审计理论与实务论文

小伙伴们反映都在为论文烦恼，小编为大家精选了《审计理论与实务论文(精选3篇)》，供大家阅读，更多内容可以运用本站顶部的搜索功能。摘要：在企业发展进程中，要积极落实风险导向审计机制，整合审计思路的基础上，保证企业审计管理工作流程的完整性，从而一定程度上为企业可持续发展奠定基础。从理论层面和实务层面分析了传统风险导向审计工作存在的问题，并对现代风险导向审计理论研究和实务体系之间的关系进行了阐释，最后针对现代风险导向审计工作的开展提出了几点建议。

第一篇：审计理论与实务论文

论公允价值会计审计理论与实务中的重大问题研究

摘 要：随着我国经济建设的不断发展推进，新的经济体制也得到进一步的完善，会计作为一种经济管理方法，在经济建设中发挥着重要的作用。公允价值是会计审计进一步发展的产物，但在实际运用中还存在一些问题和不足，如果能够正确运用公允价值会计审计理论，对于企业的发展有极大的帮助作用。因此本文结合公允价值会计出发审计理论与实务中的若干重大问题出发，探究公允价值在新的会计准则中的应用。

关键词：公允价值;会计审计;问题研究

一、公允价值计量的优点

世界各国之间的竞争都是以经济为中心的综合国力之间的较量，国家的强弱直接影响人们的生活水平，在新时代发展的影响之下，我国经济体制也得到了相应的改革与发展。经济体制简单的来讲就是整个国民经济的管理制度、管理形式以及管理方法的总称。我国对于经济体制的建设经历了漫长的实践与探索阶段， 在不断的失败中吸取教训，终于探索出符合中国国情的一条道路。生产关系适应生产力这一客观规律是我国经济体制改革中必须遵循的重要原则，核心问题就是处理好政府与市场之间的关系，使市场资源配置过程中起到决定性作用和更好的发挥政府的作用。会计的工作就是一个企业对于已经完成的资金运作系统，进行整体的核算监督的过程，以方便为外部和企业有经济利害的关系的投资人和债权人以及政府的相关部门，提供企业财务状况及盈利能力等经济信息为目标，所进行的一项关于经济管理的活动。目前会计在企业中应用最为广泛，设置了多个分支部门进行更好的会计工作，成为现代企业内部组织的重要组成部分。

从2007 年开始市场的发展需要遵循新颁布的会计准则，2014 年陆续对一系列准则进行修订。新会计准则的意义不仅从会计层面来讲是进一步将会计的规章制度标准化，而且标志着我国的会计审计跨出新的一步，对于完善我国的经济体制有着重大作用， 同时公允价值作为新会计准则的重要一部分，对于它的研究具有重要意义。从会计工作的一系列流程可以看出计量工作是会计工作的核心，但在计量工作中，能够影响计量工作的主要因素，就是计量属性。在计量属性内容里，融入历史成本、可变现净值、重置成本和现值以及公允价值，这五种计量属性，这就使得计量基础变得更加的多元化，这其中，所谓的公允价值就是指：在会计审计工作中，最复杂、应用最广的一种计量属性。公允价值从会计层面定义来讲就是金融资产、金融负债以及投资性房地产等方面的同时用与初始计量和后续计量的这样一个概念。

二、公允价值审计运用存在问题与完善

目前我国的会计审计工作体系中已经开始运用公允价值准则，但由于存在一些问题，所以对于公允价值的真正内涵，却没有得到真正的掌握。

首先，我国现在实行的新会计准则体系，主要包括下面三个方面：一是基本准则，其他纲领的制度以这一原则为基础，具有指导性作用;二是具体准则，按照基本的准则的基础上具体的会计办法; 三是应用指南，对于会计工作的重点以及难度做出了具体的规范， 具有实际操作性。其次颁布新的会计准则主要方面的好处就是在维护市场秩序的基础上保障社会人民的利益，为社会主义市场经济的完善构建提供保障。其具体的作用体现在以下几个方面：第一， 侧重于会计信息透明化管理，在公正公平的原则之上，不管是对投资者还是社会公众而言都是有极大帮助的;第二，对财务报告所出现的纰漏，做出了非常紧密而又严格的梳理工作，努力提高了关于会计信息的透明度，并且促进了社会的经济秩序的公开公正公平;第三，加强了对于上市公司的控制力度，这就对于加强市场的吸引力和活力等方面都有着至关重要的作用，也对市场资源利用最大化发挥着作用，促进社会主义市场的进一步发展。

三、公允价值会计审计的改革意义

在新的会计准则改革的基础上，对于会计政策的空间选择也有影响，这主要包含：第一，会计政策的内容已经发生了改变，例如：吸引公允价值的概念，这就促使新的会计准则体系下，很多的金融工具、企业兼并重组以及债务重组等现象，已经开始运用公允价值的方法;第二，关于会计政策的选择性很小。在新的会计准则前提下，将原来运用的先结算货物在进行先进先出的方法改为直接使用先进先出法，这种做法的好处就是将会防止毛利率以及利润的不规则波动。在新的准则体系下，关于存货跌价准备、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备，以及无形资产跌价准备等，在计提之后，就不可以冲回，而是只适合资产处置的时候再结转，所以，极大的缩小了企业税收筹划的空间。同时，将无形资产研究与开发费用进行区别，采用开发费用资本化，在这一方法之下，能够有效提高企业在科技方面的创新能力，大大降低了企业在科技创新初始阶段时候，资金方面的压力;第三使会计政策选择的空间更加具体化，并且在一定程度上扩大了会计政策的选择空间。

公允价值这一理论被广泛应用在会计以及其他的经济领域，其中最主要的原因就是和历史成本理论相比较，优越性很强，公允价值会计是建立在价值和现值的基础上，面对现在的各种形式和不确定因素，有着“真实和公允”本质的特点的会计模式;公允价值会计是会计领域得到进一步进步与发展的重要标志。现值、价值与公允价值之间的关系具体表现为：价值是衡量一个物品的值钱程度，是经济学中的核心，价值增值是管理学中的永恒追求，与此同时价值计量也是会计计量中的重要组成部分，现值是价值的直接计量，是任何一种现金流量同利率的结合，如果现值想要转变成计量属性，那么必须反映，至少是应该能够接近的反映公允价值的意义，所谓公允价值就是指公允价值的现值和间接计量的总称，公允价值会计代表了未来财务会计的发展方向，这也是会计由成本计量转变为价值计量的一个重要标志;对于当前值的准确测量，一直以来都是价值和公允价值计量的一项重点和难点。总而言之，公允价值就是在经济学中，价值概念的一种会计表达，它的反映会计要素的本质的现值概念;公允价值会计计量就是建立在会计计量的基础上的价值和现值。对于这种关系的理解，有一点要记住，现在的价值是会计要数的特征，这也是会计计量的最高目标，而且其他的计量属性也是在一定条件下的现值替代品。从公允价值这一概念来看也能看出在运用现值计量属性的基础上进行总的概括。因此市场经济不断发展，其重要的是公允价值跨级的基础上的价值和现值，目前、未来、市场和风险以及不确定性。

公允价值的意义就是体现现值与价值的计量意义，尽管在很多会计准则中都应用到了公允价值这个概念，可是公允价值计量的运用，以人不能够达到有效统一，最终不能达到有效的指导作用，其主要原因有以下2 个方面：一个方面就是在我国的会计领域的研究中，对于公允价值这一方面的理论研究相对而言是比较少的，人们没有正确理论的指导也就无法理解公允价值的真正内涵;另一个方面则是会计准则方面缺乏对公允价值计量相关方面的实施依据，导致无法进行有效统一。公允价值这一计量属性具有两大特点， 分别是复杂性和特殊性，公允价值会计理论中，所关系到的复杂情况，全部会影响会计审计工作的有效性，公允价值也只有在市场价格无需未来现金流量等现值进行计量时，由于受到的风险与不确定因素特别多就很容易导致错误量频发才会变得比较复杂，其余情况都是比较简单方便的。

目前发展中国家市场体系尚处于发展期，与欧美发达国家和地区相比发育程度还相对较低、不太完善，如何有效判断第三方估值是否符合公允价值定义、如何识别非有序交易、如何对不存在活跃市场的部分项目进行公允价值计量等实际具体情形，都是公允价值计量实施过程中的现实问题，可喜的是我们中国政府也是反对全面公允价值计量的。但是不管怎样，今后我们还应该不断去努力改革和完善，确保我国会计准则真正实现国际趋同。

参考文献：

[1]张庆明. 公允价值审计的最新进展及启示. 中国农业会计， 2009

[2]谢诗芬. 论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题. 财经理论与实践，2006

[3]徐玉德. 公允价值计量理论与实务. 北京： 商务印书馆， 2009

[4]郑柳明.公允价值与历史成本计量的比较及公允价值估计技术的探析[J].现代经济信息，2010(01).

作者：辛润克

第二篇：现代风险导向审计理论研究与实务发展

摘要：在企业发展进程中，要积极落实风险导向审计机制，整合审计思路的基础上，保证企业审计管理工作流程的完整性，从而一定程度上为企业可持续发展奠定基础。从理论层面和实务层面分析了传统风险导向审计工作存在的问题，并对现代风险导向审计理论研究和实务体系之间的关系进行了阐释，最后针对现代风险导向审计工作的开展提出了几点建议。

关键词：现代风险导向审计;理论研究;实务体系;建议

Research and Practical Development of Modern RiskOriented Auditing Theory

SHI Ge，ZHANG Jianru

(College of Economics and Management，Shandong Agricultural University， Taian 271018，China)

1传统风险导向审计的弊端

11理论层面

首先，传统的风险导向审计机制在运行过程中依旧应用了极简主义管理机制，其中认为审计人员在实际审计工作开展进程中要对管理层进行会计报表账户认定审计，且这种审计工作能对会计报表起到关键性的指导作用。也就是说，从传统的系统理论结构层面对具体问题进行分析可知，若是相互联系的个体组成对应的系统，系统出现突变行为后，就会和个体之间在独立性管理方面存在差异。此时，审计人员要应用简化机制、分析体系、综合判定机制等进行数据和信息的平衡，以保证能提升审计工作的合理性[1]。尽管这种审计结构能为企业从上至下对理论和实务予以考量，却会存在考量不全的审计问题，审计人员仅仅对周围环境进行了了解却没有分析到位，且没有将其和会计审计工作结合，就会忽略报表错报风险和经营风险。特别是在20世纪80年代，企业内部和外部联系越来越紧密，这就使得传统的极简主义风险审计机制逐渐不能满足企业的运营需求。

其次，审计风险的监督过程中，风险模型会将报表重要错报风险直接转化为审计风险，这种处理方式本身就被认为是企业运营的固有风险、控制风险以及检查风险之间相互独立，但是经过长时间的市场验证可知，企业固有风险以及控制风险都会受到外界因素的影响，并且风险问题之间也会形成对应的作用。需要注意的是，多数审计程序的运行都具有多重目的性，这就需要对会计报表进行错报信息含量的分类和监督，基于此，并不能有效确定审计程序是固有风险的直接证据还是控制风险的直接证据。

再次，受到传统经济学理念的影响，多数经济分析人员认为审计管理工作就是会计报表报错问题分析，缺乏对会计报表和报告會计报告之间的对比分析。因此，若是审计人员利用传统的风险导向审计机制对相关问题进行分析和判定，没有发现相应的错报问题，审计方法就不能有效达到对应的效果，必然会对具体应用管理机制造成影响。

12实务层面

第一，因为传统风险审计工作秉持的是极简风格，这会导致审计人员在审计工作实务性操作过程中出现偏差。审计人员借助对账户管理就能获得相应的依据，审计人员仅仅能关注企业的内部控制，这就使得审计人员缺乏统筹性管理水平，不能从全局出发建立有效的约束体系[2]。因此，这种处理方式会降低审计价值。

第二，在传统风险审计工作实务性管理结构中，依旧存在自下而上的审计弊端，为了保证审计资源的均衡性就会忽略重点，使得审计资源出现严重浪费的现象，相关审计资源不能发挥其实际价值，也会影响基础工作效率的合理性和基本水平。另外，分析方法中多数都是测试机制，没有对审计过程和审计实务监督予以关注，就必然会造成管理流程和管控效率的失衡。

2现代风险导向审计理论研究与实务探索

伴随着经济的发展社会的进步，全面建立健全统筹性较好的监督管控机制具有非常重要的市场价值，现代风险导向审计工作就要结合市场发展动态，充分整合理论探索和实务体系之间的联系，确保能建立新的审计实务管理规范，从而保证实践问题得以有效处理，保证审计学术、实务机制和管理工作之间形成平衡。

21现代风险导向审计理论与实务特点

1)现代风险导向审计本身具有视角的广元性，在审计工作实务性管控体系内，充分融合市场元素和环境因素，以保证相应问题都能得到有效的落实，且能从经营风险问题出发，有效对风险和存在的问题展开深度调研，并且依据市场捕捉可能形成的风险点，维护单位经营环境、风险水平以及诚信程度等。最重要的是，在现代风险导向审计理论和实务管理结构中，要将范围、深度以及广度作为评定的根本依据，从而保证审计的合理性和科学性[3]。

2)现代风险导向审计具有重心前倾化的特点，在审计工作开展过程中，会将重心前移到风险评估过程中，不仅要了解审计单位的基本情况和经营环境，也要对发展目标、经营战略和经营规模化管理等进行综合判定，有效整合管理约束机制的基础上，能对经济活动和关键业务予以分类，以保证现代风险导向审计能真正顺应企业实务性管理需求，提升行业管理效率。

3)现代风险导向审计具有取证外延化发展特点，随着经济的进步，在现代化风险审计机制和管控控制结构中，支持审计结论证据内涵外延化发展已经成为顺应时代趋势的必然选择，要对重点项目进行外延监管，从而提升管理控制流程的有效性[4]。

4)现代风险导向审计具有程序个性化特点，在审计环境和审计方法相适宜的基础上，就要对不同审计对象予以监督管控，并且合理性建构审计测试程序，以维护管理模式的综合效果。

5)现代风险导向审计具有评估间接化和结构化特点，正是因为经营风险本身就是间接性评估过程，因此，要想发挥现代风险导向审计的优势，就要对综合风险监督和管控流程进行约束，确保结构性评估工作的完整性，从而为企业树立良好的评估环境。

22现代风险导向审计理论与实务程序

在现代风险导向审计应用过程中，要按照基本程序开展相应工作，从而提升具体问题具体分析的基本水平，现代风险监管机制和现代风险导向审计体系要从战略管理分析、经营环境分析、流程控制分析、经营业绩分析以及剩余风险分析几个方面入手，提升具体工作效率[5]。相关审计部门要在对战略性管理目标进行监督的基础上，对风险进行综合评断，结合市场运行需求对审计范围和审计重点展开综合管控，确保能明确审计程序的有效性。最重要的是在恰当的阶段开展审计汇总，从而保证全面识别和评估风险因素，维护管控流程的合理性和时效性。

第一，要对风险进行系统化评估，现代风险导向审计体系要求审计人员要对审计对象进行综合评估，才能得出相应的计划方案。具体要点如下：

1)充分了解被审计单位的运营趋势和市场发展动态。结合内部环境和外部环境建立连续动态收集机制，确保能提升信息更新和分析的效率，因为作业过程的全面进步奠定基础，从而维护管理模式的综合价值。

2)审计人员要充分发挥审计职能，应用职业化判定机制对具体问题进行具体分析，从而一定程度上判定风险的升级层级结构，为管理流程和管控效率的升级提供保障，从根本上提升错报风险评估管理项目的综合价值，也为全面监督管理工作效率的优化升级奠定基础。最重要的是，在错报风险评估体系内，若是预期控制工作能满足实际需求，就要实施实质性测试程序，以提升审计证据的合理性。另外，针对较为特殊的审计环境就要启动控制测试程序，确保能全面收集具体信息，维护管理效率的综合价值。

3)要对控制项目进行系统化测试，在控制工作中，要纠正并且防范具体问题，合理性优化测试时效性，且能真正评估错报风险，维护管理项目的真正意义[6]。

4)要想提升现代风险导向审计工作的基本水平，相关部门要积极建立健全统筹性较好的监督维护体系，确保能优化审计证据，有效弥补审计人员业务能力缺失性问题，从根本上提升审计管控流程的监督管理效率。只有提高现代风险导向审计的综合应用价值，才能实现审计管理工作的目标。

23现代风险导向审计理论与实务应用方法

从现代风险导向审计技术层面进行分析，现代化管理控制流程中主要是借助战略风险分析技术对内部环境和外部环境进行综合分析评定，有效评估战略风险项目，并且应用经营风险分析技术对经营目标的预期效果达成水平展开深度监督。另外，也要应用业绩评价技术对经营业绩进行整体性评估，从而强化风险检查工作、计算技术和剩余风险分析判定效果。例如，要对组合机制和对冲机制进行判定，制定相应的风险导向管理建议，从而实现风险收益最大化，减少风险损失。

从现代风险导向审计方法层面进行分析，主要应用的是风险识别、风险评估和风险控制，将审计资源和审计精力作为重点，确保能建立健全完整的監督管控流程，合理性优化风险领域管理效率，维护审计资源利用水平，确保分析法、比较法、归纳法以及实质性测试法等都能形成相应的协同处理机制，从而维护具体管控工作的基本水平[7]。

3现代风险导向审计建议

31完善战略体系

现代风险导向审计作为一种新兴的审计方式，企业要结合实际情况和具体管控标准对其进行综合应用，建立健全完整的监督管控流程，确保经营战略体系和风险导向审计工作之间能形成良好的契合管理，也为思想监督体系的全面升级提供保障[8]。也就是说，审计方法和审计流程的制定要贴合企业目前的运营基准，从系统理论和战略理论双层面出发，确保创新优势得以落实。

在应用现代风险导向审计的过程中要从企业战略结构分析入手，整合战略分析管控模式的综合价值，并且对企业经营管理的过程进行具体环节的分析和判定，确保能践行系统化管理约束流程，也为全面整合并且监督会计报表剩余风险奠定基础。在完善风险审计思路的基础上，就要将会计报错风险和企业经营战略风险体系进行融合，以提升审计管理工作源头管理的综合水平。

除此之外，企业在应用现代风险导向审计进行项目分析的过程中，要真正夯实理论和实务协同管控的理念，确保能依据风险监督和导向审计管理维护企业战略目标的实现效果，促进企业呈现出可持续发展的状态[9]。

32整合科学性结构

要想从根本上提高企业管理工作的基本水平，就要积极建立健全管控流程，并且要秉持现代风险导向审计的指导思想，从战略体系和系统发展观的层面对现代风险导向审计科学性结构进行统筹管控。在时代社会生产力全面发展的背景下，企业的规模在不断扩大，其常规化经营理念也需要结合市场运行趋势予以革新，真正提高战略管理流程的完整程度，并且对具体问题具体分析。

一方面，现代风险导向审计工作要结合企业日常运营状态进行综合管控，尽量保证相应信息和数据收集整理的合理性和完整性，提升管控流程的监督效率，一定程度上实现管控水平的全面进步。另一方面，要对会计报表的可靠性予以分析，保证经营成果监管体系的完整程度，并且要把握会计错报风险，对错报产生的源头予以系统化判定，充分控制审计风险问题，实现管理工作的发展目标。

从具体科学性结构处理方法的角度对现代风险导向审计进行分析，也充分吸收传统风险导向审计工作的优势，提升制度审计的高度和广度，以保证能对企业建立全面监管，也能为企业风险分析效果的综合判定奠定基础[10]。

除此之外，在整合科学性结构的过程中，审计人员要在分析企业竞争优势和战略时效性价值的基础上指导审计取证，以提升审计工作在具体应用流程中的科学性和时效性价值。在现代风险导向审计工作的最后要出具相应的审计报告，将评估后的问题和可能产生的结果进行一一例举，并且要提出相应的审计意见和建议，确保审计高度和审计深度的管控要素都能满足具体要求，也能提高职能化管理效率，实现管控工作的基本目标[11]。

33提升增值服务价值

现代风险导向审计的增值性作用较为突出，不但为审计师管理以及审计师向客户提供管理建议的机会在增多，而且能有效实现服务增值，从现代风险导向审计模型、审计方法和审计战略机制等层面进行判定，现代风险导向审计的成本重心逐渐被收入重心取代，就能有效减少相应的支出成本，确保增值服务管理工作的基本水平满足实际需求，也为管理工作的全面优化奠定基础。

第一，审计人员要充分了解企业的发展现状，并且要积极建立健全合理性的管控流程，确保现代风险导向审计能从经营目标、经营环境以及业务流程等多个方面出发，全面融合内部环境和外部环境后保证风险管理工作的完整程度。也就是說，只有在全面沟通和测试的基础上，才能满足增值服务价值，并且建立贴合企业实际发展需求的经营管理战略建议，维护企业运营管理工作的基本水平，实现企业可持续发展的目标，并且真正优化经济效益和社会效益的并行效率。

第二，在企业优化现代风险导向审计的过程中，要建立全面识别和评估的管控机制，有效完善全面识别结构和风险评估结构，并且依托审计项目、审计重点和审计流程保证能对企业自身的优势以及机遇等进行综合判定，合理性升级类别化管理、规模化管理以及管控机制，从而促进现代风险导向审计发挥其实际价值。

第三，在现代风险导向审计工作中要借助已有风险衡量结果建立再次检验的工序，从而确定风险源，结合企业具体的管理方针以及掌控技术手段判定风险控制结构，一定程度上维护了风险可控管理流程的综合效果。另外，相关审计人员要结合现代风险导向审计需求建立具体的实施方案。在编制相应指标、范围、重点以及步骤的基础上，对实施方案进行监督管理，从而确保风险因素得以落实。且相关问题都能满足评估管理项目的需求，维护审计程序，也为分析方式和方法的应用提供保障，确保评估管理流程的全面性，从而真正提高风险导向审计机制的全过程优化[12]。

4结语

总之，在现代风险导向审计工作开展进程中，要充分夯实理论研究和实务发展管理的协同效果，积极建立健全统筹性较好的监督维护体系，为全面优化管理水平和风险管控效率奠定坚实基础。参考文献：

[1]刘晓红. 现代风险导向审计在A小型会计师事务所中的应用研究[D]. 青岛：青岛理工大学，2015.

[2]谢荣，吴建友. 现代风险导向审计理论研究与实务发展[J]. 会计研究，2004(4)：47-51.

[3]杜会冉. 现代风险导向审计的职业谨慎问题探究[J]. 产业与科技论坛，2015，14(14)：3637.

[4]周洋. 公司战略群组对审计定价的影响研究：基于我国A股上市的计算机、通信和其他电子设备制造业公司的经验证据[D]. 成都：西南财经大学，2016.

[5]姜茜. 基于风险导向审计下分析程序在计划阶段的运用研究：以××电信公司为例[D]. 重庆：重庆理工大学，2015.

[6]秦霖. 基于企业风险导向内部审计控制理论研究[J]. 财会学习，2015(14)：119120.

[7]宋丝雨. 企业审计的风险与防范措施研究[J]. 商场现代化，2015(6)：7678.

[8]黄晨. 现代风险导向审计模式在通信企业内部审计中的应用研究[D]. 武汉：华中科技大学，2015.

[9]王一秀. 依据COSOERM框架创新内部审计质量控制模式[J]. 福建质量管理，2018(4)：109.

[10]方琦. 基于现代风险导向审计的互联网金融审计初探[J]. 财经界，2015(9)：231232.

[11]杜会冉. 现代风险导向审计与传统风险导向审计的对比分析[J]. 产业与科技论坛，2015，14(15)：110111.

[12]党亚宁. 论现代风险导向审计在财务舞弊审计中的应用[J]. 行政事业资产与财务，2016(15)：8485

作者：史歌 张健如

第三篇：论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题

摘要：公允价值被公认为我国2006年新会计审计准则的最大亮点。本文认为，公允价值概念的内涵和外延亟待辨析澄清;《企业会计准则2006》缺乏单独的《公允价值计量》准则的重大系统性缺陷亟待弥补纠正;深刻认识公允价值会计的理论意义和历史地位极其重要;公允价值审计任重道远、其风险近期高远期低。

关键词：公允价值;公允价值概念;会计准则;审计准则;重大问题

文献标识码：A

一、研究背景

2006年2月15日，财政部隆重举行了新会计审计准则体系发布会。2007年1月1日实施。财政部部长金人庆在发布会上表示，这是我国会计审计发展史上新的里程碑，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。笔者认为，它更标志着我国终于走上了一条符合“市场经济越发展，公允价值会计越重要”这一会计历史发展规律的“基于价值和现值的公允价值会计”不归路。

我国的新准则研制工作也得到了国际认可。2005年11月初举行的中国会计准则委员会一国际会计准则理事会(IASB)“会计准则趋同会议”上达成的共识之一认为：“IASB希望中国对完善国际会计准则提供帮助。IASB认为，中国会计准则体系建设中的基本原则和一些特别规定具有代表性，值得国际会计准则借鉴和吸收，并希望在关联方交易的披露、公允价值计量问题以及同一控制下企业合并等_一个方面得到中国的帮助。”

“2006年的春天注定要成为中国会计界的一个重要记忆”、“梳妆一新、薄施粉黛的‘准则姑娘’来了，明媚的春光便是她的金边衣裳”、“这是我国的第二次会计革命”、“以公允价值(含其难点现值)为最大亮点”、“公允价值的春天来到了”一时间，好评如潮。2006年下半年，随着准则应用指南征求意见稿及其正式稿的发布，全国会计审计理论和实务界都迎来了学习培训高潮。

然而，一切真如许多人所盛赞的那样完美无瑕了吗，以致“世界各国将向中国学习”(刘玉廷，2006)?笔者认为，我国新颁布的会计审计准则体系(包括准则本身及其应用指南)总的方向是非常正确的，但该体系中隐含的一些重大缺陷和错误观念却不容忽视。随着时间的推移，这些问题日益突出，必须引起足够的重视。需要特别说明的是，限于篇幅，本文主在提出这其中的若干而非全部问题，而对这些问题的更深入展开的研究笔者将另行撰文。

二、公允价值概念：一个最基础、最复杂、最重大和最迫切的会计理论与实践问题

会计的核心是计量，计量的关键是计量属性，而公允价值可以说是最复杂、最先进、应用面最广而研究最不深入的复合计量属性。在公允价值(含其难点现值)被我国万众瞩目、炙手可热的同时，我们却不得不清醒地认识到如下一个近乎残酷却不争的事实，那就是：我国目前会计审计准则体系中大量采用现值和公允价值、与国际准则趋同，主要是迫于国内外政治、经济、社会多重高压，而并非政界、学界、实务界真正从会计发展规律上理解和掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓。这大概正是在2006年7月举行的中国会计学会2006年学术年会上，公允价值会计问题已被宣布为未来两年中国会计学会重大科研课题、并将由中国会计学会召开全国性专题研讨会的大背景和根本原因。在这些纷繁复杂的技术、理论与方法中，“公允价值”概念本身无疑是一个最基本和突出的问题，是认识和解决一切公允价值会计审计问题的根本，更是一个国内外至今都没有完全解决、常变常新的重大会计基本理论和实务难题。

从逻辑学角度讲，概念明确的程度取决于概念内涵和外延明确的程度。内涵指概念所反映事物的特有属性，它通过下定义来阐述;外延指具有概念所反映的特有属性的事物，它通过做划分来列明。然而，目前无论是在国内还是在国外，公允价值概念(包括其内涵和外延)都是相当令人困惑甚至是混乱的。财政部(2006)《企业会计准则——基本准则》第四十二条将公允价值与其他四种会计计量属性(历史成本、重置成本、可变现净值和现值)简单并列，而对它们之间的相互关系无任何解释的做法就严重误导了公允价值的外延，已引起国内不少人质疑。但是，我国目前还没有多少人真正认识到我国目前的公允价值定义的重大局限性。以下通过国内外公允价值定义的演变简史来认识这个问题。

1995年，国际会计准则委员会(IASC)将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉交易的双方在自愿的基础上进行资产交换或负债结算的金额”。

1998～2006年，我国有关会计准则对公允价值的定义基本上均为：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。可见，我国有关公允价值的定义相当于国际上20世纪90年代中后期的水平。

2000年，IASC金融工具联合工作组认为，公允价值是“在计量日，由正常的商业考虑推动的，按照公平交易出售一项资产应收到的或解除一项负债时企业应付出的价格的估计”。

在考察近十年来美国财务会计准则委员会(FASB)有关公允价值定义的演变时，我们必须注意自2004年6月以来，其四易其定义、且变化速度之快、内容变化之大令人吃惊的事实。

我们还会注意到，在以下FASB新近的四个定义中，包含了不少我们不熟悉甚至完全陌生、但在我们的深入研究和实际运用中却一定会面对、迟早要接受的种种新概念和新问题，它们理论涵义深刻、实践意义巨大。正如笔者(2004)在拙著《公允价值：国际会计前沿问题研究》第三章“公允价值概念”开头就曾指出的，“公允价值概念是一个看似简单、实则复杂且重要的问题。”“多年来，国内外会计组织在有关会计准则中对公允价值概念都给出了一些大同小异的定义，但往往没有做更多的分析和说明，没有阐明涵义相当丰富的公允价值概念，这大大地影响了公允价值会计理论、准则和实务的发展。因此，有必要认真研究一下。”换言之，我国目前的公允价值定义是非常简单和落后的，应予抛弃。

FASB认为，公允价值是指——

“自愿的双方在当前交易(而不是被迫或清算销售)中据以购买(或承担)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额。”(FASB，1996)

“自愿的市场参与者在当前交易而非强制或清算交易中据以购买(或承担)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额。”(FASB，1998)

“资产或负债在熟悉情况、没有关联的自愿参与者之间的当前交易中进行交换的价格。”(FASB，FVM，2004年6月)

“在资产或负债的参考市场上，市场参与者于当前交易中从资产中收到或因负债的转让而支付的价

格。”(FASB，FVM，2005年10月)。其中，参考市场(reference market)是个体进行资产或负债交易的最有利市场。最有利市场(the most advantageousmarket)是指这样的市场：报告个体销售或处置资产或转让负债的价格能最大化从资产中收到的金额或最小化因转让负债而支付的金额。FASB特别强调，作为一个总的原则，参考市场原则可以被广泛运用。由于不同个体在不同市场中从事不同的商业活动，因此其参考市场(从而市场参与者)也会因该个体商业活动及其所交易市场中的资产或负债的计价单元的不同而不同。考虑到这些差异，参考市场应当从个体角度来考虑。所以说，参考市场是个体进行资产或负债交易的最有利市场。

“在计量日市场参与者之间的交易中，从资产中收到或因负债的转让而付出的价格。”(FASB，FVM，2006年3月)这里的公允价值计量假定，资产或负债的主市场中市场参与者之间的交易是有序的(下面将解释有序交易)。主市场(principal mar-ket)是指报告个体将销售或处置资产或转让负债的市场，在该市场中，资产或负债的活动数量最大，同时活动水平最高。例如，在股票市场中，某只股票的交易量最大且交易价格最高，则这样的股票市场就是该股票的主市场。由于主市场是资产或负债具有交易优势的市场，因此，可以合理假定主市场将代表资产或负债的最有利市场。

“在计量日市场参与者之间的有序交易中，销售资产所收到的或转让负债所付出的价格。”(FASB，FVM，2006年9月)何谓有序交易(orderly trails-action)?通俗地说，若从计量日之前一段时间起到计量日后的一段期间内，某些资产或负债的交易总会发生、且所发生的市场的环境没有什么变化，则这样的交易就是有序交易。

从公允价值定义的演变中，笔者可以总结出如下六个发展规律或趋势(见表1)。

表1 公允价值内涵的发展规律或趋势

三、《企业会计准则2006》的重大系统性缺陷：缺乏单独的《企业会计准则第××号——公允价值计量》

随着2006年的即将结束和2007年1月1日准则正式施行日的临近，我国会计审计理论与实务界已日益意识到，我们正处于一个十分窘迫的境地：在对公允价值既不知其所以然(为什么说“市场经济越发展，公允价值会计越重要”是会计历史发展规律、是国际潮流、我国几经波折非搞不可?它的理论渊源和理论基础究竟是什么?……)、又不知其然(如何确定公允价值?会计师和注册会计师如何保证其计量和披露的可靠性?……)的情况下，我们就必须付诸实施了。

根据我们的认真分析和初步统计，我国现行由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系中，有35项、约占90%的会计准则直接或间接地运用了公允价值和/或现值计量，许多准则都对公允价值和现值的计量及披露做了规范。表2简要列示了我国会计准则中有关公允价值和现值计量和披露规定的情况、以及各种情况的分布或比例情况。表2表明，我国企业会计准则中运用公允价值和现值的比例非常高，公允价值和现值的确为我国新会计准则体系的最大亮点。

笔者认为，总的来说，除了上述公允价值概念内涵和外延方面的缺陷外，我国企业会计准则体系中目前最引人注目的焦点问题是：许多具体会计准则都运用了公允价值，但有关公允价值计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其应用指南中，很不详尽和统一，无法有效地指导实践。究其原因，一是由于近年来我国对公允价值的研究和运用不多，人们对它的认识有限;二是由于我国《企业会计准则2006》的体系主要是参照国际会计准则理事会(IASB)2005年以前的国际财务报告准则(IFRSs)体系构建的，由于IFRSs体系缺乏单独的《公允价值计量》准则，因此我国新会计准则体系中也缺乏单独的《企业会计准则第××号——公允价值计量》及其应用指南。多的深入研究，现已解决了这一问题。在其刚刚于2006年9月15日正式发布的财务会计准则公告第157号(SFAS No.157)《公允价值计量》(Fair ValueMeasurements)中，FASB对发布该准则的原因做了如下对我国目前也完全适用的说明：“在本准则之前，公认会计原则中已有公允价值的不同定义以及应用这些定义的有限指南。而且，这些指南分散于需要公允价值计量的诸多会计公告中。指南之间的差异导致了不一致，这些不一致性又增加了公认会计原则的复杂性。FASB决定在本准则中考虑这些问题。”该准则主要解决三个大问题：公允价值的定义、用于计量公允价值的方法以及有关公允价值计量的扩展披露。

IASB也正即将解决这一问题。David Tweedie在2005年的《IASB主席报告》中早已指出：“IFRSs在很多情况下都要求使用公允价值。但是，关于公允价值计量的指南却分散于各个准则之中。这种统一和一致的指南的缺乏，已经导致了公允价值计量上的不一致。2005年9月，IASB在其日程表上增加了公允价值计量项目，目的是开发一个单独的准则，为个体以公允价值计量其资产和负债提供指南。……鉴于实务中遇到的如何获得公允价值的诸多问题，IASB认为亟需出台公允价值计量准则。”为了加速IASB该项目的进程，IASB已决定，它准备在2006年将FASB发布的公允价值计量准则作为其单独的IFRS《公允价值计量》的征求意见稿(后改为“讨论稿”和“初步观点”)，以尽快解决这一十分重要的问题。同时IASB和FASB还正在有关财务会计概念框架的联合项目中，继续深入地研究公允价值计量及其对概念框架的影响问题。

所以不难看出，我国也应像FASB和IASB-样，尽快补充单独的《企业会计准则第XX号——公允价值计量》及其应用指南，以更好实现制定我国新会计审计准则体系的总体目标。

四、公允价值会计的理论意义和历史地位

公允价值之所以风靡21世纪的全球会计和其他经济管理领域，源于其理论上相对于历史成本的显著的优越性;公允价值会计是基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实和公允”本质特征的会计模式;公允价值会计是财务会计领域的模式性和范式性革命，是会计发展史上的又一个里程碑。

价值、现值和公允价值之间有着深厚的渊源关系。价值是经济学的精髓，价值增值是管理学的永恒追求，尽管提供与经济决策既相关又可靠的价值计量始终是一个难题，但以计量为核心和天职、既从属于应用经济学又从属于管理学的会计学对此义不容辞，否则会计没有存在的必要。但长期以来，因会计计量理论方法的落后，世界会计模式长期为面向过去、基于成本计量的历史成本会计模式。20世纪90年代以来，基于价值和现值理念、具有“真实和公

允”本质特征的公允价值会计风靡世纪之交，因其能提供更多面向现在、未来、市场、风险和不确定性的信息，被誉为“面向21世纪的计量模式”和“会计发展史上的又一个里程碑”

根据著名经济学家和会计学家坎宁(1929)的名著《会计中的经济学》中对于价值计量方法的独创性论述和笔者的分析论证，可以说，公允价值是价值的直接计量(即现值)和间接计量(历史或现行成本、现行市价和短期可变现净值)的总称;公允价值会计代表财务会计未来发展方向，标志着会计正从成本计量走向价值计量;现值的可靠计量往往是价值和公允价值可靠计量的关键和难点。

具体来说，一方面，由于在任何国家，活跃市场并不时时处处存在，因此现值计量在总体上成为不可回避的问题;另一方面，由于现值相对更难计量，所以纯粹的现值会计模式难以存在，而现行成本、现行市价和短期的可变现净值(这时折现的影响不重要)可以是现值的良好替代，因此首选它们，仅当不存在同样或类似资产或负债的活跃市场上的市价时才用现值。笔者认为，这些可替代现值的计量属性及现值本身就统称为“公允价值”。这也就论证解决了公允价值概念的外延问题，同时也证明了我国现行基本准则中有关阐述的错误。

总之，公允价值是经济学中价值概念的会计表达、是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现;公允价值会计计量就是基于价值和现值的会计计量。笔者(2004)的这个观点深刻揭示了公允价值与价值和现值的关系，对于我们理解公允价值会计中的许多问题都非常关键。

在理解这一关系中，我们始终不要忘记：现值是最能反映各会计要素的本质特征，它是会计计量的最高目标，其他各计量属性不过是现值在一定条件下的替代;即使公允价值概念本身，其产生也并不是全新的概念，它只是一个为运用现值计量属性而需“功用”的众多替代性计量属性的总称而已!它是现行财务会计概念框架最初演绎逻辑的体现，是促使会计学资产(按其取得时所费的历史成本计价)、会计学收益(按实现原则和配比原则计算的收入减费用之差向经济学资产(按未来经济利益即未来现金流量的现值计价)和经济学收益(某期间净资产现值的变动)回归的基础。所以，现值在当今会计环境.中越来越重要;不能离开现值的重要性来谈公允价值的产生，运用公允价值的目的是为了体现现值而非相反;而如上所述，现值是价值的直接计量，所以运用公允价值的根本目的是为了计量价值。公允价值在全球的普及标志着会计理论已经走上了实现财务会计“价值计量”梦想的不归路。我们曾用时间和实践证明了一条真理：“经济越发展，会计越重要”;现在，时间和实践将继续证明：市场经济越发展，基于价值和现值、面向现在、未来、市场、风险和不确定性的公允价值会计越重要。

五、公允价值审计：任重道远、风险近期高远期低

(一)《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》及其应用指南的局限性：其内容受制于存在重大缺陷的《企业会计准则2006》及其应用指南

由中国注册会计师协会拟订、财政部发布的《中国注册会计师执业准则2006》主要是参照国际审计与鉴证理事会(IAASB)的《国际审计准则》体系制定的。由于IAASB已于2002年7月发布了《国际审计准则第545号——公允价值计量和披露的审计》，所以我国在缺乏单独的《企业会计准则第××号——公允价值计量》的情况下，居然“超前性地”拥有了“先进的”《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》(以下简称“第1322号审计准则”)。但由于第1322号审计准则及其应用指南与《企业会计准则2006》及其应用指南几乎同步研制、同步发布、特别是要求其内容不得违背有关会计准则及其指南的规定，因此，《企业会计准则2006》及其应用指南中存在的许多缺陷也直接导致第1322号审计准则及其应用指南的内容存在局限性。

作为财政部和中国注册会计师协会特邀的第1322号审计准则应用指南的撰写者，笔者曾于2006年7月初在北京国家会计学院由中注协举办的审计准则研讨班上做了演讲，用语言、图片和文字阐释了国际上最新的公允价值会计和审计的理论方法，但非常遗憾的是，对审计准则指南本身的限制(要求与会计准则在内容和时间上都要亦步亦趋)使这些最重要和精彩的内容(往往超越了我国会计准则的现有规定)很多都不能被完全体现于第1322号审计准则的应用指南中，这大大削弱了该准则及其指南的作用。

于是，下述担忧不无道理：在《企业会计准则2006》连公允价值概念都没有阐述明确、其计量和披露规范非常简单分散、相关的公允价值审计准则又不许越雷池半步的情况下，中国注册会计师如何能有效地进行公允价值计量和披露的审计?!在公允价值计量和披露的两道关(会计关和审计关)都没有被把好的情况下，谁能保证中国新会计审计准则体系的最大亮点不会倏忽即逝?!谁能保证在中国会计的“第二次革命”大打折扣后、不会又一次把一一切问题归咎于所谓的“公允价值”

(二)公允价值审计与审计风险的关系

公允价值计量和披露的审计带给我国注册会计师的究竟是好消息还是坏消息?与以前相比，注册会计师面临的审计风险总的来说是会增大还是减小?这是许多注册会计师十分关注的问题。要回答这一问题，需要从公允价值会计的复杂性、公允价值会计理论上的优越性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破以及注册会计师的执业能力等方面来综合分析。

如上所述，公允价值会计理论、方法和应用中涉及许多复杂问题，这些复杂问题直接导致公允价值在国内外的普及之路都并非坦途。这些复杂问题如：公允价值概念本身疑云重重、以致其定义在国际上至今仍常变常新;公允价值计量方法有时非常简单，但有时又相当复杂，尤其是当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时。这时，因涉及的风险和不确定性因素较多，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报.因此，公允价值计量的难度和可靠性一直深受关注并引起争议;应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量和披露，等等。这些复杂性陡然加大了注册会计师的执业成本和审计风险(包括重大错报风险和检查风险)，初次应用新颁布的会计准则或相关会计制度时更是如此，这些必须引起注册会计师的高度重视和积极应对。

我国企业会计准则所存在的上述系统性缺陷在影响被审计单位公允价值计量和披露的信息质量的同时，也会给注册会计师的公允价值审计带来困惑。当注册会计师按照第1322号审计准则第十条的规定，评价被审计单位财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时，评价标准本身若不明确和统一，就会影响注册会

计师评价的正确性;当注册会计师按照该准则第四十二条和第四十三条的规定，对公允价值进行独立估值时，更需要明晰统一的参考指导。显然，我国相关会计审计准则的完善之路任重而道远。

然而，对于公允价值审计与审计风险的关系的另一方面，我们也必须认识到，公允价值会计自身理论上的先进性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破，是其迅速普及和不可逆转的根本原因，它们将从根本上减小注册会计师的审计风险——

这是因为，基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实与公允”本质特征的公允价值会计信息较之历史成本会计下的信息更具相关性和反映真实性，从而更有利于维护公众利益，而这也正是注册会计师行业所应该追求的立身之本。公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一(对财务报表的公允性发表意见)，符合现代风险导向审计理念，也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧。实证会计理论中的计量观也认为，审计失败风险部分来自由会计准则和审计准则所认可的会计计量和披露的制度性失真(而会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论);变革落后的会计理论和会计准则，可在一定程度上使审计人员免于“挨打”，从而减小审计风险。

换言之，公允价值会计模式下的会计理论、会计准则和会计制度相对比较先进，只要被审计单位按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行确认、计量、记录和报告，就有可能从根本上大大降低注册会计师审计失败和法律败诉的风险。而在历史成本会计模式下，这一点却越来越难以实现，因为历史成本会计不符合会计环境的巨大变化，所提供的信息越来越失去相关性和经济真实性(不只是以原始凭证表示的会计真实性)。

总之，公允价值计量和披露的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。

至于公允价值对审计风险的影响到底如何，取决于注册会计师对上述若干方面问题的认识和把握能力。笔者相信，随着有关各方对公允价值概念及其计量过程了解的深入，以及我国有关准则的完善，相关审计风险最终将会减少。

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。

作者：谢诗分