审计理论与实践论文

2022-05-13

下面是小编精心推荐的《审计理论与实践论文(精选3篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。摘要：近年来国内外证券市场的舞弊丑闻层出不穷，对证券市场及整个独立审计行业均产生了巨大冲击。本文结合新审计准则第1141号、美国舞弊审计准则、新的国际审计风险准则研究成果，针对国内外上市公司舞弊的现状，指出了传统舞弊审计的缺陷，并结合我国的实际提出了相应的审计对策。

第一篇：审计理论与实践论文

用科学发展观指导审计理论与实践

科学发展观的问题，胡锦涛同志曾在中央人口资源环境工作座谈会上进行了全面的阐述。他认为，科学发展观就是要坚持“以人为本，全面、协调、可持续的发展”，就是要正确处理人与自然、人与社会的关系以及人的全面发展和发展的价值取向等问题。这是全面建设小康社会和实现现代化的根本指导方针。我们一定要充分认识树立和落实科学发展观的重大意义，把思想统一到中央的决策和要求上来，自觉地用科学发展观指导各项工作。审计工作也不例外，只有用科学发展观作指导，才能促进审计事业的健康快速发展。要达到这一目的，当务之急，我认为是要用科学发展观指导审计理论与实践。

运用科学发展观，更新审计的理念

当前，我国的审计工作已开始进入由传统审计向现代审计转轨的全新时期。在这一期间，我们用科学发展观来审视审计工作的话，便自然知道，在审计定位、审计领域、审计方法、审计手段、审计质量等方面都提出了更新、更高的要求。各级审计机关和广大审计人员要适应这一要求，就必须加强理论学习，牢固树立科学的发展观、正确的政绩观和马克思主义的群众观。只有这样，才能在具体工作中千方百计谋求发展，扎扎实实促进发展。要达到这一目的，当前我认为是要更新审计理念，用科学发展观来统率审计工作，确保审计事业的健康发展。

把规范行为作为审计工作的第一要务来对待。审计机关是经济领域内的监督机关。审计事业发展到由传统审计向现代审计转轨的今天，如果我们仍然只是满足于揭露问题，则是我们的大忌。我们决不能为监督而监督，更重要的是充分发挥一审、二帮、三促进的作用。要把规范行为作为审计工作的第一要务来对待。通过揭露问题进一步分析各种问题的性质以及这些问题产生的根源，对严重违纪违规问题在严肃查处的基础上“对症下药”，从源头上提出防范的措施和建议，帮助被审计单位加强制度建设，提升管理水平。这应当说是现代审计的基本理念问题。

把当好参谋作为审计工作的第一要事来对待。面对现实，审计人员在实施审计的过程中不能满足于一罚了之的传统办法，要多措并举，当好被审单位的参谋，力求做到，既要即查即纠，又要注重防范;既要采取经济手段，又要施加必要的行政、纪律手段甚至法律手段。除此之外，在进行审计评价特别是对领导干部经济责任审计评价时，一定要全面客观，决不能以偏概全，主观臆断。既要肯定成绩，又要指出问题;既要提出问题，又要分清责任;既要定量分析，又要定性分析。审计机关应把分析原因、指导工作、规范行为作为审计工作的第一要事来对待。要通过真实合法的审计，帮助被审单位深入剖析，查明原因，提出审计建议，促进科学决策，健全规章制度，强化规范管理，提高财政资金的管理水平和使用效益。

把宏观指导作为审计工作的第一要责来对待。审计应该围绕实现经济发展战略目标来思考问题、作出贡献。要用科学发展观指导审计工作，要紧紧围绕当地经济发展目标和各项经济建设任务，为政府宏观调控服务。审计工作要把宏观指导作为审计工作的第一重要职责来对待。应围绕经济中心，把握各项调整政策的重点，通过审计监督保障宏观调控政策的顺利实施。当前要关注国家控制固定资产投资规模，遏制盲目投资和低水平的重复建设;要关注解决“三农”问题，增加农民收入;关注科教兴国战略，把教育放在优先发展的地位;要关注实施可持续发展战略，做好人口、资源、环境工作。对有利于宏观调控的措施，要给予有力支持;加强审计调查，摸清调控政策执行情况和存在的问题，从体制、政策、法规、管理等方面加以分析，找准原因，提出建议，促进有关部门研究解决，确保有限的投入资金能够足额到位，发挥出应有的效益，为政府领导宏观调控提供决策依据，竭尽全力为实现经济建设目标保驾护航，为全面实现小康社会作出贡献。

运用科学发展观，创新审计的办法

站在历史和时代的高度来审视审计工作，我认为运用科学发展观，创新审计办法，是每个审计人员应该高度重视的一个问题。随着审计工作的不断深化，审计影响的不断扩大，审计质量越来越成为影响审计事业生存与发展的重大问题，受到审计机关和社会各界的高度关注。我们知道，提高审计质量是一项系统工程，需要从各方面把握好审计工作的每个环节。

“望、闻、问”，使“病态”露面。“望”，就是运用视觉，通过察言观色，了解被审单位的经济状态。“闻”，就是运用听觉，收集被审单位的信息，真实、快捷地掌握财务管理情况。“问”，就是嘘寒问暖，与被审单位的员工闲聊，缩短彼此之间的距离，从有意无意中了解我们所需之情况。我们知道，人的精神、表情、言语及动作等，是其内心活动的外在表现。通过留心被审单位这些方面的变化，就能及时了解其财政纪律的执行情况，从蛛丝马迹中寻找突破口，有针对性地开展审计工作，自然能够达到比较理想的境地。

“询、查、访”，使“铁钉”转脚。询者，征求意见是也。查者，检查调查是也。访者，走访群众，了解情况是也。“询、查、访”，自然也是我们开展审计工作的重要方法。进入审计的实质性阶段之后，查资料、看情况、询问题、访群众等，是我们审计人员必须采取的工作方式方法。比如，对重点领域、重点项目、重点资金、重点时段的问题，要查深、查透、查细、查实的话，如果我们不采取深入调查、走访知情者、广泛地征求各方人士之意见，就账查账的话，是很难真实地反映财经纪律的执行情况的。须知，现代人的文化素养都比较高，用上了正道，自然能为社会作贡献，一旦他们要违法乱纪的话，自然作案的水平也比较高、犯罪的能力也比较强。审计人员应该有高度的警觉。从这个意义上讲，审计决不仅仅局限于财务收支，决不能满足翻几本账册。走进一个被审单位，就应该采取“询、查、访”等办法，全面地掌握它的情况。诸如计划安排、投资决策、内控制度、管理效益、招标投标、收入分配等等，统统纳入于我审计之视野。从而查个清清楚楚明明白白，办成铁案，让“钉子”转脚，使审计质量得到保证，使审计风险得到防范。

“对、核、思”，使“黑鬼”难逃。对者，对着政策法规实施检查是也。核者，仔细地考察核算核实是也。思者，悉心考虑认真分析是也。“对、核、思”是审计工作的重要环节，同时也是审计工作的基本方法。它要求我们对每一条线索不放过，对每一件事情不马虎，对每一条法规不懈怠。因此，我们要全面树立和落实科学发展观，积极大胆地探索“对、核、思”的具体内容，保证这种方法的行之有效。要正确处理依法审计和实事求是的关系，我们知道，审计实施、审计定性、审计处理，它的基本依据是各项制度法规，而正确的审计判断除了对照这些制度法规以外，更为重要的是事实。事实核准确，才能定性准确;定性分析恰当准确，才能处理合法、公平、公正。“对、核、思”正是这个阶段派得上用场的审计方法。准确的事实铺垫，为审计人员打足了底气;足够的法规依据，为审计人员指明了方向，审计人员就能理直气壮，击中要害，纠正违规，打击犯罪，使不义之人难避纪律处置，使不法之徒难逃恢恢法网。

运用科学发展观，刷新审计的形象

坚持以人为本，牢固树立和认真落实全面、协调、可持续的科学发展观，促进经济社会和人的全面发展，是科学发展观的本质和核心。以人为本体现在审计工作中，应该是努力建设一支业务素质高、思想素质高、政治素质高的审计队伍。高质量的审计项目呼唤高素质的审计人员。因此，审计工作不能傻乎乎地忙、傻乎乎地干，疲于奔命一般，而应合理、科学地把审计工作的开展与审计队伍的建设有机地结合在一起，在有计划地安排审计人员进行业务培训的同时，还要加大对审计人员职业道德的教育，防止审计人员思想滑坡，道德缺失，以增强审计人员的责任感和使命感，从而在全社会树立良好的审计形象。

完善运行机制，用“法律”二字来规范审计人，使之形成公正的形象。审计人员是执法人员，更应完善运行机制，一切按程序办事，努力规范行政执法行为。按照权力与责任挂钩、权力与利益脱钩的要求，一切从人民群众的需要出发，一切着眼于人民群众的根本利益，建立权责明确、行为规范、监督有序、保障有力的执法体制，不断提高执法水平和执法能力。

建立自律机制，用“廉洁”二字来鞭策审计人，使之形成清政的形象。审计工作进入了一个新的发展时期，廉政建设更应紧紧跟上，以适应审计事业发展的需要。

强化约束机制，用“监督”二字来跟踪审计人，使之形成无私的形象。审计机关虽然不是管钱管物管人的部门，但宪法、审计法赋予了审计检查权和审计处理权。这种权力，它同管钱管物管人的部门不一样，它具有分散性和难以预测性的特点。审计人员基本上是分头作业、分散作业，人人都操有一定的权力，只要私欲膨胀，其权力就会滋生腐败。因此，强化审计权力的监督，建立和完善权力约束机制，对于审计机关而言至关重要。

派出激励机制，用“管理”二字来关爱审计人，使之形成模范的形象。审计人员长年累月在基层工作，一个项目一干就是十几天、几十天，甚至几个月，翻账本、查档案、看发票、搞调查、写报告，枯燥乏味。审计机关要在严格要求的基础上建立一系列的关爱审计人员的管理办法，量化审计人员的工作业绩，建立科学的考核激励机制。

健全用人机制，用“德才”二字来衡量审计人，使之形成高大的形象。各级审计机关不仅要在用人观念和思维方式上围绕科学发展观这个主题实现自觉转变，而且要在审计队伍建设的实践当中围绕科学发展观这个主题实现工作重心和工作方式上的切实转变，要大力培养德才兼备的优秀审计人才，不适时机地将他们提拔到各级领导班子中来。

作者：谢作文

第二篇：基于新审计准则的管理舞弊审计策略理论与实践研究

摘要：近年来国内外证券市场的舞弊丑闻层出不穷，对证券市场及整个独立审计行业均产生了巨大冲击。本文结合新审计准则第1141号、美国舞弊审计准则、新的国际审计风险准则研究成果，针对国内外上市公司舞弊的现状，指出了传统舞弊审计的缺陷，并结合我国的实际提出了相应的审计对策。

关键词：管理舞弊　审计策略　管理舞弊风险评估　管理舞弊审计程序

一、管理舞弊审计的研究的意义

(一)管理舞弊及其危害在理论研究中，根据舞弊层次的不同，可以将其分为非管理舞弊(Employeefraud)和管理舞弊(Managementfraud)。其中，管理舞弊是管理当局蓄谋的舞弊行为，主要目的是虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重扭曲的财务报告来欺骗投资者和债权人。新审计准则指出了与财务报表审计相关的两类故意错报，即对财务信息做出虚假报告导致的错报和侵占资产导致的错报。显然，前者是指非管理舞弊，后者是指管理舞弊。一般来讲，管理舞弊通常表现为：对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改;对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏;对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。由此可见，管理舞弊的性质十分恶劣，不仅存在对社会的极端危害，且由于其掩饰性，往往引起重大错报审计风险。调查结果表明，导致我国会计报表重大错报的最主要原因中，“管理舞弊，单位高层领导粉饰会计报表”占75.62%，居第一位。因此，管理舞弊是审计师在会计报表审计中可能存在重大错报的高风险领域。

(二)传统舞弊审计策略的缺陷在传统舞弊审计中，审计人员往往将注意力集中在已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失金额及问题的影响范围，而非事先预计或测算。但分析一下实际发生的管理舞弊案例就会发现，在管理层参与组织的会计报表舞弊时，仅通过查找舞弊遗迹来识别报表舞弊显然缺乏力度。究其原因，首先，管理层都是经验丰富高级管理者，他们熟悉传统审计模式下的审计程序且有极强的“反侦查能力”，一旦欲意舞弊就会利用其所占据的高管职位进行串通、伪造文件，并以此来避免注册会计师采取传统审计程序查找出舞弊证据。经过学者对会计信息形成的整个流程进行研究发现，由于管理层所处的特殊地位及拥有公司实际控制权，他们是会计信息真实性受制从而导致会计报表重大错报的主要原因，是会计信息系统的主要干扰因素。那么，以依赖内部控制评价为基础的传统审计模式下进行的管理舞弊审计，必然存在致命的缺陷：面对有意舞弊的管理者，无论设计多么完美的内部控制制度都将是徒劳的，仅依靠对内控的评价和测试是无法发现这种串通舞弊的，反而可能陷入审计模式失灵局面。其次，在审计实践中，注册会计师降低审计成本，提高审计工作的效率，通常需要谋求与管理层的合作，而很多时候正是这种合作成为了管理层提供虚假证据误导注册会计师的重要手段。

二、基于新审计准则的管理舞弊审计思路与策略

注册会计师不可能规避财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接影响的非法行为。新审计准则重在强调注册会计师应对财务报表审计中的潜在管理舞弊给予必要的关注。我国舞弊审计准则的修改对于缓解目前管理舞弊严重的现状具有重要意义，为注册会计师管理舞弊审计实务提供了新的思路。审计策略是注册会计师确定审计范围和选择最有效审计程序的基本思路和组织方式等方面的总称。

(一)保持职业怀疑态度注册会计师在保持职业怀疑态度是应具备以下方面的要求：

(1)审计准则对于职业怀疑态度的要求。我国新《审计准则》规定：注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。美国反舞弊准则(SAS)第99号突出强调了对审计师“职业怀疑态度”的要求，AICPA前主席Barry C.Melancon指出，该准则试图使审计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑态度，不能推测管理层是诚实可信的，审计师首先要考虑是否有舞弊的嫌疑。要求审计小组全体成员在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致的财务报表重大错报的风险，就被审单位财务报表中最有可能产生舞弊方面等执交换意见，并将讨论记录于工作底稿;国际审计和保证准则委员会(IAASB)第240号要求审计师在全过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能，并应当意识到，在已识别舞弊导致的重大错报风险的情况下，仅实施旨在发现错误的审计程序是不适当的。

(2)职业怀疑态度与专业判断能力。在整个管理舞弊审计过程中，注册会计师应该以质疑的思维方式去制定并实施审计计划，去评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾及引起对文件或管理层声明的可靠性产生怀疑的证据保持警觉，慎重考虑管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性。注册会计师应保持强烈的好奇心及敏锐的观察力，对一些看似无关却可疑的迹象或线索能够提出“合理疑问”并能锲而不舍地追查下去，以确定其是否导致财务报表重大不实表达，排除合理怀疑。从某种程度上讲，保持职业怀疑态度是发现管理舞弊的直接前提。而合理的职业怀疑态度需要管理舞弊审计人员具备很高的专业判断能力。专业判断的内容主要包括：审计的重要性指标，舞弊审计的主要目标和结论，企业内部控制的力度，企业内部控制制度的可信赖程度，选择适当的审计程序以及判断公司的财务报表是否能适当、公允地反映当前的经营状况等。管理舞弊审计人员应不断提高在以上方面的专业判断能力。

(3)变更管理层“中性”假设。美国反舞弊准则(SAS)第82号中“审计师既不能假定管理层是不诚实的，也不能假定管理层是诚实的”的这一规定。这一假设具有其合理性，从这种假设前提出发，一方面要求审计人员保持应有的职业谨慎。充分关注可能存在的舞弊;另一方面，审计人员在审计的过程中应考虑审计的成本效益，可以谋求与管理层的合作。但根据该准则的规定，实质是将管理层看作中性的，此假设指导下的涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑。因此，笔者认为，从管理舞弊审计的计划阶段到实施阶段都应把对被审计单位中性的认定变更其是不可信任的。在这种“管理层不可信任”的假设前提下，无论审计客户有多么诚信的历史，管理层如何承诺，审计师都不能因为信任管理层而缩小审计范围，减少审计证据。正如SAS第99号所强调的，审计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊应保持职业谨慎态度，“职业怀疑主义”精神应贯穿整个审计过程。审计师应克服自身对于客户的信任和以往与该客户的合作经验的依赖，增强查处舞弊的意识与发现舞弊的敏感，以质疑的思维方式对管理层提供相关信息的真实性和有效性作批判性评价。

(二)实施管理舞弊风险评估注册会计师应实施必要的审计程序以获取用于识别管理舞弊所需的信息，这些审计程序包括：

询问被审计单位的内部管理层、监管层以及其他相关人员，以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制，及监管层如何监督管理对舞弊风险的识别和应对过程;考虑是否存在舞弊风险因素;考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系;考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。国际审计和保证准则委员会(IAASB)在2003年发布的新《国际审计风险准则》中引入“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险为首要审计程序，这要求注册会计师围绕此设计和执行审计程序，实现目标。

(1)管理舞弊风险评估时考虑的内容。在实施舞弊风险评估时，要求管理舞弊审计人员对从微观的账户层次到宏观的内外部环境的诸多方面，采取观察、询问、分析性复合等程序进行分析，以确定被审计单位的经营风险、生存能力、管理能力等，并将其与重大错报风险联系起来。根据新审计准则规定，在此过程中注册会计师还应当考虑管理舞弊风险因素、异常关系或偏离预期的关系、在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。关注和评价管理舞弊风险是现代管理舞弊审计的重要内容，同时也是一种基于现代风险意识的审计策略、思维，是风险导向审计在管理舞弊审计过程中应用的重要体现。

(2)识别和评估管理舞弊导致的重大错报风险。传统审计思路以评估控制风险为核心，而在现代管理舞弊审计中，控制风险的高低主要与重大错报的员工舞弊有关，而固有风险主要与重大错报的管理层舞弊有关。管理舞弊审计的重点是发现管理层舞弊，评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以要直接评估重大错报风险。在运用职业判断评估管理舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险;将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系;识别的风险是否重大;识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。对重大错报风险的评估应关注管理舞弊的舞弊信号。在管理层方面，管理舞弊信号包括管理层是否过度关注保持或提高公司股价或收益趋势;管理层对内部控制认识不够，企业决策由一个人或少数几个人掌控，公司治理结构流于形式，管理层约束机制失效;管理层与当前或前任注册会计师关系对立;管理层的诚信存在明显问题;高管层低报酬甚至不领取报酬。在经营财务方面，管理舞弊信号包括组织机构复杂或不稳定，且复杂程度不合理;存在重大的异常交易;与同行业对比增长过高或存在非常收益;经营净现金流量为负、净收益为正或持续上升;存在筹资等动机或巨大压力;财务方面出现了可能导致持续经营能力受到重大影响迹象;行业竞争异常激烈或公司利润率迅速下滑等。

(3)重视分析性复核的应用。传统舞弊审计对信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要用在报表分析上。在管理舞弊审计中，应该扩大分析性复核的范围，并走向多样化，不仅对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析性复核的分析工具不再仅限于财务比率分析，还应充分借鉴现代管理方法，如包括PEST、VCA、SWOT在内的战略分析、绩效分析及前景分析。多种分析方法的应用，使得分析性复核对管理舞弊风险的评估成为多元评估，使得多种分析结果相互印证，进而使管理舞弊风险的评估结果更加可靠。

(三)实施管理舞弊审计程序实施管理舞弊审计的程序主要包括以下方面：

(1)实施特定审计程序。美国新舞弊审计准则已要求审计师对可能存在的重大错报采用出其不意的审计程序，对风险特别显著的领域采用非常规审计程序。目的是克服传统舞弊审计思路带来的缺陷。针对特殊的风险点，特别地实施程序组合策略。管理舞弊的特点决定舞弊审计人员往往无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，新审计准则也要求审计人员在审计时，不能机械照搬独立审计程序准则中规定好的程序，而应当在了解和分析被审计单位基本情况的基础上，根据管理舞弊风险评估结果所确定的被审计单位的重点审计领域和风险点，实施有针对性的审计程序。针对管理舞弊导致的认定层次的重大错报风险，应实施的特定审计程序为：改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他旁证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时，改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等;改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试;改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。针对管理层凌驾于控制之上的管理舞弊，应实施的特定审计程序包括：测试日常会计核算过程中做出的账务处理，以及为编制财务报表做出的调整是否适当;复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报;对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。

(2)实施延伸性审计程序。舞弊审计人员执行了审计业务时，可采纳“错误与舞弊推定”原则，即未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计中位会计报表的合法性、公允性和一贯性，那么应推定公司存在重大错误或欺诈嫌疑。延伸性审计程序并没有具体严格的限制，主要取决于审计人员的思维、想象力以及管理当局的合作程度。常用的延伸性程序包括：突击盘点两次现金，第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而在出其不意的第二次盘点中，就可能发现贪污或挪用行为;对供应商及客户的调查，这可以发现虚构的供应商及客户;特别地函证支票的二次背书，如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能为舞弊行为提供线索;舞弊审计询问程序，在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规问题，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而审计师也可以从这些问题的解答中获得线索;跟踪支出分析，这种分析类似于财产净值分析，将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了收入，那么超出部分也许就是舞弊所得。

(3)实施特别审计程序。美国舞弊风险准则要求，审计师应对舞弊风险评估结果做出适当反应的三种审计程序，即应考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响;考虑已识别舞弊风险对审计工作的具体影响;考虑执行下列审计程序，但不限于这些程序，进一步确定有关管理层无视内控的舞弊风险对会计报表产生重大错报的影响：首先，检查账务处理和其他调整事项。不少管理舞弊报表往往是通过编制不当账目处理或其他一些打“擦边球”的调整分录的方式来操纵的，新准则更强调了解会计报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生，明确规定审计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪些方面能够得到有效实施，而是依据会计报表及账户的性质和复杂性，验证各种证据，包括手工或电子证据。其次，复核会计估计。许多公司的报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的。SAS第99号还要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。最后，评价重大非经常性交易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是近年舞弊会计报表的惯用手段，新准则再次强调清楚了解重大非经常性交易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。这些都为管理舞弊审计带来了新思路、新尝试。

(4)实地调查和利用专家工作。对财务报表合法性和公允性的审查，大多采用从报表向总账、明细账、记账凭证以及原始凭证追索审查的方法。但重大财务报告舞弊常涉及虚构经济业务，企业往往会伪造销售合同甚至销售发票等业务凭证。局限于账证资料的审计至多只能发现会计差错而不是舞弊。扩大实地调查程序必然能为发现舞弊提供有意义线索。调查工作可以从内外两方面进行。应深入生产、管理现场，观察生产经营过程，并询问相关人员：采购员、销售员、保管员、生产工人等，可获得有关内部控制、生产经营实际情况的重要信息，许多管理漏洞和生产经营中存在的问题也不难被发现。如有必要还应该进行外部调查，对供货商、代理商、消费者甚至同行业企业的调查。如对虚构收入的舞弊审计，观察供产销过程、函证供货商及客户可以得到很多线索。

三、结论

由于管理舞弊会对资本市场和投资环境、投资者利益尤其是中小投资者、社会公众以及自身声誉造成重大影响，审计人员在对其进行审计时要保持应有的职业怀疑态度，审计工作中严格贯彻审计准则，并对包括管理舞弊信号的事项予以足够关注，正确评估出被审计单位的管理舞弊风险，进而采取特定的、有针对性地、特别的管理舞弊审计程序来应对评估确认的管理舞弊导致的重大错报风险。同时，还应加强与监管部门的合作，综合治理管理舞弊。新审计准则规定，注册会计师应当按照法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的舞弊。

编辑　聂慧丽

作者：李来稳　颜宝铜　李洪伟

第三篇：中国资源环境审计的发展历程、理论表征与实践深化

摘要：在30多年的历程中，我国资源环境审计经历了探索、起步、发展、提升的阶段，从嵌入其他审计业务中关注资源环保资金事项，到形成离任审计、跟踪审计和专项审计的模式逐步壮大成熟。发展的逻辑脉络体现为：从专项审计转向离任审计、跟踪审计和专项审计并立，从资金审计转向资金、绩效和履责的综合审计，从单一自然资源要素审计转向全要素生命共同体审计，从具体问题查证转向全面系统评价，从传统审计方法转向大数据审计方法。植根于实践，我国资源环境审计形成了代表性的理论维度：鉴证论、问责论、反腐论、治理论。针对中央审计委员会构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系这一要求，分析资源环境审计目前在项目安排、组织方式、审计方法、结果运用、人力资源建设等方面的问题，提出政策建议。

关键词：资源环境审计;发展历程;理论视角;实践难题;政策建议

[文献标识码] A [DOI编码] 10.19631/j.cnki.css.2021.003.001

“十四五”规划和2035年远景目标纲要提出，生态文明建设要实现新进步，构建生态文明体系，推动经济社会发展全面绿色转型，擘画了资源环境治理的新目标、新理念、新思路。作为中国特色生态文明制度体系的重要组成部分，资源环境审计在助力打好污染防治攻坚战、推动构建现代环境治理体系、加快推进美丽中国建设等方面发挥了重要的监督和保障作用。在生态文明建设迈向新征程之际，系统总结我国资源环境审计发展的历程和经验，剖析制约审计实践发展的难题，提出针对性政策建议，促进资源环境审计高质量发展，对于“十四五”时期各地算好“生态账”、推动绿色发展具有重要意义。

鉴于此，本文研究的问题意识主要有三个维度：(1)我国资源环境审计经历了怎样的发展历程，发展呈现何种脉络?(2)我国资源环境审计在发展中形成了哪些理论视野，对实践有何影响?(3)针对中央审计委员会关于构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系这一顶层设计，资源环境审计在实践中存在的主要问题有哪些，如何解决?基于这些问题，在多年从事资源环境审计实践的基础上，运用实地调研和审计项目分析等方法开展相应研究。

一、文献综述

随着一系列资源环境审计项目的开展和领导干部自然资源资产离任审计的实施，资源环境审计成为我国国家审计领域和生态文明建设领域的热点话题。已有文献的相关研究主要体现在以下三个方面。

(一)我国资源环境审计的发展历程研究

目前，这方面的研究还比较少。已有的探讨，多是将资源环境审计同我国环境保护法律法规的建设进程结合起来，进行简单的分期。如张薇将我国资源环境审计分为探索(1983—1997年)、起步(1998—2002年)、全面發展(2003—2012年初)、战略发展(2012年至今)等四个阶段，分别以成立专门机构、成立环境审计协调领导机构、十八大召开作为分期依据，列举了各阶段的主要环保标准，对资源环境审计开展状况的描述不多[1]。徐薇把我国资源环境审计的历史演变划为酝酿(1949—20世纪80年代中期)、萌芽(1985—1997年)、探索(1998—2006年)、高速发展(2007年至今)等四个阶段，更多着眼于资源环境审计发展外部环境的变化进行分期，且对十八大以来资源环境审计的变化没有体现[2]。宋传联和齐晓安的研究，也呈现了类似的分期，较多探讨了各阶段的法律法规出台和公约签署情况等，对资源环境审计的论述偏少[3]。这些研究为了解这一领域奠定了基础，但是还不足以呈现我国资源环境审计发展的完整历程、动态变化和主要特征。同时，关于发展历程中内在逻辑或脉络方向的研究还不多见。已有的研究中，张薇指出，我国资源环境审计发展呈现由局部至全面、自上而下的政府主导、环境问题与环保意识的相互作用、制度需求和制度供给的非均衡、直线型向立体化等变迁特征[1]。钱忠好和任慧莉则认为，我国的环境责任审计变革，是在一定的制度环境约束下，围绕外部利润，相关利益集团利益调整或力量对比均衡的结果，具有明显的路径依赖性[4]。这些研究主要是从外部制度变迁的视角进行分析，但未从国家审计的内在要素角度进行机理“解剖”，难以体现资源环境审计发展中蕴含的逻辑。鉴于此，本研究对我国资源环境审计的发展历程进行细致梳理，以对审计实践有深远影响的里程碑事件为“节点”来分期，总结各阶段的主要特征，并且基于国家审计的构成要素这一角度，尝试提炼发展历程中的逻辑脉络。

(二)我国资源环境审计的理论研究

这方面的研究是我国资源环境审计研究的重要部分。现有的研究，主要是从资源环境审计的理论基础这一角度展开探讨，提出了外部性理论、环境资源价值理论、大循环成本理论、可持续发展战略下的受托环保责任理论等主要观点[5-9]。外部性理论强调为解决环境问题造成的外部不经济性而必须采取相应的管制措施。环境资源价值理论关注环境资源的价值性和核算的重要性。大循环成本理论则从自然资源在人类活动作用下的整个循环过程去研究和定义环境成本和环境效益。可持续发展战略下的受托环保责任理论聚焦政府作为受托方，对资源环境相关的公共受托责任进行监督，对资源环境问题进行调控。这些理论对于理解资源环境审计的产生具有积极意义，但是同审计实践的结合不紧密，更多是对环境经济学、会计学和生态学中相关理论在资源环境审计领域中应用的分析，难以体现我国资源环境审计实践本身在发展中贯穿的理论维度。因此，本研究基于国家审计的理论框架，探讨资源环境审计在实践历程中应用和发展的理论视角，为建立本土化的资源环境审计理论体系奠定基础。

(三)我国资源环境审计的问题与对策研究

这一主题的研究，聚焦资源环境审计在实践中面临的问题，并提出对应的策略。综合现有文献，我国资源环境审计的问题主要有：环境责任理念不够清晰、界定模糊、追究乏力，审计广度和深度不够，审计技术方法有待创新、信息化建设不足，环保法规不够完备、审计具体规范指南和评价体系不健全，环境会计制度不完善等[10-14]。代表性的研究，如徐薇和陈鑫基于生态文明建设的战略背景，指出资源环境审计面临审计理念创新不足、审计方法较为单一、审计法规体系尚不健全、国际合作审计项目偏少等现实问题，并提出了创新环境责任审计理念、改进审计技术方法、健全法规体系、推进国际合作等发展路径[15]。李胜和阳立高则从国家治理现代化的视角，分析了自然资源资产离任审计存在审计汲取能力不足、缺乏审计共识、制度建构不健全、公民参与不足和组织体制内部权责不明等问题，提出应从制度化、民主化、高效化和协调化等方面完善审计体系和提高审计能力[16]。这些研究主要从资源环境审计的制度背景角度来研究其面临的问题，实质上反映的是宏观层面的国家战略对资源环境审计的需求，而较少基于资源环境审计本身在实践推进中出现的问题，也未将其置于国家审计发展的视阈中进行分析。由此，本研究在对资源环境审计实践发展历程全面梳理的基础上，将资源环境审计作为国家审计监督体系的内在组成部分，从中央审计委员会提出的构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系这一角度，来解析资源环境审计实践发展中出现的实际问题，提出相应的政策建议。

二、我国资源环境审计的发展阶段

自审计署1983年成立以来，我国的资源环境审计经历了长足的发展，逐步走向成熟。其中，有三个标志性的事件：设立专门审计机构、纳入国家审计规划核心业务、开辟领导干部自然资源资产离任审计。这三大事件，都是当时推动我国资源环境审计发生转折性变化的关键因素。因此，以这三个事件为时间节点，将我国资源环境审计分为探索、起步、发展、提升四个发展阶段，并分析各个阶段的主要特征。

(一)探索：嵌入式开展

探索阶段为1983年至1997年，主要是审计署成立后，在实施的审计项目中对资源环境事项的关注。成立伊始，审计中就开始关注资源环保方面的内容。例如1984年，审计署组织力量对全国7个重点林业省的育林基金进行审计，发现了育林基金征管用方面存在的问题，查出违纪违规资金6 000万元。1985年，审计署与财政部、原国家环保局联合开展了对太原、兰州、长沙、桂林4个城市环境保护补助资金的审计。1993年，审计署组织对哈尔滨等13个城市的排污费征缴和使用情况进行了审计。这些实践构成了我国资源环境审计的早期探索。

这一阶段的主要特征是：在经济监督的定位下，针对财政安排的环境保护资金和相关项目，嵌入财政财务收支和预算执行审计等业务中开展审计。该阶段积累了一些资源环境审计的方式方法，加深了对资源环境审计的认识。1994年，审计署在《中国2l世纪议程优先项目计划》中，提出三峡库区水利工程、滇池环境污染控制、烟台经济开发区项目、西双版纳和神农架自然保护区生物多样性保护等4个环境审计示范工程，旨在探讨我国资源环境审计的基本框架。这些探索实践和相关思考，为后来我国资源环境审计的常规化奠定了基础。

(二)起步：设立机构

起步阶段为1998年至2007年，主要是设立了专门从事资源环境审计的机构，推動这项工作成为国家审计的组成部分。1998年，审计署设立了农业与资源环保审计司，资源环境审计的地位和重要性大大提升。随后，审计署的18个驻地方特派员办事处以及31个省(自治区、直辖市)的审计机关也陆续成立了从事资源环境审计的内设机构，从组织上保证了这项工作的开展，推动我国的资源环境审计进入正式起步阶段。

这一阶段的主要特征是：通过设立专门机构保障资源环境审计迈向常规化，项目数量明显增加，覆盖范围稳步拓展。农业与资源环保审计司按照“摸清家底，探索路子”的思路，采取“积极试点，稳步推动”的做法，围绕环境污染治理和生态环境建设两个方面，组织了多个专项审计，如“三河一湖”水污染防治资金、“三北”防护林生态林业建设资金、淮河流域洪灾救济补偿资金、重点林区天然林保护工程、退耕还林试点工程、南水北调东线治污工程等方面的审计。其中，出现了一些颇具代表性的审计项目。例如，2005年实施的青藏铁路环境保护资金专项审计调查，是首次单独公告审计结果的资源环境审计项目。2006年开展的中韩风沙防治项目平行审计，是我国第一个国际合作环境审计项目。同时，2003年7月，审计署成立了环境审计协调领导小组，以统筹协调相关司局结合各自专业审计开展环境审计和跨专业的联合环境审计，积极发挥环境审计的整体作用。领导小组印发的《关于2005至2007年环境审计工作的意见》，推动环境审计逐渐成为一项综合性的、全审计系统的工作。例如，除了农业与资源环保审计司外，原经贸审计司、经济责任审计司、固定资产投资审计司、外资运用审计司等也在相应审计中分别关注污染较大的企业和行业环保投入、领导干部履行环境保护责任、重大环境保护建设项目和重大建设项目环境保护投入、环境保护使用外资等方面的内容。

此外，国际交流活动逐步活跃也是该阶段的一大特色。2000年10月，时任审计署审计长李金华当选为亚洲审计组织环境审计委员会主席。2002年，中国审计署当选为世界审计组织环境审计组指导委员会成员单位。在不断加强的国际交流中，我国审计署积极推动世界审计组织主要成员国在资源环境审计的范围、内容、方法等方面凝聚共识。

(三)发展：全国普遍实施

发展阶段为2008年至2012年，主要是资源环境审计专门纳入国家审计工作发展规划，成为我国国家审计的核心业务之一。2008年7月，审计署印发《2008至2012年审计工作发展规划》，明确将资源环境审计、财政审计、金融审计、企业审计、经济责任审计和涉外审计并列为六大业务类型，并提出着力构建符合我国国情的资源环境审计模式，标志着我国资源环境审计进入了在全国普遍实施审计项目的发展阶段。自此，在“十二五”和“十三五”的国家审计工作发展规划中，都将资源环境审计作为一个独立的板块进行部署。

为贯彻这一规划，2009年审计署发布《关于加强资源环境审计工作的意见》，在社会上和审计系统内部都引起较大反响。世界审计组织在其网站上也介绍了这一文件的主要内容。该文件指出资源环境审计的主要任务是检查资源环保政策法规的贯彻执行和战略规划的实施，检查资源环保资金的征收、分配、使用和管理情况，检查资源环境相关项目的建设和运营效果，要求省级和计划单列市审计机关每年至少开展一项资源审计和一项环境审计，经济相对比较发达的市、县级审计机关每年至少开展一项资源或环境审计，并提出了资源环境审计在方式方法、实施格局、工作制度、队伍建设、理论研究等方面的要求，成为当时推动全国审计机关开展资源环境审计的指导性文件。

这一阶段的主要特征是：在全国普遍开展资源环境审计项目，审计领域不断扩大，与其他专业审计相结合的整体工作格局基本形成，理论与实务研究工作加强，信息技术方法得到较多应用。其中，审计署相继组织实施了环渤海13市水污染防治资金、“三河三湖”水污染防治绩效、554座病险水库除险加固工程、黄河流域水污染防治与水资源保护专项资金、20个省份有关企业节能减排、9个省市城镇污水垃圾处理专项资金、环保领域34个利用国外贷援款项目绩效等方面的一系列专项审计;同时完成了我国第一部资源环境审计指南——《水环境审计指南》。这些实践和理论上的发展，推动我国资源环境审计取得了长足进步，并且在社会上形成了一定影响力。

(四)提升：新业务新格局

提升阶段为2013年以来的发展时期，主要是开辟了领导干部自然资源资产离任审计这一新制度，最终形成离任审计、污染防治政策跟踪审计和资源环境专项审计的审计格局。2013年，党的十八届三中全会提出“对领导干部实行自然资源资产离任审计”，资源环境审计的发展迎来新契机新平台。2014年，《国务院关于加强审计工作的意见》中明确提出，加强资源环境审计，促进生态文明建设。同年，审计署内设机构调整，农业与资源环保审计司分设为农业审计司和资源环境审计司，资源环境审计“升格”。2015年9月，中共中央、国务院印发《生态文明体制改革总体方案》，将领导干部自然资源资产离任审计作为生态文明绩效评价考核和责任追究制度的内容。2017年9月，中办、国办印发《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》，标志着这项审计由历时三年试点迈向全面推开，是我国资源环境审计发展史上具有里程碑意义的大事。2019年10月，党的十九届四中全会明确领导干部自然资源资产离任审计作为生态文明制度体系的重要组成部分。这一系列制度和组织上的建设，推动我国资源环境审计的发展进入提升期，逐步走向规范化。

从审计项目看，领导干部自然资源资产离任审计方面，全面推开三年以来实施项目5 800多个，涉及被审计领导干部8 400余人。在发展过程中，全国审计机关针对离任审计的审计重点确定、审计评价标准建立、审计报告体例优化、审计结果运用提升等方面进行了卓有成效的探索，使这一制度成为中国特色社会主义审计制度的重要组成部分。此外，审计署还组织实施了一批有影响力的专项审计，包括全国土地出让收支和耕地保护审计、矿产资源审计、节能环保重点专项资金审计、长江经济带生态环境保护审计、环渤海地区生态环境保护审计、生态环保资金审计等。这些实践，推动我国形成了渐趋体系化的资源环境审计模式，并且產生了较好的社会反响。如土地出让收支和耕地保护审计被新华网等媒体称为土地家底的一次“全体检”，长江经济带审计被东方时空等栏目专门报道等。此外，审计署自2014年8月开始实施国家重大政策措施贯彻落实跟踪审计后，在其中不断加大资源环保领域的审计力度，最终将污染防治攻坚战政策落实情况作为其中的一个固定板块，实施以季度为周期的跟踪审计。

这一阶段的主要特征是：以离任审计的开展为契机，逐渐形成离任审计、污染防治跟踪审计、资源环境专项审计三足鼎立的审计格局。一方面，聚焦离任审计这一生态文明体制改革任务，从试点到全面推开，推动各地各级党政主要领导干部切实履行资源环保责任;另一方面，围绕重大国家战略、污染防治攻坚战七大战役、资源环保重点事项等开展专项审计和跟踪审计。同时，资源环境审计在积极开展大数据审计、推进全国审计“一盘棋”、加强人才队伍建设、促进国际交流等方面也取得了显著成效。这些提升，使我国资源环境审计在目标、思路、方法、组织方式、成果运用、社会影响等方面初步形成特色模式，并在国际资源环境审计中确立了领先地位，成为中国特色外交事业的一张靓丽名片。

三、我国资源环境审计发展的逻辑脉络

从探索、起步、发展和提升阶段的历程来看，我国资源环境审计在发展过程中的逻辑脉络主要体现在以下五大方面的转变中。这五个转变奠定了我国新时代资源环境审计的基本模式。

(一)从专项审计向离任审计、跟踪审计和专项审计并立的格局转变

在探索阶段，我国的资源环境审计是通过嵌入在其他审计业务中来开展。起步和发展阶段，是以专项审计的方式实施。审计署一般每年安排1～2个专项审计项目，组织特派办实施。同时，对于地方审计机关来说，《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》要求，从2010年起，省级和计划单列市审计机关每年应至少开展两个审计项目，经济相对发达地区的市、县审计机关每年至少开展一个审计项目。这些构成了当时我国资源环境审计的主体。但是，相较资源环保面临的严峻形势和生态文明建设的紧迫要求，这样的审计工作格局在广度、深度和监督效能上还比较薄弱。尤其是对资源环保工作中“领导干部”这一关键少数的监督不够，也难以在一个专项审计结束后对其中的重大事项进行持续性监督。进入提升阶段后，领导干部自然资产离任审计作为审计署牵头的一项生态文明体制改革任务，旨在对领导干部进行“生态文明绩效评价考核和责任追究”，从而规制地方重GDP轻环保的倾向。污染防治政策跟踪审计，则在党中央打好“三大攻坚战”和国务院要求“组织重大政策措施跟踪落实审计”的背景下应运而生。这样，自然资源资产离任审计、污染防治政策跟踪审计、资源环境专项审计并立的审计模式正式确立。这一转变成为我国资源环境审计制度成熟的重要标志。

(二)从资金审计向资金、绩效和履责的综合审计转变

从发展脉络看，我国资源环境审计走出了一条从资金审计到融合了资金、绩效和履责的综合审计道路。早期的资源环境审计，主要是关注资源环保方面的资金和相关项目，着重揭露资金方面的偷漏拖欠、挤占挪用、损失浪费等问题和项目方面的浪费资源、破坏环境、资产流失等问题，属于财政财务收支审计和合规性审计的范畴。其他审计业务对资源环境领域的关注事项，也集中在资金和项目方面。例如，财政审计关注各级政府筹集、分配、管理和使用资源环保财政资金的情况，企业审计关注企业环境保护资金投入使用和污染防治设施建设运行情况等。随着审计实践的深化，绩效审计进入我国资源环境审计的视野，开始关注资源环保资金、项目、政策等的经济性、效率性和效果性。例如，关注当地在资源环境治理和保护上的投入效益比，关注自然资源开发管理和环境保护政策(措施)是否达到了预期的治理目标、是否取得了稳定的效果等。随后，领导干部自然资源资产离任审计则是需要结合审计发现问题进行综合分析，进而对领导干部履行资源环保责任情况进行总体评价，是一种包含了资金、合规、决策、执行、绩效等多种要素的综合审计[17]。这样，资金、绩效和履责发展成为我国资源环境审计的三大基本维度，贯穿在离任审计、跟踪审计和专项审计的实践中，也是资源环境审计同其他生态文明监督制度的显著区别。

(三)从单一自然资源要素审计向全要素生命共同体审计转变

我国早期的资源环境审计，主要是围绕某一种自然资源要素来开展审计，例如实施比较多的水环境审计和土地资源审计。随后，审计的范围逐步扩大，涵盖了森林、矿产、海洋、草原、湿地等多种自然资源类型，并且也开始就资源环境保护中的某一具体领域开展审计，例如农业面源污染防治、大气污染治理、固体废物处理、自然保护区管理、生物多样性保护等。进一步，资源环境审计扩展到针对某一区域或流域内的山水林田湖草等所有要素开展全面审计，如长江经济带和环渤海地区的生态环保审计。这一转变一方面是对习近平生态文明思想中“山水林田湖草是生命共同体”思想的贯彻落实，另一方面也反映了资源环境审计实践发展基础上对审计内容的深化认识。自然资源和生态系统的各个要素之间是彼此关联、相互依存的，仅仅针对其中某一要素或某一方面开展审计监督，虽然一定程度上有利于对该领域问题的审深审透，但是會出现阻碍对审计发现问题全面认识和源头解决的情况。在对重点资源要素和重点环保领域深入审计的积累基础上，走向全要素生命共同体审计是资源环境审计发展的方向。

(四)从具体问题查证向全面系统评价转变

早期的资源环境审计，主要是对各个具体事项的查证，着眼于揭示资源环境领域中存在的具体问题，同时较少针对总体情况发表审计意见。随着审计实践的发展，资源环境审计逐步转向结合审计结果进行全面系统的评价。这主要体现在两个方面：一个是对地方和部门党政主要领导干部履行资源环保责任情况的评价，即根据审计结果，按照好、较好、一般、较差、差5个等次做出总体评价;另一个是对国家重大战略等贯彻落实的整体情况进行综合评价。例如，长江经济带生态环境保护审计中，对长江流域11省贯彻习近平总书记提出的“共抓大保护、不搞大开发”和“把修复长江生态环境摆在压倒性位置”两个核心战略发表审计意见[18]。环渤海地区生态环境保护审计中，对近年来渤海治理的投入效益和治理路径进行综合评价，提出针对渤海综合治理的审计建议。尤其是审计结果揭示的以往渤海治理在路径上存在忽视陆源农业面源污染防治、重要领域工业点源污染防控有薄弱环节、资源开发和生态环境修复治理不够协调等问题[19]，体现了对渤海治理近年实施情况的系统评价。从具体问题查证到全面系统评价的转变，反映了国家审计作为党的政治机关和宏观管理部门的定位，也是资源环境审计对生态文明建设监督作用不断增强的体现。

(五)从传统审计方法向大数据审计方法转变

资源环境审计在早期主要是通过查资金、查账目、查现场等传统审计方法开展工作。随着审计实践的发展，各级审计机关积极探索应用大数据方法实施审计。主要体现在：一是广泛使用地理信息数据和处理技术，如应用GPS、GIS、ARCGIS、航空测绘、航拍、卫星遥感影像、谷歌地球软件等技术，开展土地、矿产、海域、森林等领域的审计;二是充分利用环境监测技术，如运用环保部门的污染源在线监测技术开展水污染防治资金审计，应用烟气自动监测技术开展节能减排审计等;三是加大运用计算机技术，如使用计算机辅助审计系统和自主开发软件，对土地出让金、排污费、污水处理费、采矿权价款等资金的征收管理使用情况实施审计。随着对大数据审计的重视，在“向信息化要资源、向大数据要效率”“数据先行”“以用为本”等一系列战略的带动下，资源环境审计不断加大数据分析和运用力度，在提高审计效率和质量、提升审计监督效能等方面取得较好成效。各级审计机关的数据资源积累等基础工作广泛开展，数据分析发现问题最终纳入审计报告的比例大大提升，并且探索开发了一批有针对性和特色的数据分析实务模型。目前，资源环境审计的大数据运用基本形成了用政策研究引领数据分析方向、财税等结构化数据分析与地理信息等空间数据分析协同发展的模式，有力推动了我国资源环境审计方法的提升，是新时代资源环境审计发展的一大特征。

四、我国资源环境审计实践发展中的理论表征

相比审计实践的快速发展，我国资源环境审计在理论研究上比较薄弱。但是，从对发展历程的分析看，我国资源环境审计实践中蕴育了一些基本的理论视野，主要表现为对国家审计理论在资源环境审计实践中的应用和发展。在此尝试加以提炼，为形成成熟的理论体系奠定基础。

(一)鉴证论

鉴证论是我国资源环境审计中应用广泛的理论。作为国家审计的基本理论，鉴证论指的是对国家账目、政府综合财务报告、部门预算执行情况以及其他政府财政事项等，进行审计并发表意见。从发展历程看，在探索阶段，我国资源环境审计就将资源环境领域的财务管理和会计账目作为关注事项，对自然资源开发管理和生态环境保护资金筹集、管理、分配、使用和相关项目建设运行情况进行审计。并且随着实践发展，我国资源环境审计开始对资金的绩效情况，以及领导干部和相关部门在资源环保方面的责任履行情况也作出判断，从而发展了国家审计的鉴证理论。例如，2020年开展的生态环保科目资金审计，通过对239.3亿元中央财政生态环保资金的审计，发现有关部门和地方持续加大投入，有力推进了污染防治与生态修复工作，但部分资金的分配还不够科学，有些治理与修复项目未达到预期效果，存在多头分配、资金管理不够严格、项目管理不够衔接等问题[20]，是对资金的收支、合规、绩效以及财政发改部门的管理责任履行情况进行鉴证的典型应用。

(二)问责论

问责论是我国资源环境审计中不断发展，并且具有丰富内涵的理论。在国家审计理论中，问责论强调的是通过审计监督，对相关部门进行责任追究。我国早期的资源环境审计，除了对发现的违纪违法问题移送相关部门推动问责外，其他审计成果在问责上的作用比较有限。但是，如同发展脉络中从具体问题查证到全面系统评价、从资金审计到绩效和履责审计转变所指出的，我国资源环境审计在发展中逐步转向对审计发现问题产生原因的分析评价，从而针对资源环境管理部门的履行责任情况做出审计评价，问责的效应大大增强。领导干部自然资源资产离任审计，则进一步发展了问责理论。这项审计制度客观评价领导干部履行资源环境管理责任情况，依法界定领导干部应当承担的责任，推动生态环境损害责任终身追究[21]。问责的依据是被审计领导干部任职期间管辖范围内自然资源资产数量和生态环境质量变化情况以及审计发现问题。问责的形式包括：对领导干部履行资源环保责任情况进行等次判定，审计结果与整改情况归入被审计领导干部的个人档案，以及被审计对领导干部考核、任免和奖惩的影响。问责论对我国资源环境审计的目标、思路、方法、结果运用等方面，都产生了较大影响。

(三)反腐论

反腐论也是我国资源环境审计中的重要理论视野。在审计实践中，我国资源环境审计一直把发现和移送重大违纪违法问题与案件线索作为工作重点之一，逐渐形成了推动反腐的具体机制。国际上，世界审计组织《资源环境审计中应对舞弊腐败操作指南》，总结了资源环境审计中舞弊腐败风险分布的主要环节：资源前期开发与管理政策制定环节，确定资源使用权归属环节，资源环境项目实施和监管环节，税费征缴环节，并列举了风险高发领域，如不公平的许可证分配、制定的环境标准或要求对特定利益组织或群体有利、在新的环境法律法规颁布或大型公共投资项目公布前突击进行大宗自然资源交易等[22]。我国资源环境审计实践对反腐论的应用主要表现在：一方面，审计中紧盯重点资金、重点地块、重点项目和权力运行的关键环节，重点审查是否存在贪污受贿、非法获利、滥用职权等违纪违法问题，例如，在礦产资源和土地资源的审计中，重点揭露了以权谋私、违规审批、低价出让转让、倒买倒卖等问题;另一方面，积极推动审计整改，加强审计监督与纪检监察和巡视巡察的协同，发挥威慑作用和“溢出效应”[23]。在反腐论的影响下，通过资源环境审计加强反腐，已经成为我国资源环境领域反腐败制度建设的重要内容之一。

(四)治理论

治理论是我国资源环境审计实践中发展起来的，具有鲜明本土特色的理论。与前几种理论不同，它强调资源环境审计对于揭示导致资源环境问题的体制性障碍、机制性梗阻、制度性漏洞等方面发挥的作用，以推动被审计单位加强从制度建设上保护资源环境，促进资源环境治理体系和治理能力现代化。资源环境审计的治理论体现了我国国家审计对体制机制问题的关注，以及对充分发挥审计监督建设性作用的重视。尤其是进入发展和提升阶段后，我国资源环境审计，将揭示资源环境领域的体制不健全、制度不严格、法治不严密、惩处不得力等问题作为审计重点内容。并且，在审计结果运用上不断强化审计监督的治理效能。一方面，通过重要信息要目等载体推动党和国家从顶层设计角度改革现有的不完善制度和不健全机制;另一方面，通过以点带面的审计整改推动被审计单位加强制度建设，从建章立制角度保护生态环境。治理论的广泛应用，在实践上推动资源环境审计成为我国现代环境治理体系的重要组成部分。

五、我国资源环境审计深化发展面临的实践难题

中央审计委员会提出构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，是“十四五”时期国家审计发展的总纲领。作为国家审计监督体系的有机组成部分，资源环境审计的发展应以这一新要求为根本目标。从实地调研等分析看，目前资源环境审计在发展中还面临一些实践难题，掣肘顶层设计目标的实现。

(一)项目安排上，如何实现统筹整合

审计项目安排关系审计计划制定是否科学，审计资源配置是否合理，是构建全面覆盖审计监督体系的重要支撑。我国资源环境审计虽然形成了离任审计、跟踪审计、专项审计的工作布局，但是这三个平台内具体实施的审计内容之间统筹整合不够，制约整体监督效能的发挥。一方面，离任审计、跟踪审计、专项审计实施的审计内容中存在交叉重复。例如，每个审计年度中的专项审计内容，与按季度实施的污染防治政策跟踪审计中的内容时有重复。领导干部自然资源资产离任审计中实施的内容，有时同当年度跟踪审计和专项审计中的内容有交叉。另一方面，一些其他的审计业务中也有关注资源环境的相关事项，但是没有同离任审计、跟踪审计、专项审计充分衔接。例如，经济责任审计中的生态文明建设项目、资金等管理使用和效益情况，扶贫审计中的生态扶贫，乡村振兴审计中的农村人居环境整治等事项，也属于资源环境审计领域中的内容，但是未进行整体协同审计，审计发现问题也散落在不同业务的审计报告中，不利于监督合力的发挥。如何从项目安排上科学合理、统筹兼顾地布局，建立推动生态文明建设和打好污染防治攻坚战的整体性审计监督机制，是构建全面覆盖的审计监督体系需要解决的重点问题。

(二)组织方式上，如何有效上下联动

审计组织方式的有效上下联动，是推进资源环境审计“全国一盘棋”的关键措施，也是构建集中统一审计监督体系的客观要求。我国资源环境审计实践中，在加强上下联动方面进行了许多有益的探索。例如长江经济带生态环境保护审计中，由审计署驻地方特派办牵头，负责审计省本级并且至少抽审2个地级市(区)，地方审计机关则负责组织抽审3个地级市(区)，成为保障该审计项目成功的重要因素。但是，在实现更有成效的上下联动上，目前仍存在一些问题。例如，如何形成业务司、派出局、特派办和地方审计机关(尤其是省级)沟通协调与集成工作的有效机制，以避免各自为政和同一事项重复取证;如何在审计署组织的项目中充分调动地方审计机关的积极性，以更好发挥其熟悉当地资源环境问题和便于现场查核的优势;如何增强驻地方特派员办事处与当地审计机关在项目立项、组织实施、成果运用等方面的协作配合等，还需要在实践中探索解决，并建立起相应的制度化安排。

(三)审计方法上，如何推进深度融合

审计方法的革新，是促进资源环境审计及时揭示问题，建立权威高效审计监督体系的关键因素。我国资源环境审计的发展实践表明，大数据审计方法的运用是重要推动力，对提高审计效率和质量发挥了积极作用。目前，资源环境审计在大数据运用方面仍然面临一些急需解决的问题，集中表现为结构化数据分析与空间数据分析的发展和融合。一方面，目前资源环保方面财务、税收、金融等结构化数据和地理信息等空间数据的分析较多停留在数据关联、比对分析、图斑叠加、影像相交等基本方法上，对于数据挖掘、Python、区块链等前沿技术以及不同类型数据分析的深度融合上，还比较欠缺。另一方面，资源环境管理数据的标准“打架”、指标矛盾、底数不清、采集不规范、数据共享平台建设缓慢以及数据统计时点与被审计领导干部任职周期差别大等问题，也制约着资源环境审计中大数据审计方法的运用。破解这些难题，才能从内外两方面推动结构化数据分析与空间信息数据分析的进一步发展和深度融合，提升运用大数据审计方法查核问题、评价判断和宏观分析的能力，奠定权威高效审计监督体系的科技基础。

(四)审计结果运用上，如何增强监督效能

审计结果运用是构建权威高效审计监督体系的另一个重要方面，关系到审计作用发挥和目标实现。目前，资源环境审计主要通过审计结果报告、审计工作报告、移送处理书、审计要情、重要信息要目等载体，推动审计结果运用。但是，面对构建权威高效审计监督体系的要求，审计结果运用仍有差距。一是领导干部自然资源资产离任审计的结果在被审计领导干部考核、奖励和任免中发挥的作用还不够。目前，离任审计对被审计领导干部任免用的影响，主要体现在审计发现的违纪违法问题线索移送纪检监察等部门后发挥的效应。离任审计意见(报告)本身，未完全发挥预期监督效用。二是针对审计发现的问题，被审计单位未能充分根据资源环境保护规律进行系统性、长远性的修复治理，而常常以补办审批手续、处理相关责任人等方式整改，削弱了审计监督推动生态文明建设的功能。三是资源环境审计与纪检、监察、巡视以及资源环境主管部门的各种督察之间，贯通协调不够，不利于审计结果运用的纵深发展。

(五)人力资源上，如何建设专业队伍

高素质专业化的人才队伍，是构建集中统一、全面覆盖、权威高效的资源环境审计监督体系的保障。目前，从调研看，资源环境审计队伍在知识结构、人员数量、专业能力等方面还无法匹配实践发展的需求。审计人员的专业知识多集中在财经类，较缺乏资源环境专业背景;一些审计人员对领导干部自然资源资产离任审计这一新兴审计业务认识不够，未能跟上绩效审计和履责审计的要求;一些地方审计机关从事资源环境审计的人员队伍不固定，人员分配较紧张;市县级审计机关人力资源建设短板明显，资源环境审计项目分散在资环、农业、投资、经责、行政事业等科室，难有专业人员开展持续性的审计实践;资源环境审计的理论研究力量还很薄弱。这些问题在很大程度上影响了我国资源环境审计的质量提升。

六、我国资源环境审计深化发展的政策建议

针对新要求下我国资源环境审计面临的实践难题，结合发展历程中体现的逻辑脉络和理论视野，提出“十四五”时期促进资源环境审计深化发展的政策建议，助力集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系的构建。

(一)实施年度项目计划制度，保障离任审计、跟踪审计和专项审计发挥合力

根据目前的资源环境审计工作格局和其他审计业务中对资源环保领域的涉及情况，制定资源环境审计的年度项目计划并且形成制度。一方面，结合离任审计、跟踪审计和专项审计等平台的特点，在计划中明确各个平台的年度审计要点，推动三个平台既开展针对性审计又形成整体合力。例如，离任审计重点审查领导干部在当地重大资源环境事项和生态文明体制改革任务上的履责情况，跟踪审计侧重对某一项资源环境事项进行持续性、周期性的关注，专项审计强调在短期内集中优势力量将某一领域审深审透等。年度项目计划制定中应结合这些特点，合理安排每个平台中的审计重点。另一方面，在年度项目计划中，将农业农村、企业、金融等审计业务中涉及资源环保的内容有机整合，放在污染防治政策跟踪审计中实施或者联动實施，有序集中发力，避免出现重复审计以及审计发现问题受制于现场审计期限未能后续核查的情况。这样，从审计项目计划入手，推动离任审计、跟踪审计、专项审计三个平台上实施的具体项目整体有机推进，形成动态化常态化的资源环境审计监督机制，促进全面覆盖监督体系的建设。。

(二)依托审计管理体制改革，建设资源环境审计的上下联动体系

党的十九大作出了改革审计管理体制的决策部署，更好发挥审计监督作用。资源环境审计可以在审计管理体制改革的框架中，探索建设提高资源环境审计上下联动的制度办法。一方面，通过制定以审代训、项目牵头、协作分工、文书报送等方面的具体规定，建立业务司—特派办—地方审计机关上下联动的制度体系，形成“一盘棋”的监督合力。另一方面，建立采用地方审计成果等方面的制度，充分调动地方尤其是市县等基层审计机关的积极性和创造性，发挥其对当地行政区域内资源环境问题熟悉和“触角长”的优势，激励其主动、创新地开展资源环境审计项目;业务司和特派办则牵头做一些战略性、区域性、流域性的审计项目，从而打造资源环境审计的两个“战场”，互相配合，齐头并进，为形成集中统一的审计监督体系奠定基础。

(三)加快建设自然资源资产数据共享平台，开发多类型数据融合分析体系

建设自然资源资产数据共享平台，是中办、国办《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》的要求。针对目前结构化数据分析和空间信息数据分析融合薄弱的状况，应积极推动这一平台的建设，促进解决各部门间相关数据矛盾等问题，在此基础上开发不同类型数据融合分析的模块和体系。具体而言，一方面，依托这一平台，摸清生态环境、自然资源、水利、海洋、林业草原、农业农村等部门核心数据库情况及其功能，跨部门分析评估各库之间主要数据的逻辑和勾稽关系，形成资源环境审计数据分析指引和实务模型。另一方面，在总结各地资源环境审计数据分析实践的基础上，建立资源环境业务数据、地理信息数据、互联网文本数据、资源环境违法线索数据等为主要架构的融合分析体系，不断开发成熟的数据分析模块，切实提升审计效率和质量。

(四)加强顶层设计，建立资源环境审计结果运用的一体化机制

依托中央审计委员会，从顶层设计和制度建设上提升审计结果运用的层次和水平。首先，加大与组织人事、纪检监察、巡视巡察等部门的有机贯通，明确审计成果采用的类别和具体标准，探索建立资源环境审计结果运用的形式、程序、进展、处理和反馈等在内的一体化机制，尤其是切实将领导干部自然资源资产离任审计的结果运用到干部考核、任免和奖惩等工作中。其次，出台相应办法，提升资源环境审计整改质量。根据目前资源环境审计整改中存在的突出问题，进行分类研究，从生态系统修复的客观规律出发建立有效的整改机制。最后，加强与污染防治攻坚战成效考核、生态环保督察、节能减排目标责任评价考核、政府向同级人大报告环保工作、环境信息公开、公众参与等制度之间的协同，发挥制度合力，扩大审计结果的影响力。

(五)制定资源环境审计人才队伍建设的措施

以习近平总书记在中央审计委员会上提出的“以审计精神立身，以创新规范立业，以自身建设立信”精神为指导，出台专门措施加强资源环境审计的人才队伍建设。首先，审计署通过集中培训、以审代训、网络教学、上门送教、片区现场会等多种方式，周期性轮训全国从事资源环境审计的人员，提升专业水平。其次，制定相应措施，推动省级审计机关强化对当地市县级审计人员的指导，并且从机构设置上保障基层队伍建设，补齐审计力量不足短板，解决基层审计人员不固定从事资源环境审计工作的问题。最后，坚持“开门搞审计”，尝试建立审计机关与高等大专院校、科研部门机构等机构的合作机制，通过专业人士参与审计项目、理论研讨会、建立专家智库等方法，充实专业力量，扩大资源环境审计的研究队伍。

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