税收法治研究论文

摘要 十八大确定了2015年是税制改革的重要年，增值税取缔营业税改革依然是改革的重中之重。自2012年营业税改征增值税（以下简称“营改增”）改革在上海试行以来，从税收法治方面来看，有关此项改革的合法性问题颇受关注。同时，它从另一个侧面反映了我国财税改革的路径违背税收法治的发展方向，行政法规凌驾于税收法治之上，政府这一有形之手掌控着税收法治的发展进程。今天小编为大家推荐《税收法治研究论文(精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。

税收法治研究论文 篇1：

基层税务部门法治建设问题研究

党的十九大把坚持全面依法治国明确为新时代坚持和发展中国特色社会主义的基本方略。税收法治是法治国家建设的重要一环，建設有中国特色的现代税收法治体系任重道远，基层税务机关作为税收执法的主体，是依法治税的具体承担和实施者，更是我国法治建设的基石，基层税务部门法治建设问题研究，是依法治税问题研究的核心和关键。本文立足于基层税务部门，阐述基层税务部门加强法治建设的重要意义，分析当前法治建设存在的问题，并就进一步深化基层税务部门法治建设提出对策和建议，为基层税务部门法治建设提供理论依据。

一、基层税务部门法治建设重要意义

（一）基层税务部门法治建设是推进依法治国的基本元素

党的十八大把法治政府基本建成确立为到2020年全面建成小康社会的重要目标之一，2015年中共中央、国务院印发的《法治政府建设实施纲要（2015-2020年）》对建设法治政府提出总体要求。税收作为财政的基础和支柱地位的确立，意味着基层税务部门作为国家税收的基本元素在国家治理体系和治理能力现代化建设中将承担更加突出的作用，法治建设在税收领域最具体的体现则是税收法治建设。2016年国家税务总局印发《国家税务总局关于全面推进依法治税的指导意见》《国家税务总局关于印发<“十三五”时期税务系统全面推进依法治税工作规划）的通知》，甘肃省市税务部门也出台系列法治建设指导性文件，基层税务局对法律政策的执行和落实是法治建设的基本环节，基层税务部门的法治建设成效决定了整个税收法治水平。

（二）基层税务部门法治建设是落实国家战略的有力支撑

国家战略实施离不开社会经济运行，税收对国家经济运行具有强有力的调节和指引作用，基层税务部门通过法治建设营造良好的税收法治环境，能够使税收调节手段更加精准实施。如“一带一路”倡议的实施，需要全社会联动，各政府部门共同实施推进，很显然税收已然成为推动“一带一路”发展的关键要素，区域税收法治环境的建设和改善必然会对“一带一路”的发展形成强有力的支撑。再如众多税制改革的实施，国地税征管体制改革推动了税收法治建设进程的同时，近些年的税收法治建设也为税制改革提供了法治保障，从立法、执法、司法、守法等方面推动了改革的顺利实施，确保改革在法治轨道上进行。

（三）基层税务部门法治建设是推动地方社会经济发展的重要保障

上层建筑对经济基础具有反作用，法治作为上层建筑对推进社会经济发展具有重要保障作用。进入21世纪以来，尤其是党的十八大以后，我国税收立法进程加快，税收法治建设进入全面实施阶段，对税收法律、法规等规范性文件进行了修订，开征新税种，如修订个人所得税、企业所得税、营业税改征增值税、开征环保税，税收的职能作用与以往相比发生了重大变化，税收法治建设潜力和作为空间变得更大，不仅仅体现在经济领域，更涉及政治、文化、社会、生态文明等各个方面。基层税务部门自身法治建设，以及会同司法部门和其他行政部门、事业单位和社会力量的法治建设成为推动地方社会经济发展不可或缺的力量。

（四）基层税务部门法治建设是优化税收工作的有效途径

税收法治的依据是“税收法定主义”原则，上升为一种理念，在这种理念的指引下，确保税收征纳关系在法治轨道上运行。基层税务部门直接与纳税人接触，是征收管理、纳税服务的一线部门，伴随税种税源结构的调整，征管难度不断增加，纳税人法治意识增强，对纳税服务需求更加追求公平正义。税收法治建设为税收征管和纳税服务不仅创造了良好的法治环境，也为税务部门开展征管工作、提供纳税服务树立了清晰的标准和尺度。只有不断加强基层税务部门法治建设，才能应对复杂经济活动，有效适应纳税人需求，更好的落实税收法律和税收政策，有效化解税收争议，提升社会对税收工作的满意度，充分发挥基层税务部门职能作用。

（五）基层税务部门法治建设是应对税收法律风险的迫切需要

基层税务部门法治建设不仅是履职尽责的需要，更是保护好税务干部的迫切需要。基层税务部门在履职过程中面临着诸多法律风险，从2017年国家税务总局关于部分单位及个人被问责处理典型案例的通报和2018年国务院10起税收违法案件的通报中能够看到被问责或是被刑事处理的干部绝大多数是基层税务部门的干部，违纪、违法犯罪涉及诈骗罪、玩忽职守罪、滥用职权罪、骗取出口退税罪等罪名，甚至一部分刚参加工作的年轻干部被刑事处罚，让人感到无比心痛。近年来，笔者所在的税务部门也多次出现被处理和问责的干部，法律风险普遍存在，基层税务部门法治建设的紧迫性可见一斑。基层税务部门强化内部法治建设提升自身开展税收工作的能力，提高干部的法治意识，依法开展税收工作，不触法律底线，既是对基层税务干部最好的保护，也是应对法律风险的迫切需要。

二、基层税务部门法治建设面临的问题

（一）法治建设工作重视不够

随着依法治税不断深入，基层税务部门逐渐认识到法治建设的重要性，将法治建设作为基本工作内容，但总体上法治建设重视程度不够，动力仍显不足。一是基层税务部门的工作重点往往放在组织收入、纳税服务方面，而法治建设成效不能很直观的推动重点工作开展，致使一定程度上忽视了法治建设。二是虽然基层税务局设置专门的法制部门从事税收法治工作，但法制部门的工作重点往往是承接上级法制部门的工作任务，自主开展本单位的法治建设工作相对较少。三是部分基层税务部门不常遇到行政复议、行政诉讼、公益诉讼案件，在应对法律风险方面思想上有一定的松懈，致使法治建设动力不足。但随着我国法治化进程的推进，纳税人法治意识不断增强，公益诉讼水平不断提升，必然要求税务部门不断加强法治建设来应对潜在法律风险。

（二）法治建设载体应用不够

基层税务部门在推进法治建设过程中在不断探索法治建设载体，如“税法宣传月”“宪法宣传日”“法治教育基地”“一把手讲法治”“岗位大练兵、业务大比武”等，这些举措无论是针对纳税人还是税务干部的法治教育法治建设载体目的都是增强法治意识，提升法律遵从度，但基层税务部门载体应用深度却明显不足。如在税法宣传月等重要时间节点开展活动形式单一，仅通过发放宣传册的方式进行法制宣传，且持续性不够，互联网+思维不够，针对性较弱、纳税人参与感较低。再如基层“岗位大练兵、业务大比武”活动开卷考试，并不能真正检验干部水平，法律顾问、公职律师对单位法治建设中发挥作用不够突出，法治教育基地作用发挥明显不够等情况都暴露出载体应用深度不够的问题。

（三）法治建设制度落实不够

基层税务部门法治建设正逐步探索和不断完善法治建设机制，但机制落實力度有待提升。一是税务部门与公检法等部门的联系制度尚不够健全，仅停留在召开联席会议、开展普法讲座，相互之间活动开展不多，人员、业务上的交流不多，业务信息交流深度不够。二是内部法治建设考核制度落实不够，包括税收执法、执法监督考核方法单一、效果不好，尚未建立针对税务干部学法、用法的程度考核的科学评价标准。三是外部法治建设评估制度不健全，针对纳税人的法治宣传教育程度的评估存在难度，仅仅依靠纳税人满意度调查并不能完全反映纳税人税法遵从度，也不能衡量基层税务部门法治建设成效。四是执法记录制度落实不够，基层税务部门执法文字记录常常出现不规范情况，执法记录仪设备落后，执法视频储存方式、设备落后，对执法记录案件评查不及时，尚未建成并投入使用集录音、录像监控一体的税务执法约谈室等。五是失信违法惩戒制度执行不全面，对纳税人“黑名单”信息与联合惩戒部门共享不足，机制不够畅通，联合惩戒措施跟踪落实不够。

（四）法治建设文化氛围不够

法治文化建设是税收法治建设的重要组成部分，当前基层税务部门法治建设文化取得了一些成效，但法治文化氛围仍不够浓厚。一是没有形成研究税收法治的强烈文化氛围，在基层税务部门执法一线，虽然税务干部是税法的执行者，但是每年的税收法治研讨、调研不常开展，形成的调研文章屈指可数，甚至没有，税收法治项目研究也无从谈起。二是法治文化建设品牌尚未形成，缺少法治宣传精品项目和优秀的法治文艺作品，尤其没有挖掘和塑造带有鲜明的民族、地方、行业特色的项目和作品。三是法治先进典型树立不够，缺少一批贴近税收法治实践，贴近群众、能够吸引人、感染人、说服人，同时在广大纳税人、税务干部群体中形成较大反响的先进典型事迹。

（五）法治建设成效体现不够

基层税务部门一定程度上忽视了法治建设效果巩固和辐射作用发挥，虽然开展了各类法治建设活动，但成果巩固不及时，成效不明显。一是面向税务干部的税收法治教育效果不好，尚未引起干部对法治建设的重要性认识，部分干部认为法治建设就是搞搞形式，对推动工作作用不大，甚至认为法治建设是法制部门的事，与自己的工作没有关系，未形成主动学习宣传的习惯。二是纳税服务与税收执法关系不清，在纳税服务工作被不断强化和放大、“纳税服务满意度”上升为考核评价重要指标的背景下，许多基层干部在面对严格执法和优化服务时，存在执法让位于服务。三是面向纳税人的税法宣传效果不理想。比如宣传时间过于集中，时间较短，平时所做的工作很少，宣传内容重具体业务轻法治观念，宣传地点重城轻乡，只顾宣传不问效果。四是纳税人法律意识淡薄，税法遵从度不高。特别是相当一部分个体工商户、小微企业、边远地区纳税人缺乏纳税意识，致使一线干部在每次申报期要花大量的精力去催收催缴。而一部分纳税人对于一些能够按照法律、政策规定流程办理的事项，却热衷于找熟人、找关系。

三、强化基层税务部门法治建设的建议

（一）强化法治建设思维方式

思想是行动的先导，解决法治建设动力不足的问题首先就要解决法治思维的问题，运用法治思维与方式是依法治税的必然要求。一是领导干部要时刻坚持宪法和法律至上的法治思维，带头学法用法，认真落实好“一把手讲法治”工作，充分提升法治建设工作站位，首先在领导班子内部形成税收法治建设浓厚氛围，时刻保持法治建设紧迫感。二是法制部门要树立全面法治观念，在承接上级工作任务的同时要强化与税政、纳税服务、征管等部门联动，积极探索本单位法治建设工作，组织开展经常性的法治培训、案例展示、警示教育等，引导广大基层税务干部要掌握法律法规要求，牢固树立法治信仰和规则意识，严格遵守制度规程，将学法、用法成果转化为防范税收执法风险的能力。三是基层税务干部牢固树立“依法行政是税收工作生命线”的思想意识，税务干部是税收法律法规政策的直接执行者，不仅要尊法、学法、守法、用法，强化自身法治建设，同时也要加强税收法治宣传。

（二）拓展丰富法治建设载体

基层税务部门法治建设载体不患寡而患不精，要将现有的法治建设载体进行深度拓展，使其发挥应有的作用，取得既定目标。一是多方式精准开展法治宣传活动，在集中开展普法宣传工作的同时，考虑纳税人是否发生过违法行为、纳税人组织形式、行业类别，以及自然人纳税人年龄段等因素开展多方式、有针对性的法治宣传。二是强化法治教育基地建设，将法治教育基地建成规模，并不断丰富法治教育基地内容，引导干部、纳税人参观教育。三是秉承“一把手讲法治”活动精神，主要领导将讲法治常态化，在领导班子内部讲、在理论中心组讲、在党课上讲，并坚持撰写调研文章、编写典型案例。四是严格落实“岗位大练兵、业务大比武”，坚持岗位自学培养和单位培训结合，闭卷分类考试选拔。法治建设载体作用的发挥需要不折不扣的执行力，才能达到预期效果，仅以上述部分载体拓展列举，其他不再赘述。

（三）深化落实法治建设制度

深化基层税务部门法治建设需要新的制度建立，也需要制度的完善和有力落实。一是深层次强化与公检法等部门的联系制度，共同开展法治宣传，强化税务部门干部法治教育的同时，在业务和人员交流方面实现突破，实现互派干部挂职锻炼，设立“公安派驻税务办公室”加强业务合作等措施。二是完善内部法治建设考评体系，要在加强税收执法、执法监督考核制度落实的基础上，对干部学法情况进行第三方年终摸底闭卷考试，将考试结果纳入个人绩效，并参考评先选优。三是建立外部法治建设评估体系，将纳税人违法信息作为纳税人税法遵从度的指标，通过分析建立税法宣传与纳税人税法遵从度相关性数据库，从而作为外部法治建设评估指标，不断提升法治建设水平。四是规范执法记录制度落实，强化文书规范，更新执法记录设备，存储设备，强化案件评查工作，建立现代化的税收执法约谈室。五是强化失信违法纳税人惩戒力度，加强联合惩戒部门信息沟通能力，定期互相通报“黑名单”信息，建立常态化联系制度，跟踪落实惩戒措施，评价惩戒成效。

（四）营造浓厚法治建设氛围

建設和完善有利于法治文化发展的体制机制，打造以文化引领和带动基层税收法治活动的长效机制，使税收法治文化深入基层。一是创建并拓展税收法治文化基地建设，如在基层税务部门建设法治文化书屋，制定借阅制度，向干部和纳税人开放，也可以结合住宿干部多的情况，作为干部下班以后的学习阵地。再如在纳税人办税经过的走廊内建立税收法治文化长廊，增强税收法治文化感染力。也可以开设“模拟法庭”，定期选取典型案例，组织干部和纳税人参加，营造法治建设氛围，最大限度地发挥税收法治文化的辐射效应。二是创新税收法治文化形式，结合法治宣传、新政策出台等节点，充分发掘纳税人、税务干部喜闻乐见的文艺形式，将税法普及和地方特色文化充分结合，并长期坚持积累，形成独具地方特色寓教于乐的法治建设形式。三是进一步加强树立先进典型，通过选树、表彰长期坚守在税务工作一线，坚持税收法治的典型事迹、人物，并编撰成册，通过宣讲、展览等形式进行宣传，并向社会公开，提升税收法治文化渲染力，同时也树立了基层税务部门依法治税的良好形象。四是鼓励税收法治文艺创作，塑造识别度高的文化形象。鼓励群众性税收法治文艺作品创作，精选和群众生产、生活密切相关治税素材，创作税收法治文艺精品。定期面向纳税人、社会群众、税务干部征集税收法治文化作品和公益广告征集，开展评选活动，向地方电视台推送公益广告，在本单位和社会中营造浓厚的税收法治建设文化氛围。

（五）巩固提升法治建设成果

一是全面完善基层税务干部学法用法制度，将行政法律知识纳入领导干部培训重要内容，健全领导班子学习培训制度，同时强化理论中心组学法制度，将宪法及基本法纳入学习范畴，进行系统学习，完善领导班子学法考核制度，领导班子及成员在年终述职中报告学法情况和成效。切实健全干部日常学法教育常态化机制，将依法行政作为每一位干部的必修课，系统的设置课程内容，并建立严格的考核制度。二是建立法治建设研究团队，组织单位“三师”和业务骨干成立研究团队，定期开展法治建设调研，形成调研报告，即能为单位法治建设决策提供理论参考，也更好地巩固了法治建设成果。三是全面推进办税公开，积极引导依法依规依程序办税，形成可行的办税事项公开措施，明确具体公开事项，简单明确地对纳税人办税相关事项进行公开。同时实施多元化公开地点和方式，不仅在办税厅、在网站公开，还应当在机关、其他办税相关单位进行公开，除传统的公告、方式外，切实运用互联网+税务，利用微博、微信、短信等多种方式公开办税信息，保证纳税人通过多种渠道，按照法律、政策规定就能完成办税事项。四是建立风险应对团队，合理设置行政复议机构，健全重大案件审理机制、行政诉讼应诉工作机制，强化人员配备，学习发达地区案件处理经验，依法依规及时受理、办结案件，巩固法治建设成果。

作者：关云峰

税收法治研究论文 篇2：

以法治思维与法治方式推进“营改增”改革

摘 要 十八大确定了2015年是税制改革的重要年，增值税取缔营业税改革依然是改革的重中之重。自2012年营业税改征增值税（以下简称“营改增”）改革在上海试行以来，从税收法治方面来看，有关此项改革的合法性问题颇受关注。同时，它从另一个侧面反映了我国财税改革的路径违背税收法治的发展方向，行政法规凌驾于税收法治之上，政府这一有形之手掌控着税收法治的发展进程。在推进依法治国的当下，“营改增”改革应遵从税收的法制化建设，以确保其不偏离改革的既定目标，逐渐蜕变为单纯的税收措施。因此，厘清税收法定主义原则在财税改革中的指导作用，并以法治思维与法治方式推进“营改增”改革在未来的税改进程中则尤为必要。

关键词 “营改增”；财税改革；税收法定

第十二届全国人民代表大会第三次会议李克强政府工作报告指出，2015年是全面深化改革的关键之年，也是全面推进依法治国的开局之年。力争到2016年全面完成“营改增”，调整完善消费税政策，提请修订税收征管法等单行税法。此种“声音”意味着，税收立法和单行税法的修改速度加快，“营改增”解决增值税营业税问题后，增值税立法在即，两大所得税已是大法，其余旧法出现升级版即可，可谓是新法法定，旧法升级。然而，“营改增”未来之路何去何从，应以何种方式推进更为值得研究。

一、以法治思维与法治方式推进“营改增”改革的必要性

2011年财政部、国家税务总局发布了关于《营业税改征增值税》试点方案通知，是近年来中国财税改革的“重头戏”，可谓举世著目。自2012年1月1日上海市开展交通运输业和部分服务业推行“营改增”试点方案后，国务院常务会于2013年12月4日召开会议再次决定，从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业也纳入“营改增”试点，至此交通运输业已全部纳入“营改增”范围。根据规划，2015年改革将扩围到建筑业、房地产业、金融保险业和生活服务业，而这些行业是占营业税收入比重较高、影响较大的行业。财政部部长楼继伟表示，未来将继续进行分税体制的全面改革，“随着"营改增"的全面完成，作为地方主体税种的营业税最终将被完全取代，推进财政体制改革使之更加适应市场经济的要求。”由此可见“营改增”将继续掀开二次分税制改革的大幕。然而，总结以往，我国有影响性的财税改革所突出的特点是，国家经济形势的变动起伏和经济结构的调整直接影响税制改革的进程及税法修改。例如，1994年的分税制改革建立了税收基础框架、中央与地方的税收分配体制，其目的是建立公平的、法治的、为市场护驾的税收体制，使中央的财政实力大大加强，1 但遗留下来的问题也不少。本次“营改增”改革不仅是财税改革，更是改变经济结构的财政措施，仍脱离不了其成为应对经济波动的临时政策性工具。我国税改通常以暂行条例和规范性文件出台，其依据是全国人大常委会授权决定，由国务院制定。 由此引发 “营改增”符合税收法定吗？很多专家学者都颇有微词。

“营改增”即是以行政手段推进的财税改革，而不是建立在法律框架之内的改革。值得阐明的是，税收改革应以法治化要求加以审视，而不是仅为推动经济快速增长抑或稳定经济平缓下滑的措施与手段。一个完全不具有稳定性的法律制度，只能是一系列仅为了对付一时性变故而制定的措施，它会缺乏逻辑上的自洽性和连续性。2“营改增”是税收改革，我国目前没有税收基本法，因此财税改革在调整我国宏观经济中唱了主角，其弊端是违背了法律基本特性，即税改必须是在法律框架下的改革，有稳定性和确定性，更应着力避免其受经济波动和政治变化的直接影响。高频率的税改，不建立在法律框架之内的税改，是不符合我国税收法治的根本要求的。

另外，税改与法治二者有着密切的关联，依法治国与依法治税是落实十八大“全面推进依法治国、完善我国法律体系”的中心内容，全面推行依法治税的本质要求，是我国十二五经济转型期新形势下税收改革指导的出发点和落脚点，特别是运用法治思维、法治方式深化改革推动经济发展，化解矛盾维护稳定，决不能出现“以权压法、以权制法”的法律特权。通过“营改增”改革可以看到我国税收法治的现实困境：首先从法理角度分析，本次改革的内容属税收规范性文件，其性质是行政性规章，不属于税法范畴；其次，由于税改的实施主体和决策主体的立法层级不高，势必导致以权压法的法律特权和执法部门以行政手段推进改革的现象。不同阶段对税改的内容进行改动，就是对规范性文件的多频修改，这直接威胁到改革的切实落实程度和税法与非税法规定不一致性而导致的执法偏颇，以及因法律与法规之间、部门规章与规范性文件之间协调性的缺失，而导致的“合理不合法”的尴尬执法局面。3

二、税收法定主义原则在“营改增”改革中的“践行”

高举旗帜、长期呐喊“税收法定”，财税法学界专家学者们功不可没，2015年十二届全国人大三次会议上，使得“税收法定”四个字仍然成为热点。税收法定主义原则，是指税法主体的权利义务和税法要素的主要内容必须由法律加以明确规定，没有法律依据，任何人不得被要求纳税，税务机关不得征缴任何税收。4简言之，就是政府收什么税，向谁收，收多少，怎么收，都要通过人大来立法决定。诚然，我国在通过法律管理经济方面积累了丰富经验，自2014年全国人大常委会两次审议《立法法》修正案草案后，本年两会期间，3月8日《立法法》修正案草案再次提起全国人民代表大会审议，对全国人大常委会的税收专属立法权作了更加明确的规定，税收基本制度的内容包括税种的开征、停征和税收征收管理等等。以后凡是税收征收新的税种，要经由全国人大及其常委会制定的税收法律，凡是对现行税收条例修改的，分轻重缓急，逐渐上升为法律，随着我国税收法定条件的渐渐成熟，争取2020年之前全面落实税收法定原则，这是我国依法治税的目标。其实，我国不合理、缺乏系统性的税收法律体系的形成，追根溯源是由于自94年税制改革后，缺少税收法定主义原则在我国税收法治改革中的运用和指导。于是，党的十八届三中全会决定提出了“落实税收法定原则”——这是“税收法定”第一次写入党的重要纲领性文件，十八届四中全会拉开依法治国序幕后，税收法定无疑是依法治国的重要体现。落实税收法定原则，是我国税制改革的基本纵观我国税收法律体系，由单行税法、税收行政法规、税收部门规章和规范性文件组成，其缺陷是单行法代替国家税收基本法律制度，行政法规、部门规章、规范性文件代替法律行使税法权利。

另一方面，我们应关注到，如果《立法法》修订后，是否意味着现行国务院制定的税收暂行条例需要升级为法律？否则其与《立法法》的规定是相违背的。本文认为，并非马上上升为法律，除非《立法法》明确废除1985年授权决定，这又是另一个遗留下来的问题，终究为“税收法定”的实施留下后患。

本次“营改增”改革的实施主体和决策层是国务院及财政部和国家税务总局，这种由国家行政职能部门决定财税改革的做法，违法了税收法定主义原则。国家立法机关应充分实现其税收立法职能，如果说财税改革的推进是为国家经济的强劲发展保驾护航，倒不如说我国政府通过对财税措施的变更，以期达到应变和适应宏观经济调节的作用。在纷繁复杂的世界经济改革洪潮中，为刺激投资促进经济增长，税制改革仍是世界各国调整经济结构、加快经济发展方式的“杀手锏”。但所不同的是，国外税改的先进性是毋庸置疑的，其法律规范性较强，改革的创制性和稳定性普遍优于我国“朝令夕改”式税改政策。美国未开征增值税，美国和加拿大税制结构仍然以所得税为主体，其主要目标是保证中性税制在法律的框架下得到完善和改革，使由税收改革引起的税制变动风险降至最低，减少其对国家经济发展的不利因素。包括税制结构和税收要素等诸如此类，都是以长期稳定的法律形式出台，而税收鼓励措施和政策性文件极少，甚至不出现在税制改革中，避免税改不成熟或改革不到位而遗留下的税法漏洞和制度诟病。

由此可见，借鉴国外先进的税改技术，“营改增”后续改革方案的推出应是法律规范层面的改革，应兼有顶层设计，又同时与其他相关财税立法有同步性的创制式的法律规定，而不是脱离税收法定主义原则的税改措施，不能将“营改增”最终推进改革的瓶颈与政策的漩涡。由此，税收法定主义原则在“营改增”改革中的“践行”通过以下两个路径：一是提高税收法律体系的立法层级，修改立法权的授权范围，特别是各部委的税收立法权。本文认为，无论是“营改增”的制定主体还是税收改革的渊源形式都应遵循税收法定主义原则的制约。财税改革的实现应是由立法机构主控大局，国务院及其各部委制定的暂行性条例和规范性文件救不了“合理不合法”的税改局面。二是解决国家立法机关与国家行政权利机构“穿一双鞋走两条路”的问题，权利执行机构能否成为国家立法机关这一直是法学界值得商榷的问题，不能让一个“因伤风而发出阵阵嘶哑声”的行政执法政府同时成为税改的制定者和实施者。“营改增”是场关于经济回落期和经济转型期的税制改革，而不是充当噱头的临时性税收优惠措施。“营改增”的正当性必须体现于税收法定主义的含义中，即国家只能依法征税，人民只能依法纳税，唯有如此才能更加突出税改的时效性和专业性。

三、以法治思维与法制方式推进“营改增”改革

1、税权思维的建立

税权概念属于法律概念。税权是国家为实现其职能并取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面拥有的权利和权力。5税权应由税收立法管辖权、税收征收管理权、税收收入使用分配权构成，意味着掌握税权即有较大自由度来确定税率、税基等税制要素。税权思维理论是的内核是：我国应如何调整税权思维有利于解决政府间事权与财权的分配关系。我国税权分配的特点：中国的税权思维是一党的思维不是法治国家真正意义的思维弊端。因此，厘定、理顺中央与地方税权分配关系，明晰税权思维必须要建立在税权理念基础上，是税收表达到税收权利的实现的重要前提。我国营业税课税对象之一是现代服务业，营业税是地方政府税收收入的主要来源，自2010年中央与地方的税收收入来看，目前税权高度集中在中央。这种由于税权配置失衡致使地方政府财力差异巨大而导致的政府在经济发展中的作用大小各异、良莠不齐的局面。6其客观上助长了我国税制结构的制度缺陷，以此为依据，建立地方税权理念，以法治思维与法治方式推进“营改增”改革，是解决中央与地方税收失衡的关键所在。

未来的财税改革，税权思维将成为法治国家在税制结构调整中身体力行的长远基础，而治理法治国家的实质意义的体现则是法治税收，也是合理处理中央与地方财政关系的焦点。税权思维的建立即是通过将税权法治理念植入现行财政改革制度中，试图达到税收效率原则、税收公平原则、合理运用税权完善其配置格局。基于此，对中央与地方税权格局的调整体现在两方面：（1）中央与地方税权格局的调整应体现税收的效率原则与税收的公平原则。国家以行政手段、政治权力强行规范中央集权制的税权格局是违反税收兼具公平与效率原则的。“营改增”若处理不好改革后续“难啃的骨头”问题，那优化税制结构、节约税收征管成本的利好作用则无从找寻。税权格局的配置主导着地方税收收入的积极因素，包括税款征收的效率、税款适用的效应性、税务管理的协调性。建议可以赋予地方税收执法机关对国务院的暂行条例和规范性规定的调整权和补充权。同时，地方政府应有制定本地区特殊服务产业税收优惠政策的权利，具体征税办法由各省、直辖市人民政府制定，税收优惠细则的制定将陆续浮出水面，以解决税收政策在地区实施后水土不服的问题。（2）合理配置税权，即税权法治化，予以将征税权与用税权置于法律性和规范性的框架下制定。自我国1994年分税制改革以来，如何配置税权在我国法律体制出没有明确的条文规定。我国税收基本法的建立还是探索中，合理配置税权应依循税收法治思维的形成而确定其应有的原则和程序性。要实现合理配置税权，就只有通过税权理论移植于我国财税体系现有的单行法、规则及规定中，集中解决中央与地方税权的不均衡性。

2、“营改增” 改革走进法制体系

“营改增” 改革走进法制体系，就是要以法律制度推进“营改增”后续的改革方案，对“营改增”的实施进行监督应做到有法可依。

第一、刘剑文教授认为，我国现行的主要税种包括增值税、消费税、营业税等都不是通过制定法律开征，而是由国务院颁发《增值税暂行条例》《消费税暂行条例》等行政法规开征。暂行条例是依据全国人大常委会授权决定，由国务院制定。7自上世纪初，我国税法体系仅仅是企业所得税法、个人所得税法、车船税法、征管法是采用法律形式，税收执行、征管中大量依据是条例、暂行条例、部门规章和规范性文件，这与我国一直处于经济第一个迅猛发展周期的时代背景有关，当然社会各界对税收法治化的诉求并不强烈。可如今，我国予以在下一个经济规划期内实现顺应市场内生的结构转换需求的财税运行机制，运用政策及行政手段推动改革以期待经济结构转换的目标，唯恐很难实现经济的可持续增长。我国应以法律化、制度化的方式管理国家事务，须通过法律的形式化制度和运行机制推进营改增后续的改革施行工作。一个国家税收法治的立法层级底，意味着行政手段干预其执法程度就越高，税收征管中其自由裁量权掌握在行政部门手中，那么这个国家的税收法治化建设程度不高，随着我国法治进程的发展，民众对税收法治化建设有极大的关注，因此我国税收行政法规应尽快以法律形式、法治方式建立。“营改增”最终目的是实现我国财税改革的先头工作，是实现再次分税制改革的先声，是将增值税立法付诸实际的必经之路。将“营改增”后续实施工作在法律框架下开展，是完成此次改革目标的保障。

第二、改革的实施要有一个过程，这个过程要有法制监督，监督的目的是改革呈现优势效应。例如，“营改增”后地税的主体税种列为国税的征管体系，地税与国税的税源博弈凸显。我国对国、地税税源管理没有明确的法律依据，国税只能遵循地方政府的有关规定和税源管理的规范性文件下达至地税有关部门。对于“营改增”后，接受变更税源的纳税人基础情况，国税没有法律依据让地税清理该过渡与变更的所有纳税人，改革试行期间国税接收到的变更的纳税人与地税在改革前所掌握的营业税税源差距很大，导致营改增改革效果脱离最优改革轨迹。对“营改增”实施工作进行有效的法制监督，做到有法可依，有法可循，运用法律原则和法律规范处理改革后亟待解决的问题，其作用是深化“营改增”改革，化解改革试行期间突显出的矛盾，维护经济“新常态”的稳定发展。

总之，一次财税改革的出台从传统法治理念与法制方法去解读与评析，正是这个法治国家力图解决法制建设难点的方法之一，即找到问题的症结所在并加以解决。如今我国正处于经济转型期，财税改革所面临的困难数不胜数。“营改增”只是财税改革的一面镜子，它影射出的问题随着改革的深入渐渐浮出水面，那就是，以行政手段和权利执行机构推进财税改革不是长久之计，这样存在弊端的税改应从理论自信和改革自信，过渡为逐步建立制度自信和法治共赢的税制改革新局面。通常财税改革是针对于某税种的一系列改革，完善其税种制度和程序法实施层面问题的规定，也是对此税种走进立法程序的先前准备工作。十八届四中全会就提出，实践条件不成熟的改革，要按照法定程序做出授权。相信，随着全面推进依法治国，深入推进科学财税改革，通过修改《立法法》，完善立法体制，做到立法决策和改革决策相统一、相衔接，重大改革于法有据。另外，更应明确实施税制改革的授权机关，规范税制改革机制和程序，积极稳妥有效的解决实际问题，完善税制改革内容。同时，财税改革的决定授权部门应当遵循改革原则和指导思想，改变财税改革实施方案过于笼统，无合理又严密的相关配套措施，将改革成果弱化等问题，提升改革成效，真正做到财税改革和法治同步推进。

注释：

1叶檀，《营改增是中央与地方分税制二次改革的先声》， http：//business.sohu.com/20130805/n383898012.shtml 搜狐财经网，访问时间：2014年8月5日。

2博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社1999年版。

3高阳，《落实十八大“全面推进依法治国”精神，推进税收“重点领域立法”进程》，《2013海峡两岸财税学术研讨会论文集》，2013年3月。

4白玉星，《论税收法定主义原则》，中国政法大学2005年硕士论文。

5李旭鸿，《试论税收立法权》，《税务研究》，2011年第11期。

6陈卫林，《衡平理念下的财税法治构想》，《比较法研究》，2004年第4期。

7徐浩、杜丽娟，《财税改革起步，增值税有望进入立法程序》，中国经营报，2013年03月23日。

参考文献：

[1]甘功仁.《财税法学专题》，北京师范大学出版社，2015年5月第1版

[2]杨志强.《税收法治通论》，中国税务出版社，2014年9月第1版

[3]高培勇.《世界主要国家财税体制：比较与借鉴》，中国财政经济出版社，2010年1月

[4]解学智，张志勇.《世界税制现状与趋势》，中国税务出版社，2014年9月第1版

[5]Robert M. Lawless，Thomas S. Ulen .《Empirical Methods in Law》 （Casebook Series），ASPEN，December 22th， 2009

[6]Richard Allen Posner.《Economic Analysis of Law》，ASPEN，December 6th，2010

作者：张钟月

税收法治研究论文 篇3：

专家：落实税收法定原则 设立专门税收法庭

近日，由中国财税法学会主办、首都经济贸易大学法学院和首都经济贸易大学财税法研究中心承办的“第二届税务司法理论与实践”研讨会在北京举行。

国家税务总局原副局长许善达、最高人民法院原庭长赵大光、国家税务总局原司长贾绍华、黑龙江省人大财经委副主任李黎明、最高人民法院审判长王晓滨等领导，北京大学法学院教授刘剑文、中国政法大学民商经济法学院教授施正文、厦门大学法学院教授廖益新、武汉大学法学院教授熊伟、常州大学史良法学院教授梁文永、湘潭大学法学院教授陈乃新、首都经济贸易大学法学院教授周序中等专家学者，北京市、福建省等税务系统的工作人员，普华永道、金杜、华融地产等会计师事务所、律师事务所、企业的实务专家，以及媒体的编辑记者共计60余人参加了本次研讨会。

研讨会开幕式由中国法学会财税法学研究会秘书长、首都经济贸易大学法学院教授周序中主持。中国法学会财税法学研究会会长（北京大学法学院教授）刘剑文、首都经济贸易大学法學院副院长张世君先后致辞。

本报记者撷取整理了会议的部分精彩内容，以飨读者。

主题一

税收法治与税务司法——税收案件太少缘于门槛高

周序中在主持发言时表示，过去的一年，税收司法理论与实践的发展速度之快出乎大家意料，疑难税务案件多有出现，引发业界广泛关注和深入讨论。特别是近期最高人民法院公布了行政审判十大典型案例，其中两起为税务争议案件，一起为财政争议案件，这在中国司法审判实践中是前所未有的。

刘剑文首先从“税收司法”还是“税务司法”的问题出发，回顾了税收司法近十年的发展，阐释了税务案件引起社会广泛关注的必然性，肯定了税收司法对税收立法和税务行政、乃至法治政府和法治社会建设的促进作用。刘剑文还介绍了德国联邦税务法院的基本情况。在德国有六大联邦法院，其中只有联邦税务法院可以受理纳税争议案件，之所以做如此规定，是因为纳税争议案件的专业性非常强。他同时强调了税收司法审判的专业性和重要性，并指出要通过司法救济更好地保护纳税人权利，在全社会宣扬纳税人观念。

与会专家普遍认为，当前我国税收争议案件太少的原因在于，我国的税收救济制度中存在两个门槛，一个是先缴税后救济的门槛；一个是先复议后诉讼的门槛。

“要破解中国税收司法发展的难题和困局，需要进一步从理论上进行思考。” 施正文在作主题演讲时表示。他围绕实体税制对税收司法的影响，提出了以下观点。第一，在税制设计层面，我国名义税负和法定税负过高，容易将纳税人置于违法状态。其原因在于，我国多个税种的税率偏高，并且各税种之间存在重复征税问题；第二，在税收立法层面，税收法定原则尚未全面落实；第三，重刑重罚制度使纳税人远离诉讼；第四，以间接税为主的税制结构导致大部分公民虽作为实际税负的承担人，却无法成为诉讼主体。对此，他提出了三点建议：一是要推进实体税制改革，降低税负、尤其是名义税负；二是要增强税法的确定性，落实税收法定原则；三是要将规范性文件纳入税务复议审查范围。

首都经济贸易大学教授高桂林认为，之所以存在税法纠纷多而税法案件少的现象，是因为，首先，相当多税收纠纷的解决并不完全符合法治要求；其次，税收立法层级较低。此外，纳税人意识还没有在社会形成普遍共识。进而，他提出两个设想，第一，加快税收立法，尤其应对重要的税种加以立法，以法律的形式确定下来；第二，设立专门的税收法庭。

陈乃新以税收法定主义视域下的税收司法为主题作了报告。税收司法是国家司法机关依照法定的职权和程序，运用税法处理税务案件的专门活动，目前主要包括税收的民事案件、行政案件和刑事案件方面的司法处理。税收司法对税收法治具有重要意义。陈乃新指出，我国实行税收法定主义，将深化税收法治，这就要求税收司法能与之相适应。一是税收法定主义视域下的税收司法必须全面体现税法的“公共财产法”性质的要求，促进税收为纳税人提供更多更好的公共物品和公共服务；二是税收司法应当增加税收公益诉讼，监督税收使用情况；三是在税务机关可管控的范围内，可以弱化纳税人的行政责任、刑事责任。

赵大光在会上指出，税务法治包括税务立法、税务执法和税务司法，这三个环节在税收法治建设进程中缺一不可。首先，要从立法上规范税收制度，落实税收法定原则，《立法法》对此作了明确规定，但税收领域未能很好地贯彻，税务机关的一些规章甚至规范性文件、解释、通知、决定长期充当主体规范，在法治国家、法治政府、法治社会一体化建设进程中，这种局面不应再继续下去。其次，在税收执法中要增强纳税人观念，应切实尊重纳税人的主体地位，并为纳税人权利救济提供更加便捷有效的渠道。最后，完善税务司法制度，试行公益诉讼，加大财税公开力度，强化财税监督。

“应该加强税收司法机关建设，并加强专业人才的培养。”北京大学教育学院副研究员魏建国表示。他提出，关于税收司法的内涵与外延问题，一方面，纳税人与税负的实际承担人往往不一致，可能需要引入公益诉讼机制；另一方面，对抽象性税收行为的司法审查问题，涉及到整个国家的司法审查制度，也应该包含在税收司法的大概念之下。魏建国认为，税收司法是改善国家投资环境的非常重要的环节，在新时期经济全球化的背景下意义重大。

主题二

德发案评析——最高法回避了案件定性问题

2004年11月30日，广州德发房地产建设有限公司（以下简称“德发公司”）为了偿还银行贷款，委托拍卖公司将自己的一处房产进行拍卖，拍卖保证金设置为6 800万港元。最终，只有一家竞买人参与了房产的竞买，并以底价1.3亿港元成交。拍卖完成后，德发公司依法缴纳了相关税费并取得了完税凭证。

2006年，广州市地方税务局第一稽查局（以下简称“稽查局”）在检查德发公司时，发现了上述情况，认为拍卖成交价格严重偏低，通过调查发现拍卖价格不及市场价格的一半，遂于2009年8月11日做出税务检查情况核对意见书，拟核定征收税款并加收滞纳金及罚款。德发公司认为税务机关核定征收缺乏依据。2009年9月14日，稽查局作出穗地税稽一处《[2009]66号税务处理决定》，认为德发公司存在违法违章行为，并决定追缴未缴纳税费、加收滞纳金。

德发公司不服处理决定，向广州市地税局申请行政复议，该局维持原处理决定；德发公司向广州天河区人民法院提起诉讼，法院驳回了该公司的诉讼请求。随后德发公司提出上诉，同样被驳回。

2014年12月25日，最高法院决定提审此案，并于2015年6月29日公开开庭审理。2017年4月17日，最高人民法院发布了判决书，撤销了一二审的判决书，支持了《[2009]66号税务处理决定》核定应纳税额和补缴税款的决定，撤销了加收滞纳金的决定。（上述案件以下简称“德发案”）

中国政法大学民商经济法学院副教授魏敬淼表示，德发案是最高院提审的第一起税案，也是行政诉讼法实施后最高人民法院公开开庭审理的第一起行政案件，在税务界产生了很大的影响，引起了广泛的讨论。其中争论的焦点，是税务机关在拍卖价格之外核定税收是否侵害了契约自由的精神，伤及了民法意思自治的原则，税法上税收核定制度与民法上意思自治原则的冲突如何解决。

魏敬淼认为，德发案的核心要点是税务机关的税收核定权与民法上最为基本的自治原则发生了冲突。民法与税法的价值取向不同，民法强调意思自治、契约自由，税法则讲究税收平等、保障国家的税收权。她指出，现行税收立法粗糙，有些具体标准缺乏明确规定，税务机关过大的自由裁量权导致纳税人处于不利地位。由此，建议尽可能细化标准，不能让税务机关轻易改变当事人按照意思自治所形成的交易价格。

中国社科院财经战略研究院研究员滕祥志指出，德发案审判中的问题在于，首先，回避了案件的定性问题，即案件究竟是稽查局专办的应缴未缴案件还是反避税案件。其次，现有《税收征管法》对追征期的规定不明确。他指出，以往司法机关往往屈从于税务机关的规范性文件，司法判决中存在循环论证的问题。对此，他建议进一步推动税收司法，活跃税收司法的法官队伍，把权力关进制度的笼子。

北京鹏祖税务咨询有限公司执行董事朱鹏祖对德发案进行评析时认为，第一，案件性质不明，判决没有明确该案是偷税案还是避税案。第二，司法判决可能鼓励税务机关发挥主观能动性征税。第三，司法判决对税收检查权的性质和范围没有明确论述。第四，拍卖法的规范秩序、依拍卖程序所形成的价格可能存在不确定性。

“德发案体现了国家征税权和市场经济自由定价权之间的潜在冲突，该案中有很多技术性的问题无法一蹴而就。” 金杜律师事务所合伙人叶永青认为，税法理论与实践的结合要求形成一个周延的、有逻辑的税务规则，须通过税务司法的能动性解决。此外，应当建立专家证人制度。

厦门大学法学院教授廖益新指出，德发案判决没有在税务机关的核定征收权与民事交易、市场秩序之间划定明确的界限。他建议，应从程序上控制税收核定权的行使，税务机关不能随意启动核定程序，必须具备客观理由或者事实依据方能启动。

北京大学法学院刘燕教授提出，“在专业性案件中，行政诉讼的司法审查必然会涉及对相关监管规则的质疑，涉及司法是否干预了行政机构的自由裁量权问题。”她认为，现行法规对税务机关行使核定征收权进行估值并没有规定原则性的适用标准，只能结合个案的具体情形来判断估值是否合理。德发案的司法判断突破了合法性范畴，进入了合理性判断范畴，对法院是巨大的挑战。

河北经贸大学法学院李大庆副教授介绍了与德发案类似的瑞成房地产案，指出这些税案的出现使税法学界越来越关注税务机关权力的行使及限制，以及如何保障纳税人权利等问题。他认为，在实践层面上，对于税案的理解不一定局限于司法判例，税收政策的制订、税收立法等均属于广义的税案；在理论层面上，对税法规范的研究为税法基础理论研究带来了一次转型机会，法教义学可能因此成为财税法学研究的一个趋势。

主题三

德发案启示——《税收征管法》应作修改

从2008年被列入立法规划开始，《税收征收管理法》（下称《税收征管法》）的修改历经五年，其修正案（征求意见稿）于2013年6月7日，终于公开向社会征求意见。然而，时至今日仍无定论，并且2017年全国人大的立法计划中也无此内容。但有关《税收征管法》的讨论和争议一直在持续。

最高人民法院行政庭审判长王晓滨通过介绍德发案指出，德发案的意义所在主要有两点：第一，《税收征管法》第三十五条第六款的适用。即在纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的情形下，税务机关有权核定纳税人应纳税额。德发案确定的规则是，税务机关行使核定权原则上要尊重合法有效的市场行为，有特殊情形的除外。第二，《税收管理法》第五十二条有关追缴税款和滞纳金的限制。如果不是由于纳税义务人的原因，那么不能追溯，只能从核定之时起算。

此外，他通过介绍儿童投资主基金诉杭州市西湖区国家税务局税务征收案（以下简称“儿童主基金案”）指出，儿童主基金案的意义在于，随着对外经贸规模日益扩大和交往方式不断增多，明确对各类市场主体股权转让、融资等行为的征税准则显得越来越迫切。在该案中，法院针对借境外注册成立公司实施资产交易、而实际所得来源为境内的刻意避税情形，以裁判方式彰显了中国税收主权和通行的国际征税规则，保护了涉外经贸领域的国家合法权益。王晓滨指出，德发案和儿童主基金案分别着眼于国内和国外，但都体现了中央提出的将权力关进制度的笼子里的原则，因而具有重要的现实意义，值得学界予以关注和研讨。

国家税务总局干部学院副教授朱长胜认为，准确理解《税收征管法》第三十五条要把握四个关键词：一是“计税依据”、二是“偏低”、三是“明显”、四是“正当理由”，并建议把“正当理由”替换为“合理商业目的”。

《税收征管法》第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。朱长胜表示，纳税人出现“计税依据明显偏低，又无正当理由”的情形，税务机关有权行使核定应纳税额的税务行政裁量权。“计税依据明显偏低，又无正当理由”包括四点内容：一是交易价格属于“计税依据”；二是“偏低”是和公允价值等标准的比较结果；三是“明显”不能用量化指标“一刀切”，而应结合“正当理由”综合判断；四是“正当理由”是指不以税收利益为主要目的。为有效解决涉稅价格争议，税收立法需要建立专门措施并修订既有税法条款，税收征管方面应当开辟涉税价格争议解决的第三方专业渠道。

经过分析，朱长胜认为，《税收征管法》第三十五条第六款可以解释为，若纳税人申报的交易价格等指标低于税务机关所能接受的公允价值或者其他标准，而且纳税人提供的理由不够充分，税务机关便可认定纳税人的申报行为以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的，从而可以行使核定征收的权力。他认为，应构建与时代发展特征相符的涉税价格协调机制，出台专门的细化规则；税务机关应增强行使价格监管职权的能力。

北京国税局处长邓远军认为，《税收征管法》第三十五条第六款具有反避税目的。他同样认为，该条款中的“无正当理由”应该进一步修改为“无合理商业目的”，而无合理商业目的取决于纳税人是否存在避税动机，以及是否存在少缴税款、不缴税款或者延迟缴纳税款的结果。

中国政法大学翟继光副教授指出，德发案的核心问题是纳税人是否存在价格明显偏低且无正当理由的情形。税务机关应先承担价格偏低的举证责任，然后由纳税人承担是否具有正当理由的举证责任。最高院判决书从三个对比价格得出拍卖价格明显偏低的结论，理由不充分，这是该判决引起广泛争议的根本原因。税务机关即便能够证明交易价格明显偏低，还应当对纳税人是否存在正当理由做出判断。而针对纳税人提出的理由，无论是税务机关还是最高院的判决，均未论证其是否正当。此外，关于免于加收滞纳金一项，在最高院判决书中没有找到明确的依据。

作者：滕娟