营用地面积与绩效成反向变动。而考虑到林权改革对于生态型国有林场经营活动影响等，林权证的核发对于林场经营的责权明确具有正向影响。而林场是否为贫困林场则在一定程度上说明了组织维度的有效性。为方便后续分析，将相关指标做相应的变化，有：

组织维度={林场总面积/林场经营用地面积，是否贫困，林权证核发面积/总经营面积}

在学习与成长维度，主要涉及员工和投资研发活动等。由于林场研发活动规模较小，多混合在经营活动中，因此这里忽略；而职工的人数、职工受教育程度和职工福利（如是否存在欠发职工工资）等分别反映了员工的数量和质量，从对林场绩效正向影响的角度考虑有：

学习与成长维度={职工人数、高学历职工/职工人数、职工福利}

综上，基于BSC框架，结合生态型国有林场相关规范和要素投入等，得到生态型国有林场绩效评价指标体系如表1所示。

四、生态型国有林场绩效的DEA评价过程及结果分析

DEA以相对效率概念为基础，以凸分析和线性规划为工具，在应用中不断得到完善并被推广，特别是在对非单纯盈利的公共服务部门绩效评价中被认为是一个有效的方法。Charnes等以规模报酬不变（CRS）为前提假设，提出DEA的CCR模型；在此基础上放宽CCR模型的前提，将规模报酬不变设定为规模报酬可变，模型就演化为BCC模型；Anderson和Peterson在重新计算上述模型中效率为1的决策单元的效率基础上提出超效率模型 [10]。在DEA方法的计算中，除通过对模型本身求解获得最优值外，有学者引入Malmquist指数，如张唯实 [11]对我国区域生产效率与经济发展进行DEA-Malmquist分析等。尽管Malmquist 生产率指数无需获取价格信息，但也存在缺陷：Malmquist指数所测算的生产率在规模报酬不变情况下才是无偏的；在角度选择上具有随意性而且在分解过程中是不完整的；因某些距离函数未被事先有效定义，可能导致测算过程在某些情况下不可行[12]。这一计算方法与DEA方法的规划范式计算在本质上没有差别，仅是引入了特定的距离函数对于包络值的分析进行简化，以利于DEA方法生产率的分解和分析，但需满足相应的条件，分析存在一定的不确定性。为降低分析的复杂度和不确定性，本文采用对模型本身求解的方法进行评价。

一个经济系统或一个生产过程可以作为一个DMU，当外部环境与内部结构等变化不大的情况下，同一个DMU的不同时段也可视为同类型DMU，据以评价决策单元发展的优劣。另外，这里有一个样本量的问题，有学者认为DEA分析时，DMU的数量应多于输入及输出指标的总量[13]，但也有学者在使用DEA模型时不强调样本量与指标量的数量对比，如杜栋等 [14]，吴恒煜和胡根华[15]的样本个数小于或等于所设指标个数。考虑到DEA模型的原理和特点，本文倾向于后一种观点，即不强调决策单元数量与评价指标数量间的数量关联。

本文数据主要来源于《林业统计年鉴》以及国家林业局有关生态型国有林场的相关数据。其中，“单位面积地租”用林地补助金代替；“社会平均地租”用2010年社会平均工资表示；“利息率”分别用2009年和2010年的国债利息率表示，应用MaxDEA Pro52软件进行分析。本文选择北京市A、B、C、D四个林场的2009和2010年的数据作为八个DMU进行包络分析。在分析数据方面，虽然DEA模型不强调数据量纲的一致性，但在分析时需进行数据的标准化处理。

考虑到林场经营中土地、资本和劳动等投入量存在一定的刚性，本文从产出角度进行DEA分析。由前述BSC框架模型有：（生态效益，经济效益）=F（组织，人员），分别从生态效益和经济效益两个方面选取投入产出指标，计算这两个维度的综合效率、技术效率和规模效率。具体分析过程包括EVA的计算、生态效益维度DEA评价、经济效益维度DEA评价及生态效益维度和经济效益维度关联分析四个部分。

1EVA计算

运用经标准化的数据计算得到A、B、C、D四个国有林场EVA值如表2所示。

从表2可以看出，四个国有林场2009年和2010年的EVA值均大于0，表明从土地、劳动和资本等要素投入的角度看，四个林场的经营都是有效的；从经济的角度看，四个林场都获得了正的经济利润，增加了社会福利。另外，由于上述EVA是在标准化后计算得到的参与评价的各林场的相对值，从取值大小可看出各林场各年经营成果的相对大小：2009年，B>D>C>A。其中，A与C 相差不大，考虑到数据精度问题，可认为两者近似相等，而B则表现最好；类似的2010年也有B>D>C>A，其中B、D两个林场的EVA值均较上年有所增加，说明林场的发展趋势是向好的，但C、A两个林场出现了业绩倒退，但各林场发展的差异变化不大。

2生态效益维度DEA评价

对于生态效益维度DEA模型，本文选取森林数量指标、森林质量指标、组织维度指标和学习与成长维度指标作为投入指标，选取生态效益指标作为产出指标，由CCR模型可得DMU的总效率值，分析结果如表3所示。

从表3可以看出，在现有的技术和管理水平下，结合投入与产出，A林场2010年，B林场2010年生态效益维度绩效评价结果为DEA有效，这就意味着这两个林场的绩效在2010年既是技术有效，也是规模有效的。而C林场和D林场的DMU均未达到DEA有效。在2009年四个林场都未达到DEA有效。对未达到DEA有效单元的技术有效性可利用BCC模型进行判断，由BCC模型可得规模效率和纯技术效率，如表4所示。

3经济效益维度DEA评价

对于经济效益维度的DEA评价，本文选取总资产、林场总面积、林场总面积/林场经营用面积、是否贫困、林权证核发面积/总经营面积、职工人数、高学历职工/职工人数和职工福利这八个指标作为投入指标，选取经济效应维度中的EVA作为产出指标，由CCR模型可得DMU的总效率值，结果如表5所示。

由表5可以看出，A林场2009年和2010年，B林场2010年，C林场2010年和D林场2010年的评价结果为DEA有效，也就是说，在2009年只有A林场达到了DEA有效，在2010年四个林场都达到了DEA有效，既是技术有效，也是规模有效。2009年未达到经济维度DEA有效的DMU 有三个：B林场2009年、C林场2009年和D林场2009年，这三个单元的技术有效性可利用BCC模型进行判断，如表6所示。

4生态效益维度和经济效益维度关联分析

前述提到，对于某一国有林场而言，其经济效益的实现与其生态效益的实现之间存在关联，但关联本身并不明确，为此，本文拟采用下述两个DEA模型进行分析。

模型1：以经济效益维度的总效率值、CCR模型的θ值作为投入指标，以生态效益维度的总效率值、CCR模型的θ值作为产出指标，进行DEA 的CCR和BCC模型求解，结果如表7所示。

由表7可以看出，B林场2009年经济效益与生态效益的实现结合较好，在投入规模和使用效率方面均为有效。其次是B林场2010年和A林场2010年效率值近似为1。其余五个DMU的经济效益与生态效益配合效率较低，除C林场2009年的经济效益在量上投入不足外，A林场2009年、C林场2010年、D林场2009年和D林场2010年的经济效益均存在改进空间，是这几个DMU非DEA有效的主要原因。在非DEA有效的几个DMU中，除C林场2009年属于规模效益递增，投入不足的情况，其他四个单元的规模效益均为递减，存在投入过量的问题。

模型2：以生态效益维度总效率值、CCR模型的θ值作为投入指标，以经济效益维度总效率值、CCR模型θ值作为产出指标进行DEA 的CCR和BCC模型求解，结果如表8所示。

从表8可以看出，除A林场2009年为DEA有效外，其他七个单元的生态效益实现与经济效益实现结合的均不好，相比经济效益绩效的实现，生态效益投入较多，体现了林场的生态公益性。而在生态效益盈利的技术方面均较为有效，效率值都在090以上，造成生态效益与经济效益不相匹配的原因在于生态效益的规模较大。除A林场2009年为DEA规模有效外，其他DMU单元的规模效率均低于050。这说明了各林场在取得生态效益的同时经济效益的提升存在较大空间。

五、结论及建议

综合上述可以看到，从EVA的计算可以看出，四个国有林场在2009年和2010年经济上都是有效的。通过DEA评价，结合各林场的投入和产出情况进行综合分析可以看到，在生态效益方面，现有技术和管理水平下，A林场和B林场在2010年既是技术有效，也是规模有效，C林场和D林场的DMU均未达到DEA有效。而在2009年四个林场都未达到DEA有效，同时各林场在2009 年和2010年的生态效益维度有波动。在经济效益方面，2009年只有A林场达到了DEA有效，而2010年四个林场都达到了DEA有效，表明林场发展趋势向好。而通过生态效益维度与经济效益维度关联DEA分析可看出，各林场在2009年和2010年取得的生态效益和经济效益时匹配性有待改进，也就是说资源的利用率存在提升的空间。因此，林场应充分利用好资源，考虑到森林资源通常有内生的范围经济效应等，可以从林业产业链整体发展趋势进行规划，进行综合经营，改善生态效益与经济效益不够匹配的状况。

综上所述，建立生态型国有林场绩效评价体系可以为生态型国有林场可持续经营、科学发展提供有效的“诊断”、管理监督机制，促进林场经营效率、效果的改善，实现国有林场改革导向。此外，绩效数据的积累和质量对于评价结果具有十分重要的影响。在评价中出现数据缺失会影响到评价效果的客观性。

参考文献：

[1]罗伯特·卡普兰，戴维·诺顿平衡计分卡战略实践[M]上海博意门咨询有限公司译，北京：中国人民大学出版社，2009

[2]刘宇，王晓峰，李龙梅，刘艳艳旅游景区偏好与实际到访的差异度研究——以西安为例[J]价值工程，2012，（2）：281-282

[3]郭磊，胡道华城市核心家庭旅游行为分析[J]商业时代，2012，（8）：116-118

[4]万绪才，丁敏，张钟方，赵君，董郭静南京市城市居民对乡村旅游发展的感知及旅游行为研究[J]地域研究与开发，2011，（6）：102-107

[5]李湘云旅游目的地选择偏好及营销策略分析——以成都为例[J]改革与战略，2012，（10）：48-51

[6]岳冬菊，杨媛西安市国内游客旅游偏好实证分析[J] 西安文理学院学报（自然科学版），2010，（4）：116-119

[7]刘运国BSC与EVA相结合的企业绩效评价研究——基于GP企业集团的案例分析[J]会计研究，2007，（9）：50-60

[8]鲍来超构建BSC与EVA相结合的绩效评价系统——基于“价值树”的探索[J] 经营管理者，2011，（4）：65

[9]王新玉，狄为基于EVA与BSC相结合的企业业绩评价实证研究——基于造纸及印刷行业上市公司数据分析[J]财会通讯，2012，（33）：53-55

[10]李双杰，王海燕，刘韧基于超效率DEA的能源效率评价模型研究[J]管理学报，2009，（11）：44-49