税收撤销权研究论文

[摘要]我国《税收征收管理法》在《合同法》规定的基础之上，从税收的公法之债的属性出发，规定了税收撤销权制度，首次明确规定税务机关有权依《合同法》第七十四条的规定行使撤销权。但由于税收撤销权制度在我国尚属新问题，其具体如何适用还需进一步研究。下面是小编整理的《税收撤销权研究论文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。

税收撤销权研究论文 篇1：

税收撤销权制度之建构

[摘要]现行《税收征收管理法》从民法中移植了撤销权制度，但规定得过于简单，缺乏可操作性，因此有必要对中国现行的税收撤销权制度进行重新梳理。从税收撤销权的法律性质是一种“以公为主，公私兼顾”的法律制度入手，基于对域内外类似制度设计的比较，笔者认为：一方面可以继续援用民法上的撤销权制度，但必须注重第三人权利的保护；另一方面增加规定“第二次纳税义务人”制度。

[关键词]税收撤销权；法律性质；第二次纳税义务

关于公法上债权债务关系存在的可能性，目前在法学上已基本成为共识，因此，无需进行太多的论证。在税收之债理论中，税收债权债务是核心范畴，也是与法律实践发生作用的联结纽带。税收债权债务关系帮助税法建立与私法交流的平台，民法中的债权保障制度得以引入税法。《税收征收管理法》关于税收撤销权的规定便是典型的例证。作为公法对私法制度的借鉴，本应在法律中协调好二者之间的关系，避免适用过程的模糊性，但是《税收征收管理法》对税收撤销权仅有一个条文的简单规定，而2002年出台的实施细则对该制度只字未提，且学界对于该制度的制定与实施尚未做好理论铺垫。目前理论界多集中在税收撤销权的成立要件、行使方式、行使程序、行使效果及与民法之债的撤销权区别等的探讨上，很少有更深理论层次的分析。面对日益复杂的社会现实，难免会出现一些现有措施无法触及的“灰色地带”，将制度设计的初衷架空，因此有必要对税收撤销权制度进行重新梳理。

一、理论的基石：税收撤销权的定性

古典行政法只适用于行政主体与相对人之间的利益关系，第三人并不能参加到行政主体与相对人的行政权利义务关系中来，而只能与该相对人形成民事法律关系。但当代行政法在利益主体上拓宽了行政法的适用范围，既适用于行政主体与相对人之间的利益关系，也适用于行政主体与第三人之间的利益关系。况且当代行政法的实施，已不仅仅表现为强制性的、单方面的行政行为，而更多地采用了行政合同和行政指导等非正式手段。正由于此，税收债权债务关系的效力已扩张至第三人，一改传统上税收之债成立之后税务机关只能请求特定的纳税人履行该债务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务的局面。随着现代国家公共职能的扩张，税赋愈加繁重，纳税人无力或逃避履行其税收债务的现象日趋增多，此时税务机关的行政权若只能针对已陷入履行不能的纳税人，税收债权的公法保障制度就陷入困境，可能因为纳税人对自身权利的懈怠或恶意而无法实现。故需要将税收之债的效力扩张到第三人。正是在此背景下，将民法债的保全制度引入税法，赋予税务机关税收撤销权，以保障税收债权的实现。

税收撤销权是指税务机关对于欠税的纳税人(债务人)所为的危害税收债权的行为，可以请求人民法院予以撤销的权利。为了全面认识税收撤销权制度，只有先明晰税收撤销权的法律性质，才能更好地完善税收撤销权制度。对税收撤销权制度进行公法属性或私法属性的辨析，其实际意义在于公法与私法实行不同的法律规则和原则，因此对立法和实践具有指导意义：公法关系是一种权力服从关系，遵循法律保留原则，而私法关系是一种平等关系，实行意思自治原则。目前对税收撤销权法律性质为数不多的研究中，仍存在不同看法。有学者主张税收撤销权为公权力；有学者主张税收撤销权是一种民事权利而不是行政权力；有学者主张税收撤销权是一种从属于税收债权的一种特别权利；还有学者主张税收撤销权是一项包含一定公法因素但总体上是私法性质的制度。应当说，这些看法都有其合理性，但都存在以偏概全的局限性。笔者认为，首先，如果能够跳出传统思维上划分公法属性与私法属性这一泾渭分明的樊笼，将更有利于对税收撤销权法律性质的辨析。因为，就税收撤销权制度而言，无论是选择公法还是私法的定性，都不可否认税收撤销权制度中兼收并举地包含了公法和私法两种因素。故对税收撤销权制度法律性质的辨析，也许并不需要进行所谓“非公即私”的单项选择，人们所要做的是应当承认该制度兼具了公法和私法的双重属性。其次，在剖析其“公”、“私”两种属性的基础上，比较其主次地位，从而得出理性的结论。究竟税收撤销权是“以公为主、公私兼顾”抑或“以私为主、公私兼顾”，笔者认为：第一，税收撤销权是税法上保障税收债权实现的制度，必然具有公法属性。税收之债是一种公法之债，这种债权债务关系的公法性质使得税收撤销权制度不同于一般私法上的债的撤销权制度，税收撤销权是由征税权力派生而来，征税权力是授予征税机关代表国家依法向纳税人征收税款的权力。税收撤销权就是为了更好地实现税务机关征收税款的职能，因而在属性上必然具有公权力的性质。第二，税收撤销权在一定程度上兼具私法属性。税收撤销权是在借鉴民法基础上援引的一项制度，在此，作为征税主体的税务机关并不是一味地以“公权力”代表的身份出现，也要以国家税收债权的代理人或受托人的身份对纳税主体行使相关的税收债权请求权。因此在一定程度上，税收撤销权体现了私法性。第三，虽然税收撤销权制度兼具公法和私法双重属性，但这并不意味着两种属性具有同等地位，否则会造成法律适用上不可调和的冲突。在现代民主社会，税收是国家提供公共服务的物质基础，带有很强的公益性，由此决定了国家必须赋予征税机关一定的强制执行力，保障税收债权的实现。只是在保障税收债权安全的前提下，存在私法相对平等的空间，这其实是公共利益优先于个人利益的一种体现。总之，税收债权的公益性决定了税收撤销权制度实质上是一种“以公为主，公私兼顾”的法律制度。

二、制度的设计：税收撤销权立法现状分析

(一)中日税收撤销权的立法对比

中国《税收征收管理法》第50条第1款规定：“欠缴税款的纳税人因急于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”根据该条款以及《合同法》第74条的规定，欠缴税款的纳税人因放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以行使撤销权。此立法反映了中国在税收立法中实际上采纳了“税收债务关系说”的理论。但在《税收征收管理法》实施细则中对此并未进一步说明，有关税收撤销权的法律性质、成立要件、行使的范围、行使的效力、行使的时间等内容成为立法空白。日本是税法明确规定税收撤销权为数不多的典型代表。在日本，为防止内容上的财产散失或减少以确保税收，根据《国税通则法》第42条的规定，税收债权者的诈害行为取消

权的规定，准用民法有关规定。《日本地方税法》第20条第7项也规定，民法有关债权者的诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。根据日本税法和《日本民法典》第424条的规定∞：当纳税人或受益人有意及恶意行为使得国家税收受到损害时，国家或地方政府可以向法院提出申请，要求取消纳税人有意减少财产的行为。值得注意的是，日本税法的立法用语“准用”的字眼，即日本税法中的取消权可以直接适用日本民法关于债的撤销权的规定，故日本只在税法中作原则性规定。而中国立法用语“可以依照”，而不是“应当依照”或“必须依照”，这就相当于未明确在税法没有规定时是否可以适用合同法以及合同法司法解释的规定。若可准用，究竟可准用到何种程度，是否应受税收法定主义的限制，不能作出不利于纳税人的解释。法律缺乏明确性，为了避免滥用行政裁量权之嫌，税务机关往往退而求其次，采取回避的态度，使原本致力于有效率的行政措施的目的被架空了，打击了税务机关针对不同情形采取不同行政手段来优化行政资源的积极性。

中国税收撤销权的适用情形包括了无偿转让财产在内的三种情形——放弃到期债权、无偿转让财产以及以明显不合理的低价转让财产。从日本税收撤销权的适用情形上看，日本税收撤销权适用税收债务人和第三人存在诈害行为，并主要针对转让财产，而对于税收债务人无偿转让财产和放弃到期债权并未规定适用撤销权。这并不意味着日本对于债务人无偿转让财产等不良减少其财产的行为束手无策，恰恰相反，日本税法上对此规定了一种更强效力、成本更低也更有效的制度——第二次纳税义务。《日本地方税法》第11条和《国税通则法》第32条规定：当认为对滞纳人实行滞纳处分后仍不足应征税额时，而且其税额不足是由于滞纳人在法定缴纳期限一年内，无偿或以明显低额代价转让财产、解除债务，或把利益分配给第三者造成时，因该分配而取得权利者或解除义务者在该分配所接受的现有利益限度内，对滞纳税金负有第二次纳税义务。为了不失公平，对这种形式上的财产归属给予否定。这样可以使形式上财产所归属的第三者补充性地、第二次性地负担本来意义上的纳税人的纳税义务，从而增加了纳税的财产保障，对税收债权的实现是非常有帮助的，不仅如此，第二次纳税义务还担负了反避税的功能，堵塞了纳税人多种规避税收的便利通道。但第二次纳税义务在中国仍是立法空白。

(二)替代性制度

德国、美国、中国台湾地区等都没有规定税收撤销权，但并不意味着这些国家或地区不重视债务人的债权这一责任财产对税收债权的保障作用，而是有相应的替代制度。如：德国的税收债权扣押制度，《德国税收通则》第309条规定：“应对金钱债权为扣押时，强制执行机关应以书面禁止第三债务人向强制执行债务人支付，并以书面命令强制执行债务人，不得对其债权为任何之处分，尤其不得为债权之收取扣押处分。”美国税法采用留置权制度和紧急核课制度等替代。《美国国内收入法典》规定：税收机关在特定情形下，可以对纳税人的财产进行留置，以保障税收债权的优先受偿，而纳税人的债权被视为其责任财产，列入可留置的财产范围内，税务机关在纳税人滞纳税款时可以对其债权进行扣押，并优先受偿。中国台湾地区通常采用限制转移财产的税收保障措施，《税捐稽征法》第24条第1款规定：“纳税义务人欠缴应纳税捐者，税捐稽征机关得就纳税义务人相当于应缴税捐数额之财产，通知有关机关，不得为转移或设定它权利。其为营利事业者，并得通知主管机关，限制其减资或注销之登记。”国际货币基金组织专家小组在《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告(1993)》中指出：第三人欠纳税人债务，不仅包括银行账户、赠送财产适宜于扣押，且法律应扩大到拖欠税款之纳税人(或扣缴义务人)债务的其他人，诸如雇主或债权人。法律应规定通过向第三人发出扣押通告，对此类财产实施扣押，从而要求第三人把纳税人之款项缴付。

从域外不同国家和地区的税收撤销权的相关替代性制度分析上看，可以发现，税收撤销权制度并不是一种主流的制度。究其原因，有学者主张主要是因为税收撤销权一般是以诉讼的方式来行使，而诉讼除要支付的经济财产外，还要耗费大量的时间成本和人力成本，而且税法案件具有大量性，税务机关如果花费大量的人力、物力在诉讼追税上显然成本过高。而扣押、留置等具有鲜明的公法保障性质，具有程序简单，行使成本低，更有实效等特点。故理论上存在一种看法，中国未来的税收撤销权立法，可借鉴德国、美国及中国台湾地区的做法，结合国内税收的具体情况，设计出类似债权扣押、留置权、限制转移、设定或减资注销登记等效力更强的税收保障制度，来取代税收撤销权，以降低制度实施的成本，提高制度实施的效益。笔者认为，域外一些替代性制度与撤销权制度存在一定程度上的交叉，但无法相互取代。造成目前税法实践运用税收撤销权不理想的根本原因在于，现行税收撤销权制度本身的不合理，因而只有在充分认识税收撤销权的理论基础的前提下，对接收撤销权予以改造完善，才能适应现实的税收债权保障的需要。

三、未来的选择：税收撤销权的合理构建

基于以上对税收撤销权的法律性质以及制度设计的分析，中国未来的税收保全立法，继续援用民法上的撤销权制度，这是切实可行的做法。正如葛克昌学者所说：“由于现代社会，单一之法律工具其作用有限，往往须借公私法不同之法律工具，共同作用，始足达成行政任务。”税收撤销权正是公法借用私法的债的保全工具，来达到更好实现税收债权的目的。税收撤销权作为一项“以公为主，公私兼顾”的法律制度，必须考虑其操作性，在援引该制度时，应严格依照税收法定原则的要求，在《税收征收，管理法》中详细规定作为代表国家税收债权的税务机关行使撤销权的适用情形、行使条件、行使程序、行使时间、行使的法律后果等事项，以提高税收撤销权制度的权威性和稳定性。同时，在制度构建时，不应当仅仅从保障税收之债实现的方面来考虑，还应当从维护纳税人乃至第三人的私权的角度来考虑，以使税务机关适用该权力的任意性降至最低。“所有的自由裁量权都可能被滥用，这仍是个至理名言。因此，对任何权力都应当有某种法律限制。”因此，在规范税收撤销权时应注重正当程序的适用。首先，引入欠税公告制度，必须在合理的时间内将税收撤销权的行使提前告知该第三人，让纳税人潜在的交易主体获得纳税人的欠税事实，以约束纳税人的行为，降低第三人的交易风险。其次，给纳税人和第三人陈述理由的机会。税务机关通过当事人意见的回馈，可以更好地了解纳税人与第三人之间的交易细节，以弥补信息不对称造成的误解。最后，应向纳税人和第三人说明理由。由于受制于税收法定主义，税务机关在行使税收撤销权之前，应当向纳税人特别是向第三人说明事实情况和法律依据。纳税人是税收债权的相对人，其虽然无法控制税务机关行使撤销权的进程，但由于其对欠税的具体数额、本人财产的真实状况、与第三人交易的确切动机等都有充分的了解，对于税务机关行使撤销权是否适当，纳税人拥有较大的抗辩空间。因此，有必要从程序上加强对第三人权利的保护。

在税收基本法中完善税收撤销权的同时，也可大胆借鉴日本做法，将纳税人财产的无偿受让人和免除债务的受益人规定为“第二次纳税义务人”，使税务机关拥有更多的选择空间，弥补税收撤销权规定的不足。但同时应避免第二次纳税义务与税收撤销权适用情形的重叠现象。且在适用时应以不足估计额为限度对第二次纳税人征收，此外为避免对第二次纳税义务人突然袭击，还应规定第二次纳税义务的征收程序，尽到事先告知的义务，即要以记载着应征收的税款金额、缴纳期限以及其他必要事项的缴纳通知书来告知。且第二次纳税义务在性质上和主纳税义务共命运、同存在，因此，主纳税义务的时效中断和终止应完全涉及第二次纳税义务。

[责任编辑：张岩林]

作者：郑丽清

税收撤销权研究论文 篇2：

试论税收撤销权的适用

[摘 要] 我国《税收征收管理法》在《合同法》规定的基础之上，从税收的公法之债的属性出发，规定了税收撤销权制度，首次明确规定税务机关有权依《合同法》第七十四条的规定行使撤销权。但由于税收撤销权制度在我国尚属新问题，其具体如何适用还需进一步研究。

[关键词] 税收撤销权 税收债权 保全制度 适用

一、税收撤销权的适用条件

1.客观条件。有两个：一个是存在构成撤销的事由，另一个是对国家税收债权造成损害。构成撤销的事由有：一是欠缴税款的纳税人放弃到期债权。这是抛弃权利的单方行为，这一行为影响了其履行债务的能力。二是无偿转让财产。其效果与放弃到期债权相同，都导致其履行债务能力的降低。三是以明显不合理的低价转让财产。这种行为也会导致其履行债务能力的降低。关键是判断何为“明显不合理的低价”，这需要根据当时的市场状况综合判断。另外一个客观要件是给国家税收债权造成损害。传统民法以陷于无资力为认定标准。关于无资力的认定，瑞士以债务超过为要件，德国、奥地利以支付不能为要件。我们认为，我国也应采支付不能为标准，即在纳税人欠缴税款的情况下滥用财产处分权，导致其责任财产减少，而使国家的税款无法实现时，就可认为其行为对国家税收债权造成损害。

2.主观条件。德国、瑞士及我国台湾民法，将债务人的行为分为有偿行为及无偿行为。有偿行为之撤销，以恶意为要件；无偿行为之撤销权，则仅具备客观要件即可行使。法国民法要求债务人主观上是欺诈。我国《税收征收管理法》采取了和《合同法》基本一致的规定，对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求。仅对以明显不合理的低价转让财产的情形做了规定，即欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产时受让人知道该情形。由此可知，对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，只要客观上导致其责任财产的减少，对实现国家税款造成损害，税务机关都可以行使税收撤销权。

二、税收撤销权的具体适用

1.税收撤销权的适用方式。根据《税收征收管理法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第七十四条的规定行使撤销权。《合同法》第七十四条规定：因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。在这里，纳税人是债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院撤销纳税人的行为。根据规定，税务机关行使撤销权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。由于在税收撤销权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，我们认为，税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体的诉讼程序还有待于实践中不断探索。须注意的是，这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上，我们认为我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收撤销权诉讼就可以归入税务诉讼当中。

2.税收撤销权适用的诉讼程序和管辖法院。最高人民法院《合同法解释（一）》对合同之债撤销权行使的诉讼程序作了规定。其在管辖方面规定：债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。考虑到税务机关和纳税人的所在地并不一定在同一地方，从行政效率原则出发，税收撤销权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。在级别管辖方面，为了诉讼的顺利进行，可以考虑由与税务机关同级的人民法院管辖。在诉讼参加人的確定方规定：债权人依照合同法的规定提起撤销权诉讼时只以债务人为被告，未将受益人或者受让人列为第三人的，人民法院可以追加该受益人或者受让人为第三人。这一规定表明，在合同之债撤销权诉讼中，债务人为被告人，受益人或者受让人为第三人。在税收撤销权诉讼中，也应如此。我们认为，在纳税人放弃到期债权和无偿转让财产的情况下，以纳税人作为被告，以受益人作为第三人；在以明显不合理低价转让财产的情况下，应将纳税人作为被告，将受让人作为第三人。须注意的是，税务机关就一权利行使撤销权后，其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。

3.税收撤销权适用的法律效果。根据民法理论，在撤销债务人的行为以后，对某一债权人取回的财产或利益，应作为一般债权人的共同担保，一般债权人对这些财产应平等受偿。我们认为，在税收撤销权诉讼中，国家税款具有优先受偿的权利。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比具有优先权。我国《税收征收管理法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。因此，纳税人应首先缴纳所欠税款，然后再对其他债权人进行清偿。税收撤销权的行使范围以保全税收债权为限。行使撤销权的费用由纳税人负担。税务机关依规定行使撤销权，并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。

4.税收撤销权适用的除斥期间。税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大，因此，对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。在民法上，对撤销权的行使期间，有规定为除斥期间的，也有规定为消灭时效的。《合同法》第七十五条规定：撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起一年内行使。自债务人的行为发生之日起五年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。这表明，《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《税收征收管理法》并没有对税收撤销权的除斥期间作出规定，也没有准用《合同法》相关条款的规定。但这一除斥期间的规定对保护纳税人权利和稳定私法秩序颇为重要，还有待于今后立法的完善。

作者：卢运辉

税收撤销权研究论文 篇3：

纳税人诚信推定权的解析、现状及其三方构建（1）

当前，在保护纳税人权利的要求下，作为基本权利之一的纳税人诚信推定权，是我国税收立法缺失的重要表现。纳税人诚信推定权在许多国家均有规定，我国部分地区也有地方立法，笔者认为我国应修订《税收征收管理法》，以理念转变为基础、立法构建为核心和关键、配套措施为补充，完成对纳税人诚信推定权的三方构建，进而从根本上促进纳税人权利的保护，推动我国的税收法治进程。

案例

2011年7月29日，北京市怀柔区国家税务局稽查局对北京大雁楼宾馆作出《税务行政处罚决定书》（以下简称《处罚决定书》）。《处罚决定书》的主要内容是，区国税稽查局根据大雁楼宾馆在2009年度经营过程中取得开票方与购票方不一致的北京市商业企业专用发票的事实，认定大雁楼宾馆使用第三方开具发票作为记账凭证的行为属于“未按照规定取得发票的”行为，不具有合法性、有效性，不得在税前扣除，并依据《发票管理办法》第三十六条的规定，对大雁楼宾馆的行为处1万元罚款。

大雁楼宾馆向法院诉称，其单位取得的发票并非伪造，而是通过正当渠道取得，之所以取得了不符合规定的发票是由于受当时客观现实的制约及法律法规的限制，依据当时的手段，无法确认何为第三方发票，因此没有过错，不应承担责任。区国税稽查局辩称，大雁楼宾馆在经营过程中取得“开票方与购票方不一致”的北京市商业企业专用发票，无论发票是否伪造、通过何种渠道取得，都不影响大雁楼宾馆这一违法行为的构成。一审法院以1993年《发票管理办法》已于2010年12月20日修订，区国税稽查局仍引用1993年《发票管理办法》不利于保护大雁楼宾馆的合法权益，适用法律错误为由，撤销了《处罚决定书》。区国税稽查局不服上述判决，上诉至二审法院，请求撤销该判决并判决维持《处罚决定书》。

二审法院经审理认为，1993年《发票管理办法》中规定的“未按照规定取得发票”的行为，其构成要件包括取得发票的单位和个人知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票不符合规定，若取得发票的单位和个人尽到必要、合理的注意义务，则善意取得发票的行为不构成该项违规行为。2010年《发票管理办法》第24條第1款第（2）项、第39条第（2）项亦明确规定，对未按照发票管理规定使用发票而应予处罚的行为之一为“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”。本案中，区国税稽查局没有提供证据证明大雁楼宾馆知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票存在“开票方与购票方不一致”的违规情形，且大雁楼宾馆主张其尽到了注意义务，善意取得该发票，因此不应认定大雁楼宾馆构成“未按照规定取得发票的”违规行为。《处罚决定书》主要证据不足，适用法规错误，对该行政行为不予维护，维持一审判决。

本案中，怀柔区国税稽查局忽视了法律规定的主观故意的违法要件，而仅根据行为表象认定行政相对人违法，其潜在预设即行政相对人的主观恶意，破坏了本应和谐的税收征纳关系。因此，为解决实践中的此类问题，有必要引入纳税人诚信推定权，以促进和谐有序、平等互信的税收征纳关系的形成。

纳税人诚信推定权解析

（一）纳税人诚信推定权的内涵与特点

纳税人的诚信推定权，是指纳税人依法进行的纳税申报、设置账簿等行为非有相反证据证实并经依法裁定，都应当被认为是合法的、准确的，纳税人的纳税相关行为都应被推定为是合法的、善意的。纳税人诚信推定权作为纳税人的一项基本权利，有两层内涵，一是实体意义上的权利，是指在申报纳税、计算应纳税款的过程中，如纳税人提供的材料无明显的瑕疵或错误之处，税务机关应当认定其为诚实可信的，不得区别性或选择性的对待。二是程序意义上的权利，是指在行政复议或诉讼的过程中，税务机关需要运用依照法定程序取得的证据对纳税人的“不诚实”承担举证责任。

纳税人诚信推定权具有以下特征：第一，诚信推定权是一种被动性权利，该权利不同于知情权、检举权，不要求纳税人主动出击，而是具有防御性、被动性，像一座“堡垒”抵御税务机关的不当侵扰，是静态意义上的权利。第二，诚信推定权的本质是税务机关对纳税人的信赖利益。这种信赖的背后是对纳税人人格尊严的正视和维护，如果该种信赖被破坏，不仅会损害纳税人的人格尊严，还可能严重影响纳税人的正常生产和生活，造成经济上的损失。第三，诚信推定权是相对权，权利主体即纳税人只能向对有管辖权的税务机关行使权利，而不能针对任意第三人主张自己的诚信推定权，不能向其它税务机关和自然人主张权利。

（二）纳税人诚信推定权的法理基础

1.宪法“尊重和保障人权”的必然要求

《世界人权宣言》认为人权源于人“固有的尊严”。2004年，“尊重和保障人权”正式写入我国《宪法》，标志着我国进入人权时代，这是社会主义宪政发展到一定程度的必然要求。在《宪法》“人权”条款的大框架下，《刑法》的无罪推定原则在2012年新《刑事诉讼法》颁布之后得到确立，无罪推定的思想深入人心。税收是社会生活的重要领域，税收法律必然要落实《宪法》的规定，尊重和保障人权，维护人格尊严的前提是消除歧视，不事先对任何一个人的道德水准做出评价。因此，纳税人诚信推定权应当是宪法人权条款的税法回应。

2.税收法定原则的本质要求

近代国家形成的过程，也是国家税收权力逐渐被“关进笼子”里的过程，税收不再凭君主的个人喜好而决定，而是由法律予以明确规定。税收法定主义背后蕴含的原则是人民民主原则，现代宪法理论强调人民是国家的主人，税收虽然是国家为了实现公共福祉而向人民收取的必要“对价”，但其必须要经过人民的同意并“用之于民”。

党的十八届三中全会在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出，“落实税收法定原则”。随后召开的全国人大会议审议通过的立法法修正案，进一步明确、细化了税收法定原则，规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。

3.诚实信用原则的税法衍生

诚实信用原则源于人们的原始交易习惯，后来发展为一种道德准则。随着近代以来社会生产力的跨越式发展和社会分工的细化，诚实信用原则越来越成为现代社会的基石，成为民法的“帝王条款”。20世纪以来，随着理论和实践的研究发展，诚实信用原则逐渐被公法领域所认可，成为行政法、民事诉讼法等部门法的重要原则。由于税收法律关系“公法之债”的性质，税法比起其他公法，更有理由适用诚实信用原则。

（三）纳税人诚信推定权的现实意义

1.限制公权力，保障纳税人权利

诚信推定权是纳税人的一项基本权利，要求税务机关在行使公权力之前要依法定程序搜集充足证据，否则不得无端怀疑纳税人并行使公权力。笔者不否认税务机关有权在税法规定的范围内行使自由裁量权，但这并不意味着公权力机关可以以自己的意志去“填补”一些漏洞或者“划定”自由裁量权，而是应当遵循相应的原则，这些原则是保护纳税人权利的，其中就包含纳税人诚信推定权。

2.提高纳税人的经济效率和税务机关的行政效率

一方面，在现代市场经济活动中，时间就是金钱，效率是市场竞争的致胜法宝。诚信推定权可以使纳税人免受税务机关无端税务检查的侵扰，使守法经营的纳税人能够将更多时间和精力投入到生产经营中去。如果纳税人涉及诉讼，站在诚信推定的立场，举证责任由税务机关承担，一定程度上减轻了纳税人的诉累。

另一方面，按照诚信推定权的要求，税务机关应相信纳税人是诚实的、善意的，而不应将纳税人视做“洪水猛兽”，潜意识里怀疑纳税人。税务机关不必花费大量的人力、物力、财力对纳税人进行各种检查，这会大大节省行政成本。由于税务机关的运行经费来源于国家财政，这在一定程度上也节省了国家财政资金，有利于其科学使用。

3.构建和谐的税收征纳关系，优化税收环境

在我国的税务实践中，经常出现的情况是，税务机关怀疑纳税人提供材料的真实性，动用检查权进行税务检查，如果没有互信作为税收法律关系的基石，无论对于纳税人的权利保护还是政府的公信力都会造成损害，最终导致恶性循环的后果。如果税务机关能够将纳税人诚信作为“前见”的意识，就会避免类似情况的发生。对于违法的纳税人，税务机关提供充足证据证明纳税人确实存在违法行为而做出行政处罚，納税人亦会心服口服，而大部分的纳税人则免受无端伤害，反而会更加信任和拥护代表着公权力的税务机关的行政行为，有助于构建和谐的税收征纳关系，优化税收环境。

我国纳税人诚信推定权的立法现状

（一）国内立法现状

目前我国国家立法层面的税收法律法规中，对于诚信推定权实体和程序性权利还未作明确规定。《税收征收管理法》是仅有的全国人大及其常委会制定的五部税收法律之一，其中对纳税人权利集中规定在第八条，如纳税人享有知情权、依法申请减免税权、延期申报纳税权、请求赔偿权、申请退回多纳税款权、保密权、拒绝违法检查权、检举权、申请税务行政复议和提起税务行政诉讼权等，权利虽多但缺乏明确的救济机制和权利保障的实质性规定，对于纳税人诚信推定权的规定尚属空白。相反，税务机关的权利却规定的较为详细，包括税务检察权、税务调查权、税收强制执行权等。

作者：柳长浩