审计理论问题论文

摘要：由于审计理论结构的研究至今没有形成统一的认识，应以创新思维对审计理论结构进行更深层次的系统研究，从而推动审计理论的发展。本文从研究审计理论结构的必要性入手，分析了现有审计理论结构的研究成果，通过对审计理论结构逻辑起点观点的评价，提出了构建审计理论结构的设想。以下是小编精心整理的《审计理论问题论文(精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。

审计理论问题论文 篇1：

论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题

摘 要：公允价值被公认为我国2017年修订后会计审计准则的最大亮点，所以具体应用比较突然，让企业会计难以接受，实施时公允价值概念的内涵与外延出现严重偏差，所以，公允价值审计，任重道远、风险近期高远期低，需要我们审计不断的完善和审计师专业性的加强。

关键词：公允价值；审计理论；问题

1.前言

财会理念与财会制度的不同，当中有一个较为特殊的概念——公允价值则成为了我国与国外会计准则与会计理念最大不同的标志。

2.提出“公允价值”概念并应用过于突然企业会计难以快速接受

《新企业会计准则2017》在其彻底完成指定，很多公司会计部门发现，新会计准则下公允价值部分的概念，实施细则和计量方法仍处于无知阶段。应当指出，当时新会计準则中42个具体会计准则中有35个是针对公允价值的概念而设计的。如此突飞猛进的设计方面如此突然，许多会计公司都陷入了毫无准备的状态，其实施结果也证明，尽管所有公司在全年都开始使用公允价值，但其中出现问题的可能性是很高。说一年中很少有公司在公允价值方面没有任何错误。这种情况在当时的中国企业会计行业引起了轩然大波，这导致很多公司在财务报表和财务数据披露方面存在一定的问题。然而，随着时间的推移和财政部对许多公允价值规则的解释的清晰度，公允价值的应用已变得相对容易。虽然它仍然很复杂，但并没有引起广泛的财务问题。

3.公允价值概念的内涵与外延出现严重偏差

任何明确的概念都需要有明确的内涵和外延，概念的明确程度直接取决于其内涵和外延。但由于公允价值的实施非常迅速，导致其内涵出现严重偏差。财政部“企业会计准则-基本原则”财政部第42条将公允价值与其他四种会计计量属性相结合。历史成本，重置成本，可变现净值和现值是简单的相似之处，这种并行性已经非常混乱，但最难接受的是这些并行项目并没有涉及到具体的解释造成了其内涵的严重偏离，内涵的偏离自然会误导公允价值的延伸，使公允价值的概念变得更加混乱。

4.《新企业会计准则》对于公允价值的计量与披露方面缺乏具体规定与阐述

新会计准则的快速实施及其中35项公允价值概念的实施导致企业被动地计量和披露公允价值，但在正式计量和披露中出现更为尴尬的局面。会计准则并不存在单独，完整的公允价值计量和披露的独立完整的规定和解释。企业会计只能从会计准则的其他解释中找到公允价值计量和披露的一些偶发性规定和解释。这导致企业在公允价值计量方面面临很大困难。造成这种情况的根本原因是中国的会计准则非常迫切，公允价值的实施并非实际上是自愿的。这主要是由于国际压力。毕竟，在全球一体化的时代，如果我国的会计准则不能与可能导致许多不必要的国际金融纠纷的世界联系起来。但是，国内金融专家没有充分实施公允价值研究的公允价值，因此新的企业会计准则无法得到充分支持。

5.公允价值审计：任重道远、风险近期高远期低

公允价值计量和公允价值审计是否将注册会计师带到我国，是好消息还是坏消息？与以往相比，注册会计师面临的审计风险一般会增加或减少。这是许多注册会计师关注的结果。为了回答这个问题，我们需要全面分析公允价值会计的复杂性，公允价值会计理论的优越性，公允价值会计审计方法研究的不断突破，以及注册会计师执业能力的不断突破。

如上所述，公允价值会计理论，方法和应用涉及许多复杂的问题。这些复杂的问题直接导致国内外公平价值的道路不容易。这些复杂的问题，例如：公平价值本身的概念如此怀疑，以至于其定义在国际社会中仍然是新的；公允价值计量方法有时非常简单，但有时非常复杂，特别是当市场价格不存在时，需要的未来现金流量的当前价值（如测量技术或估值模型）估计公允价值。目前，由于涉及的风险和不确定性较多，很容易导致被审计单位或第三方发生错误和欺诈行为，导致财务报表错报。因此，公允价值计量的难度和可靠性受到很大影响、关注和引起争议；人们的观念，行为和标准本身的质量会影响公允价值计量和披露等等。这些复杂性突然增加了执业会计师和审计风险（包括重大错报风险和检查风险）的成本。新颁布的会计准则或相关会计制度首次申请时尤其如此。这些必须引起注册会计师的注意。并积极响应。

但是，对于公允价值审计与审计风险关系的另一方面，我们也应该认识到，公允价值会计审计的理论进展和公允价值会计审计方法研究的不断突破是其快速普及和不可逆转性。根本原因是他们将从根本上降低注册会计师的审计风险。这是因为，基于价值和现值，公允价值会计信息与当前和未来，市场，风险和不确定性以及真实和公平的本质特征相比，历史成本会计信息更加相关和真实，更有利于维护公共利益。这正是注册会计师行业应该追求的。公允价值会计信息有助于最大限度地实现现代审计目标之一（解释财务报表的公平性），符合现代风险导向审计理念，也有助于消除长期公平审计与司法界之间的表达。理解有很大差异。积极会计理论中的计量概念也认为，审计失败的风险部分来自会计准则和审计准则所承认的会计计量和披露的制度扭曲（会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论）；落后的会计理论和会计准则会在一定程度上可以防止审计人员被殴打，从而降低审计风险。

6.应对公允价值审计挑战的策略

6.1减少会计准则系统性缺陷，为审计工作提供更有力的参照标准

中国新会计准则仍缺乏公允价值计量和披露的具体标准，不仅可能为企业财务舞弊提供机会，而且可能导致相关审计准则缺乏强有力的参考标准，从而增加了公允价值审计的风险。

有必要尽快制定和发布独立的公允价值计量和披露具体会计准则，为公允价值审计提供有力的参考标准，弥补新会计准则的现行制度缺陷，对公允价值审计产生不利影响。例如，具体会计准则应具体说明在特定情况下，使用活跃市场报价的资产或负债会违反谨慎原则；公允价值评估方法应明确界定-市场法，收益法和成本法的选择。审批程序为审计师及时修改审计计划，评估控制风险和降低审查风险提供了便利。

6.2增强我国会计准则与审计准则的相关度

国内有关学者研究发现，无论是国际的审计准则与会计准则，还是美国的审计准则与会计准则，两者之间具有很高的相关度。研究指出：“我国公允价值审计准则与国际上其他审计准则的趋同性很高，但会计准则与审计准则的耦合度却很低”。这严重影响了审计准则和会计准则的配合，也影响了审计准则的实施。由于中国新会计准则与新审计准则的相关性不高，严重影响了审计实施效果，增加了审计风险。因此，为了应对公允价值审计面临的挑战，笔者认为应建立独立的公允价值会计准则，不断完善公允价值审计准则。同时，加强会计与审计部门的密切配合，形成公允价值评估技术和审计方法的良好沟通机制，促进公允价值审计质量的提高。

6.3提高审计师行业专长

审计行业专业知识是公司行业专业知识的重要体现。所谓的公司行业专业知识是指公司通过长期努力逐渐发展起来的一套独特的行业知识和专业知识，以及逐步积累独特的审计程序和方法。在公允价值审计中，审计师的独立性和专业技能是影响公允价值审计质量的重要因素，审计师行业专长是其专业技能的主要表现。因此，采取积极主动的应对策略，不断提升审计师行业专业知识，有助于提高公允价值审计的质量。

7.结束语

公允价值计量和披露的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。

参考文献：

[1]谢诗芬.公允价值：国际会计前沿问题研究[M].长沙：湖南人民出版社，2016.

[2]刘海凌.新会计准则：春天绽花香[N].中国财经报，2016-03-02.

作者：赵茂林

审计理论问题论文 篇2：

审计理论结构研究的新思考

摘要：由于审计理论结构的研究至今没有形成统一的认识，应以创新思维对审计理论结构进行更深层次的系统研究，从而推动审计理论的发展。本文从研究审计理论结构的必要性入手，分析了现有审计理论结构的研究成果，通过对审计理论结构逻辑起点观点的评价，提出了构建审计理论结构的设想。

关键词：审计理论　审计理论结构　逻辑起点

一、引言

自20世纪80年代初审计制度建立以来，我国审计理论研究是围绕审计实践中出现的急需解决的问题展开的，研究所取得的成果，对指导当时实践中出现的问题，具有较强的针对性、实用性和及时性，但还没有把审计理论作为一个整体进行系统的研究，还没有构建起一个科学的审计理论结构，并以此为依托进行审计理论研究，因而缺乏足够的整体性和系统性。由于我国审计理论建设还处于初级阶段，审计理论研究滞后于实际，而且有的论点随着环境的变化还需要结合实际进一步探讨，重新再认识。所谓审计理论就是用于解释和指导审计实践的系统化的理性认识，即—套用以解释、指导或预测审计行为活动即审计实践的系统化和理性化的命题体系。审计理论应是一套完整的命题，它是对人们从审计实践中提升出来的理性认识的规范表述，能对正在进行的审计实践予以指导并能科学地预示审计的未来及其发展方向。审计理论作为一个系统，应理论结构，按照系统论的观点，审计理论作为一个系统化与理性化的命题系统，其组成要素必然是相互关联的，形成一定的有规律的排列组合，理应建立起自己的内在结构——审计理论结构，以便更有效地指导审计实践，推动审计科学的发展。所谓审计理论结构是指审计理论系统内部各要素(组成部分)之间的排列与组合形式，其存在具有客观性。因此，要构建审计理论结构，首先需要确定审计理论内部各要素(组成部分)；其次研究它们之间的内在秩序或作用方式即内在逻辑联系；最后按照这种联系将它们排列组合起来。研究审计理论结构是运用系统科学方法研究问题的启示与自然要求，通过对审计理论内部各要素(组成部分)进行科学地界定和定位，并将其他审计问题的研究纳入其框架中来进行，才能创造出整体化、科学化、规范化与系统化的审计理论，从而更好地发挥审计理论功能，有利于审计准则的制定和完善。这不仅是审计学科走向成熟的表现，而且是确定审计科学社会地位，支撑审计职业的需要，更重要的是有利于根本改变我国审计理论研究的现状，提高我国审计理论研究的水平。因此，审计理论结构的研究既是审计基础理论研究中至关重要的内容，也是发展、丰富与完善审计理论必要的且有效的手段，对指导审计实践具有重要的理论意义和实际价值。

二、审计理论结构研究成果综述

(一)国外学者的研究框架　西方国家对审计理论结构的研究起步于20世纪50年代，至今已走过50多年的历程。美国人罗伯特·莫兹和埃及人侯赛因·夏拉夫首先开启了审计理论及审计理论结构研究的大门，其后，美国的尚德尔、加拿大的安德森、英国的汤姆·李和戴维·弗林特等，现将他们关于审计理论结构的基本观点概述如下：(1)莫茨和夏拉夫。目前被公认为第一次从哲学的高度，系统地、科学地研究审计理论结构的里程碑式的著作是由罗伯特·莫茨教授和侯赛因·夏拉夫教授合著的，出版于1961年的《审计理论结构》。书中第一次真正意义上设想的基本框架(莫氏框架)是以抽象科学为核心，由哲学基础、假设、概念、应用标准和实际应用五个要素组成的模式。虽然这种要素分解和层次论的思想为以后的研究奠定了坚实的基础，但是框架也有一些缺陷：首先，核心过于宽泛，其次，作为基础要素的哲学基础与其他要素的关系不够明确，最后，太重视应用标准和实际应用，而对审计本质和职能等理论性问题缺乏讨论。若撇开哲学基础，其框架的真正起点应是两位教授创设的审计假设体系。(2)尚德尔。1978年，尚德尔教授在发表《审计理论——评价、调查和判断》发展了莫茨和夏拉夫的理论，认为审计理论以审计假设为核心，由审计目的、审计标准、审计判断和审计证据四个基本要素组成。他提出的理论结构(尚氏框架)是以审计假设为研究起点，虽然改变了莫氏框架核心宽泛的缺陷，但是由于审计假设固有的特质，以其为研究起点还是不很合适。(3)蒙哥马利。《蒙哥马利审计学》第10版在总结前人成就的基础上，提出了全新的理论框架(蒙氏框架)以审计目标为核心，由审计准则、审计假设、审计概念和审计技术构成。虽然蒙氏框架开创了目标导向的研究方法让提出的基本要素与审计理论研究更贴近了，但以审计目标为起点不仅太强调审计实务，而且对基本要素间的关系也缺乏深入的探讨。(4)安德森。1977年，加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目标、公认审计准则、审计概念、审计假设、审计技术和审计程序之间的关系。安氏框架没有只描述基本要素，而是注重分析要素间的关系，并将目标的要求与作用延伸到实务，仅将审计假设作为决定实际技术和审计过程的因素。虽然安氏框架引入了系统论的观点，却存在着颠倒审计假设、审计概念和审计准则关系的缺陷，而且系统内各要素的相互关系也并非单向的。(5)汤姆·李和戴维·弗林特。20世纪80年代，汤姆·李在《公司审计学》中提出审计本质与目标、审计概念和审计标准的审计理论结构，而戴维·弗林特在《审计哲学与原理》中提出了审计本质与目标、审计假设、审计概念和审计准则的审计理论结构。两种框架虽然都以审计本质为起点，但是均将审计本质与目标放在一起，仍没完全摆脱目标导向审计理论结构的框架体系。

(二)国内学者的研究框架　我国审计方面的专家学者在参考西方众多名家的基础上，对于审计理论结构也提出了各种不同的组合模式，如“审计本质——审计假设——审计目的——审计规范”模式；“审计目的——审计假设——审计概念——审计准则——审计方法一审计报告”模式；“审计基本概念——审计职能一审计目的——审计任务——审计假设——审计方法——审计对象——审计报告”模式；“审计假设一审计概念——审计准则——审计实务”等模式。其中，1991年蔡春在其博士论文《审计理论结构研究》中提出了审计本质——审计假设—审计目标——审计信息——审计规范——审计控制的模式，并认为审计环境与审计理论结构发生相互关系；1996年，阎金锷教授在其发表论文《审计理论研究的新起点——审计理论结构探讨》中也认为审计本质是审计理论结构的逻辑起点，应由审计目标、审计假设、审计原则和审计准则构成。

综观各家学说，虽然尚未形成较为公认的审计理论结构模式，研究还缺乏组织严密性和系统科学性，但以上研究成果是对审计理论的重要发展，表明研究审计理论结构应有一个充分广泛的参照系统，以保证研究结论更具有科学性与普遍适用性。应科学地构建审计理论结构的逻辑起点及其构成要素，而且各要素之间的关系必须是合乎逻辑的有序排列与组合。审计理论结构模式应具有多样性。由于逻辑起点及要素选择的不同，审计理论结构具有多样性，这样能够充实、丰富和发展审计理论研究。笔者相信，这种百花齐放的局面将会长期存在下去，并对拓展研究思路大有裨益，因为人们不希望审计理论研究束缚于一种模式。

三、审计理论结构逻辑起点观点评价

(一)逻辑起点的一般特征　所谓逻辑起点，是指展开某种逻辑体系的渠道和门径，是构建某一学科理论结构的出发点，是该学科理论结构中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，对该学科其他理论要素的建立和发展，以及整个理论结构的构建起着基础性、决定性的作用。审计理论结构本身就是—个逻辑系统，选择不同的逻辑起点往往形成不同的理论结构。因此，研究审计理论结构必须科学地选择逻辑起点。审计理论结构正确与否及其对审计实践指导作用的大小，在很大程度上取决于逻辑起点选择的正确性和科学性。但是，中外审计学界对于审计理论结构的逻辑起点问题，至今尚未取得统一认识，究其原因，笔者认为是对理论结构逻辑起点的一般性特征没有准确的把握，从而导致了审计理论结构逻辑起点选择与确定的不当。下面从分析理论结构的一般性特征人手，揭示审计理论结构的逻辑起点。从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程出发点的概念、范畴或判断，也称为上升的起点。逻辑起点具有如下特征：它的实质内容表现为该体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定；它是自己所处体系中的直接存在物，即它必须是不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴，而任何其他范畴却必须以它为基础和依据；它应该揭示“细胞”形态的内在矛盾以及对象整体的一切矛盾萌芽。即是说，起点范畴本身所包含的矛盾是整个范畴体系运动、发展的内在动力和源泉，整个体系也不过是这些矛盾在各种条件下合乎逻辑的“生长”和运动；它与形式逻辑系统中的公理不同，它既不是任意的和暂时承认的东西，也不是随便出现和姑且假定的东西，而是为后来的事物运动过程所证明把它作为逻辑开端是正确的；从最一般的意义上讲，逻辑起点范畴作为它所在系统中的一个基本要素，同整个体系发生着多方面的联系。这种联系的方式如何，不仅规定着整体的本质，而且也规定着起点范畴在该体系中所处的地位和所起的作用(苏越，1990)。

(二)中外审计理论结构逻辑起点各种观点　归纳起来，中外审计理论结构逻辑起点主要有以下几种观点：

(1)审计本质论。持此观点的人认为：理论是对客观事物的本质的规律性的正确反映，只有把握了事物的本质，也就把握了事物的内在结构。所以，只有准确地揭示并把握了审计本质，才能把握住审计理论的发展方向。但把审计本质作为审计理结构的逻辑起点存在很大的局限性。首先，从逻辑学角度，审计本质不具备作为逻辑起点的一般特征。由于审计本质揭示的是审计更深层次的规律性，因此它不能直接成为逻辑起点。其次，从审计理论与审计审计实践的关系看，审计本质属于纯理性的范畴，以此作为逻辑起点构建审计理论结构容易使审计理论脱离实践，使审计理论失去与外部经济环境的密切相关性，因为社会经济环境的变化必然会对审计产生影响。最后，科学和完整的审计理论结构应该是结构严密，各组成要素相互连贯，浑然—体的。在这个结构中，要求具备—个具有一定内聚力、向心力的逻辑起点，通过它能把审计理论结构各组成要素有机地联系起来，形成—个有序的、严谨的整体。如果失去了这个逻辑起点，其他要素便无“源”存在，而以审计本质为逻辑起点却不具备这种功能。因此，把审计本质作为逻辑起点也容易造成审计理论内部结构的离散与脱节。所以说，只有在审计本质的认识上有所创新与突破，才能带动审计理论结构的研究有质的飞跃。以新的审计本质认识论——经济控制论为起点构建审计理论结构的思路：审计本质——审计假设——审计目标——审计信息——审计规范——审计控制手段与方式。审计本质处于该理论结构的最高层次，起着统驭整个审计理论结构的导向作用，审计假设作为前提条件，支撑起审计理论结构大厦，具有基石作用，同时又指导审计目标的确立。审计目标直接决定和制约着审计信息、审计规范、审计控制手段与方式，这三者不仅要保证审计目标的有效实现，还要反映审计本质和审计假设的要求。

(2)审计目标论。持此观点的人认为：目标是一切工作的出发点，任何实践活动过程都离不开目标。开始时设定目标，运行中保证不偏离目标，结束时检验目标执行状况，以便于反馈信息，更好地制定新的目标，依次循环，周而复始。审计作为人类社会实践活动之一，遵循着同样的规律。审计目标是整个审计理论结构中最基本、最重要的要素，是审计理论的最初出发点。从静态上看，审计目标指导着审计准则和其它规范的制定，决定着应采用的审计方法和程序，评价着审计工作的质量，是引导和制约审计行为的决定性因素，尤其在缺乏明确的可供遵循的审计准则时，审计目标也是审计行为的判别标准。从动态上看，审计目标的变化必然要求审计准则进行相应的修改，也必然引起审计方法和程序的变化。同时，作为审计理论结构中内外交流最好的连接点，审计目标是审计环境的需要和审计系统内在本质的统一，而且审计目标是审计实践活动的出发点和归结点。审计实践必须从审计目标出发，按照审计目标进行调整和校正，对审计目标的实现情况进行检验。以审计目标作为逻辑起点构建审计理论结构，能使审计理论具有更强的实践性。因此，审计目标合理与否，不仅能及时受到实践的检验，而且能增强审计理论对审计实践的解释功能和指导功能，使审计理论日趋完善。所以说，以此为起点构建的审计理论结构将是一个动态的、开放的、稳定的和有序的系统。但把审计目标作为审计理结构的逻辑起点存在一定的不足。由于审计目标能起到引导审计系统运行的作用，才被误以为就是审计理论结构的逻辑起点，而审计目标决定于审计的功能和会计信息使用者的需要，这说明由审计目标还不能推出审计理论结构的全部要素，因此作为逻辑起点也不合适。另外，审计目标是指导审计实务的出发点，直接反映着社会经济环境的变化，对外部环境具有高度的敏感性，而审计受外部环境变化的影响很大，审计目标的提出，既要反映审计本质，服从于审计职能的制约，又要反映社会经济环境的变化，并随之进行目标期望的调整和重新选择。所以说，以此为逻辑起点构建审计理论结构，可能会造成审计理论结构的不够完整和有失偏颇。以审计目标为起点构建审计理论结构的基本思路：审计目标—审计假设—审计基本概念——审计准则——审计实务。审计目标处于该理论结构的最高层次，起着驾驭整个审计理论结构的导向作用。它直接与社会经济环境相联系，决定和影响审计系统的其他要素。整个审计活动是从审计目标出发，围绕审计目标进行的，审计目标不仅制约着审计假设，也决定与影响审计基本概念和审计准则。在审计目标的指导下，审计理论需要推理的基础——审计假设。审计假设是指面对多变的审计环境的影响，从实现审计目标出发，对审计实施的一些前提所作出的合理设定。审计假设使审计目标与审计基本概念、审计准则的联系更符合逻辑，成为审计目标与审计基本概念、审计准则的中介。在审计假设的基础上，根据对审计实务的总结和提炼，提出审计基本概念。审计基本概念既承上依据审计假设，又启下指导审计准则的制定和审计实务的操作。审计准则是指为了实现审计目标，在审计假设的前提下，根据审计假设推演出来的审计基本概念所制定的指导审计工作的规范。审计准则是联系审计理论与实务的桥梁，它直接指导审计实务。

(3)审计假设论。持此观点的人认为：审计假设是审计人员对那些未确切认识或无法正面论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎事理的推断。审计假设是演绎的先决条件，是审计科学研究的先导，审计工作的成功与否，在一定程度上取决于审计假设的正确确定。许多审计理论的建立，首先要提出假设，然后在实践中去验证，证实假设与客观的相符性，如果大量的事实说明假设存在并成立，就形成了科学的审计理论。而且它还是一种审计研究方法，有了明确的审计假设才可能形成审计理论体系研究的规范和合理的方向。但以审计假设作为审计理论结构逻辑起点有些牵强。首先，作为审计理论结构的逻辑起点，审计假设具有“虚拟性”。从莫茨和夏拉夫20世纪60年代开始审计假设研究以来，后人仅仅是在其奠定的基础上进行修修补补的改造，现有的审计假设无法直接解释审计中存在的许多现象，也为历史证明不是合适的选择。其次，审计假设一旦确定，就具有了相对的稳定性，而审计环境是处于变化之中的，审计假设无法反映变化着的审计环境。最后，南于审计假设是在审计实践基础上归纳总结出来的，但又不是审计实务的一般归纳和描述，而是由概念、判断和推理构成的逻辑关系的高度抽象。其本身是为实现审计目标而设立的前提，其实质是对审计主体、审计客体的一种时空限定。至少在目前已有的技术手段下，审计的“可论证性”是不强的。因为，审计假设只是审计人员对不能确知或无法证明的现象，根据客观规律或正常情况所作出的合乎事理的推断，因此，审计假设只是建立审计理论结构的理论基础，将其作为审计理论结构的逻辑起点，有夸大审计假设作用之嫌。所以说，审计假设只能是构建审计理论结构的基石，在审计理论结构中起着联系审计目标和诸多审计理论要素的作用。以审计假设为逻辑起点构建审计理论结构的思路：审计假设——审计基本概念——审计准则——审计实务。在审计假设的前提下，根据审计假设推演出来的审计基本概念，进而制定出指导审计工作的规范——审计准则，它直接指导审计实务。

(4)审计环境论。持此观点的人认为：开展高质量的审计工作，离不开高效有序的审计环境。审计内环境决定着审计本质，从而决定审计职能，审计外环境决定审计目标。审计本质、职能与审计目标最终统一在特定时空条件下的审计环境中。审计环境的影响是客观存在，不管人们对它的认识程度如何，它都要发挥作用，也都在发挥作用。但以审计环绕作为审计理论结构逻辑起点具有一定的局限性。审计系统是社会经济系统中的一个子系统，它的运行在很大程度上要受社会经济环境的影响。由于审计理论来源于审计实践，审计实践是在一定社会经济、政治环境下，为满足一定的社会需要而发展完善起来的，然而把审计放在社会政治、经济、法律环境中来研究，并不意味着审计环境就是审计理论研究的逻辑起点。因为，环境是指存在于系统之外的，对研究系统有影响作用的一切系统的总和，而审计环境中诸要素的不确定性、变化性以及诸要素间存在的相互制约性，直接影响着审计目标、审计准则和审计实务。虽然，研究审计离不开审计环境，审计环境作为客观存在，它是审计产生、存在和发展的土壤，是审计活动的基本空间。但是审计环境并不是审计本身，它不构成审计理论结构的基本要素。以审计环境为逻辑起点构建审计理论结构的思路：审计环境——审计目标——审计假设一审计基本概念——审计准则——审计实务。审计环境直接影响审计目标，进而对审计假设、审计基本概念、审计准则、审计实务发挥作用。

(5)审计理论结构的其他观点——以审计目标和审计假设共同作为审计研究的逻辑起点。持此观点的人认为：目标是行动的指南，指引着审计理论的研究方向，假设是科学研究的前提和制约条件，制约、限定了审计理论研究的空间轨道，方向不能脱离轨道，轨道也不能没有方向。以审计目标与审计假设为起点构建审计理论结构的基本思路大体上可分为两个基本层次：一是审计基本理论，主要是指审计基本概念、基本原则、基本原理等基本性的审计理论问题，如审计环境、审计假设、审计目标、审计本质、审计对象等；二是审计应用理论，是指由基本理论演绎出来的派生概念、具体准则、审计程序和方法，如独立性的认定、重要性的判断、审计准则与审计计划的制定、内部控制调试、证据的收集与评价、审计报告与工作底稿的组制等。两者的划分是相对的，没有截然的界限。

四、审计理论结构构建的设想

审计理论结构是一个完整的体系，需要有一个逻辑辑起点。随着人们对审计认识的更加深刻，审计理论结构的逻辑起点也会有所变化。我们应该以创新思维来对审计理论结构进行更深层次、更系统的研究，从而推动整个审计理论的发展。因此，构建审计理论结构需要清楚知道：一是构成审计理论结构的要素有哪些?二是按诸要素的内在联系确定诸要素各属哪一层次?

从上述分析可知：首先，国内外学者的研究成果各有千秋，但是都缺乏反映审计理论与社会环境的密切关系。事实上审计环境影响着审计实践，同时渗透于审计理论的各个方面，理应在审计理论结构的研究中占有一席之地。其次，从目前有代表性的各种关于审计理论结构的逻辑起点的评价中，可谓仁者见仁，智者见智。而笔者认为，审计理论结构的逻辑起点不应该只是简单的—个点，即不是纯粹的某—个方面，而应该是能把审计理论结构构建得更好和更有说服力的一个基础层面，就像大楼的—个地基一样让大楼稳固而持久。只有这样，审计理论才能在强有力的审计理论结构的支撑下丰富和完善起来，从而更好地接受审计实践的检验。审计理论结构作为一个理论系统与审计所依存的社会经济环境发生相互作用关系，表明审计产生于社会环境的客观需要，并具有一定的主观能动性。所以说，构建审计理论结构应该适应其依存的社会经济环境的需要，并随着环境的变化而变化。首先不仅要了解审计环境，而且要在审计本质、审计目标和审计假设这个基础层面上，认清审计本质，提出审计目标，建立审计假设。审计目标反映社会环境的变化，无论其真实与否，合法与否，只有建立在一定的审计环境条件下的审计目标才是现实的。而审计假设是在一定的审计环境基础上建立起来的，对审计实施的一些前提所作出的合理设定，也应符合现实的要求，并随着审计环境的变化发展而变化发展。其次衍生出审计对象，审计任务，审计基本概念第二个层面，从审计“是什么”到对“谁”审计，从审计‘应干什么’到审计“怎么干”，在审计假设前提下，以有效实施审计过程为基础推演出来审计基本概念，再往上是审计报告，审计方法，审计准则第三个层面，审计报告是审计行为的最终成果，根据审计任务要采用恰当的审计程序和方法，而根据审计基本概念制定的指导审计工作的规范——审计准则是审计理论在实务中的具体应用，是衡量审计行为质量的尽度，也只有在一定的审计环境中才能发挥作用，并在审计环境的不断变化中得到完善与更新。最后达到指导审计实务的高度，审计理论通过对审计实践的指导作用而不断改善审计环境，而审计实务也是始终处于审计环境之中。审计理论结构的基本框架如(图1)所示。

作者：赵红莉

审计理论问题论文 篇3：

论安全目标导向的政府审计理论体系

【摘 要】 文章认为，构建政府审计理论体系的主客观条件趋于成熟，业已成为现代审计发展的客观要求和必然结果。政府审计理论体系应以国家治理与国家经济安全为目标导向和逻辑起点，依此构建绪论、史论、法论、立论（基础理论）、实论、例论、综论和兼论为主体内容的理论架构，并分述了“八论”的理论分工和基本内涵，分析了理论体系构建的重点和难点，阐释了有关国家治理和经济安全与政府审计的若干观点，对该理论体系设计作了必要的说明。

【关键词】 国家治理； 国家经济安全； 政府审计； 理论体系

一、提出论题

构建具有中国特色的政府审计理论体系是一项被反复提出但始终没有真正完成的任务。过去十多年，理论界对政府审计研究成果较多，而对政府审计理论体系的研究不多；对审计理论体系探讨的较多，而径直对政府审计理论体系的研究不多。当然，前者对政府审计理论的设计与构造不乏借鉴参考作用。

关于审计理论体系的架构，有的学者认为包括审计基础理论、审计应用理论和审计管理理论（冯均科，2002），有的学者认为审计理论体系包括审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论（王会金，2004），还有的学者认为包括审计基本理论和审计应用理论（王晓霞，2008）等；这些理论体系架构将审计本质、审计职能、审计作用、审计任务、审计假设、审计目标、审计对象、审计依据、审计准则、审计组织、审计模式、审计方法、审计程序、审计环境等诸多概念或元素在各个理论模块中进行编组，形成了较为稳定的理论框架设计，这些研究一定程度上阐释了审计概念的内在联系，揭示了审计运行的基本规律，丰富了审计理论成果宝库，开阔了学术视野，垫高了理论研究平台。但是既有的研究大多是针对一般审计而论，主要考虑了注册会计师审计和内部审计，体现了审计发展特定时期人们的认知水平。

审计理论发展如同审计实践一样，有一个成长成熟过程，由于我国政府审计起步较晚，一定程度上仍然处于探讨摸索阶段，审计实践的土壤尚不肥沃，不足滋养理论这样的参天大树；另一方面，政府审计不同于内部审计和注册会计师审计，它受国情、政体、政策法规等审计环境的影响较大，国外政府审计理论对我国的借鉴参考价值受到较多限制，理论研究不能从国外政府审计中直接复制；同时，由于理论研究方法之偏差，理论集中于构造审计理论体系的方法、理论体系研究的逻辑起点、理论体系构造的基本原则等方面的研究，较多在理论体系的“外围运动”，而没有进入理论体系内容研究之核心。而今，我国政府审计经过近30年的发展，构建理论体系的时机和条件已趋成熟：既具理论开发与研究基础，又具理论和实务工作者的持续努力；政府审计实践的土壤逐渐肥沃，审计实践正反两方面经验不断得以总结和凝练；国外审计理论和实务得以借鉴与参考；政府审计有关法律法规的逐步建立、健全，有关审计业务规范的出台，审计事业自身的发展以及与相关职能的社会分工也趋于明晰，特别是政府审计、内部审计和注册会计师审计之间的界分日渐清晰。值得一提的是，国家审计是国家治理的工具（李金华，2004）、国家审计是国家治理的重要组成（刘家义，2010）、政府审计具有维护国家经济安全的“免疫系统”功能（刘家义，2008）等理论观点的提出与创新，为政府审计理论体系的构建提供了良好前提和必要引领。由此可见，政府理论体系的构建业已成为现代政府审计理论进一步发展并走向成熟的客观要求和必然结果。

如何构建政府审计理论体系，有的学者提出审计目标导向的审计理论演绎，提出了一种源于审计职业实践的观点和新的审计理论体系的逻辑起点（冯均科，2002）。笔者采用这一研究思路（因为篇幅限制不作证明和说明）。那么，政府审计的目标是什么？刘家义（2008）认为，维护国家经济安全是政府审计机关的重要职责；潘博（2010）认为，维护国家经济安全是审计工作的最高战略目标；张庆龙、谢志华等（2009）认为，政府审计应关注国家治理，构筑保证国家经济安全的审计平台。新世纪，我国进入了发展黄金期，同时也是矛盾凸显期，政府审计如何担当历史重任，参与国家治理、有效发挥经济社会健康运行“免疫系统”功能，筑起稳固的安全屏障，关系到国家经济安全的巩固与持久，关系到传统审计的改造与现代政府审计的定位与发展。实施国家治理、维护国家经济安全是政府审计理论体系的目标，这是关键性、引导性的理论命题，学术价值殊然；同时，实施国家治理、维护国家经济安全也是政府审计龙头性、系统性的实践问题，对于政府审计有效履责、发挥作用、产生效益，提升对社会经济发展的贡献度，现实意义显著。因此实施国家治理、维护经济安全在政府审计理论体系设计中起目标牵引、导向作用。

二、实施治理、维护经济安全目标导向的政府审计理论体系设计

以国家经济安全为目标的政府审计理论体系的构建，应定位于国家治理，服务于国家安全利益，立足现实，回顾历史，总结过去，借鉴国外，放眼未来，指导实践，具有全面性、开放性、融合性、动态性和创新性等基本特征。它的主要内容包括：

1.绪论。即综合百家之说，立政府审计之论。绪论主要解决政府审计学术研究的成果归纳、整合的问题。任何理论以及理论体系的构建都是建立在前人探索研究的基础之上的，都是借鉴、参考与运用、融合相关学科的理论与方法之结果，对于审计这一应用性、复合性极强的学科更是如此。因此，政府审计理论体系理应涵盖理论研究，借鉴与参考前人研究的有益成果和经验，融会贯通、优化整合并有所提高；另一方面，理论建设规律表明，任何理论体系的建设与完善都是一个动态、递进的连续过程，不可能一蹴而就，充分借鉴与参考现有成果，提高理论研究起点，少走弯路，避免重复劳动，节约研究成本，提高理论研究水平，是绪论的先行命题。所以，全面归纳总结现有理论成果，总结实验经验，是构建中国特色政府审计理论体系的出发点，这既包括围绕国家治理、国家经济安全与政府审计，系统归纳国内外理论研究成果，也包括及时总结政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的实践，将成功经验和成熟做法上升为理论，这样才能使政府审计理论体系立足于坚实的实践基础和较高学术平台之上。

2.史论。主要解决政府审计理论体系史料、史鉴的问题。明显区别是注册会计师审计和内部审计，政府审计产生与演进史长达数千年之久，形成了极为丰富的理论和实践积垫。2004年李金华主编的《中国审计史》是至今我国最完整的审计史作，其主要叙述的是政府审计发展历史。利用政府审计，优化国家治理、维护国家经济安全不是现代人的发明，在人类进步的文明史上已具充分记载，亦不乏成功案例和经典事例，对于如今政府审计理论构建和实践推进无不具有参考价值；充分挖掘这一历史宝藏，以史为鉴，解剖历史重要事件，分析政府审计兴衰与国家兴衰历史经验与教训，研判政府审计发挥经济社会免疫系统功能的环境与条件，发掘政府审计实施国家治理的途径与方式，这不仅是政府审计理论体系的重要内容，也是政府理论建设的重要任务。

纵观审计发展历史，审计诞生的原始动因萌生于安全忧患和治理需要，政府审计与国家同生，且成为重要的治理手段，旨在强化国家政治、经济功能，维护国家机器的正常运转。史料证明：国家安全是政府审计治理的重要目标和首要驱动；政府审计内置于国家政权体系之中，依照统治者意志发生作用；政府审计与国家安全具有天然联系，审计的兴衰与国家安全的命运是一致的。但是，在中国历史上国家经济安全寓于政治安全和军事安全之中，经济服务政治，政治受制于经济，政治（权）安全与经济安全紧密相联。为了追求国家政权安全，历史上有的统治者不计成本、不惜代价，牺牲经济安全，而缺乏经济安全保障的治理安排，其维护力和可持续力是极其有限和相当脆弱的，如秦始皇兴建万里长城、明朝大规模的“屯田戍边”、“固卫疆域”，清朝“清海空域”以防海寇入侵等安稳之举等，系劳民伤财，耗尽国力，防外患则生内乱，终难维系。在世界近现代史上，这样的正反史例也是不胜枚数的，如前苏联为了与美国争夺军事制高点，保障国家安全、确立国防优势，倾其国力与美国进行军备竞赛，结果经济安全遭严重破坏，引发政治（权）安全的破坏，最终导致苏联解体。这些事例正是当今研究国家治理与国家经济安全的重要借鉴与参考，为国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系的构建提供丰富的历史养料与必要的前车之鉴，对于理论建设和实践开拓无疑具有重要的价值，但是这方面的研究，目前学术界涉猎较少，一定程度上说仍是未开发的处女地。缺乏历史的厚度和深邃的眼力，是目前理论研究表浅、经不住时间检验的原因之一。

3.法论。解决国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系的法律支持及互应的问题。现代审计的重要理念是依法审计、规范行政。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的行为是法律许可且受到法律保护的，同时政府审计行为也受到法律法规的约束，政府审计须在法律规定的范围内依法从事审计监督与评价活动。因此，审计理论须涉足法律法规研究，“法论”是政府审计理论体系的主体内容之一。政府审计理论研究须系统地研读宪法、国家安全法及其实施细则、审计法及其实施条例等法律法规，明确政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的法律法规依据，明确政府审计的活动领域和行为边界，明确审计行为的执行程序与操作方式，同时及时发现与有效解决政府审计实施国家治理与维护国家经济安全方面存在的法律法规障碍，为政府审计更好地实施治理与维护国家经济安全提供全方位的法律支持和行为保障，为政府审计改革、创新与发展做好审计法制建设预研和相关方面立法或修法的理论准备。

4.立论。即政府审计基础理论，它是政府审计理论体系的基石，也是政府审计理论区别于其他理论或理论体系的核心，故称之为“立”。这里所说的理论是狭义的，属基本范畴；广义的理论则包括理论体系的全部内容，所有理论和实践内容均可以落入“理论”范畴。本部分主要解决政府审计实施国家治理与维护国家经济安全的原则、机理与运行规律的问题。它是政府审计理论体系中最基础、最重要、最复杂，也是建设任务最重的组成内容，现有的理论研究成果也大多集中于此。理论部分的主要内容包涵：

政府审计基础理论的概念和元素，包括审计本质、审计目的、审计假设、审计原则、审计特征、审计主体、审计对象、审计程序、审计方法、审计环境等。这些理论概念或元素，一部分政府审计与一般审计理论（或者说与内部审计和注册会计师审计）具有通用性，如审计假设、审计原则、审计方法等，政府审计可以借用而不必与其他主体审计严格区分，但与此同时政府审计亦有其特殊性，需要研究且形成自身的理论表述，部分概念或元素，如政府审计的审计本质、审计目标、审计主体与客体、审计程序、审计环境等，与内部审计、注册会计师审计存在较大差异，不得不“自立门户”。

就政府审计理论体系的特殊性方面，笔者认为须着力研究：

国家治理、国家经济安全概念的内涵与外延，国家治理、经济安全与国家政治安全、社会安全、国防安全、民生安全的关系及互动性理论；

政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的遵循理论和原则依据：系统论、受托经济责任论、国家治理论、“免疫系统”论和审计规制论等；

政府审计实施国家治理与其他国家治理手段、形式的联系与区别；

政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的客观必要性、历史必然性与现实可行；

现行体制框架下政府审计的职能与作用，以及实施国家治理、维护国家经济安全的领域与能效；

政府审计治理市场失灵和政府失灵的对策与措施；

政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的路径选择与实现方式；

政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的程序与方法；

政府审计与财政金融安全、资源和环境安全、信息安全、社会和民生安全、国防安全、权力运行安全等理论。

5.实论。解答政府审计实施国家治理、维护国家经济安全实际效能的问题，即通过对政府审计实际运行过程与结果数据的分析，进行实证检验与评价，证明政府审计实施前后国家治理及国家经济安全性实际发生的变化（分析审计与不审计的结果差异），分析政府审计绩效指标与国家治理及国家经济安全指标的关联性（分析审计绩效与治理绩效和安全绩效的相关性与结果差异），以发现政府审计运行实迹与理论轨迹的偏差，提供校正参数与实践指导依据，进而提出政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的可行性以及效果影响因子。通过抽象的理论推演，仅仅能证明政府审计应当在国家治理、维护国家经济安全方面发挥的作用，但究竟是否能发挥这些作用，实际发挥了什么作用，其作用程度如何，以及还能发挥什么作用，只能通过实证分析才能明判。由于部分政府审计项目资料的保密性，以及现行审计结果公告所公布数据的有限性和滞后性，其公告的程序与手续的复杂性和谨慎性，使得有关政府审计方面的实证研究一直较为薄弱，这方面的成果不论数量还是质量都远不及注册会计师审计和内部审计的研究；加之政府审计的运行受制于诸多政治、政策因素，其运行曲线难以准确绘制，难以在一个较短时期找到其基本规律，但是这并不能否定实证分析在政府审计理论体系中的应有地位和作用，没有实际数据和数量定义的定性理论，不能说是科学的理论学说，更不是完整的理论体系。从政府理论发展看，实证分析的缺位，客观上制约了政府审计理论体系的构建，也影响理论对实践的指导。因此，实证分析与检验是构筑国家治理与经济安全目标引导的政府审计理论体系有待加强与突破的重要领域。

6.例论。解决政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的实战案例积累及经验总结与提升的问题。国外政府审计机关非常重视经典案例解析，案例库（分为成功案例和失败案例两类）是其理论体系的重要内容，并编成审计人员案头书，作为审计实践开拓和理论研发的首要依据。目前，在实施国家治理、维护国家经济安全的政府审计实践尚未全面、普遍、规则地开展，审计数据未形成一定规模且足以支持实证分析的时候，审计案例的研究与积累就显得尤其重要，只有案例个体的“点”足够之多，才能连成“面”，形成实证分析需要的数据库与案例群。再之，案例一直是理论研究和实践总结的重要素材，反映了审计主体对审计规律的认识水平与把握程度；案例解剖能够发现与评价政府审计实施国家治理、维护国家经济安全实际发挥的作用，发现审计机关与其他政府部门的分工协作情况以及审计过程中客观存在的局限。目前我国理论界对审计案例的分析研究与总结提升不够，经常将审计例子与审计案例混为一谈，不注意对审计案例，特别是大案要案的深入剖析，出于保密等诸多原因，很多成功经验得不到总结推广，一些经验教训不能引以为戒，更不能及时上升为审计的理性认识和对审计规律的认知，成为审计理论体系的组成内容，因而使审计理论研究和实践探索常常低层次重复，甚至发生理论与实践的脱节，这是构建国家治理与经济安全目标导向下的政府审计理论体系必须特别关注的问题。

7.综论。解答国家治理与经济安全视角下政府审计的制度优化、技术支撑和系统保障的问题。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全不仅需要内部职能转变和资源优化整合，而且需要营造良好的体制基础和社会环境，需要更有力的技术支持和更全面的能力保障。现行的政府审计体制、机制和审计制度与管理安排，要根据政府审计实施国家治理和国家经济安全的目标要求进行调整、改革与完善，需要进行持续的理论探索和实践创新；审计方法手段需要更多地注入现代审计元素，更多地融入现代科技，更多地配置现代化装备。具体说：

现行政府审计体制改革研究。针对中央与地方审计机关的设置、政府审计机关双重角色（隶属政府与监督政府）、双重领导制、“两个报告”制及审计公告制度等方面存在的不足，着力研究解决目前审计机关，主要是地方审计机关的独立性问题、审计资源优化配置问题、双重领导制可能出现的不一致甚至相互矛盾的问题、审计经费的落实保障问题、审计查处难处罚难和落实更难的问题等。

审计队伍建设与审计机关人力资源科学管理研究。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全对审计人员素质及人力资源管理提出新的、更高的要求，构建高层次、复合型、创新型审计队伍，建立健全审计人员职业生涯规划机制和制度，完善人力资源配置，建立审计人员培训及终身教育体系与多元化激励机制，这些都亟待政府审计理论开拓与实践探索。

审计规范化建设研究。加速审计工作与审计管理的规范化建设进程，包括审计主体资格的规范、审计业务类别与工作目标的规范、审计计划的规范、审计业务执行过程的规范、审计成果的规范、审计质量控制与责任的规范、信息技术环境下审计的规范和对审计管理的规范等，实施科学性、开放性的规划与建设，以提高政府审计“三化”（科学化、规范化、制度化）水平，降低审计风险，减少审计成本，提升政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的效率与能效，是政府审计理论需要持续研究的内容。

审计信息化、科技化建设研究。为审计信息化、科技化建设提供理论支持和技术保障，着力开展包括推行科技强审策略，加强审计信息化建设，提升审计工作技术含量；增强审计主体驾驭信息系统的能力，提高审计信息处理能力，提升其开展计算机审计、信息系统审计、网络审计的整体胜任能力；提高审计主体在复杂审计环境下的适应能力和大案要案的审计攻坚能力等方面内容的开拓探索。

审计文化建设研究。审计文化是伴随着审计事业的产生、发展而不断演进、积淀起来的，是审计软实力的重要组成。审计文化内容广泛、内涵丰富，包涵着目标使命、价值取向、道德规范和职业习性等元素，具有引导、聚向、激励、约束、感化、宣传等多重功能，在政府审计实施国家治理、维护国家经济安全过程中发挥着重要作用。如何完善先进审计文化的建设体制与机制，以先进的审计文化引领和推进审计事业科学发展，是政府审计理论体系必须回答的现实命题。

8.兼论。解答国家治理、国家经济安全目标导向下政府审计理论体系的兼融并举，即与其他学科理论和其他领域实践、与国（境）外政府审计理论与实践的交叉融合、互动互鉴之命题。理论建设是开放式，学术研究的合理延伸、广引博证、拾遗补缺，能够有效避免学术研究的死角和盲区，有利于拓展理论研究领域、丰富与完善政府审计理论体系。如中国政府审计体制与西方立法型、司法型和独立型审计体制的比较分析，在不同审计体制下政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的角色定位和环境依赖，不同的职责界定和路径选择，不同的审计对象和审计效能等方面的比较分析等，对政府审计理论构建提供了借鉴与启迪作用；又如政府审计与其他国家治理方式的联系与区别，政府审计如何与其他国家治理方式配备、契合，形成维护国家经济安全的合力，最大限度发挥审计与其他国家治理方式的系统功能，也是政府审计理论需要关注和解决的问题；再如应用经济学、理财学的基本理论，对国家治理、国家经济安全目标下政府审计规制与其他经济性规制、社会性规制、法律规制和行政规制的执行成本和效能的对比分析，对其政治成本、社会成本、经济成本的统合评判，以及国家经济安全策略执行成本与能效的综合评估等，无疑能够优化政府审计策略与措施，改善国家治理，提高治理对策的可操作性和有效性等等。因此，兼论是政府审计理论体系不可或缺的组成部分。

三、政府审计理论体系构建的重点、难点及需要关注的若干问题

构建国家治理与经济安全目标导向的政府审计理论体系的重点，一是政府审计基础理论的构筑，这是理论大厦之桩基，是其他部分依托的基础，政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的所有论述均应从基础理论中找到依据，并以此为引导进行延伸与细化；这一基础越宽厚、越牢靠，政府审计理论体系就越稳固、越丰富；可以说基础理论的成熟是政府审计从经验走向科学的重要标志，故须着力加强国家治理与经济安全目标导向下政府审计基础理论的创新研究。二是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的能效与实现路径的论证，这是政府审计实践中的热点、难点问题，对政府审计功能深化、提升政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的能效具有直接作用，也是各国审计界竞相研究开发的课题。因此在政府审计理论体系中地位独特。

构建国家治理与经济安全目标导向的政府审计理论体系的难点，一是“实论”，因为实证检验中衡量国家治理与经济安全改善程度的指标及其指标值的确定、国家治理与维护国家经济安全实际结果中政府审计实际贡献度的确定等，均无现成范式可循，可供借鉴与参考的资料不多，现行统计体系也没有提供这方面的完整数据，国外的做法虽有独到之处，但由于他国与中国国情存有较大差异，不能照抄照搬，因此“实论”研究存在较大的技术难度，理论建设颇具摸索性。二是“综论”和“廉论”，其范围广泛，定义域不甚清晰，理论容量很大，许多理论和实践课题都是创新性的，如国家经济安全策略与绩效的审计评估属全新课题，它与现行审计机关开展绩效审计与经济效益审计不尽相同，但却是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全必须解决的关键问题之一，欲完成基础性研究和相应的应用性研究颇具挑战性；又如，在实施国家治理、维护国家经济安全方面，政府审计与其他经济管理和监督机关的分工合作，政府审计如何利用现有社会资源，动用既有经济监管力量，加强外部管理与内部控制，共同完善国家治理、维护国家经济安全利益，也是一个崭新的课题，如此等等。

需要特别表明的是，构建国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系，不是一切从零开始，进行理论重新研发与重新构造，而是充分利用现有的理论成果和学术资源，在既有理论研究的基础上进行调整、组合和完善，并且根据我国政府审计的实践平台，作理论的再加工和再创新。现有理论研究成果许多内容和观点经过实践检验是正确的，可以直接植入国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系之中。笔者认为，政府审计理论体系构建中应强调以下几个比较重要的观点：

1.以实施国家治理与国家经济安全为目标，对于政府审计理论的构建具有重要导向作用，但是国家经济安全是相对的概念，安全不等于消除风险，追求绝对安全的成本扩张、超越社会承受，反而会损害国家经济安全利益。国家经济安全是多维的、立体化的概念，即是“下海冲浪”而非“立岸”或“浅水区”的安全，是完善市场正向机制而非损伤效率与公平的安全，是投入产出正效益而非净投入、负效益的安全。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全应持综合安全观，追求实质性、长久的安全利益，而不是追求一时的、片面的和局部的安全。目前政府审计在实施国家治理、维护国家经济安全时，应特别注意防范与纠正防范形象工程掩盖下的经济泡沫，以及牺牲长远利益而谋取一时安全利益的做法。近年审计署对地方政府债务专项调查已触及到这一敏感话题，体现了对国家治理与国家经济安全的深度关注，理论研究应反映这一特征。

2.依据审计本质及其职能定位，政府审计作为国家治理的重要手段，作为经济社会的“免疫系统”，作为防范与治理市场失灵和政府失灵的规制手段，应当具有维护国家经济安全的抵御防范、监控检测、识别预警、自滤除疾、校正调适、升级优化等能效，这是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的功能定位，是政府审计重要的基本理论点，或者说政府审计理论体系的构建须以国家审计（此处笔者认为与政府审计同义，与同）与国家治理、国家审计具有经济社会免疫系统的学说为指导，这是近年政府审计理论研究的成果，应继续深入研究并创造性地丰富与发展这一理论学说。

3.根据国家经济安全要求，借鉴国外成功经验和有益做法，在现行法律和体制框架下，政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的着力点和实现路径是信息保障、国家治理内部控制制度维护、权力监督、经济运行监测、管理问责、政策评估和风险预警干预等，这是政府审计与其他经济管理与监督机关的比较优势所在，且以此为基础，政府审计与其他经济管理与监督机关进行分工与合作，共同形成国家治理与维护国家经济安全的合力，即对国家治理与国家经济安全的系统研究甚为重要。

4.国家治理与国家经济安全策略是经济成本和社会成本的巨额投入，其成本是可折分、可解析和可监控的；成本与能效的审计评估能够完善国家治理与国家经济安全策略，提升经济安全策略的兑现力和持续力；审计监督侧重于社会经济的价值运动（这也是政府审计与其他经济管理和监督部门的分工），政府审计具有国家治理与国家经济安全策略执行成本与能效评估的资格与胜任性；国家治理、国家经济安全策略执行成本与能效审计评估是现行政府绩效审计的功能延伸和深度发展，是政府审计理论的新增长点。

综上所述，按照“绪论铺垫——史论借鉴——法论支撑——理论构筑——实论检验——例论剖析——综论统合——兼论补充”的逻辑思路，构建国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系，是一种摸索性的理论尝试，其结果正待理论进一步证明和实践的深入检验。对政府审计理论与实践“八论”的划分也具有相对性，各部分内容肯定存在一定的交集，有的内容置于哪一部分并无严格的划分标准。“八论”仅仅是提供了认识政府审计理论的基本思路和基本框架，完成了展示政府审计理论体系的层次结构和逻辑线索的功能而已。当然，这一设计不具有排他性，其他设计，也许就是更优的方案。政府理论体系的构建本身就是一个持续渐进的开放的过程，没有最好只有更好，笔者乐见各位同仁的商榷与指教。

【主要参考文献】

［1］ 冯均科，等.审计理论体系研究［J］.陕西审计，2002（增刊）.

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［5］ 李金华.审计是国家治理的工具［J］.财经，2005（1）.

［6］ 刘家义.以科学发展观为指导，推动审计工作全面发展［J］.审计研究，2008（3）.

［7］ 潘博.维护国家经济安全是审计工作的最高战略目标［N］.中国审计报，2010-03-31.

［8］ 张庆龙，谢志华.论政府审计与国家经济安全［J］.审计研究，2009（4）.

［9］ 杨树滋.中国审计理论体系探讨［J］.山东审计，2002（4）.

［10］ 王德河，刘力云.对我国政府审计研究的反思［J］.审计研究，2003（6）.

尹平教授简介

尹平，男，1959年生，广东顺德人，中共党员，经济学博士，教授，博士生导师，系享受国务院政府特殊津贴和有突出贡献的中青年专家，国家级教学团队和省优秀教学团队带头人、江苏省科技创新团队和江苏省哲学社会科学重点研究基地主持人。主要从事审计理论和实务研究；近年主持国家级、省部级科研项目10余项，在本专业权威、核心期刊发表论文近百篇，其中20余篇被《中国经济科学年鉴》、《经济学文摘》、中国人民大学报刊与复印资料等收录或转载；独立出版著作８部。获国家教学成果奖一项，江苏省哲学社会科学优秀成果奖二等奖一项、三等奖两项，江苏省高校人文科学优秀成果奖二等奖两项、三等奖两项，国家审计署优秀科研成果奖二等奖两项、三等奖三项，南京市哲学社会科学优秀成果奖三等奖一项。现为南京审计学院副校长，中国审计学会审计教育分会副会长兼秘书长，中国审计学会常务理事、副秘书长，审计署高级职务评审委员会专家。

作者：尹平