审计质量监管探讨论文

[摘要]本文结合农行审计职能上收后内部监督运行过程中遇到的新情况、新问题，提出了新形势下二级分行必须在扭转业务部门自律监管“弱势”地位、发挥审计办事处的监督服务职能、促进自律监管与审计监督整合互动方面多下功夫，以实现监管与审计监督的有效整合。今天小编为大家推荐《审计质量监管探讨论文(精选3篇)》，欢迎大家借鉴与参考，希望对大家有所帮助！

审计质量监管探讨论文 篇1：

发挥内部审计职能 强化公立医院风险监管

摘要：在对内部审计参与公立医院风险监管的客观必然性进行表述的基础上，就内部审计在公立医院风险监管中的优势进行全面分析，重点论述如何发挥内部审计在公立医院风险监管中的作用，以期促进公立医院规避风险，安全运营，持续发展。

关键词：内部审计；公立医院风险监管；作用

公立医院风险监管是指公立医院通过对潜在意外或损失的识别、衡量和分析，并在此基础上进行有效的控制，用最经济合理的方法处理风险，以实现最大安全保障的科学管理方法，一般分为风险分析、评估、决策等三个环节。公立医院风险监管的存在，说明医院在管理、运行等方面存在薄弱环节，必须进一步强化监督和控制；而如何进行公立医院风险监管又是一个需要进一步深入研讨的课题。笔者认为，公立医院风险监管是一项复杂的系统工程，需要包括内部审计在内的各个管理部门和监督部门的共同努力才能达到预期的效果。相对于国家审计、社会审计而言，内部审计在公立医院风险监管中有着明显的优势。本文拟就内部审计在公立医院风险监管中的作用谈几点粗浅的认识。

一、内部审计参与公立医院风险监管的客观必然性

内部审计参与公立医院风险监管有其客观必然性，是医疗环境因素、医院运行风险因素、医院管理因素和其自身发展因素共同作用的结果。

1.医疗机构的多元化使内部审计参与公立医院风险监管成为必然

随着医疗管理体制和公立医院运行机制改革的进一步深入，公立医院的所有权和经营权在逐步分离，医院内部形成多种利益关系，医疗机构呈现多元化发展趋势。医疗环境的改变，意味着公立医院必须不断完善其管理系统，否则将不可能有效地控制其资源；公立医院的不断发展，导致许多过去曾经令人满意的控制规程，今天可能已失去约束力，为此，医院管理层必须进行风险监管以完成其责任。尽管我们所学的控制规程可能会经常处于过时的状态之中，然而，一些基本原理和方法却永远重要，并能够指导我们设计更为完善的公立医院风险监管系统。俗话说：千里之堤，溃于蚁穴，完善的公立医院风险监管体系，并不仅仅是事后修修补补，更应在事前就建立防范体系，未雨绸缪，防患于未然。此时，作为公立医院自身约束机制重要组成部分的内部审计，参与医院风险监管成为必然。

2.医院运行风险的日益增大使内部审计参与公立医院风险监管成为现实需要

近年来，随着社会经济的快速发展，医疗运行环境日趋复杂，公立医院运行风险大大增加，医院盈利能力、偿债能力和持续经营能力均出现了很大的不确定性，医疗机构破产、兼并、重组现象屡见不鲜，因此，能否减少医院面临的运行风险是公立医院实现发展目标的关键。而运行风险在公立医院内部具有感染性、传递性和不对称性等特征，即一个部门造成的风险或疏于风险监管所带来的后果往往不是由其直接承担，而是会传递到其他部门，最终可能使整个医院陷入困境，因此对运行风险的认识、防范和控制需要从全局考虑。鉴于内部审计部门不直接从事具体的业务活动，独立于业务管理部门之外，这就使得它可以从全局的高度、从客观的角度对风险进行识别，并及时建议医院管理层采取措施控制运行风险。因此，内部审计参与公立医院风险监管有其客观必然性。

3.医院管理的艰巨性和复杂性使内部审计参与公立医院风险监管刻不容缓

同整个社会大环境相对应，当前，多数公立医院普遍存在以下问题：一是科室、部门过多，人浮于事，工作效率差，人员职责不清，岗位责任不明；二是药品、设备、材料等回扣泛滥，要害部门通过订购吃回扣，更为严重者，有回扣的设备及材料质量极差，严重地损害了医疗质量和医疗效果；三是有些医生不管患者病情是否需要，给患者开一些较昂贵的药，其目的就是为了自己能从药品推销员那里得到回扣，从而造成病人经济负担过重，严重损坏了公立医院的形象；四是部分工作人员服务意识淡薄，服务质量不高，使公立医院社会效益和经济效益受到了很大影响；五是少数科室私自收费，损公肥私，公立医院跑、冒、滴、漏现象时有发生。所有这些存在的问题都严重制约了医院经济效益的提高和医疗服务成本的降低，使公立医院管理变得更加艰巨而复杂，而医院内部审计的根本目的就是提高经济效益和降低服务成本，因此，内部审计参与公立医院风险监管非常必要。

4.医院内部审计对自身发展的渴求使其参与公立医院风险监管有了内在动力

内部审计部门为了自身的不断发展，并使其在公立医院管理中担当更重要的角色和发挥更重要的作用，总是在不断寻找新的、对医院又十分重要的工作领域。而公立医院管理层对医院风险监管的空前重视，为内部审计提供了一个绝好的发展机遇，这是因为一方面内部审计部门属于医院的职能部门，对医院所面临的风险非常了解，思路清晰；另一方面内部审计人员是医院工作人员，对防范医院风险、实现医院发展目标有着更强烈的责任心和使命感，并以此为己任，终生孜孜以求。因此，内部审计部门和内部审计人员对医院风险监管领域的介入，将会使内部审计在医院管理中成为一个非常重要的、不可缺少的重要角色，并将其在公立医院风险监管中的作用推向一个新水平。

二、内部审计在公立医院风险监管中的优势分析

医院内部审计所进行的风险监管是在一般部门所进行的风险管理基础上的再监督，与国家审计、社会审计相比，内部审计在公立医院风险监管中有着明显的优势。

1.熟悉情况，内部审计发现风险线索较容易、发现风险的成本较低

内部审计作为公立医院风险监管的重要部门，对医院的发展目标、领导体制、管理理念、管理制度、各部门（科室）的职责分工、管理流程及其遵循情况比较熟悉，对医院风险监管特征和形式也比较了解；而审计对象的相对固定，又使其能及时掌握公立医院风险监管的动态，准确判断高风险领域、部位、环节和重要事项，有针对性地推进相关的审计测试程序，从而使风险监管线索更容易被发现。同时，内部审计进行医院风险监管的效益比较好，内部审计成本相对较低；与外部审计相比，内部审计突出的优势在于可以科学地、并以最低的成本分配审计资源，通过对可疑问题进行内查外调，从而掌握足够的风险监管证据；发现风险的成本较低，对内部审计在公立医院风险监管中的地位有重要影响。

2.方法灵活，内部审计实施风险监管效率比较高

风险存在的形式隐蔽，发现风险线索、取得风险证据较难，这是进行公立医院风险监管的最大技术难点。而内部审计的工作重点已逐渐从财务收支审计为主转移到内控制度、采购、合同、工程建设等运营领域，事前、事中控制不断得到加强；同时，较广和较深的工作范围，使内部审计能从多角度、多环节发现风险线索及其内在联系；再者，内部审计熟悉公立医院情况，掌握大量内部信息，审计人员对可能产生风险的环境、动机、行为进行充分估计，有针对性地提出与被审活动有关的风险类型和可能采取的风险监管手法及相应的审计方法，灵活采用风险分析、控制评价、询问、实质性测试等技术方法，有助于减少风险监管工作量；最后，内部审计实施风险监管又可以融合在其他项目中进行，一举多得，所有这些都有利于提高风险监管的效率。

3.操作性强，内部审计防范风险建议有效果

内部审计是对各种经营活动与控制系统的独立评价，以确定政策和程序是否得以贯彻执行，建立的标准是否遵循，资源利用是否合理有效，医院经营目标是否实现，是公立医院风险管理的一个组成部分，也是公立医院风险监管的一种重要形式。因此内部审计提出处理意见和建议时，不仅要考虑如何对已发生的风险行为进行处理，将损失降到最低，还要从管理者的角度考虑如何改进管理、完善控制，尽量从制度上防范类似风险的重复发生；同时，内部审计人员大多具有实际操作经验，提出的审计处理意见和建议注重可操作性，比较切合实际；另外，内部审计还可以对审计决定和建议的落实情况进行后续审计，促进公立医院建立起有效的风险管理系统。

4.有责任心，忠诚度高，内部审计开展风险监管有力度

由于内部审计人员就职于公立医院，是医院的工作人员，与医院是利益共同体，其个人利益与医院命运休戚相关，因而有强烈的主人翁精神，对医院有较高的忠诚度，维护公立医院利益不受损害是其自觉行为。因此，内部审计人员在进行公立医院风险监管业务时，会本着对医院负责的态度，遵守职业道德，运用自身的专业技术优势，不轻易放过任何疑点，一旦发现风险线索，都会排查到底，全力维护医院的利益。

三、发挥内部审计在公立医院风险监管中的作用

内部审计介入公立医院风险监管是一个崭新的事物，对内部审计如何在公立医院风险监管中发挥作用是一个需要进一步深入探讨的课题。

1.内部审计在公立医院尚未建立或准备建立风险监管的过程中，应积极向医院管理层提出建立风险监管过程的相关建议

在操作过程中，内部审计人员必须通过周密详细的审前调查，收集到大量的第一手资料，从中发现存在风险的隐患环节，进行风险分析，才能根据重要性和成本效益原则制定出全面而且符合实际的审计工作计划，并有针对性地提供相关的管理措施。

（1）如果公立医院尚未建立风险监管过程，内部审计人员应该提请医院管理层注意这种情况，并同时提出建立风险监管过程的相关建议，供管理层决策参考。

（2）如果公立医院管理层正准备建立风险监管过程，那么，来自各方面综合性有关风险监管过程的信息，则有助于内部审计人员更快地制定出风险监管过程建立方面的审计工作计划，提高工作效率。因此，内部审计可以促进风险监管过程的建立或使风险监管过程的建立成为可能。

2.内部审计可以通过咨询服务的方式，积极协助公立医院风险监管过程的建立

（1）风险监管是一个复杂的系统工程，在一个公立医院内部应当明确职责分工，各司其职；院部负责制定战略目标，各科室负责一个方面的风险监管责任，其他管理人员由医院管理层分配给一部分风险监管工作，操作人员负责日常具体监控，而内部审计人员则负责定期评价、提供咨询服务和监督保证工作。

（2）内部审计人员长期立足于公立医院的具体监督岗位，比较熟悉医院的业务，并能够随时深入到医疗服务的全过程中了解掌握具体情况；如果医院管理层提出建立风险监管系统的要求，内部审计部门可以协助，但不能超出正常的保证和咨询范围，以免损害独立性；内部审计可以促进、协助医院风险管理过程的建立，但不负风险管理建立方面的主要责任。

3.内部审计通过将公立医院风险监管评价作为审计工作的重点，以检查、评价风险监管过程的充分性和有效性。

（1）评价公立医院风险监管主要目标的完成情况。主要表现在：评价医院以及同行业的发展情况和趋势，确定是否存在影响医院发展的风险；检查医院的发展战略，了解医院能够接受的风险水平；与相关部门讨论科室的目标、存在的风险，以及部门采取的降低风险和加强控制的措施，并评价其有效性；评价风险监控报告制度是否恰当；评价风险监管结果报告的充分性和及时性；评价管理层对风险的分析是否全面，为防止风险而采取的措施是否完善，建议是否有效；对管理层的自我评估进行实地观察、直接测试，检查自我评估所依据的信息是否准确；评估与风险监管有关的控制薄弱环节，如果他们接受的风险水平与医院风险监管战略不一致，应进行报告。

（2）评价管理层选择的风险监管方式的适当性。由于各个公立医院的文化氛围、管理理念和工作目标不同，风险监管的实施也有很大差别，每个医院应根据自身活动来设计风险监管过程。一般说来，规模大的、主要靠市场筹资的医院必须用正式的定量风险监管方法；规模小的、业务不太复杂的，则可以设置非正式的风险监管机构定期开展评价活动。内部审计人员的职责是评价医院风险监管方式与医院活动的性质是否适当。

4.内部审计应积极持续地支持并参与风险监管过程，对风险监管过程进行管理和协调

（1）在现代医院制度下，公立医院全面确立了风险监管过程，内部审计因此应该担负起风险监管的职能。首先，内部审计可以从评价各部门的风险监管制度入手，在医疗、教学、科研、财务、后勤、人力资源管理等各个领域查找管理漏洞，识别并防范风险，作出相关评价；其次，内部审计可以深入到医院管理的极细微的环节上查找问题，分析其合理性；最后，内部审计人员更多的是以风险发生可能性大小为依据，深入到运行管理的各个过程，查找并防范风险。

（2）内部审计在各部门风险监管中还起着协调作用。不仅各部门有内部风险，而且各管理部门还有共同承担的综合风险，内部审计人员作为相对独立的第三方，可协调各部门共同管理公立医院，以防范宏观决策带来的风险。

5.监督与服务并重，构建和谐的公立医院风险监管模式，实现内部审计与医院风险管理的科学整合。内部审计可以通过发挥自身优势，参与到医院风险监管过程中，帮助医院发现并评价重要的风险因素，促进公立医院完善风险监管体系；评价并改进医院的风险监管程序，为公立医院的风险监管做贡献；同时继续原有的对控制效率和效果的评价作用，帮助公立医院保持有效的控制。内部审计人员是医院风险监管的行家，通过对风险的把握来评价公立医院风险监管的有效性，并促进医院风险管理状况的改善，从而实现对风险的掌握与驾驭。监督与服务并重，在医院风险监管这个统一核心下，医院风险管理与内部审计实现了科学的整合，增加了医院的价值；在公立医院风险监管中，内部审计发挥着越来越重要的作用。

（责任编辑：赵蕾）

作者：徐寿森

审计质量监管探讨论文 篇2：

新形势下二级分行自律监管与审计监督有效整合问题研究

[摘 要] 本文结合农行审计职能上收后内部监督运行过程中遇到的新情况、新问题，提出了新形势下二级分行必须在扭转业 务部门自律监管“弱势”地位、发挥审计办事处的监督服务职能、促进自律监管与审计监督整合互动方面多下功夫，以 实现监管与审计监督的有效整合。

[关键词] 商业银行；自律监管；审计监督；有效整合

[文献标识码] A

[作者简介] 课题组组长：严丰厚，农行江西省分行党委委员、纪委书记，高级经济师，研究方向为商业银行经营管理。

课题组成员：刘子源 彭建平 万松林 孙 军 何辉明(江西 南昌 330008)

当前，农业银行围绕着“建立一级法人领导下的总分行两级审计派驻制”的改革目标，全面完成了一级分行以下审计职能的上收工作，实现了一级分行对二级分行的审计派驻制。其后，如何适应二级分行内部监管体系中审计监督上移的新形势，确保二级分行的自身监管职责的充分履行以及监管水平不断提高，是一个亟待解决的重要课题。为此，我们拟从分析审计职能上收后二级分行内部监管体系的变化以及内部监管出现的问题出发，探讨新形势下二级分行自律监管与审计监督有效整合的途径和方法。

一、审计职能上收后二级分行内部监管体系的变化

此前，按照巴塞尔委员会有效银行监管核心原则和银行监管部门有关控制原则的要求，农行各二级分行已构建了以传统的“三道防线”为主要特征的内部监管体系：一是以柜台业务操作相互监督制约为基础的“第一道防线”，重点是一线岗位间的相互制约和会计主管的实时监督；二是以辖内各级业务主管部门自律监管为重点的“第二道防线”；三是以审计、监察部门再监督为主要环节的“第三道防线”。

审计职能上收后，二级分行内部监管体系出现了显著的变化。一是审计队伍的上收使二级分行自身失去了一支可以倚重、调配灵活的监管力量。为避免自身约束能力和抗风险能力的下降，二级分行本身需通过加强“第一、二道防线”的监管力量作为补偿，填补审计上收后出现的监管空缺。二是监管的重点仍然在第一线，监管力量要“前移”。从农行近年发生的一些案件来看，“一线”仍是风险高发层，所以，二级分行需要着重加强以岗位相互监管、相互制约为主的“第一道防线”建设。三是二级分行有强化业务部门自律监管的客观要求。审计职能的上收使二级分行普遍存在的以审计监督代替自律监管的思想意识受到冲击，客观要求二级分行依靠业务部门开展自律监管，采取措施加强“第二道防线”建设。

二、当前二级分行内部监管工作存在的问题

从审计职能上收后二级分行内部监管运行情况看，存在的主要问题就是自律监管工作跟不上审计上收后的形势要求，自律监管在防范经营风险中的作用没有得到体现，自律监管开展不规范、有效性不强等问题比较突出。主要表现在：

(一)对自律监管重要性的认识仍有偏差

一是对自律监管重视不够。没有把内部监管摆在重要的位置上，存在重业务、轻监管的现象，认为只要经营指标上去，不出大事、不犯大错，就是业绩。从而把主要精力放在业务经营上，对内部监管工作没有引起足够的重视。二是自律监管工作主动性不够。有的部门对待自律监管工作总是抱着得过且过的思想，主动监管意识不强，对自律监管的有关制度要求执行不到位，甚至存在走过场，应付了事。三是以审计监督代替自律监管的思想仍然存在。四是仍然坚持自律监管反映问题不宜多的观点。认为自律监管反映问题多就是对自己主管业务的否定，同时不利于应付内外部其他检查。

(二)自律监管质量仍然不高，成果的主动利用不够

一是自律监管仍然沿袭着传统的思维和套路。主要精力仍然是围绕着怎么把自律监管的合规性做好，而把自律监管的有效性放在次要的位置上，检查效果浅表化，反映为一种被动的、以反映表象问题为主的检查，甚至是做表面文章，应付上级主管部门以及审计、监察部门的检查，往往出现半年的自律监管报告只寥寥数个问题，而且不下发整改通知，更未见处理处罚情况。二是存在不敢监管或监管不严的现象。部分自律监管人员对总行、省分行的相关自律监管规定要求，不能全面理解和掌握，工作不够主动、不够大胆、不够严格，使得对基层营业机构存在的问题不能及时发现或发现后不上报，没有达到预期的监管效果。从某支行发生的一起员工盗取客户存款案件就表明，包括业务部门自律监管在内的多个制约与监督环节中，若有一个能真正有效到位，就能避免该案件的发生。三是自律监管成果利用不够理想。审计办事处的成立，提高了审计的独立性、权威性，使得二级分行、县级支行对审计发现的问题有了更多的重视，但其对自身自律监管成果的利用却仍然不够主动。自律监管反映的问题本来就少，面对监管成果，却仍然是就事论事的多，深入剖析、全局考虑的少，对单个问题往往是整改了事，没达到真正的整改效果。整改工作仍处于就整改而整改的层面，没有充分利用监管成果，做到举一反三，标本兼治，甚至出现屡查屡犯、屡改屡犯的现象。

(三)各部门自律监管各自为政，缺乏规划协调

一是由于缺乏“全行一盘棋”的观念，二级分行、县级支行业务部门在布置开展自律监管检查时，部门之间缺乏统一规划，沟通协调少，致使基层行感到各种检查过多、过频，有时甚至出现多个检查组同时进驻的情况，使被检查单位对检查疲于应付，产生抵触情绪。二是自律监管检查成果共享机制尚未有效建立，各个检查组的检查成果出来后，相关部门相互借鉴、利用不够，缺乏共享机制，检查效率不高。

(四)自律监管方式及手段仍然简单化

当前农业银行已实施的CMS在线监测系统、正在组织实施的会计远程监控等，极大地丰富了的内部监管手段，提升了农业银行的监管科技含量及监管效率。但二级分行、县级支行只有少数业务部门的少数人能够熟练使用这些监管系统达到非现场监管的目的，多数业务部门自律监管仍以手工现场检查为主，内部监管手段还比较传统，监管方式还不灵活，抛不开传统的机械方式，吸收引进不了先进的理念和手段，离“事半功倍”的监管效率相距很远。

(五)自律监管人员素质不高，激励约束机制尚未建立

当前，除财会监管外，二级分行、县级支行其他业务部门的自律监管人员绝大多数是兼职而不是专职，有的部门甚至为了应付检查，临时“点将”充当兼职监管员。再加上多数监管员上岗前没有接受专业的监管技能培训，从而造成对监管职责模糊不清，意识不强，深度不够，质量不高。另外，由于缺乏对自律监管工作的考核激励约束机制，奖惩措施不到位，造成自律监管工作开展好坏一个样，不能调动业务部门开展自律监管工作的积极性和主动性。

三、有效整合业务部门自律监管与审计监督职能的途径

要解决上述问题，需要二级分行迅速适应审计体制改革后的新形势，从加强业务部门自律监管入手，通过自律监管与审计监督的有效整合，切实构筑起二级分行全新、高效的内部监管体系。

(一)扭转业务部门自律监管的“弱势”地位

审计职能的上移，使二级分行自身的内部监管体系受到一定“削弱”，迫切需要自律监管来“弥补”，从而扭转自律监管偏“弱势”的地位。

1.从观念上提高自律监管的地位，认识自律监管的必要性

一是改变审计监督替代自律监管的观念，划清二者的界限，认清二者的关系。自律监管与审计监督两者间是辩证统一的关系。一方面，两者的监督层次不同、分工不同，但通过监督检查来达到规范经营、防范风险、提高效益、促进发展的最终目的却是相同的，两者间相互独立、互为补充，共同成为农行内部监管体系健全有效的重要保证。另一方面，两者监督的范围和内容虽有交汇点，但在监督职责和重点、监督对象和角度、监督方法等方面却是各有侧重、有所不同的。如在监督职责及重点方面，业务部门自律监管主要是监管一线操作岗位职责的落实执行情况；而审计监督则主要通过检查二线业务主管部门监管制度建设及其执行情况，并通过抽查一线操作岗位的工作，来评价内控机制是否健全和完善。另外，在监管方法和频率方面，业务部门自律监管检查主要采用现场的方式，并且规定了检查周期的最低限度，是业务部门一项日常基础管理工作；而审计监督采取的是非现场审计与现场审计相结合、定期审计与不定期审计相结合的方式方法。二是充分认识自律监管在防范经营风险中的独特作用。业务部门的自律监管检查制度具有自身独特的一些优势，相比“第一道防线”，它更有组织优势，可以站在全局的高度，发现共性的、带有苗头性的预警信息。相比“第三道防线”的审计监督，它更贴近风险点，更有技术优势和专业优势，掌握的管理动态更及时，信息传导的链条更短，可以及时发现和分辨新的风险点，提出更具专业性的指导意见。三是要认识到自律监管在提高二级分行经营管理水平上亦大有作为。由于自律监管职责的履行者均是业务主管部门，每一次自律监管的现场检查活动都相当于一次对主管业务的调查研究，目的不仅是查问题，找风险，而更直接的作用是可以了解反馈基层动态，解决基层业务发展中的“急所”，从而有效提高二级分行经营管理水平，提升经营效益。如通过财会监管，可以及时了解所辖营业网点是否存在“会计主管工作量过大、双休日会计主管的实时监管成为‘空档’”的现象，并针对存在的风险隐患，采取诸如“双休日由主任代行会计主管职责”的有效措施加以解决，从而达到完善基层网点风险管理的目的。

2.从组织上强化自律监管的实施，提高自律监管的协调性

一是在组织上保障自律监管的实施。一方面，在条件具备的情况下，二级分行可内设合规管理部，来承担自律监管的组织协调工作，各业务部门自律监管计划提交合规管理部，由合规管理部组织协调并监督实施，并建立起监管成果数据库，形成成果共享平台；在条件不具备的情况下，可由监察部门或法律部门暂时行使此职责。另一方面，二级分行的内部监督委员应适应审计部门上移的变化，真正履行其作为内部监管方面决策咨询、审议和协调机构的职能作用，而不是仍然停留在上传下达、评定内控等级等简单范围内，要将自律监管纳入议事范围，作为重点的指导协调对象。二是从资源上整合业务部门自律监管检查。当前二级分行的职能部门仍有不断增加、业务管理功能不断细化的趋势，如若仍采取过去“各自为政”的自律监管方式，势必使基层疲于应付的局面更甚。因此，从资源上整合业务部门自律监管，将是加强自律监管的一项势在必行的重要措施。可以将二级分行自律监管“板块化”，如建立财会板、信贷后台管理板、信贷前台业务板、中间业务板等自律监管板块，将业务管理范围相近的业务部门纳入到一个板块内，采取联合监管的方式，既减轻对被查单位正常业务经营管理活动的干扰，节约检查成本和时间，又更有利于检查成果及信息的共享。

3.从措施上保证自律监管的质量，提高自律监管的有效性

一是加强自律监管队伍建设。各业务部门要各自培育一支高素质、战斗力强的自律监管队伍，通过开展上岗前的专业培训和监管技能培训，并强化责任意识和风险意识，提高队伍的整体监督水平和能力。如支行财会监管员全部上收到二级分行统一垂直管理，实行委派制，就是强化监管队伍建设的一项很好的举措。二是加强自律监管合规性建设。自律监管工作首先要做到“有形”，即要按照总行自律监管指导原则和实施细则中规定的监管内容、监管周期、监管程序等规范实施，做到检查前有检查方案，检查中有检查记录、监管登记簿，检查后有检查报告、形成监管档案，并及时下发整改意见，抓好整改落实。另外对监管检查中发现的问题，下发处罚处理决定书，该移送的要移送，真正起到惩诫作用。三是加强自律监管有效性建设。自律监管工作不仅要“有形”，而更重要的是要“有神”，即业务部门要充分利用自身开展监管检查时所具有的专业性和技术性，及时发现所主管业务的风险信息，查弊堵漏，使自律监管真正做到有质量、有效果，而不能仅仅注重于搞形式上的自律监管。各二级分行还要强化自律监管成果的有效利用，真正做到将自律监管成果转化为生产力，从而达到规范经营、完善管理、防范风险、提高效益的最终目的。

4.从机制上强化自律监管的考核，提高自律监管的主动性

二级分行要通过建立自律监管责任制，明确落实各级业务部门及相关人员的自律监管责任；同时，完善自律监管工作的激励约束机制，通过建立科学的考核评价体系，将自律监管作为各业务部门的一项重要工作进行业绩考核，与业务部门负责人及相关监管人员的绩效工资、晋升等利益挂钩，并执行双线追究制度。通过落实各项奖惩措施，充分调动业务部门认真履行自律监管职责的积极性和主动性。

5.从技术上丰富自律监管的手段，提高自律监管的效率性

在监管手段上，自律监管要充分利用高效“武器”，实现“两个转变”，即监管方式由以现场监管为主向现场监管与非现场实时监管并重转变、监管手段由传统手工操作监督为主向手工操作监督与计算机监督并重转变。当前农行数据大集中的格局基本形成，信贷管理系统已运行多年，计算机辅助审计系统步入正轨，会计监管系统也正调试运行，所有这些都为内部监管方式及手段的创新创造了有利条件。二级分行应迅速转变观念，吸收掌握先进的自律监管手段，对经营活动进行连续、实时的监控、分析和判断，及时发现业务操作和决策管理过程中的越权、非正常操作、失误和偏差等问题和潜在的经营风险，及时发现疑点，为现场检查提供“切入点”，从而提高自律监管的效率。

(二)充分发挥审计办事处的监督、服务职能

审计职能从二级分行的上收，意味着省分行派驻的审计办事处更好地对二级分行行使审计监督、服务职能的开始，需要以更强势的姿态在“外部”帮助二级分行打造全新的内部监管体系。

1.要准确定位，认真履职

审计办事处要准确把握好自己的职能定位，即派驻行的监督者和服务者，牢牢把握客观公正、实事求是的原则，以求真务实、严谨细致的工作作风，切实完成各项审计监督任务，服务于派驻行的经营管理。

2.要调整审计方向及重心

审计监督是“第三道防线”，要尽快走出过去“以审计监督代替自律监管”的误区，把工作的主要方向调整到促进“第二道防线”健全有效上来。审计办事处的工作重心要相应从过去“主要直接对业务一线业务经营的合规情况进行检查”上扭转过来，调整到“主要对业务部门自律监管职责履行情况的审计再监督”上去。要通过开展对自律监管工作的合规性检查、真实性核对和有效性验证，督促各级业务部门规范、高效履行自律监管职责，从而带动二级分行的“第一、二道防线”建设，促进其不断提升自身内部监管水平。在此基础上，审计办事处通过对二级分行反馈的自律监管结果进行分析研究后，集中有限的审计资源，重点关注一些风险点和风险部位，开展重点抽查，从而确保审计监督的深度和力度，提升审计监督整体水平。

3.要深化审计内容，提高审计质量

要由查错防弊的监督主导型为主转向参谋顾问角色为主的服务主导型审计，由以补救为主转向以内部控制为中心的管理审计为主的综合性基础审计。同时，要注重提高审计质量。只有审计质量提高了，审计建议才能切中要害和恰到好处，才能正确指导二级分行协调内部监管力量，制定内部监管重点，促使二级分行内部监管体系的不断完善。

4.要加强审计成果的运用

审计办事处要着力改变过去审计中心审计成果运用受制于二级分行的情况，应站在比以前更高的层面上强化发现问题的整改工作机制，督促二级分行将整改落到实处，尤其对涉及二级分行内部监管体系建设上的问题更要建立起联席磋商的整改机制。

(三)切实打造自律监管与审计监督的整合效果

要强化二级分行的内部监管体系，除二级分行加强自律监管、审计办事处履行监督服务职能外，更重要的是要建立起二者的联系，切实打造自律监管和审计监督的整合效果，产生“1+1>2”的效果。

1.建立审计办事处与派驻行业务部门间检查成果的相互反馈机制

一方面，二级分行业务部门应将自律监管的成果及时反馈给审计办事处。制度规定，业务部门要将自律监管检查登记簿送交同级审计部门，上收前，能认真执行此规定的业务部门并不多，上收后，审计办事处依然很少得到这方面的反馈，所以规范业务部门自律监管成果的反馈机制十分迫切。反馈制度的认真执行将在一定程度上解决派驻行与审计办事处信息不对称的矛盾，使审计监督可以通过分析自律监管的结果，进一步了解派驻行风险现状，并针对存在的风险点，实施专项审计，提高审计监督的针对性；同时也可以为审计活动提供非现场审计素材，提高审计质量和效率。另一方面，审计办事处也应做到将审计信息成果及时反馈给派驻行业务部门，一为督促其落实整改，二为派驻行业务部门收到审计办事处反馈的本部门所主管业务存在的风险漏洞后，便于及时采取措施，查错补漏，完善内部管理，并为自身下一步开展自律监管提供方向。此外，还可以采取建立问题数据库的方法，搭建成果交流平台，即审计监督和业务部门自律监管发现的问题及后续情况都可以录入问题数据库系统，双方可以相互查阅和引用，减少重复监管。以上两者间监督成果的共享和相互利用，将大大节约监督成本和时间，提高内部监管整体效率。

2.搭建审计办事处与业务部门间共同做好内部监管工作的交流沟通平台

当前，对二级分行来说，业务部门自律监管正成为自身内部监管体系的重要支柱，同时审计办事处的审计监督是促使和帮助其完善内部监管体系的重要保障。在内部监管体系建设上，二者缺一不可。因此，审计办事处与派驻的二级分行之间，要迅速建立起诸如行办联席会议制度等规范化和程序化的沟通渠道，顺利搭建审计与自律监管间相互探讨、相互沟通、加强协商的交流平台。双方通过交流，交换相互间监管工作的计划安排，共谈监管心得体会，共同分析、探讨二级分行风险控制的重点，从而达成做好二级分行内部监管工作的一致意见。审计办事处应充分听取派驻行业务部门对审计监督工作的意见和建议，同时要使业务部门认识自身自律监管工作的优势和不足，并指导其调整自律监管重点。

3.创新联合监督检查组织方式

审计部门与业务部门在监管资源、监管手段方式上各有优势，适当地创新各自监管组织形式将有利于优势互补。当前，审计人员加入业务部门专项检查的情况并不少见，但业务部门骨干成为审计组成员的例子还比较鲜见，今后有必要增加这方面的尝试。实践证明，引进“外脑”是提高监管能力、提升监管质量的有效手段。审计部门与业务部门应针对全行业务经营中的重点和风险点，经常性地在一起分析协商，在检查的组织方式上加大联合检查力度，避免重复检查，有效整合监督检查资源，共同提升内部监管水平。

4.加强对自律监管的审计督促作用

一方面，审计办事处应主动督促二级分行建立或不断完善对业务部门自律监管工作的评价和激励机制，强化业务部门的自律监管责任意识。另一方面，突出审计的再监督作用，通过加大自律监管审计力度，督促业务部门认真履行自律监管职责，使自律监管融入到各项管理工作中，切实做到检查到位、问题整改到位、责任追究到位，从而促进二级分行建立规范、有效的自律监管机制。

[责任编辑：杨承恩]

作者：农行江西省分行课题组

审计质量监管探讨论文 篇3：

不完全信息博弈下政府审计外包的监管策略

摘要：为了提高政府部门的财务信息透明度，缓解审计机关资源短缺压力，政府财务报告审计业务外包成为现实选择。外包会引发逆向选择与道德风险，要求政府对承接外包业务的会计师事务所实施有效监管。政府与社会审计机构之间的不完全信息静态博弈分析表明，监管部门的处罚力度可以在很大程度上减轻监管部门的监管强度，社会舆论监督则可提高处罚力度和监管强度之间的替代程度。通过政府监督和社会监督结合的双重监督机制，构建制衡社会审计机构的路径，可以为政府财务报告审计业务外包的顺利开展提供保障。在此过程中，应严格对会计师事务所进行监管，健全守信激励和失信惩戒机制，并加强政府会计审计相关知识的培训。

关键词：不完全信息博弈；政府审计；外包；道德风险；外包监管

一、引言

高质量的政府财务报告是推进國家治理体系和治理能力现代化的基础。在我国原有政府财务报告体系下，政府部门只提供反映预算资金执行情况的预算报告，不能提供反映政府资产负债、收入费用等重要财务信息的财务报告，而政府财务信息是开展政府信用评级、加强政府资产负债管理、实施绩效管理以及防范财政风险的重要支持。国际上，新公共管理运动和新公共治理的兴起，推动了政府会计和政府财务报告的改革。通过编制政府财务报告，可以为政府绩效评价提供重要依据，并有利于解除政府公共受托责任[ 1-2 ]。十八届三中全会要求“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，党的十九大报告提出要加快建立现代财政制度。政府会计是建立现代财政制度的重要基础[ 3 ]。2015年以来，财政部积极推进政府会计标准体系建设，陆续发布了《政府会计准则——基本准则》及存货、公共基础设施等6项具体准则和1项应用指南，并于2017年10月发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，初步完成了政府会计标准体系的建设。《政府会计制度》将于2019年1月1日起开始在各级行政事业单位实施，财政部为此先后颁发了系列的衔接规定，以确保《政府会计制度》的顺利执行，并提出按照新制度编制2019年财务报表和预算会计报表。为保证报告信息的真实、完整及合规性，政府财务报告应接受审计，国务院批转的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》把建立健全政府财务报告审计和公开机制作为改革的四项主要任务之一。从世界各国经验看，政府财务报告审计离不开注册会计师的广泛参与。对于我国即将开展的政府财务报告审计，学者们提出，应建立公共部门注册会计师审计制度，通过独立第三方的鉴证，对公共部门财务报告是否真实、完整反映其财务状况和运营情况发表独立审计意见，提升公共部门透明度和公信力；政府审计应集中于财政资金的合法合规性以及绩效的审计，两者相互补充[ 4-5 ]。无疑，政府审计外包被视为缓解审计机关审计资源压力和提高审计独立性的重要路径。

国际上，从20世纪70年代末开始，随着“政府失灵”问题以及新公共管理运动的兴起，政府购买社会服务、提高公共服务效率成为一种浪潮席卷全球[ 6 ]，外包成为公共部门的一个特征。近年来，我国也开始推进政府向社会力量购买服务的改革，2013年9月，国务院发布《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》，指出“在非基本公共服务领域，凡适合社会力量承担的，都可以通过委托、承包、采购等方式交给社会力量承担”。十八届三中全会进一步提出，要加大政府向社会力量购买服务的力度。2015年1月，财政部等三部门联合下发《政府购买服务管理办法（暂行）》，对购买主体、承接主体的条件、购买内容、方式等进行了规范，根据该办法，财务审计纳入了政府购买服务的指导性目录。然而，从国际经验看，政府购买服务的发展并非一帆风顺，在20世纪90年代后期开始出现逆向发展趋势，各国外包服务的合同数量显著下降。以美国为例，在1997—2002年间，地方政府的倒合同外包①比例显著上升到18%，大大超过了新增的对外承包合同比例。美国国际市县管理协会（ICMA）两次跟踪调查结果表明，外包缺乏监督、成本未能节约、外包服务的质量差等是政府收回合同的主要原因[ 7-8 ]。

当前，在国内会计师事务所审计质量参差不齐的情况下，政府审计业务的外包会引发逆向选择和道德风险，考验政府的监管能力。基于此，本文借鉴国外政府财务报告审计外包的经验，运用不完全信息博弈模型，分析审计业务外包中的委托代理关系，探讨在政府审计外包过程中的监管问题。

二、文献综述

（一）政府公共服务外包研究

政府服务外包兴起的主要原因包括减少政府的过度扩张、引入市场竞争来降低成本、增加公共服务的供给效力和效率以及促进政府保留核心能力等[ 9-11 ]。同时，外包也引发了诸多问题。针对美国政府服务外包的诸多失败案例，凯特尔[ 12 ]经过深入研究，分析了外包的不足和风险，如浪费、造假、腐败行为以及政府私人伙伴的贪婪等，指出外包过程中政府实施积极、强有力监管的必要性。此外，相关研究未找到政府购买服务能够增加效率、降低成本的证据[ 13 ]。在美国地方政府层面，政府购买服务的市场竞争程度较弱，使得依靠市场竞争提高服务效率和质量成为一种幻象，而政府更严厉的监管会导致交易成本上升[ 14 ]。尽管在发展过程中存在着挫折和反复，凯特尔[ 12 ]仍指出，政府治理的准市场模式已经不可逆转，是美国治理的根本性和必要性因素。政府购买服务重塑了国家与社会关系，赋予社会组织新的发展空间和机会，为国家与社会关系的演变提供了新的动力[ 15 ]。在国内，随着国务院发布的《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》的实施，政府购买服务开始成为国内研究的热点，学者探讨了政府购买服务的运行机制[ 16 ]、法律规制[ 17 ]、绩效的影响因素[ 18 ]和效率评价[ 19 ]、障碍及反思[ 20 ]，然而，尚未有研究涉及如何加强政府购买服务中的责任监管、减少双方由于信息不对称导致的逆向选择和道德风险。

政府购买服务并不意味着政府责任的减轻。公共服务的市场化包括“政府责任”的市场化和服务“提供机制”的市场化。前者是把政府责任推向市场，后者则是在政府承担基本责任的前提下，推行服务生产过程的市场化，通过多元生产者之间的竞争降低成本、提高效率和质量，因此，服务“提供机制”的市场化改革应坚持并加大力度[ 12 ]。在外包过程中，政府的职能需要从“自身生产服务”转型到“契约管理”[ 21 ]，这对政府部门的外包管理能力形成了很大的挑战。在外包的制度设计方面，政府必须妥善处理好选择、监督、激励承包商的问题[ 22 ]。

（二）政府审计外包的相关研究

政府审计外包的经验研究主要涉及外包审计质量和审计费用的研究。审计师的审计专长、参与政府审计项目投标的会计师事务所的数量、项目竞标程序安排都会影响审计质量[ 23-24 ]。还有学者根据公共部门审计的特点构造了政府审计费用模型[ 25-26 ]。审计质量是审计工作的生命线，而政府审计机关与外包的会计师事务所之间存在着信息不对称，容易导致会计师事务所的专业人才配置、工作量等审计资源投入不充分，降低审计质量。1986年，美国审计总署（GAO）随机抽取了120项注册会计师审计的政府援助项目，发现其中超过1/3的审计项目没有遵循公认的政府审计标准（Generally Accepted Government Auditiny Standard，GAGAS）。监察长办公室还发现注册会计师在政府审计中存在诸多问题。布朗和拉古南丹（Brown& Raghunandan）[ 27 ]指出，相对于对公众公司的审计，政府审计有较小的诉讼风险，导致较低的审计质量，实证研究发现国家和地方审计机关的审计质量显著高于外包独立审计师的审计质量。针对美国审计总署发现的审计质量问题，美国加强了对注册会计师在继续教育以及监管方面的要求，修订了政府审计准则。修订后的准则要求，遵循GAGAS的注册会计师每两年必须接受不低于24小时的与政府审计直接相关的继续教育。2017年4月，美国审计总署新发布的《政府审计准则》（征求意见稿）将这一要求提高到80个小时，用于注册会计师学习政府审计准则以及执行政府审计业务的专业技能培训。

政府审计外包的驱动因素是降低交易成本，外包的条件为审计外包成本（包括审计费用、谈判成本和机会主义成本）小于审计机关的自制成本，由于会计师事务所具有规模经济效应和专业化经营的优势，并且市场竞争的存在使得市场价格会低于自制成本[ 28 ]。然而，钟（Chong）等[ 25 ]运用政府审计费用模型对澳大利亚178个公共部门审计进行了实证检验，没有发现外包具有更高的效率。事实上，较小的政府部门外包的审计成本一般高于审计机关自己开展审计的成本，对于专业性强的审计项目和较大、较复杂部门的审计，外包与自制的效果相同。

尽管政府审计外包中存在着会计师事务所逐利性导致的道德风险，随着公共管理、公共治理运动的兴起，以及提高政府部门财务信息透明度的要求，各国不同程度地引入了公共部门注册会计师审计制度[ 4-5，29 ]。以澳大利亚审计署为例，目前，超过50%的财务审计和少量的绩效审计被外包给会计师事务所，以解决审计署的人员和专业技术压力，且提高服務效率、发挥知识共享优势[ 30 ]。美国1990年的《首席财务官法案》和2002年的《税收责任法案》要求监察长办公室或由其确定的独立公共会计公司审计联邦部门财务报告，但大部分联邦部门的财务报告由会计师事务所实施审计[ 31 ]。我国对于政府财务报告审计的外包也进入实质性探讨阶段，相关研究对公共部门注册会计师审计的主要内容、法规建设、审计结果运用机制进行了探讨[ 29 ]。然而，已有研究对于在政府审计领域引入注册会计师审计的风险关注不足。陆晓晖[ 32 ]指出，政府的财务信息受到众多社会公众关注，政府项目审计风险的影响更为广泛，甚至影响政府公信力，注册会计师应以国家治理的高度，从审计机关的职能和视角进行审计，相应地，对审计人员的知识结构和能力提出了更高的要求。

综上，政府财务报告审计使政府审计的工作量剧增，在审计机关资源有限的情况下，政府审计外包已经成为一种现实选择。然而，已有研究表明，外包引发了新的公共管理问题，并对政府的管理能力提出了更高的要求。政府在购买社会审计时应采取严格的质量控制，减少审计外包业务的风险。本文通过分析外包主体与监管部门之间的不完全信息博弈关系，寻求通过监管制衡社会审计机构的机制路径。

三、国外公共部门注册会计师审计实施的现状及借鉴

从政府财务报告审计的国际经验看，美国、英国、澳大利亚、加拿大、新西兰等发达国家都在不同范围和程度上实施了政府财务报告的注册会计师审计制度。各国注册会计师参与公共部门审计的模式主要有以下两种：

（一）审计机关负责中央政府审计，其他部门

由会计师事务所审计——以英、美为例该模式下，中央政府由国家审计机关进行审计，地方政府及其他公共部门以会计师事务所审计为主。英国地方政府的审计自2015年3月31日起全部由会计师事务所执行，由独立于政府的专业机构负责地方政府部门及其他公共部门审计师的选聘（确保审计师有足够的资质和胜任能力），并复核审计师的工作质量。美国地方政府审计师的选聘和监督则主要由监察长办公室负责，确保会计师事务所的审计工作遵守相关的准则与法规。

（二）审计机关执行公共部门审计，将部分审计业务外包——以澳大利亚、加拿大为例

澳大利亚和加拿大的公共部门审计主要由审计机关执行，审计机关可以将部分审计工作外包给会计师事务所，但由审计长签署审计报告，对审计报告负责。审计机关是公共部门的主审机关和最终责任方，要对会计师事务所的审计程序进行复核和监督，并支付会计师事务所相应的审计费用。为加强外包的质量管理，澳大利亚审计署（ANAO）为政府审计外包建立了有效的合同管理制度，按照计划外包阶段、完成外包阶段、持续管理阶段、评估调整阶段等外包管理周期确定严格的外包控制要求，审计署除了完成自身实施的重要部门的财务审计和绩效审计外，对外包业务的质量控制以及监管成为其另一核心职责[ 30 ]。

大部分国家通过招标方式选择会计师事务所，招标制逐渐成为政府和非营利组织购买审计服务的通常方式，例如在新西兰、澳大利亚等国家，有意向的会计师事务所需要通过投标流程提交标书来获得政府审计业务。为了保持审计独立性，并避免社会审计机构频繁更换的弊端，审计外包的期限不宜过长或过短，在新西兰，外包期限一般为3年，如果审计长办公室②对其审计质量满意，外包期限可以延长到6年。澳大利亚的政府审计项目外包的期限一般是5年。为保证招投标的公正性，新西兰政府审计外包的招标流程必须经著名的独立会计师进行审计。

四、政府审计外包中的委托代理问题及不完全信息博弈分析

（一）政府审计外包中的委托代理问题

凯特尔[ 12 ]指出，委托代理关系中不可避免地存在职责逃避现象，并且逃避还是一种不对称行为，相对于委托人，代理人有更多的逃避机会和动机；尽管委托人试图通过监控减少他们的逃避行为，代理人总是比委托人更了解自己的行为，并总是能转向合同激励之外的激励机制，委托人却永远不可能获悉并阻止所有的逃避现象，所以代理人不可能完全像委托人期望的那样履行职责。在政府审计外包的过程中，双方存在着信息不对称、责权不对等问题，需要通过恰当的激励和监管减少政府审计外包中的信息不对称和委托代理问题。

（二）不完全信息静态博弈分析

1.不完全信息静态博弈模型及分析

按照“理性经济人”假定，参与人都是理性的，因而会选择自身利益最大化的决策，即双方的利益取向不一致。在政府审计外包的过程中，如果缺少必要的监管，会计师事务所容易存在机会主义行为，所以，政府审计外包中监管部门与会计师事务所存在行为博弈。按照博弈分析，参与博弈的双方当事人在决策时，需要充分考虑对弈者的行为和可能影响。在外包过程中，会计师事务所的策略空间为规范审计和不规范审计，监管部门的策略空间为严格监管和宽松监管。博弈双方尽管明确对方的决策类型，但无法确定对方选择的策略及其概率（如监管部门知道会计师事务所有规范审计和不规范审计两种策略，但无法确定会计师事务所具体采取哪一种策略及概率），因此，该博弈为不完全信息博弈。在博弈中，参与人一方面努力避免自己的行动被对方猜中，另一方面又要根据己方对对方行动选择的事前预测做出最优决策，所以该博弈属于混合战略博弈。

针对该博弈分析，本文做出如下基本假设：只要监管部门严格监管，就一定能发现会计师事务所的不规范审计行为。图1为该博弈的扩展博弈模型。

在图1各节点的收益中，第一个数字为会计师事务所的收益，第二个数字为监管部门的收益。各符号的含义如下：p为会计师事务所规范审计的概率，q为监管部门严格监管的概率，1-p、1-q分别为不规范审计、宽松监管的概率，w为会计师事务所不规范审计、监管部门宽松监管但被社会舆论监督曝光的概率。为简化计算，本文将规范审计为会计师事务所带来的收益设定为0，a为不规范审计为会计师事务所带来的增量收益。c為监管部门监管所花费的成本。本文设定宽松监管为监管部门带来的收益为0，监管部门严格监管的收益就是-c，f为会计师事务所不规范审计被发现后受到处罚带来的损失，处罚除了罚款，还包括限制进入或退出政府审计购买名单等其他处罚行为。d为监管部门在宽松监管被媒体等曝光后信誉等方面受到的损失，x为会计师事务所的不规范审计被曝光之后在社会上给会计师事务所带来的诚信损失。本文根据是否考虑会计师事务所的诚信损失分为情况1和情况2进行讨论（以情况1的讨论为主）。博弈双方的收益矩阵见表1：

在表1中，根据情况1，会计师事务所的期望效用为：

根据该博弈的混合策略纳什均衡结果可得到以下结论：

（1）根据p*=1-c/（f+wd），f取值越大，p*值越大，表明当会计师事务所执行不规范审计受到的处罚越重时，审计师越倾向于选择规范审计，即不规范审计风险的增加会降低注册会计师的投机动机。当w取值越大时，p*值越大，表明即使监管部门实施了宽松监管，注册会计师的不规范审计被曝光的概率越大，注册会计师越容易约束自己，选择规范审计。

（2）根据p*=1-c/（f+wd），监管部门的监管成本（c）越高，会计师事务所选择规范审计的可能性（p*）越小。这是因为监管部门进行监督需要的成本越大，监督能覆盖的范围就越小，会计师事务所不规范审计被发现的可能性降低，所以监管部门需要不断完善监管的技能和手段，提高监管效率。监管部门因监管无效引发的声誉等损失（d）越大，监管部门越能够更好地进行监督，p*值越大，即会计师事务所更容易选择规范审计。

（3）由q*=（a-wf）/（f-wf）可以看出，当注册会计师实施不规范审计获得的增量收益（a）越大，注册会计不规范审计的动机越强，监管部门就会进行更严格的监管（q*增大）。注册会计师受到的处罚（f）是严格监管概率（q*）的减函数。可见，注册会计师执行不规范审计被发现后受到的处罚力度大，会抑制注册会计师不规范审计的动机，相应地，监管部门进行严格监管的概率就会降低。此外，由q*=（a-wf-wx）/（f-wf-wx）可知，当会计师事务所不规范审计在社会上造成的诚信损失越大，会计师事务所规范审计的可能性就越大，监管部门严格监管的概率就会降低。即社会对会计师事务所的诚信容忍度越低，政府为监督审计外包付出的成本就越小。

2.数值模拟

（1）监管部门的监管强度和对会计师事务所处罚力度之间的替代关系分析。由q*=（a-wf）/（f-wf）可以看到，监管部门的监管强度和对会计师事务所的处罚力度这一组合策略是替代关系，为更清晰地描述两者之间的替代程度，本文进行如下假设：设w=0.5，a=40，c=10，d=100。当监管部门对会计师事务所的处罚力度f小于不规范审计带来的收益a时，会计师事务所一定会选择不规范审计，所以对会计师事务所的处罚力度f需要大于等于40，根据上文混合策略纳什均衡的结果，在增加处罚力度f的情况下，f、q的组合策略以及会计师事务所规范审计的概率p之间的动态关系如表2和图2所示。

可以看出，如果会计师事务所被发现不规范审计受到的处罚f等于其不规范审计的收益a，会计师事务所的寻租动机就较强，监管部门需要对其进行全面的严格监管，此时，会计师事务所规范审计的概率为0.889。随着会计师事务所因不规范审计受到的处罚f增加，会计师事务所规范审计的概率增加，而监管部门需要投入的监管强度出现显著下降③（见图2）。上述结果为政府审计外包的监管提供了思路，即在一定范围内，加大对会计师事务所的处罚能够显著降低会计师事务所的机会主义动机。鉴于监管成本过高是合同外包中的主要弊病（平均监管成本占总项目成本的20%[ 8 ]），本文的研究发现，在监管资源有限的情况下，通过加大对会计师事务所不规范审计的处罚，建立严格的惩治退出机制，可以在很大程度上规范会计师事务所的审计行为，减少外包合约的不完备性。

（2）w对监管部门的监管强度和处罚力度之间替代关系的影响。社会监督有利于促进政府实现善治，社会公众依托媒体等信息中介履行社会监督职能[ 33 ]。媒体等社会舆论监督能缓解信息不对称的程度，促进社会治理发挥其功能[ 34-35 ]。社会舆论监督是重要的监督力量，可增加会计师事务所不规范审计曝光的概率（w）。仍旧假设a= 40，c=10，d=100，图3中，随着曝光概率w由0.1增加到0.5，处罚力度会更大程度地降低政府需要监管的强度。此外，由图4可知，曝光概率的提高会增加处罚力度对会计师规范审计的正向作用。上述情况表明，除监管部门加大处罚力度可以规范会计师事务所的审计行为、降低监管强度外，发挥社会舆论监督的作用也会有力地促进对政府审计外包项目的监管。

（三）研究结论

监管部门与会计师事务所的不完全信息博弈分析表明，监管部门通过降低监管成本、扩大监管覆盖面和提高监管强度可以减少会计师事务所的道德风险，此外监管部门还可以通过严肃处罚机制、建立严格的政府审计市场的退出制度来增加不规范审计的风险和损失。上述两种策略存在替代关系，通过提高对会计师事务所的处罚力度，可以很大程度上减少监管部门需要监管的强度，而充分发挥作为监督体系重要组成部分的社会舆论监督的作用，会增强监督合力，进一步强化处罚力度对监管部门监管强度的替代作用，规范会计师事务所的审计行为。

五、政策建议

基于社会公众对政府财务报告审计独立性的要求以及审计机关面临的审计资源压力，外包成为解決政府财务报告审计的重要路径，而外包过程中的信息不对称引发新的管理问题。在审计外包过程中建立专门的监管机构，审慎选择会计师事务所，加强外包过程的合同管理和监管是政府审计外包成功的关键。为做好政府财务报告审计，本文提出如下建议：

（一）严格对会计师事务所的监管，健全守信激励和失信惩戒机制

为加强对政府审计外包业务的监管，应成立独立的监管机构负责会计师事务所的选聘、审计过程的监管以及审计绩效的评价。第一，在审计项目招标阶段，在招标文件中明确对会计师事务所的规模、资质、执业信誉和执业期限、从事政府审计的经验和能力等方面的要求。第二，在选聘会计师事务所的阶段，分析竞标会计师事务所对该项目审计实施方案的可行性，考虑审计人员的配备、审计程序安排、审计质量控制策略等多方面因素，杜绝会计师事务所的低价进入式审计定价策略，防止招标过程注重价格因素导致会计师事务所无法弥补按照审计准则要求执行必要审计程序产生的成本，降低审计质量[ 36 ]。第三，在合同签订阶段，完善合同条款，在合同中明确审计工作的目标、具体审计内容、审计工作质量要求，让注册会计师充分了解工作内容和重点。第四，在审计过程和审计结果监管阶段，检查会计师事务所是否按照原定审计方案配备人员、审计证据是否充分恰当以及质量复核的执行情况。第五，通过责任追究制度，对于不规范审计的会计师事务所采取退出、禁入政府审计市场的处罚机制，激励会计师事务所树立诚信意识。《政府购买服务管理办法（暂行）》指出，“行业主管等部门应当将承接主体承接政府购买服务行为信用记录纳入年检（报）、评估、执法等监管体系，不断健全守信激励和失信惩戒机制”。通过多维度的措施，促进会计师事务所注重审计质量，降低监管成本，确保外包审计的绩效。

（二）加强政府会计审计相关知识培训

长期以来，我国政府会计实行的是预算会计体系，政府审计也以预算执行情况审计和财政资金的安全性、效率和效果的审计为主。权责发生制的政府财务报告能够全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本以及现金流量等财务信息，但预算会计与财务会计适度分离又相互衔接的双体系运行给政府会计的业务处理和信息化处理都带来挑战，也加大了政府财务报告审计的难度，要求审计机关和会计师事务所对政府会计知识有准确把握。当前《政府会计准则——基本准则》已经颁布，几项具体准则先后出台，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》于2019年开始实施，为政府会计的业务处理提供了规范。新的准则、新的政府会计处理方法需要政府会计和审计人员充分熟悉掌握，建议应加大会计各种职称、资格考试中政府会计内容的比重，培养政府会计的后备人员，在注册会计师继续教育中加强政府会计审计方面的培训内容，培养注册会计师在国家治理层面进行审计的思维和能力，高质量完成政府财务报告审计。

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On the Supervision Strategy of Government Audit Outsourcing under the Background of Incomplete Information Game

——from the Perspective of Government Financial Report Audit WANG Mei-ying and GUO Hong-lian

（Beijing Wuzi University，Beijing101149，China）

Key words：incomplete information game；government audit；outsourcing；moral risk；supervision on outsourcing

作者：王美英 郭红莲