金融资产基本账务处理分析论文

【摘要】目前污水处理行业BOT项目的账务处理仍然有许多不够明确和模糊的地方，容易对相关会计人员的职业判断产生误导，而且账务处理上准则规定的不明确，也容易导致实务中污水处理行业BOT项目账务处理不统一问题，所以有待进一步明确。今天小编给大家找来了《金融资产基本账务处理分析论文(精选3篇)》，欢迎大家借鉴与参考，希望对大家有所帮助！

金融资产基本账务处理分析论文 篇1：

新会计准则下企业交易性金融资产账务处理分析

摘 要：近年来，会计准则进行了不断修订，财政部最新下发的金融工具准则中针对交易性金融资产账务处理做了相关调整，本文主要针对课堂教学中学生学习该资产存在的理解难点，引入案例，进行新旧准则下的账务处理对比分析，以期能够为该资产的学习与理解提供一些参考。

关键词：新会计准则;交易性金融资产;账务处理

引言：新金融工具准则与旧准则相比，账务处理发生了较大变化，准则的修订与实施，进一步规范了金融资产的处理，但在理解与操作上也增加了一定难度，本文主要结合课堂教学中学生对交易性金融资产处理存在的理解难点展开分析。

一、新准则下交易性金融资产的划分

最新出台的金融工具准则规定，金融资产依据业务模式与合同现金流量特征分为三类。若企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式的话，即持有该资产不是以收取合同现金流量为目的，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产作为双重目的，则该金融资产就被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

新准则下，交易性金融资产统称为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在进行账务处理时，继续沿用“交易性金融-成本”、“交易性金融资产-公允价值变动”等科目，该金融资产既可能是权益工具也可能是债务工具。本文主要结合相关案例，分别针对权益工具和债务工具的具体账务处理进行分析。

二、新准则下交易性金融资产的账务处理

无论是权益工具还是债务工具，在进行账务处理时，针对该资产的处理流程都主要分为三步，分别是初始取得时，持有期间以及出售时。同学们在学习过程中的主要理解难点有三个，分别是：初始取得该项资产时发生的交易费用为什么不计入成本，而要直接计入当期损益？已宣告但尚未发放的股利和已到付息期但尚未领取的利息为什么不计入成本，要单独作为应收项目核算？出售该项资产时为什么公允价值变动损益不再转投资收益？以下结合案例进行具体分析：

1.权益工具

（1）初始取得及持有期间的账务处理

企业在初始取得该项资产时，应借记“交易性金融资产-成本”科目，并将支付的交易费用计入“投资收益”科目的借方，如果交易的价款中含有已宣告但尚未发放的股利应单独计入“应收股利”科目，贷方以“银行存款”或“其他货币资金-存出投资款”等科目核算支付的总价款。另外，如果在持有期间公允价值发生波动，需要将变动金额计入“公允价值变动损益”科目。该资产的交易费用核算与另两类金融资产不同，直接计入当期损益。交易费用主要是指新增的外部费用，换言之，就是企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。本文以具体案例进行交易费用、应收股利处理的对比分析，具体如下所示：

例1：2×19年10月1日，甲公司从上海证券交易所购入A上市公司股票10万股，该笔股票投资在购买日的公允价值为102万元（含有已宣告但尚未發放的现金股利2万元），另外还支付了2万元相关交易费用。20×9年12月31日，甲公司持有A上市公司股票的公允价值为105万元，甲公司将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行管理和核算。单位以万元表示，假设不考虑相关税费，甲公司编制如下会计分录：

由表1的账务处理对比分析可以明显看出，如果将交易费用直接计入成本，就难以准确地反映5万元的公允价值变动金额，影响对该资产成本的计量，从而难以保证会计信息质量的可靠性。并且，该资产一般为短线投资，持有的主要目的是为了赚取差价，将交易费用直接计入投资收益借方相对来说也便于进行会计核算。

之所以将已宣告但尚未发放的现金股利单独计入应收股利进行核算，本人理解的是，在购买该项资产时，此股利已经含在资产的公允价值当中，企业相当于直接买过来上一个企业取得的收益，并不是购买方因持有资产取得的直接投资收益，故按权责发生制，将其单独作为应收项目核算，贷方对应科目为银行存款或其他货币资金等，当企业收到这笔款项时，借方登记实际收到的款项，贷方将应收股利或应收利息转销即可，这样进行账务处理，不会使企业的投资收益增加，进而不会虚增企业利润，当然，也不会出现针对同一项收益重复纳税的问题。因此，将其单独作为应收项目核算是比较合理的。

（2）出售时的账务处理

企业在处置该项资产时，借方应登记收到的净价款，以“银行存款”或“其他货币资金-存出投资款”等科目进行核算，与此同时，将交易性金融资产其下的二级明细科目全部进行转销，然后将其差额计入投资收益科目。另外，旧准则规定还应将公允价值变动损益的累计额转入投资收益科目，而在目前出台的新准则中，已将这一步取消。

关于此处的账务处理，旧准则之所以规定将公允价值变动损益累计额转入投资收益，本人认为，是因为在持有该项金融资产期间，公允价值的波动并非真实实现的损益，而在最终出售时，公允价值变动损益已由“虚”变“实”，属于真正实现的损益，所以将其转入投资收益科目。新准则将其取消的原因，本人理解的是，营业利润的计算公式中，需要加上或者减去公允价值变动损益与投资收益。换言之，公允价值变动损益年末需要转入本年利润。因此，将公允价值变动损益转入投资收益这一步，并不会影响营业利润。本文继续沿用以上例子，具体分析如下所示：

例2：接上例，若甲公司于2×20年1月31日，出售了所持有的全部A上市公司股票，价款为110万元。单位以万元表示，假设不考虑相关税费，甲公司编制的会计分录为：

由表2可知，将公允价值变动损益转入投资收益后，投资收益的合计金额为10万元，当然考虑到交易费用2万元，投资收益最终的金额为8万元，从而使营业利润增加8万元。而在新准则下，投资收益借方发生额2万元，贷方发生额5万元，借贷方相抵后贷方余额为3万元，而公允价值变动损益贷方为5万元，损益类科目的贷方表示收益，所以在计算营业利润时，加上公允价值变动收益和投资收益后，营业利润同样增加了8万元。显而易见，公允价值变动损益转入投资收益这一步账务处理，并不会影响营业利润，所以为了简化核算，并且也便于会计信息使用者理解会计信息，新准则省略了此步处理。

2.债务工具

旧准则中的交易性金融资产仅为权益工具，而在新准则下，该资产统称为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，除了有可能为权益工具外，还可能是债务工具，在学习权益工具时，学生相对来说比较好接受，但是针对债务工具的处理，就容易混淆。由于债务工具的处理原理与权益工具基本相同，故本文在此不再赘述理论，仅举例说明，具体如下所示：

例3：2×20年1月1日，甲公司以2600万元从上海证券交易所购入B上市公司债券，包含已到付息期但尚未领取的债券利息50万元，另外还支付了30万元的交易费用。该债券发行于2×19年7月1日，面值为2500万元，票面年利率为4%，利息于下年初支付。2×20年1月31日，甲公司收到该笔50万元的债券利息。2×20年6月30日，甲公司持有B上市公司债券的公允价值下降至2450万元，2×20年8月6日，甲公司出售了该债券，取得价款2800万元。单位以万元表示，假设不考虑相关税费，甲公司编制的会计分录为：

在进行债务工具的账务处理时，学生容易出错的地方是对资产初始取得成本的确定，“交易性金融资产——成本”科目登记的是该资产的初始取得成本，不是债券面值，要注意与以摊余成本计量的金融资产进行区分。另外，在出售该金融资产时，学生容易写错借贷方向，注意資产已经出售，故与该资产相关的科目需要进行转销，此时的借贷方向应与原来记录的方向相反。

三、结论

我国会计准则的不断修订，是适应经济发展形势的需要，也是进一步与国际趋同的表现。新金融工具准则的出台，使金融资产的分类与账务处理更加规范合理，有利于我国金融市场的稳定与发展。本文主要围绕学生在理解学习以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账务处理时难以理解的点进行了具体分析，并针对新准则变化后相关账务处理发表了自己的理解和看法，希望能够对该资产处理的理解与学习提供一些参考。

参考文献：

[1]财政部.关于印发修订《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》的通知[Z].财会[2017]7号，2017.

[2]中国注册会计师协会.会计[M].北京：经济科学出版社，2019.

[3]姚瑶，蒋卫东.关于交易性金融资产账务处理的几点思考[J].财会学习，2019（24）：183-184+188.

[4]田丽丽.以公允价值计量的金融资产账务处理解析[J].合作经济与科技，2020（05）：96-98.

[5]余蓉.新旧准则对交易性金融资产会计核算的比较[J].现代企业，2019（12）：146-147.

作者简介：赫晓霞（1992- ），女，硕士研究生，助教，研究方向为税务会计

作者：赫晓霞

金融资产基本账务处理分析论文 篇2：

新收入准则下污水处理行业BOT项目的会计处理

【摘要】目前污水处理行业BOT项目的账务处理仍然有许多不够明确和模糊的地方，容易对相关会计人员的职业判断产生误导，而且账务处理上准则规定的不明确，也容易导致实务中污水处理行业BOT项目账务处理不统一问题，所以有待进一步明确。本文结合新收入准则对于污水处理行业BOT项目的账务处理进行分析讨论，提出了新收入准则下污水处理行业BOT项目的账务处理建议，以期提出改进污水处理行业BOT项目账务处理的对策。

【关键词】新收入准则；BOT；账务处理

随着2017年《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）的颁布，污水处理企业BOT项目账务处理应依据新收入准则进行。由于BOT项目在运作模式上每个项目都有自身的特点，尤其是污水处理行业BOT项目，更是有自身营运特点，所以污水处理行业BOT项目的账务处理仍然存在一些有待明确的地方。本文以污水处理行业BOT项目为例，分析其账务处理过程，尤其是对BOT项目利润的账务处理中的问题进行分析，以期对相关会计实务完善有所裨益。

一、相关理论基础概述

（一）BOT的有关规定

BOT模式是政府将项目的特许经营权授予政府系统以外的企业法人来运营，该项目在特许经营期内，由被授权的企业来负责建造、运营服务及维护等职能，并获取收益。在特许经营期结束后，将该项目的所有权移交回政府的运营模式。

对于污水处理项目来说，BOT项目模式中的参与主体包括项目中标方（即项目投资方）、项目企业、项目特许授权方（政府方）、金融机构。

（二）新收入准则有关规定

2017年《企业会计准则第14号——收入》提出以控制权转移作为收入确认标准，而且提出了确认收入简化的五个基本步骤，新收入准则并不局限于完工百分比法来确认收入，而是强调根据业务经营模式和履约进度来确认收入，所以新收入准则下不同业务模式收入确认方式必然不一样。对于污水处理行业BOT项目来说，这就需要结合实际情况加强职业判断来确认收入。

二、新收入准则下污水处理行业BOT项目的账务处理分析

（一）建设期的账务处理

本文假设S公司作为合同投资方承接了某一政府发布的某工业园污水处理BOT项目，假设污水处理BOT项目的合同投资方承建该项目的业务架构采用了全资、控股、参股三种模式。根据合同规定，该污水处理BOT项目工程造价为1 400万元，计划每日处理污水1 500吨，每吨价格为3.85元，建设期是两年，竣工后经营期是20年，第一年授权方（即工业园政府）按照设计水量的80%核算污水处理费，第二年该比例是90%，第三年全额计算。期满后该项目移交给工业园政府。

S公司成立项目公司负责该污水处理BOT项目的建设和经营，建设成本1 000万元，分两年均匀完工，S公司与项目公司都为增值税一般纳税人。本文分析全资模式下S公司、项目公司的账务处理如下：

1. S公司承建

项目公司将污水处理BOT项目发包给S公司承建，S公司建设期第一年，按照新收入准则，账务处理如下：

借：记工程施工——合同成本 500万

贷：记银行存款（或应付账款） 500万

S公司同时作为污水处理BOT项目的具体建造商，按照新收入准则，按照污水处理BOT项目中合同和建造进程的情况，即分两年均匀完工，每年确认收入700万元，账务处理为：

借：银行存款 700万

贷：工程结算 700万

建设期第一年年末，按照新收入准则，S公司应：

借：主营业务成本 500万

工程施工——合同毛利 200万

贷：主营业务收入 630.63万

应交税费——应交增值税——（销项税额）

69.37万

S公司建设期第一年年末的损益确认及结转账务处理为：

借：本年利润 500万

贷：主营业务成本 500万

借：主营业务收入 630.63万

贷：本年利润 630.63万

借：本年利润 130.63万

贷：利润分配——未分配利润 130.63万

建设期第二年跟第一年账务处理相同。项目完工账务处理：

借：工程结算 1 400万

贷：工程施工——合同成本 1 000万工程施工——合同毛利 400万

对于项目公司来说，账务处理为按照工程进度付给S公司污水处理BOT项目工程结算款时：

借：在建工程 1 400万

贷：银行存款（或长期应收款） 1 400万

S公司在期末进行合并报表时不需要抵销主营业务收入，只需要抵销关联往来款项，借记应付款项；贷记应收款项。

2.项目公司自建

这种模式下S公司无需在建设期进行账务处理。

項目公司第一年发生建造费用时账务处理为：

借：在建工程 500万

贷：银行存款 500万

借：主营业务成本 500万

贷：主营业务收入 450.45万

应交税费——应交增值税——（销项税额）49.55万

建设期第一年年末的损益确认及结转账务处理为：

借：本年利润 500万

贷：主营业务成本 500万

借：主营业务收入 450.45万

贷：本年利润 450.45万

借：利润分配——未分配利润 49.55万

贷：本年利润 49.55万

建设期第二年跟第一年账务处理相同。

项目完工时根据协议，由于属于特许经营，所以应以无形资产作为核算科目，在建工程转为无形资产：

借：无形资产 1 000万

贷：在建工程 1 000万

在这种模式下S公司合并财务报表不需要实施抵销处理。

3.项目发包给第三方公司承建

这种模式下S公司无需在建设期进行账务处理。

项目公司在建设期第一年，基于建设合同拨付工程款到第三方承建公司的账务处理为：

借：在建工程 700万

贷：银行存款 700万

建设期第二年跟第一年账务处理相同。项目完工时根据协议，在建工程转为无形资产：

借：无形资产 1 400万

贷：在建工程 1 400万在这种模式下S公司合并财务报表不需要实施抵销处理。

（二）运营期的账务处理

在特许权期间内，项目工程建成后，项目公司将获取的营运收入核算为主营业务收入，而期间内的无形资产摊销、维护费用、管理费用等费用列入成本、费用核算，并确认当期损益和利润（主营业务收入与成本费用之差）。具体如下：

假设第一年实际每日污水处理量没有达到设计水量，按照合同约定，按照80%确认每月营业收入为1 500×3.85×80%×30=13.86万元，当年污水处理费应收为13.86×12=166.32万元；账务处理为：

借：银行存款（或长期应收款） 166.32万

贷：主营业务收入——营运收入 142.15万

应交税费——应交增值税——（销项税额）24.17万

維修保养费业务借：主营业务成本——运营成本；贷：银行存款；无形资产摊销按照直线法处理，每年摊销额是1 400÷20=70万元，账务处理为：

借：主营业务成本——运营成本

贷：累计摊销——无形资产摊销。

（三）移交时的账务处理

特许经营期到期后，污水处理BOT项目无偿交付工业园政府。此时无形资产摊销完毕，不需要会计核算。

通过分析以上账务处理可以看出，项目公司将建设服务业务发包给合同投资方模式下，由合同投资方进行收益、利润的账务处理；所以在合同投资方承建模式下才能通过账务处理体现收入和利润。

三、污水处理行业BOT项目的账务处理的问题及建议

（一）存在的问题

1.建设期的利润确认问题

按照新收入准则的规定，建造期间项目公司应当按照合同约定的项目进度来核算后续经营服务相关的营收。但如果项目公司并没有真正从事建筑建造服务，而是将建造服务发包给第三方的，则按照新收入准则，项目公司并没有建造服务的控制权，所以不应当确认建造服务收入，而是应当结合协议合同约定的支付工程价款来确认金融资产或无形资产。

但是对于S公司即项目投资方而言，期末编制合并财务报表时，是否应当合并抵销建造利润。对该问题，本文结合新收入准则来看，由于在特许权期间内，在污水处理价格固定的情况下，S公司即项目投资方拥有对污水处理BOT项目的控制权，而且在期末也发生了控制权的转移，所以应当确认收入，只要确认收入，就应当确认成本和利润。而且按照施工企业会计准则规定，施工企业集团合并报表中应当将分包的合同，重新按照与委托方签订的整体合同中约定分期方式来确定合同收入、合同成本，并且将纳入合并报表范围的子公司已确认的收入总和进行重新调整，所以母公司与子公司对于污水处理BOT项目的利润账务核算不一致的差异就应当进行抵销。所以按照新收入准则的规定污水处理BOT项目在母公司承建模式下，应当确认建造利润。

而且本文认为按照新收入准则的观点，如果污水处理BOT项目的合同协议中规定了固定的每吨水价及每日处理污水量，这样建造公司可以通过成本控制来获取实质上的利润，这时建造及服务的控制权实际上在建造公司手中，所以应当在转移控制权的同时确认收入和利润，即特许经营期内可以确认收益；但如果污水处理BOT项目的合同协议规定了特许经营期内水价可以调整，那么其实建造服务的控制权仍然在委托方的手中，即在工业园政府的手中，这时建造企业不能在特许经营期内确认利润，而是应当在合同期满，移交竣工项目及服务时，确认利润。

2.建造期和运营期的划分问题

从本文分析可以看出，由于污水处理BOT项目利润的账务处理方法不统一，导致污水处理BOT项目利润确认难度较大，而且也容易导致在特许经营期的收费问题上存在项目委托方与投资方的博弈空间，导致利润账务处理界限模糊。

所以污水处理BOT项目委托方与项目投资方，在委托协议合同中事先就应当明确项目造价及收费价格、投资回收期，并明确建造期、特许经营期的利润界定，这样有利于后续利润核算更加规范。

（二）解决污水处理行业BOT项目的账务处理问题的建议

1.据实确认污水处理行业BOT项目的建造利润

根据前文分析，不同建造模式下污水处理BOT项目利润的账务处理也是不同的，而且这也导致信息披露内容有所不同。如果账务处理不够细化，必然会导致存在盈余管理问题，进而降低财务披露信息质量。所以财政部等会计管理机关应尽快出台污水处理行业BOT项目的专门的会计准则细则。

对此笔者提出如下完善污水处理行业BOT项目账务处理规范细则的建议：

公司应当按照新收入准则的相关规定，按照实际情况来确认污水处理行业BOT项目的建造利润及账务处理方法。这其中不仅要对项目委托方与投资方的合同规定进行仔细研究，并且还要对于分包方是否存在关联关系进行职业判断。应按照项目委托方与投资方的合同规定来进行收入的确认，而且对于关联关系的分包在合并财务报表时不进行抵销处理。

2.进一步规范特许权授权协议并明确资本化时点

为了对建造期与特许经营期的账务处理内容进行正确划分，需要对于特许权授权协议实施科学规范，应确定项目的工程造价和经营收益区间。而且对于污水处理BOT项目资本化的起点应作出明确规定，应当具有较强的可辨认性，以方便会计人员加强职业判断。

例如有时BOT运营期在经营期限内获得的水费可分为两部分，即不受实际处理量影响的固定收费（按照保底处理量×欠进水单价计算的水费收入）和受实际处理量影响的收费【按照保底处理量以内的实际处理量×（基本单价-欠进水单价）+按照超过保底处理量的实际处理量×超进水单价计算的水费收入】。对于不受实际处理量影响的固定收费部分，实质为S公司取得的是无条件的向合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的权利，因此应将其确认为金融资产（长期应收款）；对于受实际处理量影响的收费部分，应当按照建造过程中支付的工程价款扣除已确认的金融资产的金额确认为无形资产。这种情况，需要会计人员加强职业判断并加以处理。

主要参考文献：

[1]刘文忠.污水处理厂BOT项目的财务核算研究[J].中国集体经济，2016（07）：139-140.

[2]张简.公路经营企业BOT业务会计核算理论完善之我见[J].交通财会，2016（03）：51-54.

[3]李治富.建筑施工企业BOT项目无形资产模式下的会计实务[J].山西建筑，2016，42（03）：236-238.

[4]刘正奇.BOT特许权项目会计核算实例解析——以污水处理厂为例[J].财会通讯，2013（10）：76-77.

作者：吴静

金融资产基本账务处理分析论文 篇3：

探析我国碳排放权交易的财税处理

【摘 要】 为了减少温室气体的减排，征收碳税和碳排放交易等减排措施逐渐被越来越多的国家采用。而我国2013年才在相关省份开展企业碳排放交易的试点工作，由于开始时间短，我国相关财税制度并未建立，导致碳排放企业的相关账务处理并没有统一的规范。文章以2016年9月发布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》为基础，介绍和评析了该征求意见稿的制定背景和主要内容，并对我国的碳排放相关财税处理提出了相应的建议。

【关键词】 碳排放； 环境； 国际； 意见稿； 金融资产

一、引言

经济高速发展的同时导致国内环境问题日益严峻，为此，国家出台各种政策以支持国内碳排放市场机制的形成，形成适合中国市场环境的各种碳排放交易平台。党的十八届三中全会从国家层面首次指出在全国通过推进各种碳排放交易以形成健全完善的碳排放产权制度。随后，国家发改委于2014年年底发布《碳排放权交易管理暂行办法》（下文简称“办法”），为企业碳排放量的核算提供技术上的统一核算标准，并规范了各种碳排放交易的管理。同样，新《环保法》于2015年开始实施，也在法律层面对国内碳排放交易提供了保障。

正是在法律、国家政策的共同保障与推进下，截至2015年，此前在2013年试点推行的7个省市的碳排放交易平台顺利完成了平台搭建并展开了相应的试点交易。至此，碳排放交易试点交易顺利展开为在全国全面推行碳排放交易提供了保障。无论是此前的试点，还是后期全国范围内的推行，必须有相应配套的成熟的一套账务处理程序以配合应对碳排放交易相关的确认、计量和报告。针对此方向的会计规范，目前国内外均缺乏标准化的准则，一致处于摸索阶段。美国FASB曾在2004年准备起草有关标准化的规范文件来应对碳排放权的会计处理问题，但事后不了了之。2004年12月，国际会计准则理事会（IASB）公告“IFRIC 3”以指导碳排放权的会计处理；不过该准则中硬将碳排放权确认为企业的收益，遭到了绝对多数企业的抵制，造成IFRIC 3不得不在推出半年后被IASB草草结束。再看中国，目前在全国开展碳排放交易刚刚开始，相应的会计准则落后也不足为怪了。

二、实务、理论界各种碳排放账务处理分析

国际、国内碳排放权领域账务处理的相关会计准则空白，导致实务界、理论界对碳排放权的账务处理可谓“五花八门、无奇不有”。

理论界在此领域分歧的核心是如何对碳排放权配额进行相应“确认、计量及报告”。首先，配额确认问题。针对企业从政府获得的碳排放权的配额能否确认为企业资产、应该确认为何种资产等问题理论界分歧较大。国内学者张彩平[1]认为该项配额完全符合现行企业会计准则的资产确认条件，故应考虑确认为企业资产，但属于何种资产也未明确说明。简单归纳可以发现，归属于何种资产主要有以下观点，将碳排放权确认为企业的“碳货币、或无形资产、或存货、或金融资产”等。若确认为企业资产，则对应的科目是企业的负债又或是收益，在理论界也有分歧。考虑国际会计准则理事会的IFRIC 3将配额归类为企业收益最终遭到企业反对而取消的结局，国内学者张彩平[1]认为配额确认为资产的对应科目应是企业的负债而非收益。其次，配额计量问题。该问题作为该会计处理问题的最大难点，理论界对应计量属性的选择有三个观点，动态估计、历史成本、公允价值。最后，配额对外报告与披露问题。笔者对理论界在此方面的各种研究进行整理、归纳及分析后发现，不同的机构或学者因基于其利益导向的差异导致在披露问题上的差异化极大，基本很难有比较一致的报告或披露标准。

理论界的差异在实务当中也同样存在，四大会计师事务所之一的普华永道针对碳排放权会计处理的一项调查报告发现，全球实务当中存在十五种方法。无独有偶，2015年中国会计准则委员会针对此方面的调查也證实了实务中该方面处理“五花八门”。首先，确认问题。实务当中，企业大多数将碳排放权确认为企业的资产，记入企业的“无形资产”“存货”“金融资产”等科目，甚至很多企业记入自创性的“碳排放权”科目（目前国内以及国际企业会计准则都尚未制定此科目）。在实务中将碳排放权确认为资产后的对应项目均为企业的负债，没有理论界认为应确认为“收益”的做法。不过，对于负债类科目下增设二级科目“应付碳排放型，企业观点不一，主流的观点认为权”。其次，计量属性问题。一种观点认为无论企业的碳排放权来自于公平的市场交易中支付对价获得还是从政府免费获得的配额，均需要按照公允价值计量属性来进行计量。另一种观点认为：若是企业每年（可具体分配到每月）从政府获得的许可配额（该配额是免费的），则按照名义金额一元进行计量；若是企业在免费配额使用完的基础上在公允交易市场购买的或者没有使用完出售的，则此类配额应用公允价值计量属性来计量。还有一种观点认为应采用历史成本计量属性计量。该观点认为外购的按照买价入账，政府许可的免费配额不入账。最后，实务当中如何对此对外披露与报告。目前国内各参与碳排放试点交易的企业基本一致认可与此相关的信息在企业财务报告附注中披露。主要对外报告或披露的内容包括企业无偿从政府取得的许可配额的数量（不包含金额）、企业有偿从碳排放交易市场获得的碳排放权的数量和金额，以及企业预期下一期需外购的碳排放权的数量和金额。除了此类信息外，部分企业建议披露与碳排放相关的企业各种节能减排内控制度、碳排放发展战略等各种定性的信息。[2]

实务、理论当中针对碳排放账务处理缺乏统一的标准，企业“各自为政”的“乱”处理导致与此相关的各种会计信息失去可比性，也就失去了价值，对国内碳排放市场的发展极为不利。据此，财政部会计司发布国内首个与此相关的规范性文件——《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称“意见稿”），以便规范企业相关账务处理，也为碳排放市场的建立健全提供参考。

三、对财政部会计司意见稿的评价

该意见稿是会计司在现有企业会计准则和2014年国家发改委针对碳排放的暂行管理办法基础上提出的。该意见稿主要对碳排放账务处理中企业的科目制定、处理过程以及列报要求做出了规范性的规定。发改委的暂行管理办法规定了国内碳排放交易机制为一种政府行政许可配额基础上的总量控制机制。所谓总量控制即政府每年针对全国所有企业的碳排放总量是控制的，配额多余和配额不足的企业可以在市场通过交易调节自身的需求，但全国总量不变，这样就能达到节能减排控制环境的目的。不同的企业持有碳排放权的目的可能并不一致，对碳排放管理也存在差异。大多数企业可能通过各种技术手段或管理手段来节能减排，降低碳排放，在政府配额范围内完成义务，其持有目的是用于自身生产经营。还有一类企业，在持有配额满足自身经营需求的基础上还会对其进行投资，在希望获得碳排放交易收益。故企业持有配额差异性导致对企业的经济利益影响不同，则需要不同的处理方法。为此，意见稿将碳排放相关的账务处理分为两类，一是企业自用的碳排放权，二是企业交易的碳排放权。两类不同的碳排放分别适用不同的处理程序，真实地体现了企业的持有目的，也反映了经济活动的经济本质。不过，实务中仍有一些值得思索的地方，归类如下：

（一）企业“持有自用”改为“持有投资”需追溯调整

根据意见稿规定，企业免费获得政府许可的碳排放配额若企业持有目的是自用，则无需账务处理。进一步规定，若自用持有改变用途变为投资目的，需在对外出售时进行账务处理并考虑相关税费。企业可以扣除税法后的实际收入入账，借记“应收账款或银行存款”、贷记“应付碳排放权”。针对此账务处理有值得商榷的地方。企业本来目的是持有自用，没有任何账务处理，意味着企业全部用于履约。不过，持有自用后变成了持有投资，持有目的变更按说需要进行追溯调整，但是意见稿并未指出这一点。

政府按照有关标准许可给企业的免费碳排放权在企业完全自用的情况下，最终并不会影响企业经济利益，则按照意见稿的规定不做账务处理。但是，企业如自用变成去市场进行投资，则企业这种目的的改变影响企业的经济利益，故需要对用于市场交易的那部分碳排放权进行追溯调整，而不是此前的不做账务处理。持有用于投资，则持有的碳排放权自然而然符合资产的定义，也满足资产确认、计量的条件，则企业需对其追溯调整并按照资产进行会计处理。那么该资产对应的科目确认为负债还是收益，可以按照如下思路理解并考虑确认为负债。政府许可的免费配额是需要企业在期末必须履行排放义务而给企业的限额指标，即意味着企业获得政府许可的免费配额后便与政府签下了不可撤销的契约，企业需在会计期末交付与实际排放量相当的配额。为此，即便履约义务在期末，但是在政府获得配额时便产生且那时可以可靠预期经济利益的流出。因此，对应的科目设置应为负债较为合适，而不应该是收益。

（二）企业持有用于投资的碳排放权应确认为“交易性金融资产”

根据CAS 22号关于金融工具的确认与计量的规定，企业持有的金融资产若满足三个条件之一则可确认为企业的交易性金融资产：条件一，持有该项资产目的是短期性的投机需求；条件二，一项资产作为集中管理的金融工具组合的一部分且能独立辨认，短期有获利动机对该组合进行管理的；条件三，财务担保合同及与公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外的各种金融衍生工具。由此可发现，企业若持有碳排放权的目的是为短期投机获益，则符合CAS 22号交易金融资产确认条件之一，需确认为企业的交易性金融资产。因此，可将企业此前确认的碳排放权资产在“交易性金融资产”下设置二级科目“碳排放权”来对此进行账务处理。[2]

同样，此前国家发改委发布的暂行办法目标是未来在全国建立碳排放权公正、公平的交易市场，不仅仅包括碳排放权，还可能包括碳排放权期货甚至期权等新型金融工具。有了完善的交易市场和足够多的金融工具，可以有效满足企业的各种套保、套利及投机等需求。从此角度来说，将碳排放权界定为交易性金融资产也较为合理。

（三）賬务处理的进一步完善建议

根据现行企业会计准则的规定，交易性金融资产的后续账务处理分两步。第一步，持有期的每个资产负债表日，按照该资产的公允价值调整交易性金融资产账面价值并将变动同时记入“公允价值变动损益”，确认为当期的损益。第二步，持有的该项交易性金融资产出售时将售价与当时的账面价值确认为“投资收益”，并将此前累计记入“公允价值变动损益”科目的余额结转记入“投资收益”。这样一来，交易性金融资产自初始取得、持有期、销售一个完整无缺流程会计准则都规定了相应的账务处理程序。

不过，意见稿当中对此相关指导性的规定并不完善。那么，笔者上文分析碳排放权应确认为企业的交易性金融资产。因此其后续计量及处理时相应的过程都可以考虑参照交易性金融资产的相关处理。（1）资产负债表日，碳排放权的公允价值变动调整“交易性金融资产——碳排放权——公允价值变动”的同时记入当期损益“公允价值变动损益——碳排放权”；（2）出售碳排放权时，账面价值与售价差额记入“投资收益”并将此前计入“公允价值变动损益——碳排放权”科目的余额也转让该科目。笔者希望意见稿能够在此方面进一步完善，以便确保碳排放权的完成流程均有对应的标准化处理流程，指导企业实务工作。

（四）与此相关的信息披露的改善与健全

本文对意见稿可能在碳排放权信息披露与报告方面的不足提出三点建议。

第一，意见稿中建议企业在财报中将碳排放权作为企业存货项目列示于资产负债表。笔者认为此举不太妥当。从企业资产流动性来说，存货并不是企业的速动资产，其流动性要明显弱于应收账款、交易性金融资产；而且企业持有的碳排放权其流动性也明显要强于存货（此处假设国家已经有碳排放交易市场）。除此之外，存货（主要指企业待出售的库存商品）的持有目的是出售，而企业更多情况下持有的碳排放权可能是自用，两者持有目的截然不同。故笔者建议该项特殊的碳排放权可以单独列式，且要在资产负债表的存货项目上方。

第二，意见稿要求企业附注中披露碳排放权配额数量、金额及当年使情况等信息。不过，指导意见稿并未对此相关计量的计算方式说明，也未要求企业在附注中说明。笔者认为企业在计量时以“1”元的名义金额进行计量（前文已经分析），并且期末在财报附注中详细披露相关使用情况及变动。

第三，仍然是意见稿对企业在财报中披露的碳排放权相关的要求偏少问题。对于碳排放权很多信息都是财报预期使用者做出经济决策所需要考虑的因素，比如企业所采取的各种减排措施，企业如何对碳排放权进行专项内控等。这些都需要企业在财报中予以列报或披露，但意见稿并未做出规定，故笔者建议完善有关披露的硬性要求。[3]

四、结语

碳排放权相关会计准则的出台与完善是在全国推进碳排放权市场机制的完善与推行碳排放交易市场形成的前提保证。意见稿虽然对企业碳排放的会计处理提供了一定的指导，但是考虑当下全球尚未有成熟的处理模式可借鉴，该意见稿中的各种不完善问题也较为突出，都亟待解决。

国家发改委在其发布的暂行管理办法中指出初期阶段考虑以政府的免费许可配额为主，适时发展后逐渐提高政府有偿配额的方法替代免费配额。那么针对政府有偿配额相关会计处理问题也需相应的会计准则指导。假设企业的碳排放权此前是一次性全部有償取得，则可能会发生如下情况：

企业在其自用配额与此前实际取得的配额不匹配的情形下会对企业的当年损益产生影响，进一步影响企业的所得税。尤其当企业提高企业自身节能减排，导致自用配额多余，则其正常情况下在市场交易，那么引起的收益增加面临了各种税负增加的影响。考虑企业作为营利性的组织，该种情形下会在损害企业利益的同时导致企业节能减排的积极性受挫。如此一来，将导致其与国家大力推行的市场化的碳排放交易机制和交易市场的初衷相违背。从这点来说，可能都是因为现实中此方面的相关会计准则缺少或没有统一标准；另一方面来说，不仅需要配套成熟的会计准则，也需要政府在碳排放相关的税收方面给予企业各种适当的优惠。只有同时做到这两点，才能在不断成熟与完善的碳排放交易市场中提高企业的节能减排积极性。

【参考文献】

[1] 张彩平.碳排放权初始会计确认问题研究[J].上海立信会计学院学报，2011（4）：68-69.

[2] 王虎超，夏文贤.排放权及其交易会计模式研究[J].会计研究，2010（8）：35-36.

[3] 张薇，伍中信，王蜜，等.产权保护导向的碳排放权会计确认与计量研究[J].会计研究，2014（3）：45-46.

作者：罗恩益