环境绩效审计研究论文

【摘要】对工程项目的环境影响进行评估与控制是政府公共部门受托公共责任之一，该公共受托责任的履行要以公平和效率为基本导向。工程项目政府环境绩效审计旨在保障政府环境受托公共责任的履行，应坚持公平和效率基本原则。审计部门依据环境部门提供的环境风险评估线索，与环境部门合作，开展工程项目事前、事中、事后环境绩效审计。下面是小编为大家整理的《环境绩效审计研究论文(精选3篇)》，欢迎阅读，希望大家能够喜欢。

环境绩效审计研究论文 篇1：

对我国环境绩效审计研究现状的评述

[摘要]2008年7月，审计署公布了《审计2008年至2012年审计工作发展规划》，指出要充分发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。环境问题是一个复杂的问题，其中环境绩效审计是一个重要环节。为了对环境绩效审计研究的发展轨迹与现状得到一个全面而准确的认识，本文通过收集相关资料，运用文献分析的方法，对环境绩效审计研究的定义、内容和方法进行了简要的总结和评价，并对环境绩效审计研究提出了相应的建议。

[关键词]生态环境；环境绩效审计；研究现状；评述

一、引言

在2010年的全国环境保护工作会议上，中共中央政治局常委、国务院副总理李克强同志在会上希望全国环保系统深入贯彻落实科学发展观，大力推进生态文明建设，坚持全面推进、重点突破，创新机制、加强监管，着力解决突出环境问题，积极防范环境风险，把生态环保作为结构调整和改善民生的重要抓手，推动环保产业发展，为保持经济平稳较快发展、加快发展方式转变、提高人民生活质量做出更大贡献。由此可见，建设资源节约型、环境友好型社会势在必行。

随着环保意识的增强，政府在环境保护方面的投入越来越大。在发达国家，每年都要拿出超过国民生产总值1.5％以上的资金作为环境保护的投入。在我国，用于环境保护方面的资金也逐年增加。然而，我们面对着这样的问题：社会不断加大环保资金的投人，而环境问题却迟迟得不到根本性好转。这就使得我们不得不反思这些投入的使用效率与效果，使得审计界意识到环境绩效审计应在环境审计中得到足够的重视。与此同时，我国理论界对环境绩效审计的研究也日益活跃，并取得了大量的研究成果。笔者搜集了国内主要的审计及部分会计杂志上发表的有关环境绩效审计的论文，阅读了相关资料论著，以期对中国环境绩效审计研究的发展轨迹与现状进行简要地介绍和评价，以期对我国理论界和实务有所启示。

二、我国环境绩效审计研究的现状分析

(一)关于环境绩效审计的定义

环境绩效一般是指进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形收益或无形收益。关于环境绩效审计的含义，学者们有不同的看法：

为了更好的了解环境绩效审计的含义，首先我们列出最高审计机关国际和亚洲组织对绩效审计定义，“即是一种对被审计单位履行其职责过程中使用资源的经济、效率和效果(3E)方面的审计”。

陈正兴(2001)在其主编的《环境审计》中提出：环境绩效审计是通过检查被审单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为。

吴立群、王恩山(2005)指出环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审单位或项目的环境管理活动进行综合系统的审查、分析并对照一定标准评定环境管理的现状和潜力，提出促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的建议的一种审计活动。

陈希晖和邢祥娟(2005)提出：环境绩效审计是指审计机关通过检查被审计单位的环境经济活动，依照一定的标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效率、效果表示意见的行为。

笔者认为，以上定义都有一定的道理，但概括的都不很完善，未体现出环境绩效审计的本质。

(二)关于环境绩效审计的研究内容

明确环境绩效审计的内容是开展环境绩效审计工作的前提，但就已有的研究来看，目前对其尚未形成统一的认识。

陈正兴(2001)指出环境绩效审计包括对环境决策行为、经营目标和计划、被审单位管理效能、内控系统、资源要素利用效益及资金利用效益的审计等六部分。

李学柔、秦荣生(2002)认为，环境绩效审计包括政府环境政策绩效审计、政府环境项目效益审计和企业环境绩效审计三部分。

陈钰泓(2006)认为环境绩效审计是环境审计的重要组成部分，具有环境审计的基本特征，它与环境财务审计(注重财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的公允性)、环境合规性审计(侧重于检查各种环境法律法规的遵守情况)共同构成完整的环境审计体系。

笔者认为，确定环境绩效审计的内容，要从环境绩效审计的目的出发，对整个环境管理体系进行分析研究，确定环境绩效审计可以起到作用的环节，进而确定其内容。

(三)关于环境绩效审计的研究方法

我国环境绩效审计方法的研究，目前还没有形成比较系统和成熟的方法，仍处于摸索阶段，笔者整理后从三个方面分析主要观点和方法：

(1)常规环境绩效审计方法的研究

关于环境绩效审计的方法，大家一致认为常规的审计方法通常也适用于环境绩效审计，但还没有学者结合环境审计的特色展开详述。持有此观点和方法的学者和研究团体如下：

辛金国、邢小玲(2002)在试论环境审计报告时指出，常规的审计方法如观察、函证、检查等也适用于环境绩效审计。

西南科技大学课题组在我国环境审计运行模式中提到以财务为导向的环境绩效审计方法有审阅法、验证法、复算法、观察法、分析法等。实际操作时，往往把这些方法综合在一起加以运用，有选择的针对具体审计目标和要求，运用各种方法多层次、多角度的对财务报告进行加工、比较、分析和评价。

(2)环境绩效审计特有的方法

王春萍(2006)在其论文《环境绩效审计方法研究》中提出常规审计方法适用于环境绩效审计，但环境绩效审计也有其独特的方法，如：目标导向法、环境费用效益分析法、环境费用效果分析法、风险分析法、决策分析法等方法。

(3)借用相关学科方法的研究

环境绩效审计可以借用相关学科方法尤其是环境经济学、环境工程学方法，在这个问题上，多数学者的观点基本是一致的，典型观点如下：

辛金国、邢小玲(2002)在试论环境审计报告时指出，除运用一般的审计方法外，如需要也可运用环境经济学的费用效益分析法、经济评价法等方法。

王冠英(2003)在环境审计的内容与方法中提到环境成本效益分析法和环境费用效益分析法，比较分析法、经济计量法和决策分析法、对数据资料的整理分析法和趋势预测法以及对环境影响的经济评价方法等。

浙江省审计学会课题组在开展我国环境审计的构想中提到开展环境绩效审计还应引入相关学科的方法，如经济学中的费用效益分析法、环境经济评价法等。

三、对我国环境绩效审计研究的评价

从上述研究成果中的分析中可以看出，最近几年我国在环境绩效审计理论研究方面取得了初步的成绩，突出表现在理论研究成果的数量逐渐增多，并且其中不乏一些量化指标的研究。在环境绩效审计定义，内容方面取得了较为一致的观点；在环境绩效

审计方法的研究中，无论是从借鉴国外先进的做法方面，还是从其他学科的已有方法方面，都已经有所突破。但是我们也可以清楚的看到，尽管我国的环境绩效审计科研在近几年来有着突飞猛进的势态，并出现过一些优秀的成果，但与其他审计领域相比，环境绩效审计的研究却仍显不足，这主要表现在以下几方面：

(一)研究手段相对滞后

自1997年以来，我国学术界才开始运用实证研究方法研究环境会计问题，而荷兰、加拿大等国家早在20世纪90年代初期就开始运用实证研究方法研究环境会计与环境审计问题。目前，国内在环境绩效审计的研究手段上相对滞后，主要采用传统的定性分析方法。笔者所搜集的研究成果中极少一部分采用了定量研究的方法，其他论文采用的均为定性分析的方法。由此不难看出，在现行的环境绩效审计研究中，规范研究占据绝对优势地位，而实证研究则相对缺乏，当然数据资源相对不足也在一定程度上限制了实证研究方法在环境审计中的应用，但这难免会影响环境绩效审计研究的实用价值。但是，理论只有来源于实践才能高于实践，才能更好地指导实践。因此，研究手段的相对滞后可以说是制约我国环境绩效审计，乃至环境审计工作的瓶颈问题。

(二)研究成果缺乏实用性

从前述的分析来看，环境绩效审计研究的焦点主要集中于环境绩效审计的定义、内容和基本方法，还有部分学者对环境绩效审计的必要性以及环境绩效审计专业人员的培养等方面做了分析。此类文章占全部研究论文的绝大部分，而对环境绩效审计的实施条件，以及环境绩效审计的评价体系建设等问题，却只有个别学者进行了探讨，目前仍缺乏系统而切合我国实际的研究。并且，很多学者的研究是借鉴国外的研究方法，而这些我国现实的生态环境状况，以及环境会计发展状况的结合有所欠缺，使得研究成果并不切合我国实际，造成“理论开花，实务却无法结果”，最终导致研究成果缺乏实用性。

(三)对如何使环境绩效审计融入常规审计，仍没有形成一致的意见

对环境绩效审计的切入点问题，学者们提出可以融入环境审计中去，但对如何使环境绩效审计，环境财务审计和环境合规性审计真正相融合和相配合，并没有形成一致的意见，致使环境绩效审计无法真正的发挥效果。环境绩效审计和环保部门的工作界限划分不明确，致使环境绩效审计从形式和实质上来看都类似于环境检查工作，难以向纵深发展，无法形成自身的理论体系而进行研究，这都对环境绩效审计工作的开展是不利的。

(四)环境绩效审计与有关学科的融合不够

从我们所参阅的文献分析中笔者发现，虽然有些学者借鉴了诸多学科的相关内容，但多数情况下只是进行简单地“移植”，他们尤其没有把环境经济、环境管理、环境法学、社会学、统计学和环境工程学的有关内容真正融合到环境绩效审计的研究中去。尤其体现在环境绩效审计的方法研究中，缺乏真正适合环境绩效审计实务的有效方法体系的研究。尽管许多与环境有关的问题可采用绩效审计的方式方法收集证据，但毕竟相当一部分环境问题由于其表现形式多种多样，从而造成评价困难。例如空气质量等级的提高、人们身体健康状况的改善等，不能以货币衡量而只能采用某种技术或实物的计量手段去衡量。因此，借鉴相关学科的知识建立完善的环境绩效评价体系，是环境绩效审计的关键环节。

四、我国环境绩效审计研究的注意事项

(一)首要任务是要增强环境绩效审计的意识

传统观点认为，要搞好环境管理，最重要的增加环境投入和严格执行现有法规就行了。而对于环境审计的作用，认为主要是保证环保资金用途的真实性和合法性，就能达到保护环境的预期，就没有必要开展环境绩效审计，这样，环境绩效审计的发展就受到了极大的限制。由此，要推进环境绩效审计，首先必须使环境绩效审计受到相当的重视，要从思想上认识到环境绩效审计对环保资金的审计不仅仅局限于合规性审计，而是更着重在于对环保资金的使用效率、效果的审计。

当前重需要培养社会公众的环保意识，为环境绩效审计的开展作好舆论准备。我们要通过多种形式加强环境绩效审计宣传，让全社会关心、了解和支持环境绩效审计，让有关单位愿意接受审计。同时，转变政府、企业的思维模式，让他们树立环境绩效审计的观念，充分认识到改变当前审计工作以财务审计为主的状况，在现有的条件下逐步增加环境审计所占的比重，通过环境绩效审计促进提高资金使用效益、效果。

(二)尽快建立完善的环境绩效审计理论体系

理论应该也可以指导实践，构建完善的理论体系可以更好的指导环境绩效审计的实践。在这一点上，我们可以借鉴国际上己经制定的一些成文的标准，如环境审计的基本准则、一般指南；环境审计的技术与方法、审计标准；我们完全可以借鉴西方己有的理论成果，加以吸收为我所用，从而更好的指导我国环境绩效审计方法的研究。大学等教育科研部门也涌现了一批专家专门对环境绩效审计问题进行研究，其中也包括对环境绩效审计方法的研究，这些都有助于我国环境绩效审计理论的发展。应注重高校研究成果的产业化转化，在进行环境绩效审计方法研究时更关注与方法的应用，重点研究每种方法的定义、内容或公式、适用范围、应用时的注意事项，从而使环境绩效审计方法更具有可操作性和指导性。

(三)完善我国的环境会计体系，为环境绩效审计提供基础

环境绩效审计乃至环境审计工作的开展很大程度上的依赖环境会计核算所提供的各项信息。目前，环境会计在发达国家己进人操作阶段，污染损失、资源价格等已列入核算科目。而我国环境会计从90年代初才开始引起重视，具体实践从近几年才启动，理论探讨和实践都很不完善。为此，加强环境会计理论与方法的研究，借助适当的理论指导，才可望突破实务操作的障碍。环境会计与环境绩效审计是相互促进也是相互制约的。加快实施环境会计，可以为环境绩效审计提供操作的平台，从而促进环境绩效审计工作的大力开展。只有这样才能为环境绩效审计方法的研究提供一个广阔的平台。

(四)努力构建环境效益指标评价体系

根据审计理论的分析，审计工作不仅仅要收集充分适当的审计证据，还需要有一定的评价标准——审计依据，要想建立良好的环境绩效审计方法，研究一套比较完善的成本效益指标体系是比较重要的，因为有了一定的评价标准，审计方法实施起来才有尺度，才能更好的对被审计事项做出评价。而目前令会计人员和审计人员最感头痛，最缺乏信心的也正是缺少指标来科学地反映环境成本和环境效益，以及如何对他们进行科学地计量，这也是研究环境绩效审计方法的难点所在。因此，我们需要借鉴相关学科的知识建立完善的环境绩效评价体系。

(五)在开展环境绩效审计的同时进行清洁生产审计

清洁生产审计的目的是为了促进清洁生产，减少污染，提高环境绩效，这与环境绩效审计的思路是基本一致的。开展清洁生产审计可以说是一种预防性的审计，环境绩效审计一般是在环境问题出现之后，所以适当开展清洁审计可以减少环境问题的发生或者减轻环境污染的程度，从而减少环境治理成本的投入，减少环境绩效审计的工作量，达到改善环境的目的。所以，在我国环境绩效审计还不是很成熟的情况下，开展清洁生产审计是十分有利的。

(六)注重复合型人才培养和后续教育

目前，从我国高校的专业设置方面可以看出，很少有高校专门培养环境审计人才，鉴于这种边缘学科的特点，一方面通过对审计专业人员培训环境经济学、环境工程学等相关学科知识，鼓励环境科学专业的人员学习审计学、会计学等知识，以便更好的将审计学与环境科学有机的结合起来，培养复合型人才，将环境科学与审计学更好的融合在一起，努力创新环境绩效审计的新方法。另一方面，环境绩效审计可以开展联合审计，即联合会计主管部门、环境保护部门，聘请环境工程技术专家、律师等加入审计工作。利用他们的专业知识和技术，提高环境绩效审计的效率和效果。

作者：孟志华

环境绩效审计研究论文 篇2：

基于公平和效率的工程项目政府环境绩效审计模式研究

【摘要】对工程项目的环境影响进行评估与控制是政府公共部门受托公共责任之一，该公共受托责任的履行要以公平和效率为基本导向。工程项目政府环境绩效审计旨在保障政府环境受托公共责任的履行，应坚持公平和效率基本原则。审计部门依据环境部门提供的环境风险评估线索，与环境部门合作，开展工程项目事前、事中、事后环境绩效审计。

【关键词】工程项目 环境绩效审计 风险导向审计 公平与效率

人类社会进入工业化时代以来，环境污染越来越严重并引起广泛关注，走可持续发展道路已成为全世界人民的基本共识和各国政府的首要任务。中共十五大报告将可持续发展战略确定为我国“现代化建设中必须实施的战略”。1987年，挪威首相布伦特兰夫人定义可持续发展为：“既能满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展”（引自“百度百科”——可持续发展）。工程项目是人类对大自然的改造和利用，在其资源获取、环境利用过程中，对环境产生影响甚至造成重大环境污染。目前普遍采用的评估与控制工程项目环境影响的方法是编制环境评估报告，即论证并评价工程项目近期及远期环境影响，提出相应防治方案。1998年我国颁布的《建设项目环境保护管理条例》（国务院令第253号，1998年12月）第三章明确规定，建设项目需要配套建设的环境保护设施的竣工验收应当与主体工程竣工验收同时进行。

但是，环评报告的执行落实仍是一个难题，有些工程项目甚至根本不重视环评工作，如颐和园湖底防渗工程，工程开工却被证实未经环评程序，就曾引发社会广泛关注。毋庸置疑的是，由于政府承担公共受托责任，政府对工程项目环境影响评估及管理负有不可推卸的责任。政府审计是确保政府履行公共受托责任的有力保障，公平与效率构成政府公共受托责任的基本要素，因此，政府也要以此为导向，开展工程项目政府环境绩效审计工作。

一、工程项目环境管理的政府公共受托责任

（一）政府公共受托责任

“受托责任”源于“问责”（accountability）。Sherer and Kent（1983），Mckinney and Howard（1998）分别从广义的权力授予与期望，公司经营中的两权分立等角度界定受托责任。我国学者杨时展（1990）认为，受托责任由于委托关系的建立而发生，委托关系可由聘请、任命建立，亦可由民主选举而建立。一旦建立委托关系，受托人就要以最大的善意及最经济有效的方法，严格按当事人的意思完成委托人所托付的任务。

公共部门承担维护、促进社会公共利益，维持公平、有秩序的社会的使命，实质是承担公共受托责任。1997年世界银行的一份报告明确指出政府应具备五项基本职能：建立法律基础；维护非扭曲的政策环境，包括宏观经济的稳定；投资基本社会服务和基础设施；保护弱者；保护环境。美国审计总署认为，受托管理并有权使用公共资源的机构有向社会公众说明其全部活动情况的义务。最高审计机关亚洲组织认为，公共受托责任是指受托管理公共资源的机构报告管理这些资源及其有关的规划、控制、财务的责任。

（二）政府公共受托责任的两个基本要素——公平与效率

对公平与效率的追求贯穿人类社会发展历程，人类社会也因此不断迈进文明和繁荣，可以说，公平和效率是人类追求的两个基本价值目标。传统观点认为，政府公共受托责任的评价标准是经济性、效率性和效果性，乔治·弗雷德里克森（1971；1980）批评这种评价标准缺乏社会公平，效率和经济之外，社会公平应成为公共行政的第三大理论支柱。

1.公平及其评价。古往今来，很多著名思想家、哲学家对公平作出了各种阐释。一般认为，公平是处理人与人关系的一种正确方式，同时公平也是保护每个人自然权利的一个原则，公平是人们对自身所处环境的最基本渴望。保护环境，关心后代，就是公共行政所应具有的一种伦理公平观。代际公平和环境伦理构成伦理公平观的基本内容。卡拉汉曾经列举四条对后代的责任，第一条就是不应该做任何危及后代的事情，包括不过度开发自然资源，造成环境污染等。如果公共部门没有尽到保护环境的责任，则可能不仅是代际不公平的问题，也是当代人之间的不公平问题。破坏环境往往基于对个人利益的追求，环境破坏的不良后果却要他人承担。钱伯斯（1987）从环境伦理角度定义公平，认为公平是计划投入与计划产出之间的对比关系。企业从环境和社会中获取资源，同时将产出回馈给环境和社会，如果这种获取和给予相互对等，就是公平。反之，企业过分地消耗有效的自然资源，或生产有害的副产品，就是不公平。

2.效率及其评价。效率来自英文“efficiency”，最先出现在拉丁文中，通常指有效的因素。目前学术界对效率有三种观点：（1）投入产出效率；（2）帕累托效率；（3）社会整体效率。在资源短缺的情况下，提高效率尤其重要，不仅是节约精神的体现，更是对后代人的负责任。因此，我们强调效率，不仅体现在促进经济发展，增加共同利益方面，也体现在节约资源，促进可持续发展等方面。

3.公共受托责任对公平和效率的追求。公共受托责任的核心在于“公共”两字，弗雷德里克森认为，公共包含两重古典含义，一是“成熟”，二是“关心”。成熟意味着个人跳出自我利益的圈子，懂得关心他人，具有公平意味。关心意味着公众不仅关心个人利益，也积极支持政治共同体朝有利于公民的最大利益方向努力，而最大利益内含有追求效率的思想。公平和效率相互依存，追求效率是由于对公平的追求，也是实现公平的手段，两者共同统一在公共一词中。因此，正如托马斯·阿奎认为的那样，承担公共受托责任的政府至少应承担两项基本职能，一是维护社会秩序，二是推进社会公共福利，推进社会公共福利就有了公平和效率的双重体现。因此，公平和效率是公共受托责任的两个基本要素。

4.政府对工程项目环境管理的公共受托责任。工程项目是人类对大自然的改造与作用，受环境约束，也不可避免地对项目所在地大气、土地及水源等产生重大持续影响。国内外学者先后从不同角度论证工程项目环境影响，如Cole and Rousseau（1992）注意到，建筑项目的环境影响，并以四个相似的商业建筑为例，设计环境审计模型。李山梅、赵昱博（2007）指出，一些项目对生态资源环境有严重影响，却并不重视环境影响评价。对工程项目相关环境影响的评估、控制、保护与治理，政府担负不可推卸的公共受托责任。

二、工程项目环境绩效审计应以公平和效率为导向

工程项目立项前，要经过环境影响评价，要求项目开发主体在作出开发决策前必须考虑可能的环境影响的信息和可行的替代方案以及减少环境影响措施，一般要求向政府相关部门提供环境影响报告。环境影响评价的目的是环境风险预测和管理，目的是优化决策，实现利益均衡。由于地方政府的不当干预、行业主管部门预审的落空、环境保护主管部门缺乏环境保护影响评价的执行力及对公众的信息不透明，导致环境影响评价制度对项目决策的影响有限，许多项目建设者不重视环境评价工作，甚至将环评工作视为项目实施道路上应被清除的管理障碍。

由于项目对环境的影响是持续的，在运营中及项目结束后继续存在。需要落实环境评估报告中关于环境保护的内容，使环境政策及方案得到充分有效执行，并保障环保资金及环保设施利用的效益。由以上分析可见，由于环境的公共性，政府必然承担工程项目的环境管理责任，相应地，形成了以政府为主导的环境绩效审计。

环境绩效审计源于环境审计，而环境审计发端于20世纪70年代的美国和加拿大，最先是企业规避环境风险的内部审计形式之一，后逐渐引起世界各国的关注。最高审计机关国际组织1995年在开罗召开第十五届大会，研究并制定了环境审计定义的框架，包括：（1）国家环境政策与项目的审计；（2）审计政府部门、国有公司、私营公司遵守国家环境法律和规章的情况；（3）审计本国政府遵守国际协议的情况；（4）评估协议的国家政策和项目的影响；（5）审计本国政府遵守国际协议的情况；（6）国有企业履行国际义务的情况；（7）审计非环境政策和项目的影响；（8）审计地区或地方政府的环境政策和项目；（9）鼓励政府制定新的环境政策或修改现有的环境政策和项目（张英，2005）。

概括而言，环境审计包括财务审计、合规性审计和绩效审计，并认为环境审计中的“可持续发展”不应处于独立地位，而应是被审事项目标的一个明显部分。此外，美国环保局、国际商业学会、国际内部审计师协会先后从不同角度界定环境审计。我国对环境审计的研究起步相对较晚，1994年9月，审计署在《中国21世纪议程优先项目计划》中，提出四个环境审计示范工程，初步架构了环境审计基本框架。学者陈淑芳、李青（1998），陈正兴（2001），李雪、杨智慧（2004），朱萍、刘志军（2004），蔡春、陈晓媛（2006），李永臣（2006）先后界定环境审计定义，并对环境审计结构、本质、目标等进行梳理。

而从审计环保专项资金的使用和环境行为的合规性开始，环境审计逐渐融汇绩效审计，演变出环境审计的较高级形式——环境绩效审计。对环境绩效审计的定义，主要有两种观点：一是认为环境绩效审计是对环境经济活动的审计；二是将环境绩效审计界定为环境管理活动的审计。概括而言，环境绩效审计是一种综合性审计，由政府环境绩效审计、社会环境绩效审计和企业内部环境绩效审计联合构成，对被审计单位的环境管理活动进行综合、系统的合规性检查；审查分析并对照标准评定环境管理的现状和潜力，出具相关报告；发现环境管理中存在的问题，并提出改进建议。

环境审计产生于环境受托责任，而环境绩效审计则为环境审计发展到一定阶段的必然产物，环境问题威胁社会公众利益，受托环境责任是政府公共受托经济责任的重要内容。随着大众对于广泛影响人们生活的环境保护问题和社会公平问题的关注，环境问题实质是公平问题已得到广泛确认，在资源受限的前提下，注重效率也是为了实现公平。因此公平和效率是公共受托责任的两个基本要素，公平和效率也应成为工程项目政府环境绩效审计的基本原则。

三、风险导向的工程项目政府环境绩效审计模式

审计模式又称审计方式模式、审计取证模式，是指为了实现特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称。从审计活动诞生以来，审计模式经历了三个阶段的演变：账目基础审计阶段、制度基础审计阶段和风险基础审计阶段。其中风险基础审计是指审计人员在对审计全过程中各种风险因素进行充分评估分析的基础上，将风险控制方法融入传统审计方法中，进而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。

在我国，《审计法》赋予了审计机关对环境管理工作进行监督审查的权利，环境保护监督管理是环境保护部门的主要职责，审计机关行使其环境管理工作监督检查职责的主要方式是对环境保护有关的经济业务、国家环境保护部门的业务活动甚至工作业绩进行监督审查。因此，从审计机关行使环境监管职责的方式看，是一种“再监管”，是对环境保护部门工作的再审查，依赖于环保部门的工作，表现出独立性不够。从政府受托环境管理公共责任以及环境绩效审计实施策略看，工程项目环境绩效审计应以风险为导向，坚持公平和效率原则，审计部门与环境部门合理分工，共同管理和控制工程项目环境风险。

风险导向模式的环境绩效审计相关工作包括环保专业性和审计专业性工作。环保专业性工作由环保部门实施，主要为审计部门提供环境风险专业线索，验证被审计单位与环保相关的技术标准，并进行环境违法裁决和处罚工作。审计部门对环境部门提供的工程项目环境风险进行事前、事中、事后的全方位审计，包括项目立项论证阶段的程序审计，主要是《环评报告》的编制和审批程序审计；项目实施阶段的资金审计，主要是以《环评报告》及环保部门提示的工程项目环境风险为指引，开展相关政府环境保护专项资金使用审计，国家投入环境保护资金实施效应审计；项目结束后，因为项目对环境的持续影响，审计部门还需要配合环境部门监控重大项目环境遗留影响及相应治理措施的程序和资金审计。

在开展以公平和效率为基本指导原则，风险导向的工程项目环境绩效审计过程中，由于其缺乏实践应用措施和效果的检验，还存在一系列难题。首先是审计方法的开发和选择问题，风险导向模式的工程项目环境绩效审计中，审计方法必将突出对环境要素的考虑，如对工程项目环境要素使用资金的合理性考量，如果不了解基本的环境影响和环境保护相关知识，势必难以完成合理性审计任务。因此，对审计方法的探索研究是工程项目环境绩效审计的重要环节。我国审计署《2003至2007年审计工作发展规划》中着重提出要大力推广先进审计技术方法，积极探索信息化环境下新的审计方式，提高审计工作效率和质量。其次是审计评价标准确定选择问题，工程项目环境绩效审计评价标准具有突出的多样性和专业性特征，不仅同一项目可能有多种不同衡量标准，环境监测指标也自成体系。只有标准化，才能保证审计结果的公平公正性，因此，环境绩效审计评价体系的标准化成为开展风险导向环境绩效审计的难点。据此，我们所思考风险导向工程项目政府环境绩效审计模式及其运行原理，如图所示。

四、结论

工程项目重大而持续的环境影响已经多方证实，而政府在评定、控制和治理项目环境影响中具有责无旁贷的公共受托管理责任。政府在行使工程项目环境管理公共受托责任时，必须牢牢把握公平与效率两大基本原则。环境绩效审计是国际上新兴的环境经济活动审计和环境管理活动审计，从我国现实状况看，政府在环境绩效审计中发挥“主力军”作用，工程项目环境绩效审计是保障政府履行项目环境管理公共受托责任的有效措施。由于环境影响评价及相关技术方法的专业性，引入风险导向的工程项目环境绩效审计模式，由环保部门审慎作出环境影响风险评价，由审计部门以环境风险为导向，开展环境绩效审计，能充分发挥审计部门和环境部门的专长，节约审计成本，充分发挥工程项目环境绩效审计的效果。

（刘爱东教授系博士生导师、湖南省审计学会副会长；覃盛华为中南大学商学院博士生、讲师）

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作者：刘爱东 覃盛华

环境绩效审计研究论文 篇3：

上市公司环境绩效审计评价方法研究

一、环境绩效审计基本理论

（一）环境绩效审计的定义 目前，国内的多位学者研究了环境绩效审计的定义，并给出了自己的看法。陈正兴认为“环境绩效审计是依照一定标准，通过检查被审计单位和项目的环境经济活动，评价其在资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力等方面的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为”。吴立群、王恩山则提出“环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审单位或项目的环境管理活动进行综合系统的审查、分析并对照一定标准评定环境管理的现状和潜力，提出促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的建议的一种审计活动”。

本文将环境绩效审计定义为“由独立的审计机构或审计人员，依据国家法律、法规规定，对被审计单位经营过程中的环境管理和环境保护措施的经济性、效率性、效果性进行综合评价，根据评价结果对照一定标准评定企业环境管理的现状和潜力，并为企业改善环境管理及相关决策提供建议的一种审计活动”。

（二）环境绩效审计的内容 企业环境绩效审计的内容是环境绩效审计目标的具体化，环境绩效审计内容要从环境绩效审计目标出发，并结合不同行业甚至不同企业自身的特点最终确定。目前，我国企业环境绩效审计内容一般分为以下三个方面：（1）对企业环境合规性的审计。合规性审计主要审查企业对国家规定的各项法律法规是否严格遵守和执行，如“三废”的排放是否达到排放标准，排污费是否按时缴纳。其次，还要对企业环境管理机构设置，内部控制制度等方面的合理性、完整性、有效性做出评价，以确保企业的环境管理体能够发挥应有的作用。（2）对企业环境资金的审计。环境资金的审计已成为环境绩效审计的一个重要部分。环境资金审计可以分为两个方面：一方面检查被审计单位环境资金使用是否合理，存不存在资金浪费情况；另一方面对环境资金使用后，企业的环境改善效果及经济效益做出评价，如污染物排放减少多少，资源利用率提高为企业节约的成本等。（3）对企业环境项目的审计。企业环境项目可分为两类，已建成和在建中的。对于已建成的环境项目，主要检查环境设施是否可以正常运转，同时调取设备运行记录，检查该设施是否按照规定使用，并了解该项目所发挥的环境效益和投资效益。对于正在建设的项目，主要检查项目立项手续的合法性，项目的可行性及项目建设单位是否取得ISO相关环境质量认证，建设项目的竣工决算审计还应注意是否办理了环保验收手续。

二、上市公司环境绩效审计评价影响因素

（一）环境绩效审计理论研究缺乏 导致环境绩效审计理论研究缺乏的主要原因是理论界对环境绩效审计的研究方法不系统，研究手段比较单一。到目前为止，我国较少有进行环境绩效审计案例研究和实证研究的学者。其次是缺乏权威的环境标准和科学的环境绩效审计方法，没有规范和统一的环境审计理论作为指导。由于国内外法律法规与经济体制等情况不尽相同，不存在我们能直接借鉴的审计模式，工作开展比较困难。因此，结合我国实际情况尽快制定出一套完整的环境绩效审计理论体系，是我国依法开展和推动环境绩效审计必须完成的一项艰巨任务。

（二）国家法律和法规缺失 我国法律法规一直没有明确环境绩效审计在环境保护与管理体系中的地位以及实施环境绩效审计的切入点，以至于审计人员在开展环境绩效审计时缺乏基本的法律法规支持。目前，我国已颁布6部环境保护法律，13部环境资源保护法律，但现已出台的环境保护法律、法规涉及环境审计和绩效审计的内容较少，缺少具体指导，不利于实践操作。而且环境绩效审计本身具有复杂性与特殊性，以致我国还没有形成一套完整的适合环境绩效审计的法律和法规。

（三）环境会计制度缺乏 在实际工作中，环境绩效审计遇到许多困难，而这些困难的来源并不是审计领域，而是会计领域缺乏环境会计的相关理论与制度。我国现行的企业会计理论和制度中，没有建立与环境保护相关经济活动的会计核算准则，更没有环境信息需要向社会披露的规定。按照行的会计制度，企业在实务操作中涉及环境保护费用的，基本经“管理费用”科目进行核算。但该核算方法不能反映环境资源消耗的成本和环保资金投入的收益，也无法为环境绩效审计提供准确数据。可见，环境绩效审计不能脱离环境会计核算而单独存在和发展。

（四）审计人员缺乏环境保护相关素质 首先，审计人员缺乏环境保护意识。审计人员在思想上尚未充分认识到环境绩效审计对推进环境保护工作的重要作用，没有意识到环境绩效审计所产生的经济效益和社会效益。其次，审计人员缺少与环境保护相关的法律知识。目前，我国审计人员主要精通财务知识和审计知识，而开展环境绩效审计还需要环境管理，环境经济评价等相关领域的知识。审计人员知识结构单一，已成为制约环境绩效审计发展的重要因素。最后，我国审计资源配置不合理。在国外，常常利用外部专家的参与来弥补审计人员对环境专业知识的不足。虽然我国审计组织也努力满足这些要求，但是由于体制、经费、时间等因素的限制，只能尽量做到。审计人员的知识储备和人员配置离全面实施环境绩效审计的要求还有很大的距离。

三、上市公司环境绩效审计评价方法

（一）上市公司环境绩效审计评价的基本原则 （1）客观全面评价原则。企业环境绩效审计所选取的评价指标构成的评价指标体系，要能真实、客观、科学的评价企业的环境受托责任，充分完整地反映企业环境管理情况。同时，评价指标的选择还要注意结合企业自身的特点和我国现行的法律法规及政策。 （2）成本效益原则。审计人员在设计企业环境绩效审计实施方案时，要兼顾到方案的可行性与效益性，也要考虑其實用性和可操作性，要综合考虑在审计过程中指标的可操作性和审计成本。（3）定量指标与定性指标相结合原则。企业环境绩效评价指标不可能全部定量化，定量指标与定性指标结合得出的综合评价结论，更能真实全面地反应企业环境管理情况，更具有说服力。（4）财务指标与非财务指标相结合原则。为了调动企业环境管理的积极性，必须使企业能够看到保护环境带来的效益，将财务指标和非财务指标有机的结合起来。

（二）上市公司环境绩效审计评价方法 最近几年，随着环境绩效审计理论研究的深入，许多学者的研究方向已由环境绩效的定义转向对环境绩效的评价方法及其应用的研究，现阶段，关于环境绩效评价方法与应用学术成果的研究非常多。笔者通过总结与归纳，对以下三种较为常见的方法作简要介绍。

（1）层次分析法。层次分析法是一种多层次权重解析方法，由美国著名运筹学家萨迪（Saaty T.L.）在上个世纪70年代末提出。刘丽敏，底萌妍认为层次分析法是“通过分析復杂系统所包含的因素及其相关关系，将企业环境绩效评价问题分解为不同的要素，并将这些要素归并为不同的层次从而形成一个多层次的分析结构模型”。由于影响环境绩效因素较多且相对复杂，一般的评价方法都需要收集大量的数据和样本，而层次分析法则很好地克服了这些问题。层次分析法具有所需数据量较少，误差较小，可靠性较高的特点，从而使量化分析在环境绩效评价系统各指标间得以实现。因此，层次分析法在最初的环境绩效审计中得到了比较广泛的使用。但层次分析法也存在弊端，它要求选取的各评价指标之间严格独立，但我们发现完全独立的评价指标实在是不存在的，这一因素的存在，使得层次分析法无法得到广泛的应用。同时，该方法只能对现有方案做出评价，而不能够为提出新方案提供依据。

（2）平衡计分卡法。平衡计分卡是一种综合绩效评价方法，由罗伯特·卡普兰和戴维·诺顿在20世纪90年代提出。它是从四个方面来综合评价企业环境绩效，即财务、客户、内部经营和学习与成长四个方面。该方法能够有机的结合企业非财务与财务指标，进而对企业经营成果、财务结果、内外部之间的关系予以合理平衡，所以该方法在企业环境绩效审计中得到广泛应用。平衡计分卡是一种以信息为基础，分析完成企业任务的核心成功因素，并对其予以评价，并在未来进行持续性检查与审核的战略管理工具，它与传统主要应用财务指标衡量企业环境绩效方法存在很大不同。但平衡计分卡法的工作量较大，需要消耗大量的时间和精力去按照上述四个角度，在不同的部门找出恰当的评价指标，并需要对指标进行定量或者定性。这就需要审计人员需要对企业环境战略有较为深刻的认识，才能有效的运用平衡计分卡法。此外，平衡计分卡在环境绩效评价中存在一定的局限性。由于要对企业环境绩效进行评价，势必会对上述四个因素进行权重分配。因不同审计人员对权重分配存在不同的看法，因此其得到的评价结果通常也存在差异。

（3）模糊综合评价法。模糊集合理论的概念是由美国自动控制专家查得教授在1965年提出来的，用以表达事物的不确定性。在该方法中，将环境绩效评价指标分为两种，一种是定量指标，另一种是定性指标。在实际应用过程中，通常需要量化定性指标，但这不是简单地赋予数值的过程，而模糊综合评价法因其自身特点无疑成为最佳选择。模糊综合评价法可以根据企业环境绩效评价指标体系的分层，得出多个层次的问题题解，这就克服了传统数学方法中“唯一解”的弊端，符合环境绩效审计的审计要求。企业环境绩效的因素中，很多因素具有模糊性且或多或少存在一定的相关性，所以这些因素很难用一个确定的数值进行评价，需要通过评价获得一系列的评价指标，然后对这些指标进行综合，从而对受到多种因素制约的对象做出一个综合的评价。模糊综合评价法具有的系统性、科学性、严谨性的特点，使其在企业环境绩效评价中得到广泛应用。但该方法也存在缺陷，例如：因为评价指标间相关行而造成的重复问题，评价指标分类不清；评价结果不合理等现象。与此同时，由于隶属函数、模糊相关矩阵等模糊评价所使用的确定方法还不完善，需要进一步研究。因此，该方法在许多场合下是不适用的。

四、案例应用

钢铁行业属于高污染行业，企业在消耗大量铁矿石和煤炭等资源的同时，排出含硫的大气污染物、废水、固体废物等污染物，环境污染严重。行业粉尘排放量约占全国工业粉尘排放总量的1/4，烟尘、二氧化硫、污水、废渣等污染物的排放量在各行业中也都排在前列。河北钢铁集团是我国最大的钢铁集团，其环境绩效具有一定的代表性，故本文将其选为研究对象。

（一）案例背景 河北钢铁集团有限公司是于2008年6月30日，由原唐钢集团和邯钢集团联合组建而成的国内最大、全球第二的特大型钢铁集团，旗下共拥有13个控股或参股子公司。集团以打造“低资源消耗、环保型生产、低成本制造”的绿色钢铁循环经济产业链，引领钢铁工业实现清洁生产、绿色发展为目标，积极进行技术创新、淘汰落后产能、减少环境污染。集团已建立含铁废料资源循环、工业煤气中循环和水资源厂内小循环系统，各工序产生的废物和副产品已形成14个循环系统链条。2011年河北钢铁集团的基本情况，如表1所示。

（二）环境绩效审计的应用 本案例综合使用文中提及的平衡计分卡法和模糊综合评价法对河北钢铁集团进行环境绩效审计。

（1）确定评价指标及权重。收集河北钢铁集团有关环境方面的财务资料和有关的非财务信息并根据平衡计分卡的财务、客户、内部流程、学习与成长四个角度进行分类。企业是一个独立的经济利益主体，追求利润的最大化是企业的根本目标。财务角度主要关注环境投入是否对企业的经济效益产生了积极作用。客户角度的目标是解决“外界如何看待我们”这一类问题。当环境问题成为社会公众关注的焦点，企业为了树立良好的企业形象，在市场上取得竞争优势，必须进行环境绩效审计，并向公众公布相关信息。内部流程角度主要关注企业对生产流程的管理与控制，是企业改善环境绩效的重点。学习与成长角度关注的是企业管理层对环境管理的所持的态度和作为，即“我们如何继续提高并创造价值”。根据上述分析选出评价指标，如表2所示。

钢铁企业是资源和能源的消耗大户，大量使用铁矿、煤炭、水、电等资源，钢铁企业用能占全国总用能的10%。我国是一个资源匮乏的国家，煤炭、铁矿石属于不可再生能源，因此钢铁行业迫切需要提高资源的利用率及资源的循环利用。消耗了大量能源的同时，钢铁行业也排放出大量污染物。其中主要固体污染物包括剥岩、钢铁渣、炉渣、尾矿等；大气污染物主要有硫化物、二氧化碳、氮氧化物和粉尘。本例根据前面设计的指标，对河北钢铁集团能源使用指标及污染物指标分别予以具体化，如表3所示。

关于定性指标，可以请专家打分的方法来获得其指标值，得分可划分为优秀（100）、良好（80）、及格（60）、差（0）。本案例结果如表 4所示。

（2）单因素模糊评价。在本例中，评价的指标因素为4个，分别记为a1，a2，a3，a4，這4个因素便构成一个评价因素集合a={财务角度，客户角度，内部流程角度，学习与成长角度}；再对a做划分，得到第二级评价指标集ai={ai1，ai2，…，ain}，i=1，2，3，4。a1={环境效益指标a11}，a11={环保设施投资收益率a111，节能收益率a112，三废综合利用收益率a113}，同理，其他几个因素的指标也按上述方法确定。本案例中的评语集分为四级，即 V={v1，v2，v3，v4}={优秀，良好，及格，差}。根据前面所收集到的各指标的值，请多位相关专家就河北钢铁集团的环境绩效状况进行评价，确定各指标所属的等级。对评价结果进行统计，如表5所示。

（3） 模糊综合评价。第一步，根据上表，可以得到该企业的财务角度的模糊关系矩阵：

A1=0.3 0.5 0.2 00.4 0.4 0.2 00.2 0.4 0.3 0.1

第二步，计算出每一个因素的模糊评价向量Bi，模糊综合评价的计算模型是Bi=WiAi。

B1=W1A1

=（0.3，0.4，0.3）A1

=（0.31，0.43，0.23，0.03）

根据同理，也可以得到客户角度、内部流程角度和学习与成长角度的评价矩阵及模糊评价向量。

B2=（0.27，0.56，0.14，0.03）

B3=（0.17，0.61，0.14，0.02）

B4=（0.21，0.57，0.18，0.06）

第三步，根据列出综合模糊关系矩阵：

B=0.31 0.43 0.23 0.030.27 0.56 0.14 0.020.17 0.61 0.25 0.030.21 0.57 0.18 0.06

最后的综合评价向量R为

R=W·B=（0.25，0.25，0.25，0.25）B=（0.24，0.54，0.20，0.04）

按照最大隶属度原则，河北钢铁集团的环境绩效属于“优秀”这一等级。从一级指标的评价结果来看，该企业在财务、客户、内部流程和学习与成长角度的表现均属于“优秀”这一等级。

该种方法可以在重污染上市公司中进行应用，提供简洁有力的相关信息，以有利于信息使用做出判断。但是，从长远来看，建立完整的环境绩效审计理论体系是最终的选择，它可以有效指导实际审计工作，使审计工作有章可循。环境绩效审计必将成为监督和管理政府和企业环境经济活动和环境社会责任的有力手段，成为我国审计监督体系中的一个重要组成部分。

参考文献：

[1]刘丽敏、底萌妍：《企业环境绩效评价方法的拓展：模糊综合评价》，《统计与决策》2007年第17期。

[2]刘桂春、朱耀：《上市公司环境审计现状分析》，《审计》2011年第12期。

（编辑 园 健）

作者：唐华 陈慧妍