可供出售金融资产减值探讨论文

企业债券投资开始进行时即被管理层指定为可供出售金融资产。下面小编整理了一些《可供出售金融资产减值探讨论文(精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。

可供出售金融资产减值探讨论文 篇1：

对可供出售金融资产减值账务处理的探讨

摘要：2014年修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）虽然对可供出售金融资产及其减值账务处理重新做了修定，但仍存在一些不足之处，拟就此做一探讨。

关键词：可供出售金融资产 减值 账务处理

一、可供出售金融资产减值处理存在的问题

2014年新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将可供出售金融资产因公允价值变动产生的利得由计入“资本公积”变为“其他综合收益”。此外，准则规定，企业在资产负债表日应对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的其他金融资产的账面价值进行检查，如有证据表明该项金融资产发生减值的，则应当确认计提相应的减值损失（准备），可见，公允价值暂时性下降与减值在会计处理上是不同的。当可供出售金融资产发生减值时原直接计入其他综合收益中的因公允价值下降形成的累计损失则应予以转出计入当期损益，即借记“资产减值损失”科目，贷记“其他综合收益”（如有）、“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。

在核算相关资产（如存货、固定资产等）减值损失时，准则都会专门设置一个与该资产相关减值准备的一级科目进行核算。按照CAS 22规定，可供出售金融资产公允价值上升、暂时性下降（不同于减值）以及发生减值，都要通过“可供出售金融资产——公允价值变动”进行核算。当企业需要了解金融资产减值情况时，查阅该科目明细账，不能直观地判断哪些公允价值变动是暂时性下降引起的，哪些是减值引起的（同样，由于“其他综合收益”不只是核算可供出售金融资产公允价值变动，通过该科目也无法直观判断）。同时，这也容易给会计工作者造成误解，认为公允价值暂时性下降其实质就是发生减值，不管该资产是否存在减值迹象，在资产负债表日将计入当期损益，这显然是违背准则制定的初衷。

因此，笔者认为有必要增设“可供出售金融资产减值准备”一级科目对减值处理加以区分，也便于初学者更好地理解。

例1：2014年8月21日abc公司以20元/股的价格购入 2 000股kj公司股份、以10元/股的价格购入3 000股yc公司股份，并将该股份作为可供出售金融资产核算，支付有关交易税费合计分别为120元和80元。同年9月30日，kj和yc公司股份收盘价分别为18元和9.8元，abc公司判断认为两公司股价是暂时性下跌。12月31日，kj和yc公司股份收盘价分别为16元和9.6元，abc公司判断yc公司股价属正常波动，kj公司股价有迹象表明将持续下跌。有关该资产的会计处理如下：

（1）8月21日购入时的会计处理为：

借：可供出售金融资产——成本（kj公司） 40 120

——成本（yc公司） 30 080

贷：银行存款 70 200

（2）9月30日暂时性下跌时的会计处理为：

借：其他综合收益（kj公司） 4 120

其他综合收益（yc公司） 600

贷：可供出售金融资产——公允价值变动（kj公司）

4 120

——公允价值变动（yc公司）600

（3）12月31日yc公司股价属正常波动，kj公司股价有迹象表明将持续下跌，会计处理为：

借：资产减值损失（kj公司） 8 120

其他综合收益（yc公司） 600

贷：其他综合收益（kj公司） 4 120

可供出售金融资产减值准备（kj公司） 4 000

可供出售金融资产——公允价值变动（yc公司）

600

将kj公司暂时性下降转为相关准备：

借：可供出售金融资产——公允价值变动（kj公司）

4 120

贷：可供出售金融资产减值准备（kj公司） 4 120

当企业存在较多可供出售金融资产时，通过上述“可供出售金融资产减值准备”处理，可较容易地发现哪些资产发生了减值及减值额等情况。

二、可供出售债务工具减值损失转回前摊余成本确认与计量问题

准则规定可供出售债务工具发生减值后，如在以后会计期间出现公允价值上升且与原减值损失确认后所发生的事项有关的，那么应转回原确认的减值损失，计入企业当期损益。此时该如何确认与计量转回前摊余成本与投资收益，准则中没有明确。因此该问题容易造成实务工作者理解上的偏差，并成为实务工作中的一个难点。虽然2015年注册会计师考试《会计》教材（P39页）中举例加以说明，但笔者认为其会计处理仍存在问题，以下引用《注会》教材所举的例子，就其存在问题做一分析。

例2：20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10 000张，每张面值100元，票面年利率3%，划分为可供出售金融资产。

20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。

20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

20×7年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。

假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则《注会》教材对ABC公司有关的账务处理如下：

（1）购入债券时（20×5年1月）会计处理为：

借：可供出售金融资产——成本 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

（2）同年12月，对利息与公允价值变动确认的会计处理为：

借：应收利息 30 000

贷：投资收益 30 000

借：银行存款 30 000

贷：应收利息 30 000

因年末公允价值无变动，故无需进行账务处理。

（3）20×6年12月，对利息收入与减值损失确认的会计处理为：

借：应收利息 30 000

贷：投资收益 30 000

借：银行存款 30 000

贷：应收利息 30 000

因年末预计债券的公允价值会持续下跌，因此ABC公司应确认的减值损失为200 000元（1 000 000-800 000）。

借：资产减值损失 200 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 200 000

（4）20×7年12月，利息收入=（期初摊余成本-发生的减值损失）×R=（1 000 000-200 000）×3%=24 000（元）。

对利息收入与减值损失转回确认时的会计处理为：

借：应收利息 30 000

贷：投资收益 24 000

可供出售金融资产——利息调整 6 000

借：银行存款 30 000

贷：应收利息 30 000

该债券转回减值损失前的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000（元）。

该债券于20×7年12月末的公允价值=950 000（元），转回金额=950 000-794 000=156 000（元）。

借：可供出售金融资产——公允价值变动 156 000

贷：资产减值损失 156 000

《注会》教材在上述会计处理（4）中，应确认的利息收入（投资收益）24 000元及将本金减值所产生的利息收入（6 000元）作为“可供出售金融资产——利息调整”这一做法值得商榷。

首先，“可供出售金融资产——利息调整”核算的是债券面值与实际支付价款（折、溢价）的差额，是对未来获取较低（高）的利息收入事先的补偿（抵减），不是对未来利息收入增减变动进行的调整。由于应收利息与可供出售金融资产是两种不同类别的金融资产，如果未来发生利息无法收回，则ABC公司应确认相应的坏账（资产）减值损失，而不是通过“可供出售金融资产——利息调整”来调整投资成本。

其次，MNO公司发生严重财务困难，受影响的是本金的收回，但不应影响ABC公司对其债权（持有期间利息收入）及投资收益的确认。投资收益的计算=持有期间利息收入-溢价摊销（+折价摊销），本例是以面值购入，折、溢价为0，因此投资收益应为30 000元。

因此，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000=800 000（元），MNO公司财务困难大为好转后，应转回的金额= 950 000-800 000=150 000（元）。

根据前述增设减值准备一级科目处理建议，20×6年12月减值损失会计处理（4）改为：

借：资产减值损失 200 000

贷：可供出售金融资产减值准备 200 000

20×7年12月相关会计处理应为：

借：应收利息 30 000

贷：投资收益 30 000

借：银行存款 30 000

贷：应收利息 30 000

借：可供出售金融资产减值准备 150 000

贷：资产减值损失 150 000

综上，准则对金融资产核算做出不同规定，其目的是为区分企业对金融资产的不同持有目的，避免企业操纵利润。但目前我国制定的金融工具确认与计量准则中仍存在一些不够完善、明确的地方，对可供出售债务工具减值损失转回前摊余成本确认与计量相关条款还有待进一步细化，以便使会计实务工作者更好地理解与掌握，避免误读准则的真实意图。X

参考文献：

[1]中国注册会计师协会. 注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2015.

[2]财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.

作者：卢利蓉

可供出售金融资产减值探讨论文 篇2：

T型账户在可供出售金融资产中的应用

企业债券投资开始进行时即被管理层指定为可供出售金融资产。该金融资产取得时，按购入债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”，按已到付息期尚未支付的利息，借记“应收利息”，实际支付的价款扣除应收利息的差额与购入债券的面值进行比较，差额借或贷记“可供出售金融资产——利息调整”；资产负债表日，如果是分期付息、一次还本的债券投资，应按债券面值及票面利率计算确定的名义利息，借记应收利息科目，按可供出售金融资产的期初（即上年末）摊余成本和实际利率计算确定的实际利息收入贷记投资收益，按其差额摊销“可供出售金融资产——利息调整”，并要将可供出售金融资产的账面价值与公允价值进行比较，确认公允价值变动的影响并考虑所得税影响。本文就T型账户分析在折价购入的债券形式的可供出售金融资产核算中的运用及其所得税会计处理作出探析。

一、T型账户在可供出售金融资产中的会计处理例析

［例］2007年1月1日，甲公司支付价款1005.35万元购入A公司2006年1月1日，发行的1万张面值为1000元3年期公司债券，另支付相关费用10万元，该债券的票面年利率为5%，实际利率为6%，利息每年末计提，下年1月5日支付，本金到期支付。甲公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。2007年12月31日，该债券的公允价值为每张980元。2008年A公司投资失误，2008年12月31日，A公司债券的公允价值暂时下降为每张960元，2009年12月31日，A公司债券的公允价值下降为每张950元，预计公允价值会持续下跌。2010年7月1日，甲公司出售该债券，取得收入965万元，存入银行。

（1）2007年1月1日购入债券

借：可供出售金融资产——成本1000

应收利息50

贷：银行存款1015.35

可供出售金融资产——利息调整34.65

（2）2007年1月5日，收到利息（以后每年1月5日收到利息，会计处理相同）

借：银行存款 50

贷：应收利息 50

2007年年初可供出售金融资产的摊余成本为965.35（1000－34.65）万元。

（3） 2007年12月31日

①计算利息

借：应收利息 50（1000×5%）

可供出售金融资产——利息调整7.92

贷：投资收益 57.92（965.35×6%）

借 可供出售金融资产——成本贷

2007.1.1 1000

2010.7.1 ② 1000

借 可供出售金融资产——利息调整贷

2007.1.1 34.65

① 7.92

2007.12.31 26.73

①8.40

2008.12.31 18.33

① 8.90

2009.12.31 9.43

2010.7.1 ①3.5

② 5.93

借 可供出售金融资产——公允价值变动贷

2007.12.31②6.73

②28.4

2008.12.31 21.67

② 18.90

2009.12.31 40.57

2010.7.1②40.57

②可供出售金融资产的账面价值973.27（1000－26.73） 万元，公允价值为980万元，公允价值增值6.73万元直接计入资本公积。

借：可供出售金融资产——公允价值变动 6.73

贷：资本公积——其他资本公积6.73

③资产负债表日，公允价值变动导致可供出售金融资产账面价值980（1000-26.73+6.73）万元，大于计税基础973.27（1000-26.73）万元，产生应纳税暂时性差异，对应形成“递延所得税负债”，由于公允价值变动直接计入所有者权益中的资本公积，由此形成的暂时性差异所生成的递延所得税负债对应冲减资本公积

借：资本公积——其他资本公积1.68

贷：递延所得税负债 1.68

借资本公积——其他资本公积贷

2007.③1.68 ② 6.73

2008.②28.4 ③7.10（1.68＋5.42）

2009. ②21.67（28.4－6.73）

③5.42

借递延所得税负债贷

2007.12.31 ③1.68

2008.12.31③ 1.68

借 递延所得税资产贷

2008.12.31③5.42

2009.12.31④10.14 ③ 5.42

2010.7.1 ③ 10.14

考虑公允价值变动，可供出售金融资产账面价值变为980万元，但年末该金融资产的摊余成本仍为973.27万元，公允价值增值的部分不计入摊余成本。

（4）2008年12月31日

①计算利息

借：应收利息50

可供出售金融资产——利息调整 8.40

贷：投资收益 58.40（973.27×6%）

②可供出售金融资产账面价值变为988.4（1000-18.33+6.73）万元，公允价值为960万元，下降了28.4万元，因认为是暂时下跌，暂计入资本公积借方。

借：资本公积——其他资本公积 28.4

贷：可供出售金融资产——公允价值变动28.4

③资产负债表日，由于公允价值反向波动，原公允价值变动导致账面价值（980万元）大于计税基础（973.27万元）产生的应纳税暂时性差异（6.73万元）已变为账面价值（960万元）低于计税基础〔981.67（1000－18.33）〕万元）形成的可抵扣暂时性差异（21.67万元），因此递延所得税负债转销，新生成递延所得税资产。

借：递延所得税负债1.68

递延所得税资产5.42

贷：资本公积——其他资本公积 7.10

考虑公允价值变动，可供出售金融资产账面价值变为960（1000-18.33-21.67）万元，因公允价值暂时下跌计入资本公积，不计入资产减值损失，这时可供出售金融资产——公允价值变动的贷方余额对应的暂时下跌，不计入摊余成本，年末该金融资产的摊余成本为981.67（1000-18.33）万元

（5）2009年12月31日

①计算利息

借：应收利息50

可供出售金融资产——利息调整 8.90

贷：投资收益58.90（981.67×6%）

②可供出售金融资产账面价值变为968.90（1000-9.43-21.67）万元，公允价值为950万元，下降了18.9万元，因预计公允价值会持续下跌，应确认资产减值损失，并将原暂计入资本公积的累计减值损失转出。

借：资产减值损失 40.57

贷：资本公积——其他资本公积21.67

可供出售金融资产——公允价值变动18.90

③资产负债表日，由于原公允价值变动直接计入资本公积，由此形成的可抵扣暂时性差异对应形成的递延所得税资产直接计入资本公积，由于资产减值，原直接计入资本公积的因公允价值下降形成的累计损失转为减值，原直接计入资本公积的递延所得税资产也应转出。

借：资本公积——其他资本公积5.42

贷：递延所得税资产 5.42

④账面价值为950（1000-9.43-40.57）万元，计税基础为990.57（1000－9.43）万元，账面价值与计税基础之间的差异，计入当期损益，由此形成的可抵扣暂时性差异计入当期损益。

借：递延所得税资产10.14

贷：所得税费用 10.14

考虑公允价值变动，可供出售金融资产账面价值变为950（1000-9.43-40.57）万元，由于公允价值下降，可供出售金融资产发生的减值已计入当期的资产减值损失，摊余成本应考虑资产减值的部分，年末该金融资产的摊余成本为950万元。

（6）2010年7月1日

①计算利息

借：应收利息25

可供出售金融资产——利息调整 3.5

贷：投资收益28.5（950×6%×6/12）

②可供出售金融资产账面价值为953.5万元，此时T型账户“可供出售金融资产——成本”借方有1000万元，“可供出售金融资产——利息调整”贷方有5.93万元，“可供出售金融资产——公允价值变动”贷方有40.57万元

2010年7月1日出售，按得到的总的价款扣除应收利息的差额与可供出售金融资产账面价值进行比较，差额计入投资收益。

借：银行存款 965

可供出售金融资产——利息调整5.93

可供出售金融资产——公允价值变动40.57

投资收益13.50

贷：应收利息 25

可供出售金融资产——成本 1000

③由于可供出售金融资产已经出售，可抵扣差异消失，转销持有期间生成的递延所得税资产

借：所得税费用 10.14

贷：递延所得税资产10.14

二、可供出售金融资产中会计处理具体分析

债券形式的可供出售金融资产取得时，按购入债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”，按已到付息期尚未支付的利息，借记“应收利息”，实际支付的价款扣除应收利息的差额与购入债券的面值进行比较，如果高于面值，属溢价购入，按其差额借记“可供出售金融资产——利息调整”， 如果低于面值，属折价购入，按其差额贷记“可供出售金融资产——利息调整”。每年年末计算利息时，按可供出售金融资产上年末摊余价值与实际利率，确认实际利息收入。年末“可供出售金融资产——成本”为借方余额 、“可供出售金融资产——利息调整”为借方余额（尚未摊销的溢价）或贷方余额（尚未摊销的折价）、“可供出售金融资产——公允价值变动”借方余额（公允价值累计增值）或贷方余额（公允价值累计下跌），可供出售金融资产年末账面价值为以上三个明细账借贷方相比较的结果，可供出售金融资产年末摊余价值=“可供出售金融资产——成本”的借方余额＋“可供出售金融资产——利息调整”的借方余额（－“可供出售金融资产——利息调整”的贷方余额）－“可供出售金融资产——公允价值变动” 的贷方余额（这里仅指已确认发生减值损失的部分，如果是计入资本公积的暂时下跌则不予考虑）计算确定。年末“可供出售金融资产——公允价值变动”如果是借方余额，则不计入可供出售金融资产年末摊余价值，但可供出售金融资产账面价值要予以考虑。资产负债表日，将可供出售金融资产账面价值与公允价值进行比较，发生增值，计入所有者权益中的“资本公积——其他资本公积”，发生减值，暂时的下跌计入“资本公积”，实际发生减值时，确认相应的资产减值损失，并将原直接计入资本公积的因公允价值下降形成的累计损失应当转入“资产减值损失”。

资产负债表日，由于公允价值变动直接计入资本公积，由此形成的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异对应形成的递延所得税负债或递延所得税资产直接计入资本公积，由于资产减值，原直接计入资本公积的因公允价值下降形成的累计损失转为减值，计入当期损益，原直接计入资本公积的递延所得税资产也应转出。账面价值与计税基础之间的形成的暂时性差异，按其成因，所得税影响计入当期损益。可供出售金融资产出售时，如果持有期间公允价值变动增值，增值原计入资本公积的部分与“可供出售金融资产——公允价值变动”对销转出，将收到的总的价款扣除应收利息的差额与可供出售金融资产账面价值（如果是公允价值增值，账面价值仅考虑“可供出售金融资产——成本”及“可供出售金融资产——利息调整”部分，如果是公允价值减值，账面价值也要考虑“可供出售金融资产——公允价值变动”的贷方余额）进行比较，差额计入投资收益。出售时由于账面价值与计税基础均变为零，原持有期间形成的暂时性差异相应生成的递延所得税负债或递延所得税资产应按其成因予以转销。

［本文系江苏省教育厅高校哲学社会科学基金项目名称《新企业所得税法下所得税会计处理探讨》编号09SJD630005阶段性研究成果］

参考文献：

［1］中国注册会计师协会编：《会计》中国财政经济出版社2010年版。

［2］张志凤：《2010年注册会计师考试应试指导及全真模拟测试——会计》，北京大学出版社2010年版。

（编辑 代 娟）

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文

作者：张瑞荣

可供出售金融资产减值探讨论文 篇3：

对可供出售金融资产核算的几点思考

摘 要：可供出售金融资产的核算目前尚存在一些规定模糊或核算方法与计量属性不吻合的问题，主要体现在对可供出售金融资产计提减值准备、对已计提减值的价值恢复设定上限、重分类为持有至到期投资时“公允价值变动”账户如何处理等三个方面。文章在分析问题产生的原因之后，分别针对上述问题给出了具体的解决方案，为可供出售金融资产的实际核算工作提供了一个改进方向。

关键词：可供出售金融资产 核算 改进

文献标识码：A

目前，可供出售金融资产的核算主要是依据2010年我国财政部发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的基本规定来进行的。经过五年的实际操作，发现仍有一些核算问题没有得到实质性解决，或者是核算方法不够明确，或者是处理思路与计量属性不吻合等等。这些问题的存在，需要研究者在理论上进一步探讨，以更好地指导实践工作。

一、可供出售金融资产核算中尚存在的问题

（一）可供出售金融资产是否应该计提减值准备

按照目前准则的规定，可供出售金融资产需要与绝大多数以成本计量的资产一样，在会计期末估计减值情况，计提减值准备。笔者认为这一做法不妥，因为这将导致可供出售金融资产的核算思路在计量属性上前后不一致。现行准则规定，可供出售金融资产需要以公允价值计量，且其变动计入所有者权益账户“其他综合收益”。故而在对其核算时需要设置“可供出售金融资产——公允价值变动”明细账户。该账户用来反映可供出售金融资产期末公允价值与账面价值的差额，既包含公允价值上升的部分，也包含公允价值下降的部分。依照上述原则进行账务处理时，非常鲜明地体现了可供出售金融资产公允价值计量属性的特色。但是，准则同时又规定，当企业持有的可供出售金融资产发生大幅的、趋势性的价格下跌时，需要认定其为减值，计提减值准备，单独设置“可供出售金融资产减值准备”账户加以反映，或者不设置“可供出售金融资产减值准备”账户，而直接借用“可供出售金融资产——公允价值变动”明细账户反映。在这种处理模式下，又将可供出售金融资产等同于应收账款、存货、持有至到期投资、固定资产、无形资产等以成本或摊余成本为计量属性的资产来考虑，相当于间接确认了其成本计量的属性。一种资产，在会计核算上同时使用两种计量属性很容易给实务工作者造成较大的困惑和误解。

（二）可供出售金融资产减值转回是否应有上限

可供出售金融资产在核算时首先要区分股权型和债权型两种。股权型在发生减值后价值恢复的，可通过“其他综合收益”账户转回，转回金额为原减值部分。债权型在发生减值后价值恢复的，可通过“资产减值损失”账户转回，但转回金额受到限制，即“转回后的账面价值不得超过假定不计提减值准备情况下该债券在转回日的摊余成本。”从目前的通常做法不难看出，准则对可供出售金融资产的减值转回是设定了上限的。对此，笔者也有不同意见。如果为减值转回设定上限，则意味着可供出售金融资产允许全额确认短期价格波动导致的升值和降值，对长期价格波动导致的减值可全额确认，而对升值则有限度确认。这样将会导致可供出售金融资产在减值后价值恢复时无法按照公允价值计量，违背其基本的计量原则。例如：某股权型可供出售金融资产期末账面价值为100万元，公允价值为60万元，当期确认减值40万元，则其新的账面价值为60万元，等于其公允价值。若下一个会计期末其公允价值为110万元，按照目前准则规定，可转回的减值不能超过原减值数额40万元，则转回后其账面价值变为100万元（60万+40万），将不等于转回当日该可供出售金融资产的公允价值。差额10万元如何处理？若不处理，将违背可供出售金融资产以公允价值计量的基础；若处理，则只能借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“其他综合收益”，又与设定减值转回上限的基本思路矛盾。

（三）可供出售金融资产重分类的具体操作不明确

可供出售金融资产在持有超过两个完整会计年度或在改变持有意图后，可将其重分类为持有至到期投资。持有至到期投资因持有意图或持有能力发生改变时，也可将其重分类为可供出售金融资产。从会计核算的角度来看，后一种形式的重分类处理比较明确，可以将重分类日持有至到期投资的“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细账户中的金额直接转入可供出售金融资产的三个对应明细账户中，再将当日“持有至到期投资”的账面价值与公允价值之间的差额计入“可供出售金融资产——公允价值变动”中，并同时确认“其他综合收益”。但是，对于前一种类型的重分类如何进行会计核算，目前准则没有做出明确规定，只是泛泛地提到应将公允价值计量改为摊余成本计量，该摊余成本即重分类日金融资产的公允价值。而与该债券有关的原直接计入“其他综合收益”的利得或损失应在债券剩余期限内采用实际利率法摊销转入当期损益。这一描述在具體科目的使用，核算步骤的安排，特别是对已计入“公允价值变动”明细账户中的金额如何处理方面十分模糊，给实务操作带来很大不便。

二、对可供出售金融资产核算的改进方案

（一）不允许设置“可供出售金融资产减值准备”账户

企业持有的可供出售金融资产不论是发生升值，还是发生小幅或大幅减值，一律通过“公允价值变动”账户核算。因为金融资产发生的减值不论幅度有多大、持续时间有多久，它也不过仍然是“公允价值”的“下降”而已。这就体现了公允价值计量属性的特色，也解决了同为公允价值计量，而“交易性金融资产”与“可供出售金融资产”存在减值处理巨大差异的问题。但是，考虑到可供出售金融资产持有时间较长，面临减值的可能性更大，而按规定“公允价值变动”只能直接计入企业所有者权益，不得计入当期损益，可能会对企业的税负水平以及盈余水平产生较大影响。所以，建议保留准则中关于将减值数额从“其他综合收益”转入“资产减值损失”的思路。具体做法是：在确认减值当期，先将期末公允价值与账面价值的差额正常借记“其他综合收益”，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”；之后再将“其他综合收益”账户余额悉数转入“资产减值损失”即可。

（二）取消可供出售金融资产减值转回上限，完全按照公允价值对其进行计量 （下转第130页）（上接第127页）

公允价值是可供出售金融资产的计量基础，所有核算首先必须满足这一基本条件。通过上文分析不难看出，如果对可供出售金融资产减值的转回设置上限，势必会导致可供出售金融资产的期末计量偏离其公允价值。所以，应取消可供出售金融资产减值转回的上限，但为了防止企业借此进行盈余管理，可以对债权型可供出售金融资产通过损益转回的部分设置上限。具体做法是：

1.股权型可供出售金融资产完全取消对减值转回的任何限制，将原减值的价值恢复看作是正常的价格升值进行会计处理，即在价值恢复时根据价格上升的具体数额直接借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“其他综合收益”即可。

2.债权型可供出售金融资产取消对资产价值恢复的数额限制，但保留“通过损益转回”的上限规定。即，在金融资产价值恢复时根据价格上涨的具体数额全额借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，同时在原确认的减值损失范围内按实际数额贷记“资产减值损失”，若借贷方有差额，就是不允许通过损益转回的减值部分，可计入“其他综合收益”账户。例如：某债券期末账面价值为80万元，公允价值为105万元，之前已确认的减值损失为20万元，则当期应做的会计分录为：“借：可供出售金融资产——公允价值变动25万，贷：资产减值损失20万，贷：其他综合收益5万。”

（三）尝试明确可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的会计核算

笔者认为，根据可供出售金融资产的公允价值计量特点，在重分类日，可先将可供出售金融资产的账面价值调整为公允价值，借或贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷或借记“其他综合收益”；之后，将“可供出售金融资产”的“成本”、“应计利息”、“利息调整”三个明细账户中的金额转入“持有至到期投资”的“成本”、“应计利息”、“利息调整”账户中；再后，将“可供出售金融资产——公允价值变动”明细账户中的数字转入“持有至到期投资”的“利息调整”账户中。如此处理之后，持有至到期投资按之前确定的实际利率对未来现金流量的折现值将不等于其目前的摊余成本。为了解决这一问题，需要使用内插法重新测定新的实际利率；最后，在持有至到期投资每期计息时，按照票面利率计算“应收利息”或“应计利息”，按照新的实际利率与摊余成本计算实际利息記入“投资收益”账户，再将其差额计入“利息调整”账户作为利息调整当期的摊销额。同时，计算未转入公允价值变动时的每期利息调整摊销额与新的利息调整摊销额的差额，作为每期已计入所有者权益的利得或损失摊销入当期损益的数额，借（或贷）记“其他综合收益”，贷（或借）记“投资收益”。

参考文献：

[1] 财政部会计司.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[M].经济科学出版社，2014

（作者单位：太原工业学院经济与管理系 山西太原 030008）（责编：贾伟）

作者：张勇格