审计判断绩效研究论文

2022-04-19

摘要：内部审计人员绩效评价对企业实现内部审计目标、促进内部审计为企业创造价值发挥了非常重要的角色。本文在总结企业内部审计的意义后，分析其存在的问题后，采用AHP（层次分析法）对企业的内部审计人员绩效评价管理，首先从审计工作量、审计工作结果和专业能力的角度，构建内部审计人员绩效评价指标。下面是小编为大家整理的《审计判断绩效研究论文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。

审计判断绩效研究论文篇1：

刍议绩效审计评价标准及其选择

【摘要】作为衡量、考核、评价审计对象绩效水平的判断尺度,绩效审计评价标准具有可计量性、可调整性和可实现性特点。选择评价标准是效益审计的关键环节,应联系具体的审计目标区分基本标准和卓越标准,其恰当与否直接关系到审计结论的正确性。在操作上,选择绩效审计标准应坚持尊重被审计单位实际、保持可接近的高标准、与被审计单位沟通协商、开展专业论证、考虑环境变化以及兼顾各种利益统一等原则。

【关键词】绩效审计标准; 卓越标准; 最佳实务

实施绩效审计评价,首先是要建立一个科学、完整的评价指标体系,根据这些指标需要事先制订评价的标准,然后根据各指标的实际水平进行比较评价。绩效审计评价标准是衡量、考核、评价审计对象效益高低、优劣的判断尺度,是与审计判断直接相关的,是提出审计意见、作出审计结论的依据,是绩效审计项目中不可或缺的因素。绩效审计标准中所包含的指标体系从不同角度、不同层面反映政府机关、公共机构、企业等相关单位所从事的管理活动内容。例如:资源投入情况、资源利用情况、资源节约情况、产出情况、投入产出比较、基本职能履行情况、单位对社会责任的回应情况或经营状况、公众的满意情况等等。然后针对相关指标进行调查取证,计算或测算各项指标的实际水平,为了判断各指标实际水平的高低,审计人员就需要参照一个基准进行判断,而这个参照基准就是绩效审计的评价标准。最后审计人员需要对每一个指标的实际水平和参照基准进行比较,得出审计意见,针对产生的差异分析。

一、绩效审计评价标准的运用过程

无论是对政府基本职能的评价,对企业职能的评价,还是对政府负责的公共投资项目进行评价,对企业主要经营项目的绩效评价,或是对政府管理的公共资源进行评价,对企业资源利用情况评价,都需要建立一系列的评价指标和评价标准。其中,使用的评价标准包括基本标准和卓越标准。基本标准是对多个被评估对象而言期望达到的水平,这种标准是每个被评估对象经过努力都能够达到的水平。对一定的绩效来说,基本标准可以有限度地描述出来。卓越标准是指对被评估对象提出要求和期望,目前没有达到但是通过努力可以达到的绩效水平。卓越标准并非每一个被评估对象都可以达到,而且卓越标准不像基本标淮那样可以有限度地描述出来,有的卓越标准甚至是无边界的。卓越标准可以促使被评估对象朝着更高、更优秀的目标而努力。不同的绩效审计项目有不同的评价标准,评价标准应该具体、明确、具有较强的可操作性,并且必须与被审计单位就评价指标达成共识。绩效审计指标、绩效审计评价标准、绩效审计评价的运用逻辑见图1。

二、绩效审计评价标准的特征

绩效审计评价标准可以来源于多种渠道:既可以来自于国家法律、法规和政策,也可以来自于部门(或单位)制定的计划、预算和定额;既可以是其历史业绩水平、行业水平或国际水平,还可以是相关的理论依据或科学计算数据。由于绩效审计作为一种建设性审计而不是防护性审计,以经济性、效率性、效果性审查作为基本内容,不同于合法性审计和真实性审计,要围绕这些方面得出准确的审计意见和结论,绩效审计评价标准还应具有与传统财务审计评价标准不同的以下特征。

(一)可计量性

绩效审计评价标准要求能够对每一指标水平有一个明确的计量数值,无论该水平处于哪个层次。有了明确的数值标准,才可以为审计判断提供正确的结论依据。

(二)可调整性

随着环境的变化、经济和技术水平的发展,绩效审计评价标准适时作出调整和修改,具有较大的灵活性。另外,不同的被审计单位、项目都有其不同的职能和目标,因此应按照不同的水平设计其审计评价标准。绩效评价标准应适应被审计单位的组织特征,不像传统财务审计的标准那样比较固定。值得注意的是,要求所有活动、系统的经济性、效率性和有效性水平都完全达到标准是不现实的。另外一点就是要认识到,令人满意的绩效水平并不是完美无缺的,而是在考虑到被审计单位具体环境之后,一个富有理性的人所期望的绩效水平①。

(三)可实现性

绩效审计评价标准应当是被审计单位应当负责、可以实现的水平,与被审计单位的努力程度密切相关。换言之,在被审计单位现有条件下通过努力应该或可以达到的水准。如果该标准水平远远超出被审计单位的能力,则不能依此评价被审计单位绩效实现程度。而财务审计所依据的法律法规标准则不是以被审计单位的能力、意愿为转移的。

三、选择绩效审计评价标准的基本思路

最高审计机关国际组织(INTOSAI)指出,在开发效益审计评价标准时争取被审计单位的投入是非常重要的。绩效审计评价标准的恰当与否决定了效益审计工作的成败,选择评价标准是效益审计的关键环节,其恰当与否直接关系到审计结论的正确性。

绩效审计评价标准的确定是绩效审计的关键工作,绩效审计的审计评价标准决定绩效审计意见和结论是否正确、适当和有说服力。对财务收支审计来说,审计评价的标准具有法定性,是由财经法规、会计准则和会计制度等强制性的法定标准来规定,审计评价标准的选择具有法定性,选择审计评价标准具有刚性。与财务收支审计不同,绩效审计的标准很多并不是在法律、法规中事先确定,需要审计人员根据被审计单位实际情况、被审计单位所处的社会环境等多种因素,与被审计单位不断协商加以选择、制定。

绩效审计的目标是评价受托者绩效责任的履行情况。因此,绩效审计评价标准的形成依据是特定审计对象的受托责任应该达到的绩效目标,受托人所承担的责任可依据法规、合约和惯例等来加以规范,②通过法规规范的受托绩效责任具有法定性的特征,属于强制性标准,其形成的依据比较明确,法律是怎么规定的就执行什么样的绩效审计评价标准。但通过合约或惯例来加以规范和约束的受托责任,由于合约的不完全性,难以将受托责任履行中的所有情形涵盖其中,很多情况下对受托责任的界定只是原则性的规定,或者按照惯例,依据社会通行的习惯性规定约定俗成地履行受托责任,该标准就不具有强制性。

但无论属于哪种类型的标准,其最终目的是为了评价受托绩效责任的履行情况,评价标准的选定必须依托特定受托绩效责任的特定目标。因此,选择和确定审计评价标准,必须要从被审单位(对象)的实际出发,充分重视对被审单位(对象)的实地调查。要根据被审单位(对象)的行业特点和管理要求,了解和确定被审单位(对象)应建立哪些考核评价标准,已经建立和使用了哪些评价标准,并对这些标准进行分析和评价。以便选择和确定审计所需要的“合适的”评价标准。同时,选择和确定审计评价标准,必须要联系具体的审计目标,并围绕审计目标来进行。

理论上讲,所有受托责任的内容必须加以计量,受托责任的目标也应该是可计量的。但对于公共受托责任而言,公共产品和公共服务自身在很多情况下难以用经济的手段精确加以计量,公共委托人对受托人的预期期望水平也会出现一个难以衡量的无止境的理想境界,在这种情况下,只能根据现实的实际情况选择适当的绩效审计评价标准。

四、绩效审计评价标准的选择原则

(一)尊重被审计单位实际

选择和确定审计评价标准,必须从被审单位的实际出发,充分重视对被审单位的实地调查。要根据被审单位的行业特点和管理要求,了解和确定被审单位应建立哪些考核评价标准,已经建立和使用了哪些评价标准,并对这些标准进行分析和评价。以便选择和确定审计所需要的“合适的”评价标准。审计人员应该明确不同的公共机构,政府机关的职能不同,有些机构是监督机构,而有些机构是服务机构,它们的功能和目标都不同,因此对不同的机构绩效水平应采用不同的标准。即使一些相同机构由于它们的公共管理活动和范围不同,产生的效益特征也各不相同。例如在财政支出方面,社会治安、治理环境污染、农民减负等支出应当侧重考虑社会效益,而重大投资项目等则应侧重考虑经济效益。这样,各公共机构及相同机构不同活动的评价指标就不能统一化。同时,审计人员必须要联系具体的审计目标,并围绕审计目标来进行。评价标准还应能为社会各方所理解和接受。根据《世界审计组织绩效审计指南》,合适的绩效审计评价标准需要具备可靠性、有用性(相关性)、客观性、可比性、完整性、可理解性和可接受性等一系列要求和特点。

(二)保持可接近的高标准水平

选择和确定绩效审计评价标准不能仅仅依赖某一类标准,这对于评价被审计单位实际绩效状况是不全面的,也容易出现偏颇。因此审计人员应充分把握好从不同类型的审计评价标准进行选择和比较,善于宏观性、整体性、建设性地开展工作,站在宏观经济层面发现问题、解决问题,确定一个具有先进水平的绩效标准,这个先进水平总体上而言比被审计单位的绩效实际水平略高(不排除个别标准水平可以低于实际水平),这样在评价过程中便容易得出标准水平与实际水平之间的差异,通过差异分析和发现原因,促进被审计单位在今后工作中由于有更高的目标而更加努力,做到“跳起来摘桃子”。

(三)与被审计单位沟通协商

在绩效审计过程中,审计人员通常要与被审计单位进行讨论与沟通,被审计单位衡量或评价自身工作成果的绩效标准是绩效审计评价标准的主要来源。例如美国和澳大利亚在绩效审计中都要充分考虑被审计单位的经营标准,英国主张在绩效审计中审计人员要与被审计单位保持良好的合作关系,合理地利用被审计单位内部审计部门的工作成果。《世界审计组织效益审计指南》认为审计师一般应该在主要绩效审计工作开始时将审计评价标准告知被审计单位,以便发现、讨论并及早解决他们和被审计单位管理人员发生意见分歧的审计评价标准。最高审计机关国际组织(INTOSAI)指出,在开发效益审计评价标准时争取被审计单位的投入是非常重要的。

(四)开展专业论证

由于绩效审计评价标准既要满足审计人员发表意见的需要,又要结合被审计单位实践,还要具有一定的先进性,这是一个“三难”的问题,往往在选择过程中会导致审计人员和被审计单位存在较大争议,即便是依据一个公认的标准,这种分歧仍不可避免。为了能够在“三难”之中找到一个平衡点,选择和制定标准需要审计人员认真细致地开展专业论证,甚至要借助外部专家的力量。特别是在调整绩效审计评价标准过程中,可能存在没有可以借鉴的基准,开展专业论证就显得更加迫切和必要。

(五)考虑环境变化

有的绩效审计评价标准往往会由于时间的变化、地点的变化或对象的变化导致审计目标的变化,从而不适用于某一审计事项之中,所以确定绩效审计评价标准的建立应当考虑环境的变化。特别是与绩效审计评价标准有关的公共管理方针、计划、控制制度和决策过程,着眼于未来活动的改进和规范,使其处于不断修订完善的动态过程中,这更需要审计人员运用专业判断合理选择确定,否则容易形成不恰当或不准确的审计结论,影响审计质量和审计声誉。例如:某些项目在实际工作中由于公共机构的产出和最后的效果之间存在时间的滞后性,这些项目的效益需要较长时期才能体现出来,甚至建成初期可能有较大亏损,如果此时审计人员套用常见的绩效评价标准可能会造成评价的不公形成不恰当的审计结论。

(六)兼顾五个统一

在绩效审计方面审计人员首当其冲就会想到无论是评价绩效还是选择绩效审计评价标准,需要兼顾微观经济效益与宏观经济效益的统一、大局利益与个体利益的统一、经济效益与社会效益的统一、直接效益与间接效益的统一、短期效益与长期效益的统一。只有兼顾这五个统一,才能够正确发现和评价公共机构的大局观、社会责任观,才能正确评价当前利益、个人利益、短期利益对社会持续、稳定、可持续发展的积极作用。●

【参考文献】

[1] 王光远.管理审计理论[M].中国人民大学出版社,1996.

[2] 审计署科研所课题组.效益审计程序与方法研究[R].研究报告,2004.

[3] 审计署科研所课题组.政府绩效评价体系研究[R].研究报告,2004.

[4] 叶忠明.论政府绩效审计应用模式[J].审计与经济研究,2008(5).[5] 政府审计管理协调机制研究课题组.公共资源审计——构建和谐社会的必然趋势[J].中国审计,2006(23).

[6] 陈宋生.政府绩效审计研究[J].经济管理出版社,2006.

作者：马蕾

审计判断绩效研究论文篇2：

基于AHP法的企业内部审计人员绩效管理评价体系

摘要：内部审计人员绩效评价对企业实现内部审计目标、促进内部审计为企业创造价值发挥了非常重要的角色。本文在总结企业内部审计的意义后，分析其存在的问题后，采用AHP（层次分析法）对企业的内部审计人员绩效评价管理，首先从审计工作量、审计工作结果和专业能力的角度，构建内部审计人员绩效评价指标。采用科学的量化计算方法和具体的指标体系，以Z企业为案例应用，分析案例结果，并提出优化建议。

关键词：层次分析法;内部审计;绩效管理

一、企业内部审计绩效管理的意义

随着经济的快速发展，无论是国有企业还是民营企业，内部审计对其发展都越来越重要，内部审计发挥的作用也不容忽视。因此，企业通过对内部审计人员实行绩效管理，设定合理的评价指标，可以有效地帮助企业实现发展目标，真正发挥内部审计在企业管理中的作用。

企业在市场的竞争越来越激烈，人力资源已成为企业在市场竞争的要素之一。为此，企业要想持续稳定地向前发展，就必须要重视人才的培养。绩效管理是人才管理的有效考核方式之一，这种管理方式以人为本，从员工角度出发，通过各项指标衡量员工的工作效果。通过科学的绩效管理方式，有利于促进企业内部审计人员在激烈的竞争中不断提升自我，促进内部审计人员个人和企业共同发展。

由于我国企业的内部审计管理水平很不平衡，有的企业甚至对内部审计不重视。通过科学的内部审计绩效管理，内部审计部门可以在绩效管理中发现问题，及时反馈并更正，有利于降低审计成本，提高审计效率和效果。

二、企业内部审计人员绩效管理存在的问题

在快速发展的市场经济中，人们对内部审计的工作要求也越来越高，要求内部审计部门要不断完善组织的治理，规范经济管理，使得内部审计部门真正发挥防范风险的作用。通过调查，目前我国企业内部审计人员的绩效管理与内部审计的高标准和高要求比较，主要存在以下问题：

1.绩效评价指标单一

首先，我国企业对内部审计价值的创造情况考核不清晰。在现行的内部审计人员绩效考核制度中，评价审计人员一般从审计程序的执行和审计项目自身因素考虑，而对企业经营发展和内部审计关联关系考虑较少。也就是说，目前的内部审计绩效考核是比较重视审计的具体过程和程序的执行，对审计的结果和转化利用程度考核不足。倘若内部审计人员的绩效考核中将内部审计的项目成果转化率，即内部审计项目实际为企业创造的价值纳入考核中，这将更能激励内部审计部门为企业的发展创造价值，而不是形式主义。

其次，企业对内部审计人员的成长性考核不足。当前的绩效评价指标中，企业往往更注重审计工作任务的完成情况，对审计人员的成长性关注较少。比如说，审计人员的专业胜任能力、专业资格证书没有很好地体现。这不仅仅制约了企业内部审计人员的发展，同时，也不利于企业审计项目质量的保证。

2.绩效评价方法客观性不足

内部审计人员绩效评价的客观性不足，主要体现在采用的定量评价指标较少，而定性指标较多。与其他工作性质不同的是，内部审计工作具有自身的特点，单纯依靠一些主观的判断是难以衡量的。比如说，单纯看审计人员参与审计的数量或者审计工作的时间是没有办法全面客观衡量审计人员绩效的。现阶段很多企业对内部审计人员的绩效评价主要采取问卷调查、上级管理人员评分等主观评价方法，这样很难真实反映个人在审计团队中发挥的作用。同时，部分企业虽然制定了定量的指标，但是衡量的对象局限于审计人员个体，缺少科学的量化评价依据。

3.绩效管理效果不理想

由于企业内部审计存在上述问题，这将直接影响内部审计人员绩效的管理效果。首先，单一的评价指标体系不利于引导审计人员的项目成果转化为企业创造价值。一方面，不能很好地促进审计人员个人的专业胜任能力提高，另一方面，从长远发展来看，单一的绩效考核不利于企业内部审计机构的发展。此外，在量化考核不足和不適当的情况下，人为主观判断较大的话，这会使得审计人员对绩效评价很抵触，甚至会将内部审计人员绩效考核视为一种负担，而不是提高自己工作能力的动力，绩效评价的效果不能很好地发挥。

三、基于AHP层次分析法的绩效评价方法

本文采用层次分析法（AHP）作为企业内部审计人员绩效考核的方法，主要是基于以下原因：第一，使用层次分析法可以有效地解决考核指标的科学性问题。采用层次分析法对各指标赋予权重时，均需要经过一致性检验，只有一次性检验通过，即CR<0.1时，此时的权重赋予才是可以接受的。第二，在这种方法下，企业可以结合自身实际的情况，对内部审计人员的具体考核进行细化，即分为目标层、准则层和指标层，加强指标体系的适用性。最后，在层次分析法下，对于多重目标、多准则并量化过程是一个比较复杂的决策，而采用层次分析法可以采用Expert Choice软件，将每一个层次的指标科学地量化并赋予权重，每一层次指标的重要性是非常清晰明确的。

1.层次分析法的应用

层次分析法，简称（AHP），在20世纪70年代中期由美国运筹学家托马斯.塞蒂（T.L.Saaty）正式提出。它是一种定性和定量相结合的、系统化的、层次化的分析方法。利用该种方法，可以对那些难以量化的指标进行评价，并确定指标的权重。

2.基本原理与步骤

步骤一：构建层次分析模型

对于层次分析法来说，最为关键的就是构建层次分析模型。因为只有层次分析模型构建好了，才能完成好评价任务。该步骤是层次分析法的第一步，也是较为关键的一步。第一步，确定目标层，即本文研究的目的，为企业内部审计人员绩效管理评价体系。第二步，确定准则层时，主要参考了国内外学者关于内部审计人员绩效管理评价的研究成果，总结后将审计工作质量（U1）、审计工作结果（U2）、专业能力（U3）为准则层。第三步确定指标层，审计工作质量的指标层具体有：审计人员投入工时（U11）、审计人员参与审计项目数量（U12）、审计项目的难度（U13）;审计工作的指标层具体有：参与审计项目权重（U21）、担任审计角色（U22）、审计组内表现（U23）、审计质量（U24）;专业能力的指标层具体有：审计人员专业资格（U31）、上级领导评分（U32）。

步骤二：根据层次结构模型分解对比模块

将目标层与中间层，中间层与指标层之间进行分解，如将内部审计人员绩效评价分为审计工作量、审计工作结果、专业能力。

步骤三：根据判断值设定判断矩阵

步骤四：计算权向量，做一致性检验并计算权重值

假设判断矩阵为A，如果A具有完全一致性，则λmax=n，但在实际操作中，构建的矩阵完全一致是无法做到的。因此，我们构建的判断矩阵只能做到相对一致性，即接近相对一致性就能满足需要。计算判断矩阵的一致性的公式为：

当CR<0.1时，则认为矩阵A的一致性程度可以被接受。反之，如果CR>=0.1，则认为判断矩阵A的一致性不能通过，需要专家对判断矩阵的值进行调整，直到矩阵满足CR<0.1的标准为止[i]。公式中

步骤五：根据各模块权重计算出综合权重

根据步骤一所构建的模型，按照步骤一至步骤五，分别进行计算，得出每一元素对应上一层的权重，经过逐层计算，则可计算出最底层的元素对于最上层的权重值。最后，将各指标值与指标对应的权重相乘，累计计算，即可得出各指标的综合权重。

3.内部审计人员绩效管理评价体系的应用

本文以Z企业为研究案例，针对Z企业内部审计人员绩效管理评价时，本文选择5名有相关研究经验的专家形成专家组，对各指标层进行打分，形成5个判断矩阵，各自确定不同的指标权重;其次每个小组均按照两两比较的原则，按照1-9标度法进行对比赋值;最后5个专家将各小组设定的权重进行集体讨论，确定一个统一的判断矩阵。由专家打分后，计算权重可知，Z企业内部审计人员绩效管理评价指标的权重采用Expert Choice计算确定如下：

准则层各指标权重为：审计工作量（U1），其比重为0.540;审计工作结果（U2），其比重为0.297;专业能力（U3），其比重为0.163，一致性检验CR=0.00887<0.1，一致性检验通过。判断矩阵如下表1所示：

目标层各指标的权重分别为：在审计工作量方面，具体的审计人员投入工时（U11）权重为0.416、审计人员参与审计项目数量（U12）权重为0.458、审计项目的难度（U13）权重为0.126;一致性检验CR=0.00877<0.1，一致性检验通过。审计工作的指标层具体有：参与审计项目权重（U21）权重为0.461、担任审计角色（U22）权重为0.262、审计组内表现（U23）权重为0.098、审计质量（U24）权重为0.180，一致性检验CR=0.07<0.1，一致性检验通过;专业能力的指标层具体有：审计人员专业资格（U31）权重为0.750、上级领导评分（U32）权重为0.250，一致性检验通过。具体判断矩阵如下列表所示：

因此，综合评价指标权重为：审计人员投入工时（U11）=0.540*0.416=0.225、审计人员参与审计项目数量（U12）=0.540*0.458=0.247、审计项目的难度（U13）=0.540*0.126=0.068;审计工作的指标层具体有：参与审计项目权重（U21）=0.297*0.461= 0.137、担任审计角色（U22）=0.297*0.262=0.078、审计组内表现（U23）=0.297*0.098=0.029、审计质量（U24）=0.297*0.180=0.053;专业能力的指标层具体有：审计人员专业资格（U31）=0.163* 0.750=0.122、上级领导评分（U32）=0.163*0.250=0.041。

4.结果分析

由上述Z公司企業内部审计人员绩效管理评价指标的运用中可知，准则层中，专家认为，审计工作量是最重要的，其次是审计工作结果，最后是专业能力。在指标层中，专家认为，审计人员投入的工时、审计人员参与审计项目数量、审计人员专业资格等是较为重要的。因此，在评价企业内部审计人员绩效评价时，应更加关注审计人员的工作量和审计的工作结果，具体执行中更加关注审计人员投入的工时，参与审计项目的数量和审计人员的专业资格。

四、建议

综上所述，使用层次分析法可以科学的对企业内部审计人员绩效进行评价，并且可以结合企业实际，将内部审计人员的绩效考核与企业的目标结合在一起，这将更容易将审计人员的工作成果转化为真正为企业创造价值。同时，科学的绩效考核方式，有利于良好工作氛围的形成，促进审计人员自身能力的提升，形成良性循环，充分发挥绩效管理对企业增值发展的作用。

同时，在使用AHP（层次分析法）对企业内部审计人员绩效管理是需要良好的企业环境加以支撑的，并且随着市场的变化不断变化的。因此，内部审计人员绩效评价指标也要和企业的发展目标相适应，不断改进和更新。具体应做到以下几点：第一，绩效考核分为是公平公开的;第二，对于审计项目的质量考核，应当是科学合理的;第三，由于市场经济是不断发展的，那么评价指标应当要不断优化。

参考文献：

[1]彭志玲，孙玉智，安侪杰.AHP层次分析法视角的内部审计人员绩效管理评价体系[J].河北金融.2020.（08）：39-45.

[2]邵仲岩，朱琳.基于AHP法的企业内部审计人员素质评价体系[J].经济论坛2019.（09）：127-130.

[3]谢冰.基于AHP-模糊评价的审计质量评价指标体系构建[J].财会通讯.2017.（19）：26-28.

[4]欧阳西月.基于平衡计分卡和层次分析法的D市审计局绩效评价指标体系构建[D].昆明：云南大学公共管理学院，2016.

作者简介：刘彩凤（1992- ），女，汉族，广东韶关人，硕士研究生学历，广东培正学院会计学院，研究方向：会计、审计

作者：刘彩凤

审计判断绩效研究论文篇3：

论工程绩效审计

【摘要】将工程审计基本理论各要素落实到工程绩效审计，提出一个基于经典审计理论的工程绩效审计理论框架，主要包括：工程绩效审计本质、工程绩效审计需求、工程绩效审计主体、工程绩效审计客体、工程绩效审计内容、工程绩效审计目标、工程绩效审计取证模式及其与审计意见类型的关系、工程绩效审计结果及其应用。

【关键词】工程委托代理关系；工程绩效责任；工程绩效信息；工程绩效信息鉴证

【中圖分类号】F239.44

【基金项目】审计署重点课题“完善国家审计制度研究”（项目编号：17SJ03002）；江苏省品牌专业建设工程资助项目

一、引言

以审计主题为基础的工程审计业务通常包括工程报表审计、工程绩效审计、工程合规审计和工程制度审计，本文聚焦工程绩效审计。工程绩效是对工程活动水平的衡量，也是工程投入和效果的最终体现。正是因为工程绩效的重要性，工程绩效审计也就成为重要的工程审计业务。工程审计实践中，工程绩效审计并未发挥预期的功能，其重要原因之一是对工程绩效审计的认知存在偏颇，进而导致工程审计实践有所偏颇。可见，需要理论上厘清工程绩效审计的各个基础性问题，从而为科学地建构工程绩效审计制度奠定基础。

工程绩效审计的相关文献不少，现有文献对工程绩效审计的多个基础性问题都有涉及。但是，关于工程绩效审计的系统化的理论框架还没有形成，本文拟对此展开分析。

二、文献综述

有一些文献专门研究工程绩效审计，也有不少研究工程审计的文献涉及工程绩效审计，关注的主题主要包括工程绩效审计本质、工程绩效审计目标、工程绩效审计内容、工程绩效审计方法，但是并未形成主流观点。

关于工程绩效审计本质，多数文献认为，工程绩效审计是对工程项目的经济性、效率性、效果性进行的监督和评价[1-5]。也有一些不同的观点，莫海熙、李跃水[6]认为，公共工程投资绩效审计是对公共工程投资的经济性、效率性和效果性进行分析评价，并对投资管理主体公共管理责任履行情况进行监督。

关于工程绩效审计目标的研究，主要聚焦于政府投资绩效审计目标。有的文献区分总目标和具体目标，余江涛[7]认为政府投资绩效审计的总体目标是“对政府投资活动的经济责任履行情况进行审查与评价”，具体目标包括“资源配置的合理性、投资规模的适当性、公益设施的效果性和资金使用的效率性”。多数文献并不区分总目标和具体目标，李福荣[8]认为公共工程投资绩效审计目标是“审查、评价政府项目或活动的经济性、效率性和效果性，出具关于政府项目经济性、效率性和效果性的独立审计意见”；祝军、王社庭[9]认为，公共投资项目绩效审计目标应该是“揭露问题、规范管理、促进改革、完善法制、制约权力、提高效益”；蒋超博、朱立辉[10]认为安居工程资金绩效审计目标是“合规性、公平性、经济性、效率性和效果性”。

关于工程绩效审计内容，多数文献认为工程绩效审计内容维度与一般绩效审计内容维度相同，也是经济性、效率性和效果性[11]。但是，也有一些文献结合工程特征对工程绩效审计内容提出了一些不同的观点。时现[12]提出以公共工程投资过程中的所有技术经济活动作为切入点来开展绩效审计，有不同建设阶段的绩效、不同专业的绩效、不同单位的绩效、不同时期的绩效和不同价值运动阶段的绩效。时现[1]认为，投资绩效审计内容包括技术性工作效果与效率审计、管理工作效果与效率审计、经济效益审计这三个方面。毛晔、姚玉蓉和张星[13]提出了包括时间、影响和领域三个维度的公共工程绩效审计内容；杨献龙[2]认为，投资绩效审计的对象是投资项目参建各方与项目建设有关的经济活动；项目进度、质量和成本管理活动是项目综合绩效审计的重点内容；包建华、方世建[14]从时间维度和内容维度两方面构建了城市公共工程公私合作项目的绩效审计内容框架。有的学者认为，工程质量和工程决策应该纳入工程绩效审计的内容[15，16]。

关于工程绩效审计方法的研究文献较多，刘贵文、罗强[17]提出了基于价值管理的工程审计方法；郑敏、陈韶君和柏露萍[18]提出了由质量管理体系审计、质量形成过程审计和质量验收审计三个部分组成的质量审计框架；王慧、欧阳日辉[19]分析了多层次灰色模糊评判法在工程绩效审计中的应用；马晓方、钱夫中[20]研究了功效系数法在工程绩效审计中的应用；郝云松[16]提出了工程质量审计的制度审计、实体检测、工程计算方法。

三、理论框架

1.工程绩效审计本质。工程绩效审计本质关注的是“什么是工程绩效审计”。很显然，工程绩效审计本质要基于工程审计本质来分析。一般认为，工程审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度对工程类经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的工程治理制度安排。基于对工程审计本质的上述认知，本文提出工程绩效审计本质的定义：工程绩效审计是以系统方法从工程绩效信息这个维度对工程类经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，并将审计结果传递给利益相关者的工程绩效治理制度安排。简单地说，工程绩效审计就是对工程绩效信息的独立鉴证、评价和监督。

工程绩效审计从“工程绩效信息”这个维度来鉴证、评价和监督工程类经管责任的履行情况。这里的“工程绩效信息”主要是工程业务信息，也可能包括体现经济性的财务信息；这里的“鉴证”是指以系统方法获取证据以厘清工程绩效信息的真实状况，判断工程绩效信息是否失真；这里的“评价”是以鉴证之后的真实工程绩效信息为基础，将真实的工程绩效与选定的标杆进行比较，以判断工程绩效水平，还可以在此基础上分析工程绩效差异产生的原因，并提出改进建议；这里的“监督”是对工程绩效信息失真、工程绩效低水平进行责任追究。

2.工程绩效审计需求。工程绩效审计需求关注“为什么会有工程绩效审计”。很显然，工程绩效审计需求是工程审计需求的组成部分，因此，分析工程绩效审计需求离不开工程审计需求。通常来说，工程类委托代理（见下图）包括多种类型，主要有资源类委托代理关系（标识为情形①至情形⑥）、合同类委托代理关系（标识为情形⑦至情形⑧）、法定类委托代理关系（标识为情形⑨）。

在资源类委托代理关系中，由于合约不完备、信息不对称、激励不相容和环境不确定，代理人在履行工程类经管责任时可能偏离委托人的期望，从而出现各类负面问题（包括代理问题和次优问题）。为此，资源类委托代理关系中的委托人会有所行动，通常会推动建立针对负面問题的治理体系。工程审计是其中的重要因素，而合同类和法定类委托代理关系并不存在审计需求。

上述工程审计需求的解释当然也适用于工程绩效审计。接下来，我们将具体分析工程绩效审计需求。对于工程绩效，委托人和代理人之间可能存在一些激励不相容，对于委托人有利的工程绩效，不一定也是代理人所追求的。由于人性自利，代理人有偏离委托人的利益追求自身利益最大化的动机。在合约不完备、信息不对称、环境不确定的条件下，代理人的这种动机就具备了实施条件，由此就可能产生工程绩效方面的代理问题，例如，绩效信息虚假、绩效水平低下等。同时，由于人的有限理性，即使没有资源类委托代理关系，在工程活动中也可能犯错误，这就产生了工程绩效方面的问题，例如，工程绩效信息错误、非故意原因的工程绩效水平低下等。但是，在资源类委托代理关系中，代理人可能更加放纵自己的行为，从而会增加犯错误的几率。

上述两方面都是代理人履行工程经管类责任时表现在工程绩效方面的负面问题，为了应对这些负面问题，委托人会推动建立工程绩效管理体系。很显然，工程绩效管理体系是工程治理体系的组成部分，工程绩效审计是工程绩效管理体系的组成部分，当然也是工程治理体系的组成部分。既然工程绩效审计只是工程绩效管理的组成部分，其是否存在与工程绩效管理对绩效审计的需求密切相关。只有当工程绩效管理中需要鉴证工程绩效信息的真实性、分析工程绩效差异原因并提出改进建议，并且工程绩效审计具有竞争优势时，工程绩效审计才会出现。由于工程绩效审计本身的独立性和专业性，当存在上述需求时，工程绩效审计通常会具有竞争优势，从而成为工程绩效管理的重要成员。

3.工程绩效审计客体。工程绩效审计客体关注审计谁。很显然，需要以工程审计客体为基础来分析工程绩效审计客体。一般认为，工程领域中的“资源类委托代理关系中的代理人都是工程审计客体，既可以将组织单元作为审计客体，也可以将组织单元的主要负责人作为审计客体”。

就工程绩效审计来说，上图中的建设单位、建设单位的内部单位、工程施工及服务单位、工程施工及服务单位的内部单位、工程监管部门等，均可以作为工程绩效审计客体，这些单位的领导人也可以作为工程绩效审计客体。

但是，就工程绩效审计来说，还可以将特定的工程项目作为工程绩效审计客体，从不同的绩效维度对特定的工程项目进行绩效审计。例如，一个建设项目的整体可以作为绩效审计客体，建设项目中的一个单项工程可以作为绩效审计客体，单项工程中的一个单位工程可以作为绩效审计客体，甚至单位工程中的分部工程及分项工程都可以作为工程绩效审计客体。这些特定工程作为工程绩效审计客体，可以从建设单位角度开展工程绩效审计，也可以从施工及服务单位的角度开展工程绩效审计，不同角度下工程绩效审计的内容存在差异。

此外，基于建设单位角度的工程绩效审计还可以有不同的时间维度，主要有两种时间维度：一是建设期绩效；二是项目生命周期绩效。前者只关注项目建设期间的绩效，而后者则是从项目的整个生命周期来评价其绩效水平，许多情形下二者得出的结论可能不同。例如，就项目的经济性来说，在施工期间节约成本可能会使建设期间具有经济性，但也可能带来营运成本的增加，从而使得项目的整个生命周期不具有经济性。

4.工程绩效审计主体。工程绩效审计主体关注谁来实施工程绩效审计。很显然，工程绩效审计主体属于工程审计主体的一部分，需要以工程审计主体为基础来分析工程绩效审计主体。一般认为，审计主体选择是资源类委托代理关系中委托人的权力，委托人会根据独立性、审计质量和审计成本三项原则来选择审计主体。

就工程绩效审计来说，上图中情形①至情形⑤中的各类委托人必然会根据独立性、审计质量和审计成本三项原则来选择审计主体，政府审计机关、内部审计机构和中介机构都有可能成为工程审计主体。情形①中，如果政府是工程出资人，则通常会选择政府审计机关作为工程绩效审计主体；如果是多方出资，则通常要协商选择工程绩效审计主体。情形②中，建设单位总部设立的内部审计机构通常会成为工程绩效审计主体。情形③中，如果由母公司出资设立施工及服务类子公司，则母公司的内部审计部门通常会成为工程绩效审计主体；如果股东是多元化的，则股东之间需要协商选择工程绩效审计主体。情形④类似于情形②。情形⑤中，政府通常会选择政府审计机关作为工程监管部门的绩效审计主体。上述各种情形下，当政府审计机关或内部审计机构作为工程绩效审计主体时，如果符合成本效益原则，对于中介机构具有竞争优势的工程绩效审计通常会外包给中介机构。

5.工程绩效审计内容。“工程绩效审计究竟审计什么”是工程绩效审计内容关注的问题。由于工程绩效审计内容是工程审计内容的一部分，因此，需要以工程审计内容为基础分析工程绩效审计内容。一般认为，工程审计内容包括工程类经管责任、工程审计主题、工程审计业务类型、工程审计标的和工程审计载体五个层级。

就工程绩效审计来说，其审计内容也由上述五个层级组成。工程绩效审计的对象是绩效维度的工程类经管责任，与工程审计相比，其审计对象仍然是工程类经管责任，只是将关注角度限定在工程绩效维度。这里的工程绩效维度，从工程类经管责任来说，有工程财务方面的绩效，也有工程业务方面的绩效，二者综合起来，工程绩效大致可以从经济性、效率性、效果性、环境性、社会性等方面进行衡量。上述这些工程绩效都需要落实到审计主题上。通常来说，这些审计主题就是工程绩效信息，主要是工程业务信息，也可能包括一些工程财务信息。

以上述这些工程绩效信息为基础，再结合工程绩效审计客体、工程管理目标及工程时间维度，会形成多种类型的工程绩效审计业务。从工程绩效审计客体来说，工程绩效审计业务类型包括建设单位绩效审计、建设单位的内部单位绩效审计、工程施工及服务单位绩效审计、工程施工及服务单位的内部单位绩效审计、工程监管部门绩效审计、不同层级工程项目的绩效审计；从工程管理目标来说，工程绩效审计业务类型包括工程投资绩效审计、工程进度绩效审计、工程质量绩效审计、工程安全绩效审计；从工程时间维度来说，工程绩效审计业务类型包括工程建设期绩效审计和工程生命周期绩效审计；从工程绩效涵盖的内容来说，工程绩效审计业务类型有单项性绩效审计和综合性绩效审计，前者只是关注某个维度的工程绩效，后者关注多个维度的工程绩效。

上述各种审计业务类型都是以一定的审计主题为基础而形成的，要真正实施这些审计业务，还需要将审计主题分解为审计标的，并为各个审计标的确定审计载体，从审计载体中获取关于审计标的的审计证据，根据审计标的的审计结果来推导审计主题的审计结论。这个过程的相关内容较多，目前还不是很成熟，这里不展开讨论。

6.工程绩效审计目标。基于工程审计基本理论，工程绩效审计目标是委托人和审计机构希望通过工程绩效审计得到的结果。工程绩效审计目标是工程审计目标的组成部分，因此需要以工程审计目标为基础来分析工程绩效审计目标。一般认为，“工程审计终极目标是抑制代理人履行工程类经管责任中的负面问题，工程审计直接目标是发现代理人履行其工程类经管责任中的负面问题并促使负面问题整改，表现为真实性、合法性、效益性和健全性”。

就工程绩效审计来说，其终极目标是资源类委托代理关系中委托人的目标，委托人希望通过工程绩效审计来抑制代理人在工程绩效中的负面问题，具体表现为绩效信息虚假、绩效水平低下等问题。工程绩效审计的直接目标是审计机构的目标，直接目标要服务于终极目标，一般来说，就是通过对工程绩效的鉴证、评价和监督来发现工程绩效中的负面问题并推动责任追究。具体来说，工程绩效审计目标主要有三种定位：一是定位于工程绩效信息鉴证，保障工程绩效审计的真实性，这种目标通常称为真实性目标；二是在工程绩效信息鉴证的基础上，将真实的工程绩效与绩效标杆进行比较，进而判断工程绩效水平，这种目标通常称为绩效性目标；三是当工程绩效水平不高时，分析工程绩效差异产生的原因，并在此基础上提出改进建议，这种目标属于绩效性目标。此外，当获得授权时，审计机构可以对绩效负面问题责任者进行责任追究；如果没有获取授权，则审计机构要推动对责任者的责任追究。

7.工程績效审计取证模式及审计意见类型。根据经典审计理论，不同的审计主题，由于其审计载体不同，其审计取证模式也不同。审计意见类型通常包括合理保证意见和有限保证意见两种类型，不同的审计意见类型对审计证据证明力的要求不同，从而需要不同的审计取证模式来匹配。

就工程绩效审计来说，绩效信息是其审计主题。一般来说，绩效信息主题为业务信息，也可能包括部分财务信息，这些信息的审计载体情况可能不同，从而会有不同的审计取证思路。对于财务信息来说，通常存在系统且有支撑材料的审计载体，此时一般采用命题论证型取证模式，可以形成合理保证审计结论。对于业务信息，不同类型的工程业务，其审计载体情形也可能不同，在某些情形下只能在特定时点才能获得该类业务信息，通常会采用跟踪取证模式。对于不需要跟踪也能获取的审计证据，通常要根据审计载体状况，分别采取命题论证型取证模式和事实发现型取证模式，前者适用于存在审计载体系统且有支撑材料的情形，后果适用于不存在这种审计载体的情形。需要说明的是，工程形成的实物也是一种审计载体，对于这种实物型的审计载体，可以采取工程测量的方法来实施取证。一般来说，对于某些审计标的，如果采用命题论证型取证模式，通常可以形成合理保证审计结论；而采用事实发现型取证模式时，只能形成有限保证审计结论。根据审计标的的审计结论，可以形成审计主题的审计意见。

8.工程绩效审计结果及其应用。工程绩效审计结果有多种情形：一是对工程绩效信息真实性的审计意见，这其中也包括发现的工程绩效信息虚假；二是对工程绩效水平的判断，主要是与选定的工程绩效标杆进行对比所形成的结果，这其中也包括发现的绩效差异；三是工程绩效差异原因分析；四是改进工程绩效差异的建议；五是工程绩效负面问题的责任者认定。上述这些审计结果主要体现在工程绩效审计报告中。

对于这些工程绩效审计结果，审计机构在获取授权时，可以在一定范围内公告审计结果；同时，在获得授权时，可以对工程绩效负面问题进行责任追究；审计机构还要跟踪其他主体对审计结果的应用。一般来说，不是为了审计而审计，工程绩效审计也不例外，审计机构之外的其他主体应该是工程审计结果的主要应用者。首先，作为工程绩效审计客体的单位应该应用工程绩效审计结果，根据审计机构提出的建议或做出的决定进行审计整改，以促进其取得更好的工程绩效；其次，各利益相关者应该在其相关的决策中应用工程绩效审计结果。工程绩效审计结果体现了工程绩效审计直接目标的实现情况，而工程绩效审计结果的应用是工程绩效审计终极目标实现的基础，没有工程绩效审计结果的应用，就没有工程绩效审计终极目标的达成。

四、小结

工程绩效审计是重要的工程审计业务，从理论上厘清工程绩效审计的各个基础性问题，是科学地建构工程绩效审计制度的前提。本文将工程基本理论各要素落实到工程绩效审计，提出了一个基于经典审计理论的工程绩效审计理论框架。

由此得出以下启示，工程绩效审计的各个基础性问题能够贯通经典审计理论，并且必须贯通经典审计理论才能建构科学的工程绩效审计制度。

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