增值税研究论文

[摘要]房地产开发企业在运营过程中需要缴纳的税包括增值税、土地增值税、企业所得税。三大税种中，增值税是价外税，不会对利润总额产生影响，但是卻会对房地产公司的现金流、商品房定价产生较大的影响。文章通过分析增值税与土地增值税对商品房价格产生的影响，提出了商品房销售的定价策略和采取的对策。以下是小编精心整理的《增值税研究论文(精选3篇)》，欢迎阅读，希望大家能够喜欢。

增值税研究论文 篇1：

金融业营业税改征增值税研究

一、我国金融业营业税制现状

（一）税制设计的非合理性 （1）金融企业承受着相对较重的税收负担。金融机构中的一般贷款业务是按贷款利息收入全额征收营业税、而不是按照净额即差价征税，应用这种征收方法的还有金融经纪、其他金融业务（中间业务）和保险业务。此种方法直接导致金融行业用于再生产的耗用品所含的增值税进项税额无法得到扣除，较高的税收负担势必会制约金融业的盈利能力和竞争力。（2）金融业营业税不可实行出口退税。我国现行的营业税税制规定对我国境内外资金融机构从事离岸金融业务，属于在我国境内提供应税劳务的征收营业税。离岸金融业务是指金融机构吸收非居民的资金，服务于非居民的金融活动，此项业务的兴起，为提高我国金融保险行业的总体盈利水平开辟了新的路径。基于此类业务经营风险大、发展前景良好的特点，各国在政策上都积极扶持其发展，尤其是在税收政策上制定许多税收优惠政策。但与其他国家相比，我国对以离岸金融业务为代表的金融创新业务税收制度比较滞后，在税率和扣除项目等方面的税收优惠政策几乎没有，严重制约离岸金融业务的发展。

（二）计税依据的非统一性 内外资金融企业中存在两套税收机制。外汇转贷业务，是指金融企业直接向境外借入外汇资金，然后再贷给国内企业或其他单位、个人。在2009年1月1日之前，外汇转贷业务按差额计税的规定。新《条例》删除了这一规定，这样，转贷业务结束了按照差额征收营业税的历史，这就为内外资金融企业营造了相对公平的税收环境。但内资金融企业需缴纳城市维护建设税和教育费附加，而外资金融企业对于这些税费有豁免权，所以，内资金融企业的税负还是高于外资金融企业。

（三）税收征管的非有序性 税务机关与金融企业之间的协作效率不高，从而导致征税成本始终维持在较高的水平。在征收管理纳税评估之间缺乏有效衔接，往往出现内部信息割裂，各管一摊的局面。同时，税务机关信息化体系不健全，在一定城的上使得金融部门与税务机关的信息交流滞后。税务征管系统从登记、管理、申报、征收到发票管理和税务稽查等各个环节都实现了工作的电子化，但在实际执法过程中还存在着一定程度的随意性。此外，网络交易对传统的税收征管模式造成了冲击，纳税主体国际化、边缘化、复杂化和模糊化，网上交易与电子商务活动都是通过网络以无纸化方式进行，电子文件由于使用硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹，使得计税依据难以准确核定，造成税收征管的漏洞，且电子数据的真实性有待考量，也在一定程度上加大了税收稽查的难度。此外，随着信息化的加速发展，税务部门的征管活动对网络环境的依附性越来越强，税收管理部门的网络安全问题也非常突出。

二、世界范围金融业增值税制经验

（一）不抵扣免税法 目前，欧洲联盟27个成员国对金融业已全面征收增值税，欧盟2006年指令中金融业免税业务具体规则主要是：信贷和担保的授予、转让和管理；包含存款、活期账户、支付、转账、债务、支票和其他可转让票据在内的交易，但不包括追债；除收藏品以外，银行作为法定货币的纸币和硬币的货币交易；股票或其他证券的交易；特殊投资基金的管理，其中证券的管理和保管被排除在金融业免税政策之外。但同时，欧盟也允许成员国授予本国的金融机构一项权利——金融机构可自主决定是否为其金融业务纳税。法国、奥地利、德国、比利时、匈牙利等国家成为了欧盟这一指令的实践者，但这些成员国内，制定的相关政策却有所不同。奥地利仅选择一类金融业务，与其做法最为相近的是匈牙利，因此，征税范围相对狭窄。德国、法国和立陶宛对于大多数的金融业务是征税的，尤其是可以通过技术手段确定其价值的金融服务，其作为税基的表现形式一般是利息、管理费、担保佣金以及活期账户收费等。对于金融保险离岸业务，所有国家都实行零税率。

通过分析上述关于欧盟国家金融业增值税制度，可以看出对金融业课税最广泛的表现形式是基本免税但不抵扣进项税额，虽然可以达到征管便利的效果，但侵蚀了作为增值税标志性原则的中性原则，抵扣环节被迫中断，有可能导致税收累积，金融企业会以其他方式转移税负。

（二）免税与进项税额部分抵扣并行法 新加坡对金融服务课征商品服务税 ，课征方式以欧盟的不抵扣免税法为基础。为了减轻免税导致的重叠征税效应，新加坡允许金融机构依据“特定法”或者“固定比例进项税抵扣法”抵扣进项税额。运用“特定法”时，对金融机构大部分业务免税的同时，要求金融机构将提供给增值税纳税人的免税服务和提供给其他客户的免税服务区分开来。事实上，运用特定法的最终目的是使企业购买的金融服务享受零税率。相对于特定法，固定比例抵扣法是指对金融业务免税的同时，可以按照一个固定的比例对进项税额进行申报和抵扣，这一比例因金融机构类型的行业标准不同而有所不同。免税与进项税额部分抵扣并行的模式使金融税收政策更加合理，税务征管更加简便，同时在一定程度上减轻了重复课税，但抵扣比例的制定无法将影响因素全面考虑进去，从而降低抵扣比例的普遍适用性。

（三）零税率法 加拿大和新西兰等国对金融服务适用零税率法。主要是指在对金融服务免税的同时，允许抵扣金融机构全部进项税额。零税率法从根本上消除了重复征税的因素，金融机构可以获得全部的进项税额抵扣，使得金融机构彻底从增值税税负解脱出来，从而使得本国的金融业国际竞争力大大提高，也在一定程度上降低了税收征管成本。但是这种方法不仅会使国家财政收入减少，并且一方面金融服务价格不含税而非金融商品价格含税，可能会扭曲两种商品和服务的相对价格，易产生替代效应 。

三、我国金融业营业税改征增值税的建议

（一）金融业营业税改征增值税的适用税率 如果改征增值税后税率采用我国现行17%或13%的税率，那么，金融业流转税负在一定程度上会有所加重，这也是金融界对于将营业税而改征增值税的观点不赞同的主要原因。因此，金融业营业税改征增值税的适用税率应控制在13%-17%之间，以使纳税人与国家的利益恩能够够均衡。此外，对与出口有关的新型金融业务可享受“零税率”的优惠政策，有利于金融机构通过多种形式利用境外资本，开展与境外机构的深度合作，进而有效利用国外优惠贷款和国际商业贷款，完善外债管理。

（二）金融业增值税的计税依据 2012年1月1日起，我国先后在海市、北京市、天津市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）的相关行业开展“营改增”试点工作，有形动产融资租赁作为现代服务业的一种被纳入试点范围。因此，本文对金融业营业税改征增值税的税基界定将不考虑融资租赁行业。具体的设想如下，在使金融服务的购销双方与其他应税货物与劳务承担相同的税负、享受相同的各项税收待遇的前提下，遵从我国目前金融业务的分类办法，可对一般贷款业务、外汇转贷业务、金融商品转让和保险业务制定不征税的政策，而将金融经纪业务和其他金融业务列为应税项目。金融企业允许抵扣进项税额的项目应包括用于提供应税项目的原材料、机器设备以及购进或者发生应税劳务和在生产经营过程中支付运输费用等发生的进项税额。目前，归属于应税项目（包括零税率项目）的进项税额准予抵扣，归属于免税项目的进项税额不予抵扣，不能明确归属的进项税额则允许不同金融机构按进项税总额的不同比例申报和抵扣。这一比例的确定应建立在税务机与相关专家充分调研的基础上，由于金融业不同行业的资金成本和风险情况都明显不同，这一比例最少每两年要调整一次。同时，还要密切追踪外国金融业征收增值税的具体做法，在使我国的税收利益得到保证的前提下，逐步提高金融企业的国际竞争地位。

（三）金融业增值税管辖权属 在金融业营业税改征增值税后，将金融业的增值税税收权利由中央政府统一支配，但仍可以由中央与地方共享。在我国，铁道部、各银行总行、保险总公司缴纳的营业税全部归中央财政收入，中央政府在金融业的投资、调控方面占据主导地位。金融行业资金的流动性和交易的电子化、网络化要比其他行业更加突出，从而使得金融业的流转税极易在不同辖区之间转移。为了防止区域间税收竞争，应当使其由国税系统征收，以便将全部或大部分税款归属中央，以节省税收征管成本，提高税收效率。此外，目前国税系统在增值税专用发票联网监管方面比地税系统更具备管理优势。

此外，应摸清税源，加大监督，对课税源头实施有效的监控。对金融纳税人进行分类别管理，按经营规模、纳税诚信度等方面对纳税人进行科学分类，从而决定不同的管理形式和方法，配置专业化的管理人员对其进行全方位监控，尤其是对国家税收贡献大的金融企业，要实施重点监管。此外，为适应全球化的金融业网络交易方式，税务部门要采用先进的征收手段并加强与金融企业的合作。共同开发适用于此类交易的税收征管系统，以维护双方的和谐征纳关系。税务机关更应重视自身的网络安全建设，建立税务网络信息管理预警机制，以应对网络安的突发问题，逐步形成以信息化、网络化为导向的科学、高效的现代征管体系。

[本文系2012年国家社会科学基金资助项目“东北老工业基地发展低碳经济的税收对策研究”（编号：12BJY076）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]陈少英：《论现代服务业营业税法的改革取向》，《政法论丛》2012年第1期。（编辑 园 健）

作者：王玉翠　黄馨莹　李绍萍

增值税研究论文 篇2：

基于增值税和土地增值税的商品房销售定价策略研究

[摘要]房地产开发企业在运营过程中需要缴纳的税包括增值税、土地增值税、企业所得税。三大税种中，增值税是价外税，不会对利润总额产生影响，但是卻会对房地产公司的现金流、商品房定价产生较大的影响。文章通过分析增值税与土地增值税对商品房价格产生的影响，提出了商品房销售的定价策略和采取的对策。

[关键词]增值税;土地增值税;商品房定价

1引言

2015年11月10日，习近平总书记在中央财经会议上强调了房地产去库存，以促进该产业持续发展。房地产政策的变化是对房地产行业释放出的有利信号，这也意味着全国的房地产去库存化将呈现出新的局面。由此，房地产交易市场迅速升温，商品房销售从2016年呈上升势头直到2019年上半年才趋于平缓，呈“V”字形发展。2018年7月31日，党中央明确了解决房地产市场问题的经济任务，并且要控制房价，坚持“房子是用来住的，不是用来炒的”定位，强调房子的居住使用属性。在房地产开发企业运作过程中包含的税种有增值税、土地增值税、企业所得税，三大税中除了土地增值税， 另外两种税都是采取比例税率，并且没有免征额度。由于应纳税额会随着价格的变动呈等比变动，所以，当房地产开发企业的商品房价格呈现上涨趋势时其税后利润也会随之增加。需要指出的是土地增值税采用四级超率累进税率，且存在增值率低于20%的免征率，这就会出现当商品房价格上涨的时候，房地产开发企业的税后利润有增也有减的情况。因此，如何协调增值税和土地增值税对定价的影响，值得关注。

2增值税、土地增值税的计算

2.1 税率

2.1.1增值税税率

从2019年4月1日起，房地产开发企业一般纳税人税率为9%（名义税率，用于求销项税额），在扣除进项税额后，正常的税率（实际税率）大约4%～7%，另外有以应缴增值税为基数计算的附加：城建税7%、教育费附加3%、地方教育附加2%。

2.1.2土地增值税税率

根据增值率，实行四级超率累进税率。对于建造“普通标准住宅”出售的，其实是五档税率，如表1所示。

注：“普通标准住宅”的认定标准一般为：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在140平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。

所以，上表1的第一档0税率，即免征土地增值税。其条件必须同时满足两点：一是属于普通标准住宅;二是增值额未超过扣除项目金额20%（即增值率在20%以下）。

2.2 税额的计算

2.2.1增值税

应缴增值税=当期销项税额-当期进项税额

房地产开发公司只要对“进项税额”管理得当（取得可能多的增值税专用发票，可抵扣进项税额越多，缴纳的税款越少），节税才有保证。这有赖于公司平时采购物品、材料、服务等，本着节税原则，向收款方索取增值税专用发票来实现。

2.2.2土地增值税

应缴土地增值税=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数

公式中：

（1）增值额=销售额（不含税）-扣除项目金额

（2）扣除项目金额，包括以下五项：

A.地价款（含契税、拆迁补偿费等）;

B.建安工程成本;

C.商品房开发费用（即借款利息+管理费用+营销费用）

两种算法：①开发费用=借款利息+（A+B）×5% （利息能分清时）

②开发费用=（A+B）×10%（利息不能分清时）

D.税金（即增值税的附征，不包括增值税本税）;

E.加计扣除项目[加计扣除项目=（A+B）×20%]

前面提到，出售普通标准住宅，增值率低于20%，免征土地增值税。但在实际中，土地增值税是按预售收入的3%预缴，项目销售完毕最终清算，多退少补，要做到免税实为困难。可以计算各档税率的临界点来推算商品房（最高/最低）售价，达到提价而不提税，以谋取较大的收益。

3商品房定价策略

税法规定，增值税是价外税，房地产公司缴纳的增值税不允许在计算土地增值税时扣除，只能扣除其附征部分（附征为：城建税7%、教育费附加3%、地方教育附加2%共12%）。现举例作分析：

【例1】 A房地产公司将于某年10月开盘预售商品房。经过测算，公司实际增值税税负（税率）7%，相关的资料如下：

（1）地价款：253元/平方米;

（2）建安成本：2550元/平方米;

（3）商品房开发费用：（253+2550）×10% =280元/平方米 （公司利息较少时，按地价+建安成本的10%计算，可得多扣额，较为合算。）

（4）税金：因售价未知，设为X元/平方米，公司预计增值税率7%。

则税金：7%×（7%+3%+2%）X

化简为，税金=0.84%X

（5）加计扣除项目：（253+2550）×20% =560元/平方米

以上五项可扣除项目金额为：3643+0.84%X（元/平方米）

试测算下列情况的单位售价。

情况1：免土地增值税时最高售价

增值率低于20%时，免土地增值税，则：

增值率=（售价-扣除项目金额）/扣除项目金额×100%

20%=（X-3643-0.84%X）/（3643+0.84%X）×100%

整理得：X=1.2×（3643+0.84%X）

解得最高售价：X=4416元/平方米（不含税价）

转换为含税价：4416×（1+9%）=4813.44（元/平方米）

用售价÷（地价款+建安成本）=4813.44÷（253+2550）=1.71724，当售价与地价款和建安成本之比为1.71724時，可免征土地增值税。

无须缴纳土地增值税的售价4813.44元，就是给客户的最高价（可以是均价），如果把售价再提高一点，则多缴若干土地增值税。

比如，假若商品房售价定为4816.44元（含税，多提价3元），则：

单位增值额=4816.44/（1+9%）-[3643+4816.44/（1+9%）×0.84%]

=4418.75-3680.12=738.63 （元/平方米）

增值税率=738.63/3680.12×100%=20.07% （大于20%，缴税）

每平方米缴土增税=738.63×30%=221.59（元）

定价多3元，反而多缴税221.59元，得不偿失，这是从免税到征税的突进效应。

经过演算分析，可以得到以下结论，房地产开发企业因为提价必须缴纳土地增值税时，在定价过程中想通过提价来创造收益，就必须确保因为提价带来的效益要高于由此而缴纳的税，方能获得最佳效益。

情况2：缴纳最低档（30%）土地增值税的最高售价

【例2】 沿用上例1资料，试测算缴纳较少土地增值税的单位售价。

基本模型：X=1.5×（3643+0.84%X）

解得最高售价：X=5534元/平方米（不含税）

转换为含税价：5534×（1+9%）=6032.06元/平方米

验证：每平方米缴纳多少土地增值税？

单位增值额=5534-（3643+5534×0.84%）=5534-3690=1844（元）

增值税率=（1844/3689）×100%=49.98% （增值率不超过50%，税率30%）

每平方米缴土增税=1844×30%=553（元）

比较：把每平方米的售价提到6032.06元（均价），比免税时的售价4813.44元多1218.62元，除缴纳土地增值税553元，以及增值税后，还有约555元的收益。

用售价÷（地价款+建安成本）=6032.06÷（253+2550）=2.152，当售价与地价款和建安成本之比为2.152时，即缴纳最低档（30%）土地增值税的最高售价。

情况3：有能力负担更多税款时的售价

现在的房价增长很快，公司愿意承担更多的税金，可考虑再提价，使缴税达到40%税率的档次。

【例3】 沿用上例1资料，试测算公司愿意承担较多税金，并且客户还可以接受的单位售价。

基本模型：X=1.65×（3643+0.84%X）

最高售价：X=6095元（不含税）

转换为含税价：6095×（1+9%）=6643.55（元）

计算单位缴纳土地增值税：

单位增值额=6095-（3643+6095×0.84%）=2400（元）

增值税率=（2400/3694）×100%=64.97% （在50%～100%，适用税率40%）

每平方米缴土增税=2400×40%-3694×5%=775（元）

比较：售价提升到6643.55元，比30%税率的售价增加了611.49元，多上缴土地增值税222元，再扣除增值税，每平方米大约还有330元的收益。这个售价如果在市场上能接受，即可把房价提高。

4基于土地增值税的普通商品房定价与对策经过以上例证分析，在房地产项目开发成本保持不变的前提下，土地增值税的增值率会随着销售价格的提升不断提升，当土地增值税的增值率与销售价格的提升变化同时达到一定范围，房地产的销售就会出现从免税到征税的突进效应，这个时候销售环节也会出现一个没有效益的售价区间。由此可见，房地产企业在销售过程中并不是把售价订得越高就越能获利。房地产企业要实现利润最大化的目标，不仅要考虑开发的成本，合理的市场价位，也要选择最优的税务筹划方式，才能为最终的定价做出决策。

所以，房地产开发企业在对商品房定价时也需要对税务筹划进行全面的分析和考量。第一，如果房地产企业为了追求较大收益，同时又想免除土地增值税，这个时候的定价策略是把销售价格定为地价款和建安成本之和的1.71724倍。假如销售价格小于这个定价，房地产企业则会损失免征土地增值税带来的效益。第二，考虑到房价不断上涨的行情，如果房地产企业要通过提升售价以获得更多的收益，而又想最大限度地降低为此而缴纳的土地增值税，房地产企业的定价策略则需要把销售价格定为地价款和建安成本之和的2.152倍。当销售价格大于这个定价的时候，房地产企业依然能够获利，但是也需要缴纳更多的土地增值税，同时也需要进一步考虑市场的承受能力，以及时做出调整策略。

参考文献：

[1]吕贤萍.“营改增”对房地产企业会计核算的影响及对策探讨[J].中国市场，2019（8）.

[2]刘凯，吕漫菁.房地产企业土地增值税策划研究[J].广西质量监督导报，2019（5）.

[3]吴小坚.基于税务筹划商品房定价策略分析[J].现代商业，2011（32）.

[基金项目]2018年度广西高校中青年教师基础能力提升项目“营改增对北部湾经济区房地产企业税负影响的研究”研究成果（项目编号：2018KY1177）。

作者：陈华

增值税研究论文 篇3：

土地增值税税率研究

摘 要： 土地增值税是地方财政，尤其是市县级财政收入的主要来源。本文调研了甘肃省近年完成的土地增值税清算项目，在不考虑增值税价税分离情况下，若取消房地产企业扣除项目金额加计20%的政策，对普通标准住宅增值率未超过20%的民生保障免税政策显化，增加一档0税率，按照税负保持基本稳定的原则，设置五级超率累进税率。考虑增值税价税分离情况下，增值率会上升，可进一步降低土地增值税税率。

关键词： 土地增值税 税率 实证研究

一、引言

2020年3月26日，财政部公布2019年立法工作情况显示，土地增值税法送审稿上报国务院审议。从已征求意见的《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》看，按照税制平移原则，土地增值税实行四级超率累进税率，即：增值额未超过扣除项目50%的部分，税率为30%;增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%;增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%;增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。计算增值额时准予扣除的项目，包括国务院规定的其他扣除项目。按照现行《土地增值税暂行条例》及其实施细则，这里的其他扣除项目是对从事房地产开发的纳税人按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和加计20%的扣除。在土地增值税减税或免税规定中，授权省、自治区、直辖市人民政府可以决定对纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的减征或免征土地增值税。按现行土地增值税规定，此减免税政策是明确免税的。

对于经济欠发达的西部内陆省份甘肃来说，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的增值额超过扣除项目的增值率并不高。对房地产开发企业扣除项目金额加计20%扣除，对普通标准住宅增值率未超过20%的免税，政策的初衷本是保护从事正当房地产开发者的合法利益，使其得到一定的投资回报，促进房地产开发结构的调整。一方面，房地产市场经过20多年的发展，已经成为国民经济的支柱产业，是否需要对房地产开发企业继续扶持，予以扣除项目金额20%的加计扣除;另一方面，按照《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）文件要求，对房地产开发项目，预征是土地增值税征收管理工作的基础，清算是实现土地增值税调控功能的关键环节。就甘肃省房地产开发项目土地增值税征收实际情况看，往往出现先预征，后清算退税的现象。出现这种情况的影响因素很多，如基础设施落后导致土地增值率不高、税收征收管理基础薄弱、税务人员专業素质偏低等。但是，从土地增值税政策制度来看，税率设计不合理是影响因素之一。

二、甘肃省土地增值税征收现状

（一）土地增值税收入规模

2011—2019年甘肃省累计入库土地增值税171.5亿元，占全省一般公共预算收入的2.71%，且比重逐年提高，到2018年达到3.99%，成为地方政府一般公共预算收入的重要来源（见表1）。在市级、县级一般公共预算收入中，土地增值税更是发挥积极作用，其比重呈逐年上升趋势，到2018年达到5.53%。即使在落实小微企业普惠性税收优惠政策的2019年，甘肃省土地增值税收入占市级、县级一般公共预算收入的比重也在4.99%。

（二）土地增值税收入结构

甘肃省土地增值税收入主要来源于房地产开发企业。按照《国家税务总局关于修订财产行为税部分税种申报表的通知》（税总发〔2015〕114号）规定，现行土地增值税申报按房地产开发企业和非房地产开发企业分别填报。其中：房地产开发企业按预征、清算、清算后尾盘销售和核定征收填报，并分普通住宅、非普通住宅、其他类型3种房地产类型;非房地产企业按转让和核定征收填报。非房地产企业填报的土地增值税报表适用于房地产企业出售旧房。在建工程整体转让属于其他类型房地产，房地产开发企业和非房地产开发企业都涉及。据此，归集2015—2019年甘肃省房地产开发企业土地增值税预征、清算、清算后尾盘销售、核定征收和在建工程整体转让收入，约占当年土地增值税收入的84.4%、84.7%、87.5%、82.5%、86.4%。5年房地产开发土地增值税收入约占土地增值税收入总额的85.1%。

在房地产土地增值税收入中，2015—2019年预征收入占这5年土地增值税收入总额的80%以上，而清算收入占这5年土地增值税收入总额的比重不足10%，有些年份甚至更低。核定收入呈下降趋势，主要原因是2018年甘肃省税务局按照国税发〔2010〕53号文件，根据国家房地产市场调控“因城施策”的政策导向，分地区分不同房地产类型调高了土地增值税核定征收率，引导房地产开发企业规范财务管理，依法依规开展土地增值税清算。

（三）普通标准住宅增值率未超过20%免税政策落实情况

为调整房地产供给结构，鼓励房地产开发企业出售普通标准住宅，现行土地增值税政策规定，普通标准住宅增值额不超过扣除项目金额的20%免征土地增值税。按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定，普通标准住宅的认定一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。据此，2016年甘肃省建设厅等6部门联合印发《关于切实稳定住房价格促进房地产业健康发展的意见》（甘建房〔2005〕84号）文件，普通标准住宅原则上同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上，单套建筑面积在144平方米以下，实际成交价格低于同级土地上住房平均交易价格1.44倍以下。这项税收优惠政策，满足了普通群众对中小套型、中低价位普通住房的需求，充分发挥了土地增值税在保障民生方面的特殊作用。2017—2019年，甘肃省普通标准住宅增值额不超过扣除项目金额20%的土地增值税免税额占这3年土地增值税收入总额的近20%。

但是，我国目前尚未建立税式支出预算制度。普通标准住宅增值额不超过扣除项目金额20%的免征土地增值税，这项税收优惠政策并不公开透明，立法机关、预算管理机关和公众无从全面、有效掌握政府支出以及对社会经济的积极作用。长此以往，土地增值税抑制炒买炒卖土地获取暴利的一面被放大，而调控房地产市场，保障“民有所居”的一面被忽视。

三、土地增值税税率测算

（一）数据整理

为测算土地增值税税率，调研了甘肃省2007—2017年已完成的111个清算项目。这111个项目中，增值率<=0%的项目51个（占45.95%），增值率<=50%的项目53个（占47.75%，其中：普通标准住宅增值率<=20%的项目15个，占13.51%），增值率>50%<=100%的项目5个，占4.50%，增值率>100%<=200%的项目2个，占1.8%。

（二）不考虑增值税价税分离下的土地增值税税率测算

按照现行《土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税是纳税人转让房地产取得的收入减除条例规定的扣除项目计算出的增值额，再按条例规定的税率计算征收，即应纳的土地增值税=（收入-扣除项目金额）×税率-扣除项目金额×速算扣除数。

假定：房地产项目转让收入Y。扣除项目：（1）取得土地使用权所取得的金额L;（2）房地产开发成本K;（3）房地产开发费用（L+K）×10%;（4）与转让房地产有关的税金0.055Y（假设营业税税率5%，城市维护建设税7%，教育费附加3%，附加合计为营业税的10%）;（5）房地产企业加计扣除20%。

由于调研的111个清算项目为2016年4月30日前开工的项目，按照《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）的规定，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税，这与营业税税率5%一致，仍可假定與转让房地产有关的税金为0.055Y。

因此，应纳土地增值税为：

[BF]T=[Y-（L+K）×1.3-0.055Y]×ti-[（L+K）×1.3+0.055Y]×ki[BFQ]

其中，ti为税率（四级超率累进税率），ki为速算扣除数，i=1，2，3，4。

第一种情况：保留房地产企业加计20%扣除。若如此，对土地增值税增值率、税负无影响。在这种情况下，可对普通标准住宅增值率未超过20%设置一档0税率，使税收优惠政策公开透明。

第二种情况：取消房地产企业加计20%扣除。将111个清算项目加计扣除20%的部分卸载后，计算的土地增值税增值率有所提高，主要反映在增值率在（0，50%]区间的项目数多了15个。进一步分析，土地增值税增值率在（0，10%]区间的14个项目在测算前的税负为0，在（10%，20%]区间的14个项目在测算前的税负仅为0.12%，几乎可以忽略不计。从简化土地增值税税制的角度考虑，可不再区分普通住宅、非普通住宅和其他房地产类型，对增值率未超过20%的设置一档0税率，纳税人的税收负担并未增加，而且还将普通标准住宅增值率未超过20%免税的税式支出予以显化。

根据土地增值税税负保持基本稳定的原则，取消房地产企业加计20%扣除后，不考虑房地产类型，设置的土地增值税五级超率累进税率：对增值率（0，20%]的项目设置税率0;增值率（20%，50%]的项目设置税率10%;增值率（50%，100%]的项目设置税率30%，速算扣除系数5%;增值率（100%，200%]的项目设置税率40%，速算扣除系数10%;增值率大于200%的项目设置税率50%，速算扣除系数15%。

从土地增值税税率测算表中可以看到，实行设置的五级超率累进税率后，测算税负较现行的税负在增值率（20%，50%]、（100%，200%]、>200%有所上升，在增值率（0，20%]、（50%，100%]有所下降。

（三）考虑增值税价税分离下的土地增值税税率测算

按照《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土

地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中扣除的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中扣除的，可以计入扣除项目。由于增值税是价外税，销售收入、房地产开发成本和转让房地产有关的税金金额均变小。这样，适用一般计税方法的一般纳税人，应纳土地增值税额和税负，可能上升，也可能下降。这取决于一般纳税人计算增值税时可抵扣的进项税额，也取决于土地价款在销售收入的比重。

但是，对于采取简易计税方法的一般纳税人和小规模纳税人，增值税价税分离后，应纳土地增值税税负是上升的。因为：

销售收入Y/（1+5%）=0.95238Y，与价税未分离的销售收入Y相比，降幅为0.04762Y。

与转让房地产有关的税金Y/（1+5%）×5%×10%=0.004762Y，与扣除营业税和相关附加0.055Y相比，降幅为0.05024Y。

与转让房地产有关的税金下降幅度大于销售收入的下降幅度，引致土地增值税额和税负上升。因此，在减税降费背景下，不考虑增值税价税分离下测算的土地增值税税率，应进一步下调。

四、结论

本文结合甘肃省土地增值税征管实际，调研了近几年完成的111个清算项目，实证研究了各项目的土地增值税增值率、应纳土地增值税额和税负，并以此测算了土地增值税税率。由此，得出以下结论。

1.土地增值税是地方财政的主要来源，尤其在市县级财政收入上表现得更为明显。预征是土地增值税征收管理的基础，清算是土地增值税实现调节功能的关键。从甘肃省土地增值税收入规模和收入结构来看，土地增值税收入主要来源于预征收入。从调研的111个清算项目来看，甘肃省土地增值税增值率不是很高。这样就造成了土地增值税先预征，后退税的局面，税收执法风险很高。若能取消房地产企业扣除项目金额加计20%的规定，按照税负稳定的原则，降低土地增值税的税率，是简化土地增值税税制的有效措施。

2.对普通标准住宅增值额未超过扣除项目金额20%的予以免税，是考虑到我国人民居住条件仍然较差，对建造普通标准住宅而增值较低的予以免税，而对增值较高的就全部增值额征税，有利于控制普通住宅售价，促进和保证其健康发展。该项减免税构成了土地增值税减免税的主要部分。但是，我国税式支出制度还不够健全，税式支出预算不透明、不公开，该项民生保障税收优惠政策在调控房地产市场结构中发挥的积极作用，不被公众所知。反而，误认为土地增值税是“恶法”。因此，可设置一档0税率，不考虑房地产类型，增值额未超过扣除项目金额20%的税率为0。

3.土地增值税开征的目的之一，就是调控土地的级差收益。土地增值主要有两方面原因：一是自然增值。由于土地资源是有限的，随着社会经济的发展，生产和生活建设用地扩大，土地资源相对发生紧缺或改善了投资环境，导致土地价格上升。二是投资增值，把“生地”变为“熟地”，建成各种生产、生活、商业设施，形成土地增值。土地属国家所有，国家投入大量资金搞了许多基础设施建设，这是土地增值的一个重要因素。对这部分土地增值收益，国家通过土地增值税参与分配。因此，因税制改革造成的土地增值税增值率上升而导致纳税人承担的不合理税收负担，应予以避免。对增值税价税分离造成的土地增值税增值率上升，税负提高的情况，可进一步降低测算的土地增值税税率。

参考文献：

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[4]周庆生，胡老生.不同清算方式下的土地增值税政策效能分析[J].赣江财税论坛，2015（10）.

[5]2011—2019年甘肃省财政收支情况[DB/OL].http：//czt.gansu.gov.cn/shujuzhuanqu/caizhengshuju/20200114/105134852e4408.htm，2020-01-14.

作者：张辉