金融资产确认研究论文

摘要：基于新企业会计准则学习研究基础上，为了更好理解和掌握金融资产转移的会计核算，应用金融资产转移的典型案例进行分析研究，以便正确理解金融资产转移的确认与计量，有效掌握金融资产转移的会计处理方法，顺利完成金融资产转移的基本会计核算，为今后做好金融资产转移的核算管理工作奠定基础。下面是小编为大家整理的《金融资产确认研究论文(精选3篇)》，欢迎大家借鉴与参考，希望对大家有所帮助！

金融资产确认研究论文 篇1：

新金融工具准则对我国商业银行的影响分析

【摘 要】 我国财政部于2017年4月陆续发布了修订后的金融工具相关会计准则，拟于2018年开始实施。文章在对比新旧金融工具相关会计准则变化的基础上，重点从金融资产的确认和计量由“四分类”改为“三分类”，以及金融资产减值会计的处理由“已发生损失法”改为“预期信用损失法”两方面来分析新金融工具准则对我国商业银行的具体影响。文章认为新金融工具准则的实施将会在一定程度上提高我国商业银行的会计信息质量，增强其会计报表的可比性；同时将对我国商业银行的会计利润及所有者权益产生间接波动影响；也将对我国商业银行的信用风险管理提出了更高要求。

【关键词】 金融工具； 会计准则； 商业银行

一、引言

自2008年全球金融危机以来，世界各国的会计准则制定机构对金融工具的确认和计量以及计提减值方法等方面存在的问题进行了反思。国际会计准则理事会对金融工具相关的国际财务报告准则进行了较大幅度修订，并于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9），全面取代原《国际会计准则第39号——金融工具》（IAS39），拟于2018年开始实施[ 1 ]。

随着我国金融市场的创新发展，在实务界有关金融工具的相关会计处理存在一些问题。为此，财政部借鉴国际财务报告准则，并结合我国金融市场的实际情况，于2017年修订并发布了企业会计准则第22、23、24以及37号四项新金融工具相关会计准则。本次修订是继我国2006年发布金融工具相关会计准则以来对该准则的第一次全面修订，预期将对我国企业的金融资产管理产生较大影响。

同时，金融工具作为商业银行的重要资产，在调节公司盈利能力以及完善风险控制方面起到重要作用。因此，本文比较了新旧金融工具相关会计准则的变化，重点分析了其对我国商业银行的具体影响。

二、新金融工具准则的变化

此次对于金融工具相关会计准则的修订，主要涉及以下三个方面：

（一）金融资产分类由“四分类”改为“三分类”

现行金融工具准则（以下简称现行准则）依据企业持有金融资产的主观意图和目的，对金融资产的确认和计量按照“四分类”：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产[ 2 ]。从实践效果来看存在一定的人为主观性，且分类较为复杂，易于被人为操纵，一定程度上影响了企业的会计信息质量。

为了降低金融工具被人为操纵的主观可能性，新金融工具准则（以下简称新准则）引入企业管理金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”等客观依据，将金融资产改为“三分类”：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产[ 3 ]。新准则对金融资产的分类更加清晰，减小了会计调节的空间，也提升了会计报表的客观性，具体如表1所示。

相比现行准则，新准则对金融资产的重分类也作出了调整，具体表现为当企业改变其管理金融资产的业务模式时，需要对所有受影响的金融资产进行重分类，从而更加及时和真实地反映企业的金融资产分布情况。

（二）金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期信用损失法”

现行准则采用“已发生损失法”进行金融资产减值处理，只有当金融资产已经发生减值时才计提资产减值准备，难以足额地反映有关金融资产的信用风险状况，容易低估企业面临的损失，而且对各类金融资产计提减值的标准也不統一，或比较该金融资产的公允价值和账面价值，或计算该金融资产预计未来现金流量现值与账面价值的差额，导致企业无法及时、准确地反映金融资产的价值波动和真实风险。

为此新准则将金融资产计提减值的方法由“已发生损失法”修改为“预期信用损失法”。所谓的“预期信用损失”是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值，需要考虑发生信用损失的各种可能性。“预期信用损失法”依据金融资产未来预期的信用损失情况，具体包含信用风险未显著增加、信用风险已显著增加以及已经发生信用损失三种情况。依据不同情况对金融资产计提不同预期的减值准备，将会更加及时、足额地计提金融资产减值准备，有利于反映和防控金融资产的信用风险。

相较现行准则，新准则不仅扩大了资产减值的计提基础，而且调整了计提减值的金融资产范围，进一步加强了企业对金融资产的风险管理，具体归纳如表2所示。

（三）其他方面的调整和完善

新准则对嵌入衍生工具的会计处理进行了简化，进一步明确了金融资产转移的判断原则及其会计处理，增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法和信用风险敞口的公允价值选择权，使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动。同时，对金融工具列报准则也进行了相应改变，以配合反映企业在以上相关方面会计处理的调整。

三、新金融工具准则的变化对我国商业银行的影响

本文认为在此次准则的修订中，最重大的两个调整即为对金融资产的重新分类和计提金融资产减值损失方法的改变。本文将从上述两个方面，以我国五家大型商业银行为样本来分析新准则对我国商业银行的具体影响。作为样本的五家大型商业银行为：交通银行、建设银行、中国银行、工商银行和农业银行。以上五大商业银行均同时在我国内地和香港上市，按照新准则的实施要求，五大商业银行都需要从2018年1月1日开始实施新金融工具准则。

（一）金融资产从“四分类”到“三分类”对五大商业银行的影响

根据上市公司年报，本文发现五家样本商业银行的金融资产与资产总额的比例均超过80%；结合表3可以看出在2016年末，我国五大商业银行持有的金融资产中份额最多的是贷款及应收账款，且以客户贷款及垫款为主，均占金融资产总计的70%以上；其次是持有至到期投资，均占15%左右；可供出售金融资产份额不大，以债权类工具居多；交易性金融资产的占比最少，均小于3%。

商业银行持有为近期内出售的交易性金融资产，在新准则下仍被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资和贷款及应收款项，在新准则下通常分类为以摊余成本计量的金融资产，与现行准则比较，相关会计处理基本不变。

对于可供出售金融资产来说，商业银行在新准则的规定下重新划分类别后，可能会复杂很多[ 4 ]。在现行准则下，可供出售金融资产分为债权类投资和权益类投资，两类投资发生公允价值变动时，均计入其他综合收益。在新准则下，如果可供出售债权投资满足相应条件，被划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其会计处理实质也未因新准则而改变。但是，对于可供出售权益投资的会计处理就调整了许多。在新准则下，企业原持有的可供出售权益投资由于不符合其他分类的标准，很有可能被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么该金融资产后续的公允价值变动将会从计入其他综合收益改为直接计入当期损益，这将会给商业银行的利润带来波动。

此外，如果商业银行在初始确认时，选择将非交易性的权益投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，那么直至其终止确认，其之前计入其他综合收益的利得或损失都不允许再转入损益[ 3 ]。因此商业银行在执行该选择权时，应权衡利弊，谨慎决策。

综上所述，不考虑个别特殊资产的影响，金融资产从“四分类”到“三分类”的变化通常情况如表4所示。

一方面，金融资产的重新分类使得银行的会计科目系统也要随着金融资产分类的改变而重新构造。新准则在简化分类的同时，采用了更为统一的分类方法，引入客观的分类依据，基本上杜绝了企业通过人为调整金融资产的划分来达到调节利润的目的，使会计信息更加具有可比性，提高了金融资产的会计信息质量[ 5 ]。

另一方面，对现行准则下可供出售金融资产的重新分类，将对商业银行的损益产生一定间接影响，从而导致企业利润的波动。结合表3，我国五大商业银行目前持有的金融资产中，建设银行持有的可供出售权益投资占资产总额的比例最高但仅为1.34%，因此在新准则下，我国商业银行的会计利润受金融资产重新分类的影响整体还较小。

（二）金融资产减值从“已发生损失法”到“预期信用损失法”对五大商业银行的影响

在当前金融创新发展背景下，对信用风险、市场风险等金融风险的管理已成为现代化企业管理的重要组成部分。相比现行准则，仅当出现客观证据能够表明该金融资产发生减值时才需要确认减值损失，而在新准则下，商业银行应当按照“预期信用损失法”，以预期损失为基础，对计提减值范围内的金融资产进行减值会计处理并确认损失准备，更有利于商业银行提高企业风险识别、计量、防范和控制能力。“预期信用损失法”要求企业不仅对已经发生减值的金融资产计提资产减值损失，还需要在资产负债表日评估相关金融资产的信用风险自初始确认后是否已显著增加，且无论信用风险是否已显著增加，都需要计提一定的减值损失准备。可见，在新准则下商业银行对金融资产计提减值损失的金额将会一定程度的增加。

以商业银行持有比例最大的金融资产贷款及垫款为例，在新准则下该类金融资产很有可能划分为以摊余成本计量的金融资产，处于新准则需要考虑计提减值损失的范围内。如果在资产负债表日，该金融资产的信用风险未显著增加，则商业银行要以未来12个月内可能发生的预期信用损失为基础对该金融资产计提减值损失。如果该金融资产的信用风险已显著增加，但还没有客观证据表明其已经发生减值损失，则商业银行需要对该金融资产在整个存续期内可能发生的金融资产违约风险导致的预期信用损失进行评估，并确认资产减值损失。如果该金融资产已经发生减值损失，对其计提的减值准备应为该金融资产在整个存续期内累计发生的预期信用损失。

如表5所示，五大商业银行在2016年末持有的客户贷款及垫款中，按照现行准则对已发生减值的部分计提了资产减值准备，但是仍然存在一些已经逾期而未计提减值的贷款及垫款。在新准则下，商业银行通常应当在金融工具逾期前确认该金融工具整个存续期的预期信用损失。如果逾期超过30日，则表明金融工具的信用风险已经显著增加，应对该金融资产整个存续期内可能发生的金融资产减值损失进行预期确认，除非企业可以不付出额外成本的情况下证明即使逾期超过30日，信用风险自初始确认后仍未显著增加。因此根据新准则规定，在通常情况下，商业银行也需要对已逾期但未减值的部分金融资产计提资产减值准备，从而导致资产减值损失增加，影响当期的会计利润。

此外，对于现行准则下的可供出售债权性投资，在新准则实施后，若被划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，则应在其他综合收益中确认其减值损失准备，并将减值损失计入当期损益，且不应该减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值，即对该金融资产计提资产减值损失将会同时影响到商业银行的其他综合收益和当期损益。

综上所述，在新准则采用的“预期信用损失法”下，我国商业银行需要重新评估其所持有的金融资产信用风险损失，将会增加对金融资产减值损失的计提，进而影响到商业银行的会计利润。同时，“预期信用损失法”基于过去、现在以及前瞻性信息，强调信用风险损失的提前确认，有利于推动商业银行加强风险管理，及时预警所面临的金融风险，有效防范和化解风险。

四、结语

此次财政部对金融工具相关准则的修订，进一步促进了我国会计准则与国际会计准则的等效趋同，提高了我国企业财务报表的可比性和会计信息质量，便于我国企业开展对外投资，也有利于跨国企业进驻我国资本市场。

对于我国商业银行来说，一方面，新准则实施后，由于金融资产需要重新进行分类，将会对商业银行的会计科目产生影响，进而对银行的会计利润及所有者权益产生一定的波动；另一方面，新准则采用的“预期损失法”会是商业银行进行金融资产减值会计处理的一个重点和难点[ 6 ]，预期损失模型的应用将会使企业资产减值损失的计提有所增加，而对于该模型的应用需要商业银行做好充分准备并进行不断地调整，以便准确、及时地估计企业的预期信用风险。与此同时，新准则通过调整和完善现行准则，简化了对金融工具确认和计量的相关处理，降低了人为操纵的概率，克服了现行准则在金融危机中暴露的部分弊端，将会促进我国商业银行加强对信用风险的管理。

新准则于2018年1月1日开始施行，鉴于时间紧迫，本文建议我国的商业银行，特别是上市商业银行，应认真学习研究新准则，分析金融资产分类及资产减值损失的计提方法等方面的调整对企业财务指标的具体影响，制定好应对方案。虽然新准则较现行准则在相关方面已进行简化处理和明确指引，但给予企业选择权方面，仍然存在一定的人为操纵空间，为避免诱发盈余管理甚至利润操纵行为，我国的商业银行应同时提高会计和审计的监管力度。

【参考文献】

[1] 周阿立.IFRS9重大变革对我国金融行业影响研究[J].会计之友，2016（22）：78-84.

[2] 企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[A].财政部，2006.

[3] 企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[A].财政部，2017.

[4] 潘秀丽.IFRS9的实施对中国金融机构的影响及政策建议[J].会计研究，2011（2）：23-30，96.

[5] 趙君.IFRS9关于金融工具改革的利弊分析和启示[J].会计之友，2012（16）：16-17.

[6] 邓永勤，冯晓晴，周亚丹.论金融资产减值预期损失模型的修正与实施[J].会计之友，2017（9）：43-48.

作者：徐宗宇 王晓晶

金融资产确认研究论文 篇2：

典型案例法在金融资产转移会计处理中的应用探讨

摘要：基于新企业会计准则学习研究基础上，为了更好理解和掌握金融资产转移的会计核算，应用金融资产转移的典型案例进行分析研究，以便正确理解金融资产转移的确认与计量，有效掌握金融资产转移的会计处理方法，顺利完成金融资产转移的基本会计核算，为今后做好金融资产转移的核算管理工作奠定基础。

关键词：

金融资产转移;会计处理;典型案例应用

文献标识码：A

在我国企业金融资产主要包括应收账款、应收票据、债券投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。为了金融资产管理需要，企业将所持有的金融资产转移给该金融资产发行方以外的其他方，其目的是提高金融资产的流动性、降低因持有金融资产而引发的各种风险，其中：票据背书转让、应收账款保理、商业票据贴现、资产证券化、债务买断、回购等业务均属于金融资产转移的具体表现形式和会计处理内容。在此结合金融资产转移准则相关规定，针对不同条件下金融资产转移的确认与计量，利用金融资产转移典型案例进行学习和研究，确保金融资产转移的会计处理正确完成。

1 终止确认条件下金融资产转移的会计处理

1.1 终止确认条件下金融资产转移的确认

按照金融资产转移准则规定，金融资产转移满足下列条件，企业应当终止确认该金融资产：（1）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方；（2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制。终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。存在下列情况之一的，企业应当终止确认所转移的金融资产：①不附任何追索权方式出售金融资产。②附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。③附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。对于相对复杂的金融资产转移，其是否符合终止确认条件，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险来判断。企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，从而应终止确认该金融资产。

1.2 终止确认条件下金融资产转移的计量

（1）整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：①所转移金融资产的账面价值；②因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。（2）部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：①终止确认部分的账面价值；②终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。

1.3 终止确认条件下金融资产转移的典型案例应用

典型案例一：2010年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔全部出售给乙金融资产管理公司，该批贷款总金额为9000万元，已计提减值准备为1500万元，双方协议转让价为7000万元，转让后甲商业银行不再保留任何权利和义务。2010年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。

分析：由于甲商业银行将贷款转让后不在保留任何权利和义务，属于不附任何追索权方式出售金融资产的情形，因此判断该批贷款所有权上几乎所有的风险和报酬已全部转移给乙金融资产管理公司，甲商业银行应当终止确认该批贷款。结合终止确认条件下金融资产转移的计量规定，甲商业银行会计处理如下：

借：存放中央银行款项70000000

贷款损失准备15000000

营业外支出5000000

贷：贷款90000000

典型案例二：2010年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出增值税专用发票上注明销售价款为400000元，增值税销项税额为68000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2010年10月31日付款。2010年6月15日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为366500元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为35100元，其中，增值税销项税额为5100元，成本为22000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。2010年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为35100元。假定不考虑其他因素。

分析：企业将应收债权采用不附任何追索权方式出售，说明该应收债权到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿，因此可以判断应收债权所有权上几乎所有的风险和报酬已经全部转移给中国银行，甲公司应当终止确认该笔货款。结合终止确认条件下金融资产转移的计量规定，甲公司有关会计处理如下：

（1）6月15日出售应收债权（3）8月3日退回商品验收入库。

借：银行存款 366500借：库存商品 22000

营业外支出 66400贷：主营业务成本 22000

其他应收款 35100

贷：应收账款 468000

（2）8月3日收到退回商品。

借：主营业务收入 30000

应交税费——应交增值税（销项税额） 5100

贷：其他应收款 35100

2 不终止确认条件下金融资产转移的会计处理

（1）不终止确认条件下金融资产转移的确认。

金融资产转移后，企业仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，则不应当终止确认该金融资产，不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销。存在下列情形之一的，企业不应当终止确认所转移的金融资产：①采用附追索权方式出售金融资产；②将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失进行全额补偿；③附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报；④附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方；⑤附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售。 对于相对复杂的金融资产转移，应当判断是否符合终止确认条件那样，通过分析计算来判斷。如果分析计算表明，企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变，则表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，从而不应当终止确认该金融资产。

（2）不终止确认条件下金融资产转移的计量。

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（3）不终止确认条件下金融资产转移的典型案例应用。

典型案例：2010年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为300000元，年利率为3.5%。同时甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为302625元。2010年7月1日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小。

分析：由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售（回购价固定），到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判断该笔国债所有权上几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。结合不终止确认条件下金融资产转移的计量规定，甲公司有关会计处理如下：

（1）4月1日甲公司出售该笔国债。

借:银行存款 300000

贷:卖出回购金融资产款 300000

（2）6月30日资产负债表日确认利息费用。

卖出回购国债的利息费用=300000×3.5%×3/12=2625（元）

借:财务费用-利息支出 2625

贷:应付利息 2625

（3）7月1日甲公司回购卖出国债。

借:卖出回购金融资产款 300000

应付利息 2625

贷:银行存款 302625

3 继续涉入条件下金融资产转移的会计处理

（1）继续涉入条件下金融资产转移的确认：企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有關金融负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。继续涉入的方式主要包括：①提供担保方式继续涉入；②附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入；③持有看涨期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；④出售看跌期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；⑤附上下期权且所转移金融资产以公允价值计量方式下的继续涉入；⑤金融资产部分转移的继续涉入。

（2）继续涉入条件下金融资产转移的计量：企业所确认的金融资产和金融负债，应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。企业应对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应相互抵消，其后续计量按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的相关规定处理。继续涉入资产应根据所转移的性质及其分类，列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。继续涉入负债应根据所转移的资产按摊余成本计量，分类为按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债或其他金融负债。同时按照金融资产转移准则的计量规定，对以上六种继续涉入方式下金融资产转移计量进行处理。

（3）继续涉入条件下金融资产转移的典型案例应用。

典型案例：B公司持有一笔账面价值为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。2010年1月1日，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订一项看涨期权合约。行权日为2011年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日该债券的摊余成本为106万元。

分析：本例中看涨期权的存在，意味着B公司收取债券未来现金流量的权利没有终止。但是出售债券所附的看涨期权既不是重大的价内期权也不是重大的价外期权因此B公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬，同时因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的实际能力，所以B公司保持了对该债券的控制。因此，B公司应当按照继续涉入该笔债券的程度确认和计量被转移债券。结合继续涉入条件下金融资产转移的计量规定，B公司有关会计处理如下：

（1）出售日B公司应当确认继续涉入的负债的入账价值为100万元。

借：银行存款 1000000

贷：继续涉入负债 1000000

（2）出售日至行权日期间，将该负债与行权日债券的摊余成本之间的差额6万元（106-100），采用实际利率法摊销，计入损益。与此同时，B公司继续以摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法摊销债券行权日摊余成本与出售日账面价值之间的差额4万元（106-102）。

行权日如果B公司行权行权日如果B公司不行权

借：继续涉入负债 1060000 借：继续涉入负债 1060000

贷：银行存款 1050000 贷：持有至到期投资 1060000

投资收益 10000

4 学习、研究与总结

在以上学习研究中发现，金融资产转移的会计处理是以金融资产转移经济业务为基础，是以金融资产转移的确认与计量为依据，是完成金融资产转移基本会计核算的前提。根据金融资产转移准则相关规定，利用金融资产转移的典型经济案例，对不同条件下金融资产转移的确认与计量进行举证说明，有利于理解金融资产转移的确认与计量规定，有利于掌握金融资产转移的会计处理方法。同时，通过典型案例应用分析发现，如果企业终止确认被转移金融资产，说明企业已不拥有金融资产上的风险和报酬，并且失去对被转移金融资产的控制权，此时金融资产转移交易实质是一种对外销售行为；如果企业不终止确认或继续涉入被转移金融资产，说明企业继续拥有金融资产上的风险和报酬，并且未失去对被转移金融资产的控制权，此时金融资产转移交易实质是一种担保融资行为。利用两种交易行为的特点，有助于对金融资产转移的合理判断和会计处理。

总之，结合金融资产转移准则的相关规定，应用金融资产转移的典型案例，重点围绕金融资产上的风险、报酬与控制权的分析研究，是学习和掌握金融资产转移会计处理的方法和关键。

参考文献

［1］中华会计网校.企业会计准则及相关制度［M］.北京:东方出版社,2006.

［2］中华会计网校.企业会计准则及相关制度［M］.北京:东方出版社,2009.

［3］陈信元.高级财务会计（第二版）［M］.上海:上海财经大学出版社,2009.

［4］王竹泉.高级财务会计［M］.大连:东北财经大学出版社,2010.

［5］张利.新编财务会计（第五版）［M］.大连:大连理工大学出版社,2008.

作者：龙仲平

金融资产确认研究论文 篇3：

PPP项目资产证券化会计问题研究

[摘要]PPP的出现有效地缓解了政府公共投入的财政压力和风险，但项目的高投资数额和长回收期又会影响社会资金参与的积极性。资产证券化作为创新的融资方式，能够有效地盘活沉淀投资，弱化投资风险，其与PPP的融合对于推动公共基础设施建设具有重要意义。文章通过分析PPP项目资产证券化的主要业务流程，进一步研究了PPP项目资产证券化过程中的相关会计处理，以期为日后开展相关工作提供更多的经验借鉴。

[关键词]PPP项目；资产证券化；会计问题

[DOI]1013939/jcnkizgsc201719213

1引言

长期以来，我国政府始终在公共基础设施的投资建设中发挥主导作用，为我国经济的飞速发展和社会环境的稳定有序提供了良好的保障和奠定了扎实的基础。然而大多数建设项目不仅筹建初期需要庞大的资金支撑，而且后续的运营回收期较长，对政府的财力、物力和人力都是不小的挑战。PPP模式（即Public-Private-Partnership）在此种情况下应运而生，作为一种创新型的政府与社会资本合作形式，是以特许经营权为基础建立的伙伴式合作关系。该模式在当前的经济下行背景下有效地缓解了政府财政资金缺口带来的压力，也因此得到了国家的大力支持和推广。

尽管自2014年以来国家就把PPP作为全面深化改革的一项重要举措，并出台了一系列政策性文件，鼓励社会资金积极参与到公共基礎设施的建设当中，然而几年过去了成效却并不显著。PPP项目存在投资大、期限长、退出渠道狭窄的固有局限性，导致社会资本参与积极性不高。随着资产证券化备案制时代的到来以及相关辅助文件的出台，为PPP项目融资指明了新方向。作为一种低成本高效率的融资方式，资产证券化能够使原本较难变现但具有稳定未来收益的PPP项目资产重新获得流动性，缓解了PPP的现有矛盾。在可预见的未来，两者的有效融合将呈现快速发展的趋势，具有巨大的发展潜力。

会计问题是PPP项目在进行资产证券化的过程中势必会遇到的问题，其是否能够得到恰当理解和解决关系到各利益主体的切身利益，也影响着PPP项目的进程。文章在基于准则相关规定的基础上分析PPP项目资产证券化开展的主要业务流程和相关会计处理，以期为日后开展相关工作提供更多的经验借鉴。

2PPP项目资产证券化业务流程概述

PPP项目资产证券化过程结构复杂，流程较多，涉及的参与主体也众多，但环环相扣的关系链条和资金链条也为证券化的顺利开展提供了强有力的保障，具体运作流程主要有以下几个步骤。

21设立特殊目的机构SPV

特殊目的机构SPV可以由原始权益人直接组建，也可以通过信托的方式设立，其存在主要是为了实现基础资产与原始权益人之间的风险隔离。作为证券化过程的核心，具有独立法人资格的SPV连接起了原始权益人与证券投资者之间的桥梁，不仅通过发挥第三方信用与隔离的作用保护了证券投资者的利益，弱化原始权益人的信用与证券化资产的联系，有效降低了原始权益人的融资成本，还在两者间搭建了良好的资金流通渠道。

22以合约方式转让资产

原始权益人通过签署合约的方式将PPP项目资产合法转让给SPV，转让的目的在于将这部分基础资产与原始权益人将来可能会面临的破产风险进行隔离。当原始权益人出现财务困境时，债权人没有权利对该项基础资产进行追索。在实际操作中，出于优化报表的目的，大部分原始权益人会尽量采取真实出售的方式转让资产。

23以资产池资产为支持发行证券

SPV提前向上级组织报备发行资产支持证券，获得审批通过后，将PPP项目资产的收益和风险进行拆分整理和重组打包，以其未来的收益要素构建资产池，并据此为基础发行债券。同时与承销商签署证券承销协议，由其将证券销售给投资者。SPV从承销商处取得债券的发行收入后再将其转交给原始权益人作为购买基础资产的价款。

24资信评估与信用增级

资信评估由专业的信用评级机构对PPP项目资产证券化未来的收益能力进行等级评定，通过科学严谨的分析、考察和统计，对评估对象收益承诺的可信度、资产的质量及风险等进行综合考量，并将结果以报告的形式公示。信用增级一般有内部和外部两种形式，是为了吸引投资者和降低融资成本而采取的措施，有利于缩小原始权益人限制与投资者需求之间的差异。外部信用增级大多由第三方机构提供担保支持，如保险公司、担保公司等；内部信用增级包括差额支付，超额抵押，现金储备账户、认购次级证券等。

25中介机构参与与证券偿还

SPV通常会委托第三方机构作为托管人和监管人（一般为银行兼任）来管理证券化过程中的现金流，以保障投资人的利益。服务人（通常为原始权益人兼任）在收到PPP项目使用人缴纳的费用后将其转交给证券托管人，再由托管人按约定日期清偿证券投资者的本息，监管人保持对整个运作过程的监视，以保证参与各方均按相关约定行事。同时，托管人还负责对基础资产的情况定期进行核查和记录，以及对专项计划账户中的资金进行管理。

3PPP項目资产证券化会计处理探析

我国的资产证券化起步较晚，发展实践尚不成熟，有关资产证券化会计的理论及规范还没有形成一个完整的体系，尤其是对于PPP项目资产证券化这一新兴的领域，相关的会计处理更是缺乏理论指导和经验借鉴。《企业会计准则第22号——金融资产确认与计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》是当前我国资产证券化业务会计处理的主要依据，其主要是参照IAS39制定的。

31原始权益人资产转让的会计处理

（1）证券化资产确认问题。PPP项目资产证券化会计确认首先面临的问题就是基础资产的转让是作为真实销售还是担保融资处理，两种处理方式对于会计报表带来的影响是截然不同的。如果作为销售处理，基础资产将实现出表，从原始权益人的财务报表中移除，同时确认销售收入和损失；而如果视为融资，则资产将依然保留在资产负债表内，转让金额作为原始权益人的负债核算。

我国当前对于证券化资产终止确认主要关注以下三个要点：首先判断是否需要合并SPV，该步骤决定了进行终止确认测试的起点；其次判断是否能够通过手测试；最后关注资产的风险和报酬是否转移，通常转移了95%或以上的风险和报酬则可以视为真实出售。在现实操作中，如果企业既想实现资产出表，又想保留部分经济收益，则需要进一步结合控制权和继续涉入程度进行分析和考虑，以此来确认资产和负债的会计处理。

（2）基础资产的转让。基础资产转让的会计处理应分为如下两种情况。当PPP项目资产的转让符合真实销售的情形时，应终止确认该项资产，并以从SPV处收到的对价和该基础资产账面价值的差额作为当期损益。例如某PPP项目公司与SPV协议约定以20550万元的价格将账面价值为20000万元的A基础资产的收费权转让，且后续不附带追索权。当实际收到SPV的购买价款时，该PPP项目公司应该做如下会计分录：借：银行存款20550；贷：无形资产——PPP项目收费权20000，投资收益550。

但如果PPP项目公司仍旧保留了基础资产几乎所有的风险和收益，只是将特定年份的收费权转让给SPV，那么在该期间因收费多少而影响的损益仍由原始权益人享有或承担，证券化资产应该继续确认，保留在资产负债表中，并在报表附注中作为担保抵押物进行披露，转让收入作为PPP项目公司的负债核算，会计处理为：借：银行存款20550；贷：长期借款20550。

32购买次级证券的会计处理

为了增强证券投资者的信心，原始权益人一般会通过购买次级证券的方式来实现内部的信用增级，并且有强烈的意愿将其持有至到期，所以应该作为持有至到期投资进行会计处理。

假设PPP项目公司2016年1月2日以208654万元（包括交易费用654万元）购入SPV于2016年1月1日发行的期限5年，分期偿还利息，到期偿还本金的次级债权，债券面值为2000万元，票面利率6%。会计处理如下：购入债券时，借：持有至到期投资——次级资产支持证券成本2000，持有至到期投资——利息调整8654；贷：银行存款208654。期末计算应收利息和投资收益，借：应收利息120；贷：投资收益10433，持有至到期投资——利息调整1567。第一年年末（即2016年12月31日）債权的摊余成本为207087万元。

对于次级资产支持证券的到期收益分配问题，主要有以下三种情况：①如果可以收到预期的本息时，借：银行存款2120；贷：持有至到期投资——次级资产支持证券成本2000，应收利息120；②假设债券到期时，现金流无法同时满足优先级和次级债券本息的偿付要求，则应该优先偿还前者的本息，余下的部分再对次级债券持有者进行分配。例如最终原始权益人仅收回部分投资本金1900万元，则会计处理如下：借：银行存款1900，投资收益220；贷：持有至到期投资——次级资产支持证券成本2000，应收利息120；③为了提高资金使用效率，托管人通常在专项资金兑付前将其投资于低风险项目并获得收益，所以剩余收益的分配可能使次级资产支持证券持有人获得超过其预期收益的部分，如债券到期日原始权益人总共收回2135万元，会计分录为：借：银行存款2135；贷：持有至到期投资——次级资产支持证券成本2000，应收利息120，投资收益15。

33证券存续期间提供服务获得的收入

在PPP项目资产证券化过程中，发起机构通常还会兼任服务人的角色并从中获取相应的报酬，记为：借：银行存款；贷：其他业务收入——服务收入。同时，对于从PPP项目使用者处收到的资金，企业应将其作为负债核算：借：银行存款；贷：其他应付款——代收使用费。待转交给SPV或托管人时，进一步记：借：其他应付款——代收使用费；贷：银行存款。

34相关税费

相关税费的会计处理主要是针对基础资产的真实出售情形考虑的，交易过程涉及的税费主要有所得税、印花税和增值税。PPP项目资产证券化过程中发起机构是暂免征收印花税的，但其在收到SPV转来的资产对价、取得服务费收入、购买次级资产证券取得利息收入等时均构成应纳税所得额的一部分，须按照企业所得税政策相关规定计算缴纳，会计分录记录如下：借：所得税费用；贷：应交税费——应交企业所得税；支付所得税时借：应交税费——应交企业所得税，贷：银行存款。“营改增”后，税法尚未对PPP项目资产证券化过程中的增值税计缴做出明确的规定，但依据增值税的计征特点，原始权益人在转让基础资产时应该按照转让对价超出资产账面价值的部分交纳增值税，借：应交税费——应交增值税；贷：银行存款。

4结论

前瞻未来，PPP与资产证券化的高契合性使两者的融合依旧具有很大的发展前景。随着相关政策法规和监管体制的进一步出臺和完善，以及在会计实务、税收优惠等领域理论和实践经验的日渐积累，相信PPP项目资产证券化的发展模式将会给政府和社会投资者双方带来更多共赢的结果。

参考文献：

财政部企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[EB/OL].https：//wwwbaiducom/link？url=wrGDnUuU_Ptl9Ta9AoWAPCBtX9gamgeBcNaV08i7AzlOySusx229gZp0gwJD8nzkLDVLGIOBsc3afmNyd2VL9RRLamADagbJRcPEiVs2l5fUSSECOWhCVKEuBIoehI-f&wd=&eqid=a221ef200000ffdc000000035923a31e.

[作者简介]黄芝茗（1992—），女，广西容县人，广西大学商学院2015级会计研究生。研究方向：会计理论与实务。

作者：黄芝茗