金融资产涵义论文

摘要:文章分析了新企业会计准则中金融工具的分类、金融工具公允价值变动的会计披露等问题,指出我国新企业会计准则还存在着不合理之处。今天小编为大家推荐《金融资产涵义论文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。

金融资产涵义论文 篇1：

金融工具确认与计量准则在企业证券投资业务中的应用及影响

摘 要:金融工具的确认与计量对于企业会计核算的客观性和公允性有着重要的影响，企业证券投资业务应按新准则要求对交易性金融资产与可供出售金融资产进行准确的确认和计量，并针对执行公允价值计量法后导致利润走向的不确定性采用更加谨慎的投资策略。

关键词：金融工具确认计量证券投资业务

随着我国证券市场的发展和完善，金融衍生工具不断创新和涌现，金融业务品种体现多样化的局面，金融工具的确认与计量对于企业会计核算的客观性和公允性有着重要的影响。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将金融资产划分为四类，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款及应收款；可供出售金融资产。在应用中持有至到期投资的确认和计量问题相对容易理解，但交易性金融资产与可供出售金融资产应用比较广泛，其确认、计量等存在一定的复杂性，在实务中容易混淆。

一、交易性金融资产与可供出售金融资产的涵义

根据《国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量》的定义，交易性金融资产指主要为了从价格或交易商保证金的短期波动中获利而购置的金融资产。根据我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定，交易性金融资产指企业为了近期内出售而持有的金融资产，比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。符合下列条件之一的金融资产可以确认为交易性金融资产，这三个条件是：（1）取得该金融资产的目的是为了近期内出售；（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；（3）属于衍生工具，但是，准则指定的某些衍生工具除外。从国际准则和我国准则对交易性金融资产的定义中我们可以得出，交易性金融资产最根本的特征是：持有目的是为了在短期内获利，并且一般持有时间不长。

可供出售金融资产，在《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》中未对其直接定义，采用间接定义法，即指不属于以下三类的金融资产：（1）企业源生的贷款和应收款项；（2）持有至到期日的投资；（3）为交易而持有的金融资产。我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中除源引上述间接定义外，还直接指定初始确认时即被认定为可供出售的非衍生金融资产。相关定义表明：与交易性金融资产不同，其持有的目的不是为了在短期内获利，而是为了保值等其它目的，持有的时间可长可短，但不会持有至到期日。

交易性金融资产与可供出售金融资产在本质上讲，两者都是企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济效益。在确认和计量上，两者都要求在资产负债表内确认和列示，初始计量和后续计量都要求使用公允价值计量。虽然存有以上相同点，但二者在确认上有着本质的不同。

二、交易性金融资产与可供出售金融资产在确认和计量上的不同点

（一）二者持有的目的不同

交易性金融资产的持有目的是为了短期内获利，可供出售金融资产的持有目的不是为了短期出售获利，也不是为了持有至到期，而是企业出于风险管理的目的或资产保值的需要而持有。

（二）二者能否重分类的规定不同

会计准则严格禁止交易性金融资产和其他类金融资产的之间的互转。新制度规定，在初始确认时将某项金融资产确认为交易性金融资产后，则不能重划入其他类金融资产；其他类金融资产也不能重新划分为交易性金融资产。这一规定有效杜绝企业通过调帐来控制证券投资规模和公司利润。

（三）交易性金融资产与可供出售金融资产初始计量不同

尽管二者都以公允价值为基础进行计量，但初始入账价值所包含的项目不同。在企业取得交易性金融资产时，按照公允价值入账，交易费用冲减投资收益，不计入初始成本；在取得可供出售金融资产时，按其公允价值与交易费用之和入账，也就是说交易费用要计入初始成本。在旧准则中，买入证券取得时的实际成本包括买入时成交的价款和各项交易费用，而新准则中相关的交易费用直接计入当期损益，这将使记入资产负债表的证券项目更加直实、直接地反映其价值状况。

（四）资产负债表日公允价值变动差额的处理不同

资产负债表日交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额，计入当期损益，即借记或贷记“公允价值变动损益”科目；而可供出售金融资产的公允价值与其账面价值的差额，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益，即借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

（五）是否计提减值准备的规定不同

按照准则的有关规定，交易性金融资产不计提减值准备，而可供出售金融资产需要在资产负债表日对账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备，发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，与当前因公允价值变动发生的减值损失一并计入当期损益。若在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，可以转回，冲减当期损益，但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资）不得通过损益转回，只能增加所有者权益。

（六）出售时的会计处理不同

出售交易性金融资产，应当将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。实际收到的差额，与该金融资产的账面余额的差额，贷记或借记“投资收益”科目。

出售可供出售金融资产，实际收到的金额与该金融资产的账面余额的差额，扣减从原计入所有者权益的公允价值累计变动额转出数，即借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目的部分后，贷记或借记“投资收益”科目。

由上所述，交易性金融资产与可供出售金融资产最大的差别是公允价值变动所发生的损益的处理，前者是直接计入当期损益，后者除减值损失计入当期损益外，一般是计入所有者权益，出售时才能转出计入当期损益，所以两者对当期利润会产生不同的影响。

三、公允价值计量法对企业证券投资业务核算的影响

随着我国资本市场的发展，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场。我国企业会计准则在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，规定只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量，避免了公允价值计量不可靠，甚至人為操纵利润的现象。公允价值在新会计准则最典型的应用就体现在金融工具的计量上。

新会计准则规定交易性金融资产采用公允价值法(即市价法)进行计量，摒弃了旧准则较为谨慎的计量方法——成本与市价孰低法。按照旧准则，企业进行短期投资时，即使期末市价比账面价值高，只要公司不打算处置此项投资，其差额就不需进行账务处理，也就是对于成本与市价孰低法来说，只记浮亏，不记浮盈，会计报表披露的购入证券价值始终小于或等于其市场价值。当证券存在浮盈时，证券和资产的价值都被低估。但按照新准则规定，期末市价若比账面价值高，无论投资项目处置与否都要进行会计处理，其差额计入当期收益，即交易性金融资产的浮盈、浮亏都直接记入当期损益，期末证券的账面价值与市价一致，改变了原制度只记浮亏，不记浮盈的谨慎做法，会计报表披露的证券价值就是可以变现的市场价值，使业务业绩与股票的市场价格直接挂钩，公允、及时地反映了证券投资业务的质量。但由于衍生金融工具价格具有不确定性，执行新准则后，利润的走向具有不确定性。

以国内证券公司为例，以前很多证券公司通过调节证券投资业务的盈亏来调节公司来年的利润，以确保公司的稳定赢利，新会计准则实施后证券公司失去一个调节利润的重要手段。尽管证券投资业务要受行情好坏的影响，但在股票的选择、持仓量、买卖价格及时机等方面，券商的能力将有高有低。对于能够较好地把握行情的券商而言，自营业务的浮动盈利大，公允价值法将为利润表“锦上添花”，而对于那些不能很好把握行情的券商来说，则是一个极其不利的核算方法。公允价值法是一把锋利的双刃剑，对证券公司的投资理念、投资策略、自营规模、风险控制和经营业绩等构成较大影响。为避免利润的大起大落，有必要对各类证券的投资风险进行重新梳理和确定，对不同风险程度的证券采用不同的投资策略，对高风险证券，应采用更加谨慎的投资策略。同时，企业需要建立完善风险管理政策、金融工具估值技术和有效的内部控制制度，增加投资改进内部系统和程序，从而具备较高风险管理水平。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则-基本准则.北京：经济科学出版社，2006年2月15日.

[2]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则-应用指南.北京：中国财政经济出版社，2006年10月30日.

[3]中华人民共和国财政部会计司编写组.企业会计准则讲解-2006.北京：人民出版社，2007年4月.

[4]黄新娟.公允价值运用对企业财务状况的影响.会计师.江西省出版部社，2008.8 .

作者：宋志伟

金融资产涵义论文 篇2：

金融工具会计准则若干问题探析

摘 要:文章分析了新企业会计准则中金融工具的分类、金融工具公允价值变动的会计披露等问题,指出我国新企业会计准则还存在着不合理之处。

关键词:新企业会计准则体系 金融工具分类 公允价值变动

2006年2月15日财政部正式发布了新企业会计准则体系(以下简称“新准则”),其中有四项涉及金融工具的具体准则,即《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》,我国会计界统称其为金融工具会计准则,它填补了我国原有会计准则体系在金融工具业务领域的空白,为金融工具业务的会计处理提供了完整的指引。

金融工具会计准则对我国传统会计的会计原则、会计要素等都有很大的突破:(1)引入金融工具概念,为金融资产和金融负债的分类、确认、计量提供了理论依据;(2)引入公允价值计量属性,提高了会计信息的相关性;(3)按持有金融工具的意图和能力对金融资产和金融负债进行分类、确认、计量,限制企业利用金融资产和金融负债重分类调节各期利润的行为;(4)按现金流量折现法计提金融资产减值准备,有利于反映资产的真实价值;(5)衍生金融工具由表外移至表内核算,有效揭示风险;(6)增加了套期会计内容,为衍生金融工具纳入表内核算提供操作规则。

但应该看到,金融工具会计准则与其它准则之间还存在一些不协调的地方,一些规定与我国的会计实务相矛盾。因此,有必要继续加强对新准则进行探讨,以满足金融工具发展的需要。

一、金融工具的分类

对金融资产和金融负债的分类从原来的按流动状况分类转为按持有金融工具的目的和意图为标准进行分类,虽然减少了财务报告信息不代表管理者意图的信息波动性,但也存在一些值得討论之处。

1.交易性金融资产与可供出售金融资产的区分。交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产,可供出售金融资产主要指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的其它金融资产。上述认定标准显然不够明晰,对交易性金融资产定义中“近期”的涵义、准则及指南均没有解释,容易引起不同的理解。金融资产的分类取决于企业管理层的持有意图和持有能力,没有严格的界定标准,因此其分类随意性较大,为企业盈余管理提供了较大空间。

会计准则的改变使持有其它上市公司非股改限售股及其它普通股权的上市公司带来了价值重估的机会,一旦该股权被初始分类为可供出售金融资产,则公允价值与其账面价值的差异体现在处置当期的损益。只要利润不够,企业就可以通过抛售一些股权,将差价形成的巨额利润体现在账面上,从而操纵会计利润。

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定,交易性金融资产与可供出售金融资产都应当在首次执行日按公允价值计量,将公允价值与账面价值的差额调整留存收益。对于可供出售金融资产,还应同时将该差额自留存收益转入资本公积。处置可供出售金融资产时,当期的投资损益不仅包括出售价与首次执行日公允价值之间的差额,还包括首次执行日公允价值与该日账面价值之间的差额。而若划分为交易性金融资产,便无法将后一差额计入处置当期的投资损益。

基于上述因素,上市公司管理层显然更倾向于将非股改限售股及其它普通股权划分为可供出售金融资产。实际上,大部分上市公司也是如此操作的。根据中国证券报数据中心统计,截至2009年4月15日,已经公布2008年年报的1047家A股上市公司中,可供出售金融资产总计28636亿元,交易性金融资产总计2897亿元,可供出售金融资产总额是交易性金融资产总额的近10倍。可供出售金融资产何时出售取决于管理层决策,而出售时必然影响上市公司业绩,由此可见,我国上市公司管理层在金融资产分类上存在倾向性,从而导致可供出售金融资产成为利润的“蓄水池”。应引导企业对金融资产进行合理分类,毕竟金融市场变化莫测,做好自己的主营业务才是最实在的盈利,靠操纵会计准则来实现盈利对企业的长远发展是非常不利的。

2.现金的归类。新准则在列举金融资产定义时,把现金作为一项最基本的金融资产。但对金融资产分类时,并未明确现金金融资产的归类。在财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》中,将非金融企业持有的现金和银行存款等归类为贷款和应收款项。企业持有的现金并不完全符合贷款和应收款项的定义:第一,现金是企业自己持有的,不存在回收金额是否固定的问题;第二,现金的报价是固定的,不存在活跃市场有无报价的问题;第三,现金的实质是代表市场交换的媒介,是财务报表中对所有交易与事项进行计量和报告的基础。所以,应将现金划分为单独的一类金融资产。

3.新准则规定,金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债及其他金融负债两类。这种分类较笼统,特别是其他金融负债,准则并未给予详细解释,使人感到难以理解。准则将金融资产分为四类,而将金融负债分为两类,这会增加会计上的不配比现象,因此这类分类法存在不合理性。另外,《财务报表列报》准则规定将应付债券作为单独项目在资产负债表中列示,而在金融负债分类中将其归为其他金融负债,这一规定与传统习惯相矛盾。所以,金融负债的分类可以增加借款和应付款项、应付债券的类别。

借款和应付款项指在活跃市场中没有报价、支付金额确定的非衍生金融负债,主要核算金融企业吸收的各类存款和其他欠款,对于非金融企业向金融企业借款,因购买材料、接受劳务形成的应付账款等也应纳入核算。应付债券用来核算企业发行的到期日固定、偿付金额确定、偿付期限超过一个营业周期的非衍生性债务工具,是企业进行融资的一种途径。

4.长期股权投资没有包括在金融资产中,而是独立的准则。金融工具,是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。长期股权投资符合金融工具的定义,是企业持有的以投资为目的的有价证券,因此长期股权投资应包括在金融资产中。应对金融资产进行重新分类似乎更合理一些:现金、贷款和应收款项、交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、可供出售金融资产。同样以持有的目的和意图为标准进行分类,这样分类在实践中似乎更有操作性。

二、金融工具公允价值变动的会计披露

新准则规定,本期确认的金融工具公允价值变动产生的利得和损失,应分别在资产负债表、利润表、所有者权益变动表中列报。对于金融工具公允价值变动的披露,国际会计准则、美国会计准则、我国新准则的规定存在着一定的差异,通过比较可以发现,我国新准则对金融工具公允价值变动会计披露的规定存在不合理之处。

第一,有公开报价的对联营企业、合营企业和纳入合并会计报表范围的子公司投资,其公允价值变动的披露问题。按照新准则的相关规定,当联营企业、合营企业、子公司在活跃市场有报价时,其期末公允价值的变动,既不确认为直接计入所有者权益的利得或损失,也不要求在会计报表附注中披露相关信息。这会导致对相关项目的披露产生较大的差异,即在一家上市公司的市场价值与账面价值差额越大的情况下,对该上市公司的持股比例越大,反映的会计信息越不真实。特别是该公司为海外上市公司时,投资者较难获得相应的市场信息,对财务风险的评估和决策就会更加困难。

现举例说明。假设S公司是一家上市公司,X公司持有S公司19%的有表决权股份,不具有重大影响,按可供出售金融资产核算;Y公司持有S公司47%的有表决权股份,属于联营企业性质,按权益法核算;Z公司持有S公司70%的有表决权股份,按成本法核算,期末编制合并财务报表。假设S公司当年亏损,但期末其股票在活跃市场的报价却上升了很多,则X、Y、Z三家公司对S公司投资的披露会产生巨大的差异:X公司披露的是盈利,Y公司、Z公司披露的是亏损。由此可见,持有S公司的股权比例越高,对它的控制力越强,反映的公允价值信息质量却越差。随着虚拟经济的发展,这种现象将越来越普遍。因此,我国准则应明确规定,企业应披露有公开报价的对联营企业、合营企业和纳入合并会计报表范围的子公司投资的公允价值变动信息,以消除當前因持股比例不同,分别按成本法、权益法和公允价值法处理对外投资时产生的会计信息不相关的矛盾。但是,如何对这些事项进行披露,值得我们进一步研究。

第二,与联营企业或合营企业之间的关联交易形成的未实现利润或损失的披露问题。我国《关联方披露》准则要求企业披露关联交易中的交易要素很多,但并未指明关联交易中未实现利润或损失这一重要信息,即关联交易中的资产还没有转出关联方外,该资产中内含的利润或损失尚未实现。国际会计准则规定,投资者与联营企业或合营企业之间因关联交易产生的未实现利润或损失,必须在其联营企业或合营企业的权益范围内抵销。这一方法能较好地防止利用关联交易事项进行会计舞弊,其缺点是会计处理比较麻烦。因此,可以借鉴国际会计准则的经验,我国《关联方披露》准则应明确要求企业披露关联交易形成的未实现利润或损失金额。

第三,与金融工具相关事项产生的利得或损失的披露问题。这些利得或损失主要包括:处置子公司及其他营业单位的损益、购买利得、对联营企业或合营企业的投资收益等。购买利得,指企业在取得长期股权投资及非同一控制下的企业合并时,因付出的投资成本或合并对价小于应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额的收益。在现金流量表投资活动现金流量部分,处置子公司及其他营业单位收到的现金净额是作为单独项目列报的,因此,在利润表中,应独立报告这些重要项目产生的利得或损失。这些交易或事项是比较重要的非正常项目,单独列报这些事项产生的利得或损失,有利于反映这些项目对企业利润的影响,有利于反映企业资产管理的信息。

参考文献:

1.财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006

2.财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].北京:中国财政经济出版社,2006

3.财政部会计司.企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社,2007

4.谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究[M].长沙:湖南人民出版社.2004

(作者单位:浙江省宁波市地方税务局稽查局 浙江宁波 315010)(责编:若佳)

作者：汪阿华

金融资产涵义论文 篇3：

谈从金融资产的四分类到二分类

【摘要】 2009年7月14日，国际会计准则理事会发布征求意见稿《金融工具分类和计量》，对金融工具分类原则和计量模式作了重要修正。文章简要介绍了征求意见稿的主要内容和对应于原来准则发生的变化，分析其对国内会计准则制定和相关会计处理的潜在影响，以期对我国金融工具会计在应对国际会计趋同的大环境下提供一些有价值的建议。

【关键词】 金融资产； 公允价值； 计量属性

2009年7月14日，国际会计准则理事会（以下简称IASB）发布征求意见稿《金融工具分类和计量》，对金融工具分类原则和计量模式作了重要修正。该征求意见稿致力于改进和简化金融工具会计的复杂性，把金融资产原来的四分类划分为二分类，整个工作预计在2010年完成，并将在2012年以后开始强制性实施。

一、金融资产的四分类

2006年我国颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期的投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售的金融资产。以下，笔者主要从四类金融资产的计量方式不同来进行介绍。

（一）交易性金融资产——完全的公允价值

20世纪80年代，美国多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，然而这些金融机构建立在历史成本计量模式上的财务报告却仍显示着“良好”的经营业绩，这种不和谐加速了公允价值会计的发展。然而在十多年准则的修订过程中由于种种原因，修改再次走向妥协，仍然维持四分类，仅将交易性金融资产以公允价值计量。其原因可能是考虑到公允价值计量的经济后果所带来的政治压力，来自实务界尤其是金融界对当期收益过度波动的担心。第一类以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产，账面价值和公允价值之间的差额，必须计入当期损益——公允价值变动损益。完全公允价值将金融资产价值变动直接体现在损益表里，所以对损益表的影响是很大的。2008年的金融危机对国外的金融企业造成巨大的打击，但对我国金融行业影响较小，其中一个重要因素就是我国第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在金融工具中所占比例很少，因此对损益表的影响比较小。

（二）可供出售的金融资产——计入其他综合收益的公允价值

这里，笔者将可供出售的金融资产作为第二项是因为其也采用公允价值的计量属性。准则为了减小公允价值对损益的波动影响，把公允价值的变动影响分为两类，第一类是直接计入损益表，另一种则是将资产负债表日发生的公允价值变动通过“资本公积——其他资本公积”科目计入所有者权益，等到处置时再计入损益。实际上这种处理方法是利用资产负债表进行缓冲，这样做在计量日会改变资产负债表的数据，但不影响损益表。可供出售的金融资产就是采取这种处理方法，资产负债表日以公允价值计量，其价值变动计入其他综合收益，待终止确认时再由其他综合收益计入损益。

（三）持有至到期投资——长期债权投资的变形

持有至到期投资是相对风险较小的金融工具，并且企业打算长期持有，这期间该项资产价值虽然会随利率波动，但幅度一般不会太大，如国库券投资。且管理者具有明确的长期投资意图，不打算在到期前出售，因此对其采用摊余成本计量。与此同时，在会计期末必须测试资产是否发生减值，即资产的账面价值和未来现金流量的现值二者之间是否有差异。如果减值，要按照资产减值准则中的相关规定计提减值准备。这一类金融工具的划分主要是为了平滑收益，减少损益表的波动性，体现了稳健性原则的运用。

（四）贷款及应收款项——信息不对称的产物

贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权，是属于正常经营业务相关联的一种债权性质的金融资产。这一类金融产品在活跃市场中没有报价，被认为是最难确定其公允价值的产品，只有企业自己最了解它们的真实价值。由于信息不对称，如果使用公允价值只能采用评估模型，而且必须用到企业自身的参数，这样大大降低了公允价值的可靠性且成本昂贵。因此，目前只能用摊余成本计量。

综上，由于分类的不同，四类金融资产的初始成本确认以及后续计量都不一样，所以从企业损益的正确反映来说，金融资产的正确分类就显得尤为重要。而我国准则对于金融资产的区分取决于该资产是否存在活跃的交易市场和管理者的意图，客观上给公司进行盈余管理提供了方便。此外，四分类下会计处理的复杂性以及对收益波动的影响也是其存在的缺陷。

二、《金融工具：分类和计量》征求意见稿主要修订内容

征求意见稿《金融工具：分类和计量》简化了金融资产的分类原则，仅允许出现两种分类，一类是以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产；一类是以摊余成本计量的金融资产。

（一）以摊余成本计量的金融资产

一项金融资产同时满足以下两个条件时，可以以摊余成本计量：1.该金融工具仅具有基本贷款特征；2.该金融工具以合同收益为基础进行管理。表面上看，这两个条件是为了保证国库券、银行普通贷款等基本债务工具按摊余成本计量。其他比较复杂的债务工具，主要是指未来支付额不确定，取决于未来事项发生与否的贷款则不符合本项规定，应以公允价值计量。

（二）以公允价值计量的金融资产

除上文提到的以摊余成本计量的债务性工具外，征求意见稿要求其他金融资产以公允价值计量。企业在确认以公允价值计量的金融资产时，期末资产公允价值变动可以一次性地选择计入损益或者计入资本公积，但是一旦做出选择，持有期间不得变更，维持了原来的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能与其他金融资产进行重分类的要求。不过征求意见稿保留了企业对公允价值的选择权。该项要求应用公允价值选择权的条件是可以消除或明显减少由于该金融资产计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

三、从四分类到二分类所产生的主要变化

根据上述原则，从四分类到二分类所产生的主要变化有以下几点：

1.四分类下，公司持有的金融资产能否以摊余成本计价，取决于该项金融资产是否存在活跃的交易市场以及公司管理层持有该金融工具的目的，而在新的征求意见稿中，金融资产是否以摊余成本计价完全取决于上文提到的两个条件。假设A公司持有B公司一项债券，按照原准则要求，只要该债券在二级市场有公开报价并且A公司购入债券目的是短期持有，则应当作为交易性金融资产，以公允价值计量且其变动进入损益，如果A公司购入债券目的是持有至到期，则应以摊余成本计量。而根据征求意见稿的规定，如果该债券没有特殊条款规定未来本金和利息的支付金额取决于不确定事项，则A公司购入债券后，不论购入目的如何，均应以摊余成本计量。这样，征求意见稿简化了金融资产类别归属的判断标准，将原来十分主观的判断标准进行了修改。

2.原准则下，如果一项权益性投资没有公开市场报价且公允价值无法可靠计量，可以以历史成本计价，在持有期间如果发生减值则计提跌价准备。二分类下，公司持有的权益性金融资产均以公允价值计量，但是公司可以选择将公允价值变动计入损益或资本公积。这样，征求意见稿进一步统一了权益性工具的计量属性，提高了会计信息的可比性和一致性。

3.原准则要求将复合金融工具划分为基本合同和嵌入合同，基本合同和嵌入合同因具有不同的属性而采用不同的计量属性分别进行核算。例如，可转换公司债券，兼有债权性投资性质和期权投资性质，应将该复合金融资产拆分进行确认和计量。根据征求意见稿，由于可转换债券不具有基本贷款特征，因此应作为一个整体以公允价值计量，不再需要进行拆分核算。

4.原准则下，如果选择公允价值变动计入其他综合收益，则该金融工具的所有利得或损失均直接计入权益项目并进行减值测试，在进行处置时，将计入其他综合收益的部分转入损益表。征求意见稿要求该项金融资产在持有期间不再需要进行减值测试，在处置金融工具时，已确认在权益项目中的公允价值变动不需要转出到损益表中。

四、影响分析

该征求意见稿是在金融危机的背景下，IASB为了回应有关政府和组织关于减少金融会计准则复杂性、提高会计信息质量、减少金融工具会计准则加剧市场波动等要求，得出的阶段性成果。从上文介绍可以看出，IASB在金融工具会计方面做出了许多妥善的处理。

1.征求意见稿坚持了公允价值是金融资产最相关计量属性的理念，并进一步扩大了公允价值的应用范围。同时，保留了企业将公允价值变动计入损益或直接计入权益的选择权，因此减少了金融工具公允价值变动引起的企业盈利波动，减轻了准则执行的阻力。

2.与原准则相比，征求意见稿将金融资产原来的四分类合并为两分类，分类原则和方法得到了较大简化，同时也排除了许多需要管理层判断的主观因素，部分避免了企业盈余管理的可能性，提高了准则的可比性和可靠性。

3.根据征求意见稿，一项金融资产不管是以摊余成本计价，或者以公允价值计价，需要计提减值准备的情况大为减少。在此次金融危机中，有些人指责公允价值的顺周期性进一步推动了市场的波动性和损害了投资人的信心。即在市场失灵的情况下，公允价值计量导致金融机构对资产按市价过分减计，造成亏损和资本充足率下降。资产不断减值，使得投资者信心进一步被削弱，促使金融机构加大资产抛售力度，可能使金融危机进一步加剧。尽管会计准则是否在此次金融危机中扮演了负面角色仍值得探讨，但IASB更加务实的做法无疑有助于减少有关政府机构和国际组织对金融工具准则的质疑。

笔者认为，对于IASB关于金融工具会计准则的修订，应当引起国内实务界和理论研究的高度重视。在会计准则国际趋同形势下的今天，一旦国际会计准则在金融工具的分类和计量方面做出修订，我国会计准则相关条款是否应跟随做出变动。如果盲目跟风，IASB在2010年按计划颁布新的、完整的金融工具会计准则之后会不会再做变动？这些都是需要思考的问题。目前研究的重点之一是有关权益性金融工具的计量属性选择问题。根据IASB的征求意见稿，权益性工具不论是否有活跃市场报价，都应以公允价值计量，其变动或者计入损益或者直接计入权益。由于目前国内会计准则体系中没有专门的准则规范公允价值计算方法，如何保证无市价的权益性工具公允价值计算的正确性和可靠性是亟待解决的问题。除此之外，在我国当前的会计准则体系中，权益性投资如果对被投资企业形成控制、共同控制或重大影响的，应按照长期股权投资处理，以历史成本计价，定期进行减值测试。对于长期股权投资准则是否进行修订并与国际准则进行协调，同样是需要进一步研究的问题。另外，由于征求意见稿对金融工具分类和计量作出了较大修订，持有较多金融工具的证券公司应当评估有关变化可能引起的对资产负债表和损益表的影响。●

【参考文献】

［1］ IASB，Exposure Draft ED/2009/7，Financial Instruments：Classification and Measurement［EB/OL］.http：//www.iasb.org.

［2］ 赵春光.资产减值与盈余管理——论《资产减值》准则的政策涵义［J］.会计研究，2006（3）：11-17.

［3］ 王治，张多蕾.金融工具分类与计量——从由来到实务［J］.会计师，2009（12）：109-110.

［4］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2008.

作者：林益光 徐洪波