管理会计师论文范文

写论文没有思路的时候，经常查阅一些论文范文，小编为此精心准备了《管理会计师论文范文(精选3篇)》，欢迎大家借鉴与参考，希望对大家有所帮助！摘要：本文通过对中外管理会计历史演变的回顾及未来发展趋势的总结，结合当前世界经济竞争状况、高新技术带来的挑战及我国市场经济的发展，基于提升企业价值视角对我国管理会计师的角色定位进行了探讨。

第一篇：管理会计师论文范文

会计管理会计控制会计监督辨析

摘要：“会计管理”概念在理论和实务上，会计管理与会计监督、会计控制等概念时而融合时而区分。本文通过对三个概念的辨析证明：会计管理、会计控制与会计监督各有其不同的标准和目标，又有共同的基础与核心;随着对内部控制和管理控制等研究和应用的不断深入，三者的外延逐渐融合和模糊;三者都是内部控制的构成部分。其核心和共同基础是会计信息处理系统以及对会计信息质量的控制系统。

关键词：会计管理 会计控制 会计监督 内部控制 财务管理

一、引言

众所周知，我国会计理论界对会计本质的观点主要有“会计信息系统论”和“会计管理活动论”两派，前者以葛家澍、余绪缨为代表，后者以已故会计学家杨纪琬、阎达五为代表。“会计管理活动论”基于对会计实践的观察和研究，认为会计工作就是一种管理活动，并开创性地提出了“会计管理”概念。近年来会计本质理论逐渐淡出人们的视线，但在实际工作中，人们仍然在各种意义上使用“会计管理”概念。根据笔者的调查，在实践和专业媒体上主要有以下几种“会计管理”概念：把各级政府、各个行业、社会以及企业“对会计的管理”理解成“会计管理”; “内部会计控制”或“会计控制”即“会计管理”; “会计管理”=“会计监督”;还有会计从业人员把自己的会计工作看成是“会计管理”; “会计管理”=会计工作+治理层、管理层“对会计的管理”;在实际工作中，“会计管理”=“财务管理”。以上说明“会计管理”概念仍然活在会计实践领域，另一方面也说明在理论上有认识和厘清以上各种概念关系的必要。本文试图通过比较“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”和“财务管理”经典概念推出它们之间的区别与联系，并分析“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”与内部控制的关系，以帮助实际工作者和会计理论工作者澄清认识、加深对会计核算、会计管理、财务管理以及会计控制的理解，还可以为企业制定会计核算、会计管理、会计控制制度框架提供理论指导。

二、相关概念及其关系辨析

(一)会计管理 “会计管理活动论”意义上的“会计管理”概念的提出要追溯到20世纪八十年代。在1980年在中国会计学会成立大会上阎达五教授与杨纪琬教授合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》的学术论文，认为会计是“人们管理经济的一种社会活动”(杨纪琬，阎达五，1980)，会计这一社会现象属于管理范畴，是人的一种管理活动，并提出“会计管理”这一概念。他们进一步研究并界定了“会计管理”的对象、职能、要素、目标、过程等，认为“会计管理是一种价值运动的管理”(杨纪琬，阎达五，1984)，“是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊，比较得失，讲求经济效果的一种管理活动(阎达五，1985) ”“会计管理的要素包括管理者、管理目标、管理方法、管理手段和管理客体”，目的是“提高经济效益”(阎达五，陈亚民，1989)。2003年阎达五教授进一步指出会计管理分为事前管理、事中管理、事后管理，其职能包括预测、决策、预算、预报、核算、控制、分析、业绩考评八项职能。本文认为，会计核算过程与会计管理过程、会计核算内容与会计管理内容在实践上不可分割，会计核算也是会计管理;在职能和程序上“会计管理本质上不仅是以时间为线索逐一进行的事前管理、事中管理和事后管理构成的循环，更重要、更深刻的含义是一种由标准、记录、对比分析和反馈构成的会计控制循环。”总之，会计管理指的是对价值运动的管理，其管理主体是会计人员，客体是价值运动，手段是会计信息和会计系统，职能是预算、反映、分析、反馈，目的是为了提高经济效益。现实的会计系统是由会计信息处理流程、会计信息可靠性控制以及会计系统对经济活动的审核监督综合而成的。由(图1)和(图2)可以看出，会计不仅对外控制和监督生产经营活动，而且还对自身产生信息的过程进行质量控制，实践中的信息控制包括流程控制、授权审批控制、职责分离控制等全程、全方位控制，信息处理过程与信息控制过程是交织在一起的。把会计系统当做“黑箱”来考察系统对外的“作用力”，实际上是把经济组织当做控制系统，把经济组织内的会计子系统当做“控制器”的一部分来考察的。在控制论意义上，以上所反映的会计系统对再生产活动的管理过程也可以叫做“会计控制”，但是现实的会计系统并不是一个只接受和发出信号的“黑箱”，会计系统本身也有信息质量控制系统、有监督系统，有对内对外的组织、协调职能(如职责分工、流程设计、原始凭证的传递等)和对内对外的监督职能(如原始凭证的审核、财产清查、对账、稽核)，也就是说，会计系统是一个“白箱”。本文认为，“会计管理活动论”早期创立者实际上就是在这个意义上考察会计系统的，会计系统是一个“会计管理”系统而不是“会计控制”系统。本文认为，“会计控制”应专指内部控制组成部分的“内部会计控制”。 (图3)中的“会计管理系统”即会计系统对内的质量控制子系统从属于对外的控制、监督、组织、协调子系统，后者是会计系统的功能，也是之所以把会计系统叫做会计管理系统的原因，会计管理的最终和主要目的不是为了对内控制信息质量而是对外管理以提高经济效益和效率。对外的组织、协调功能也从属于对外的控制和监督功能。由于会计系统不是执法者，因此，监督职能的地位又不如控制职能重要。在实际工作中，人们有时候又把政府(或有关部门)和企业内部治理层、管理层对会计的监督、组织、考核等叫做“会计管理”，实际上是企业外部和内部有关机构“对会计的管理”，显然与“会计管理活动论”所说的“会计管理”即会计对经济活动的管理风马牛不相及。

(二)内部控制与会计控制 两者既有联系又有区别。

(1)内部控制发展历程。比较常用且规范的会计控制即内部会计控制，属于内部控制的构成部分。内部控制发展经历了内部牵制阶段(Internal Check)、内部控制制度阶段(Internal Control System)、内部控制结构阶段(InternalControl Structure)、内部控制框架阶段(Internal Control Framework)和企业风险管理框架阶段(Enterprise Risk Management Framework)(该内容是否属于一个独立的发展阶段存在争议，因此本文不做论述)。“从原始的组织诞生开始，直到20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段——内部牵制的实践。据史料记载，早在公元前3600年以前的美索不达米亚文化时期就已经出现了内部控制的初级形式――内部牵制的实践(辛少穗，2007)。”在古巴比伦、古埃及以及古代中国都出现了实物保管、会计记录、审计的分离制度。最早的内部牵制是会计记录与钱财保管的分离，会计记录实际上是作为控制器的一部分出现的。“20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。”“1949年美国注册会计师协会(AICPA)所属的审计程序委员会(CPA)发表了《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》(Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account)的特别报告，首次提出了内部控制的定义：“内部控制包括一个企业内部为保护资产，审核会计数据的正确性和可靠性，提高经营效率，坚持既定管理方针而采用的组织计划及各种协调方法和措施。”是一个由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。1972年，AICPA下属审计准则委员会发布的第1号《审计准则公告》将内部控制分为管理控制和会计控制,“会计控制是与资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证的组织结构、程序及记录。交易的实施是依据管理当局一般授权或特别授权;交易的记录要满足以下需要：能按GAAP或应用于会计报告的其他标准来编制财务报表;保持资产的经管责任;只能根据管理当局的授权才能接近资产;帐面数定期与实际数相核对，并对差异采取恰当行动(辛少穗，2007)。”20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。“1988年5月，AICPA发布了《审计准则公告第55号》，认为“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。公告认为内部控制结构由控制环境、会计制度和控制程序三个要素构成。”其中，会计制度是内部控制结构的关键要素，它“规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任(辛穗，2007)。”1992年9月美国注册会计师协会(AICPA)与美国会计学会(AAA)、财务执行官协会(MAA)共同组成的资助组织委员会(COSO)发布了指导内部控制实践的纲领性文件——COSO研究报告《内部控制——整体框架》(Internal Control——Internal Framework)，并于1994年进行了增补。这份报告提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。COSO委员会指出：“内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程”，同时指出内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素构成。至此，内部会计控制与管理控制融为一体，内部控制框架也成为内容丰富、外延广泛的内部管理和控制体系，其广延和丰富性表现在无论内部控制的主体(董事会、经理阶层以及其他员工)、界限(组织界限)、目标(财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性)，还是内部控制的内容和手段(“过程”和五个要素)涵义都非常丰富。借鉴COSO内部控制框架内容，我国于2008年5月22日由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合颁布了《企业内部控制基本规范》，认为“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”分为“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”五个要素。控制主体是“董事会、监事会、经理层和全体员工”，目标是“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”，内容和手段也是“旨在实现控制目标”的所有“过程”，也包含“五大要素”。显然，这也是融合内部会计控制和管理控制的一个外延非常广泛的内部管控体系。综上所述，内部控制是随着经济组织的发展而不断丰富完善的;内部会计控制也从内部牵制时期的“会计记录”→内部控制制度时期的“内部会计控制”→内部控制结构阶段的“会计制度”→内部控制框架阶段会计控制与管理控制融为一体，会计控制的职能越来越丰富、明确、延伸最后完全融于内部控制整体。但是，为合理保证资产安全、财务会计信息真实完整而实行的控制始终是内部控制的重要目标之一，借鉴内部控制制度时期的“会计控制”定义，我们仍然把为实现这部分目标的职能称为“会计控制”或“内部会计控制”。在我国现行内部控制框架中，内部会计控制即为合理保证“资产安全、财务报告及相关信息真实完整”而实行的控制。对资产安全的控制可以说是“会计系统”对资产的控制，这是会计自古以来就具备的职能;对财务报告及相关信息真实完整的控制是会计系统内部和外部对会计信息的控制，这种控制的产生是因为会计信息对经济活动的控制和管理具有作用，对会计信息的控制也是为了实现“会计系统”对有关财产物资和经济活动的控制。所以：如果以会计系统为考察对象，则所谓组织内部会计控制还可以分为会计系统内部控制和会计系统外部控制;组织的“内部会计控制”目的还是为了对外的“会计管理”“提高经济效率和效果”;会计系统内部的自我信息质量控制需要对经济业务的合法性审核，因此这种控制与对经济活动的“合法合规”控制也不能截然分开。

(2)会计管理与内部控制。由(图4)可以看出，对会计信息质量的控制包括会计系统内部的控制，也包括会计系统外部对会计信息质量和信息处理过程的控制，但这里都是在组织内部来分析的，都属于“内部会计控制”。组织外部对会计信息质量的控制不属于本文考察的范围，应属于外部“对会计的管理”或外部“对会计的监督”。 如(图5)和(表1)所示，此处所谓会计控制主要是对会计信息的控制，目的是会计信息质量的真实完整，而“会计管理”主要是对货币反映的经济活动的管理，目的在于提高经济效益。但是二者又密不可分，会计管理是通过会计信息进行的管理，会计信息的质量就成为会计管理的关键，而企业对会计信息质量的管理就是会计控制。不对会计信息质量进行控制，就无法进行会计管理。在企业生产经营实践中，会计管理与会计控制无法截然分开。比如，会计信息提供者既要进行会计预算、核算、分析和反馈等会计管理工作，又要控制(并接受其他部门控制)会计信息的真实性。如会计核算过程既是信息处理过程，也是对会计信息质量进行控制的过程见(表2)。如(表3)所示，内部控制中为合理保证法律、法规的遵守以及经济效率和效果的提高与会计监督和会计管理内容也存在着重叠。因为会计监督的部分职能就是维护法律法规，会计管理的目的就是提高经济效率和效益。会计信息处理过程中包含对会计信息处理质量的控制，会计系统本身对外部再生产过程具有“过程控制”职能(目的是提高经济效率和效益)，同时现实的会计系统也具有对法规执行活动的监督职能，而这些职能就是会计系统的全部，所以会计系统就是会计管理系统，从定义上看，内部控制的内涵非常丰富，外延非常广泛，所以，应该说，会计管理是内部控制的子系统。

∵ 内部控制是为了合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略而由由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的的过程;而会计管理是具有上述目的(主要是提高经营效率和效果)的过程，且会计管理是由会计人员进行的管理;

∴会计管理∈内部控制

(三)会计监督会计监督概念争议较大，通常认为监督往往与系统外部有关主体的执法行为有关。按照《会计法》规范的“会计监督”内容，“会计监督”有以下几方面意义：一是会计人员对财务收支和财产物资的监督;二是组织外部有关主体对会计信息、会计工作的监督，包括政府和社会中介组织对会计信息、会计工作的监督即组织外部“对会计的监督”，也可以归为外部“对会计的管理”，包括所谓政府“对会计的管理”(即实际工作中经常说的政府“会计管理”)，这超出了本文考察的对象;三是组织内部对会计工作和会计信息的监督，既包括会计系统外部对会计工作和会计信息的监督，也有会计系统内部对会计工作和会计信息的监督(如《会计法》第28、29条规定)，目的都是为了保证财务信息的真实完整。以上内容除了企业外部对会计的监督以外，其余内容可以称为“内部会计监督”，应该属于内部控制的内容。如(图6)所示，组织内部的会计监督无论是对经济活动的监督还是对会计的监督，无论归为会计控制还是会计管理都属于内部控制系统的子系统。

(四)财务管理 2010年注册会计师考试辅导教材《财务成本管理》把财务管理定义为：“财务管理是基于企业在生产过程中客观存在的财务活动和财务关系而产生的，是企业组织财务活动、处理财务关系的一项价值管理工作。”2010年中级会计师考试辅导教材《财务管理》把财务管理定义为：“财务管理是企业组织财务活动、处理财务关系的一项综合性的管理工作。”都认为财务管理的内容是“组织财务活动、处理财务关系”，其对财务活动和财务关系的界定也大同小异，财务管理的对象包括筹资、投资、运营资金和资金分配等方面，管理的手段就是，决策、计划和控制，不需要全面系统地反映。在国外，美国人James C. Van. Horne在《现代企业财务管理》(1998)也认为“财务管理是在一定的整体目标下，关于资产的购置、融资和管理。”显然，财务管理是对企业生产经营一个方面进行的直接管理，是对人、财、物、信息中“财”进行的管理，如同生产管理、技术管理、劳动人事管理、设备管理、销售管理一样，是企业管理的一个子系统，但是由于资金与其他要素密切相关，所以对其的管理可能涉及许多部门，但这不能否定其“职能管理”的实质，因为“人事管理”和“物资管理”也涉及很多部门，它们同样也是一种职能式的具体管理。而会计管理是以货币为计量单位对企业经营活动各个方面进行的全面反映和全面管理，这是一种全面的、间接式的管理，即所谓“什么都管，什么都不管”(杨纪琬，1997)。但是，会计管理与财务管理又不是毫无关系，像其他职能部门的管理一样，财务管理也必须运用会计信息进行管理，无论是决策、计划还是控制都需要运用会计信息，需要会计管理部门的反馈。所以，会计管理与财务管理既有区别也有联系，如(图7)所示。

三、结论

通过以上的研究可以得出如下结论：财务管理与会计管理、会计控制、会计监督有联系但没有交集。会计管理、会计控制、会计监督两两相互重叠、交叉，而三者又都是内部控制的构成部分。如(图8)所示。这里所探讨的会计管理、会计控制、会计监督都是在组织内部进行，都属于内部控制的构成部分，内部控制可以涵盖以上内容，是因为现代内部控制无论从目标还是实施主体上来看外延都很广。会计监督、会计控制和会计管理的外部边界并非图中表现得那样清晰，而是模糊的，这在上文的辨析中能够明显地看出来。它们与内部控制也基本融为一体，这即是内部控制“框架”的本来含义。会计管理与会计控制有交集，是会计系统内部用于信息质量控制的控制活动和会计部门对于资产安全控制的信息沟通及会计部门采取的其他控制活动如财产清查和核对制度。不同之处是会计控制还包括会计系统外部对会计信息质量的控制，而且二者的主要目的不同：会计管理的主要目的在于提高经济效益，会计控制的主要目的就是为了控制会计信息质量。会计监督与会计控制的交集则在于组织内部通过财产清查和余额核对对财产物资的监督以及组织内部有关部门和会计系统内部对会计信息和会计工作的监督。二者的不同之处主要在于会计监督还包括组织外部对会计信息和会计工作的监督。会计监督与会计管理的交集是会计系统对经济活动的监督和控制以及会计系统内部对会计信息质量的监督控制。二者不同之处是会计监督还包括会计系统外部甚至组织外部对会计信息质量的监督。三者共同的交集是会计系统内部对会计信息质量的控制，这个结论包含以下常识或观点：没有较高的会计信息质量，无法进行会计管理、会计控制和会计监督，而会计系统内部对会计信息质量的控制是提高会计信息质量的基础;会计信息处理系统也是它们共同的基础。没有会计信息处理系统就谈不上会计系统内部对会计信息质量的控制，当然更谈不上会计管理、会计控制和会计监督;会计信息处理系统及其对会计信息的质量控制是会计管理、会计控制、会计监督的核心和基础，从而也是内部控制的重要构成部分;会计信息质量以及会计信息处理系统对于组织内部的管理非常关键，所以会计管理、会计控制、内部会计监督系统是内部控制系统的重要部分;会计系统的最终目的就是会计管理的目的，即通过对经济活动的管理提高经济效益、效率和效果。通常认为监督和控制都是管理职能的构成部分，所以，从大的方面来看，会计管理、会计控制与会计监督都可以称为“会计管理”，并没有可以截然分开的界限，它们逐渐交叉融合并与内部控制也逐渐融合在一起(如内部控制框架所述)，这也许反映了企业管理和控制的一种趋势。在实践中，对以上概念的认识和应用需主要抓住以下要点：管理主体、管理客体、管理界限。能够区分两个基本问题就可以了：是“会计管理”还是“对会计的管理”?是会计系统内部的管理、组织系统内部的管理还是来自于组织系统外部的管理?

参考文献：

[1]杨纪琬、阎达五：《开展我国会计理论研究的几点意见》，《会计研究》1980年第l期。

[2]杨纪琬、阎达五：《会计管理是一种价值运动的管理》，《财贸经济》1984年第l0期。

[3]阎达五：《会计理论专题》，中央广播电视大学出版社1985年版.

[4]阎达五、陈亚民：《发展会计理论，振兴会计事业——“会计管理活动论”10年回顾》，《会计研究》1989年第6期。

[5]商思争：《作为记录的会计:会计管理活动论的历史分析和逻辑证明》，《财会通讯(学术版)》2006年第11期。

[6]中国注册会计师协会等：《财务成本管理》，中国财政经济出版社2010年版。

[7]财政部会计资格评价中心：《财务管理》，中国财政经济出版社2010年版。

(编辑 虹云)

作者：商思争

第二篇：管理会计未来的发展趋势及管理会计师角色定位

摘要：本文通过对中外管理会计历史演变的回顾及未来发展趋势的总结，结合当前世界经济竞争状况、高新技术带来的挑战及我国市场经济的发展，基于提升企业价值视角对我国管理会计师的角色定位进行了探讨。

关键词：企业价值 管理会计师 角色定位

管理会计是以现代管理科学为基础，以提高经济效益为目的，以一系列特定技术、方法为手段，对企业生产经营活动进行规划和控制的信息系统。

一、中外管理会计的历史演变

(一)西方管理会计的历史演变

西方管理会计的发展源于泰罗的《科学管理原理》，随着泰罗科学管理理论在实践中的应用，“标准成本”、“预算控制”和“差异分析”等技术方法被广为使用。管理会计的发展一般分为四个阶段：1.追求效率的管理会计时代(20世纪初到50年代)。管理会计的任务是如何协助企业解决在执行过程中提高生产效率和生产经济效果的问题。2.追求效益的管理会计时代(20世纪50年代至80年代)。管理会计强调首先把事情“做对”，然后把事情“做好”，形成了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的管理会计结构体系。3.管理会计反思时代(20世纪80年代)。由于高新技术的发展和应用，卡普兰倡导管理会计研究方法必须改弦易辙，主张会计学者应走出办公室，到实践中去，以寻求新的理论与方法。4.管理会计主题转变的过渡时期(20世纪90年代)。90年代企业由于其内外部环境变化从而促使“作业成本计算”与“作业管理”的产生，从而促进了企业组织的变革，提高了企业的竞争力。

(二)我国管理会计发展的历史演进

20世纪初，随着全球经济的发展和企业管理水平的提高，泰罗管理科学理论的发展，管理会计作为一门新兴学科应运而生。管理会计得到了广泛应用迅速的推广与应用，我国在建国初期就有了西方管理会计的“责任会计”。在计划经济体制下，重视的是以成本为核心的内部责任会计，其特色主要体现在：第一，班组核算。通过班组核算与劳动竞赛相结合，降低成本，提高劳动生产率。班组核算作为具有中国特色的责任会计。第二，经济活动分析，突破了单纯财务评价指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动，企业开始将目光转向市场和企业内部，将厂内经济核算纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的责任会计。

进入上世纪70年代管理会计在我国企业的应用有所突破，在部分企业中应用取得了一些成功的经验。上世纪80年代吉林省开展的责任会计、厂内银行;首钢的包、保、核;邯钢推行的“模拟市场、成本否决”;浙江巨化集团公司的构建学习型财务组织并获得巨大成功;作业成本法开始在我国一些制造业企业中运用等。但我国管理会计还存在很多缺陷和不足，管理会计理论和实践脱钩现象比较严重。管理会计的理论结构、研究范围、实践应用等方面更待进一步完善和充实，还存在较大的发展空间。从本质上来说，管理会计是为内部管理服务的，不注重管理会计的应用，很难说本单位管理工作会有多大成效。

二、我国管理会计未来的发展趋势

伴随着全球金融服务以及资本市场的形成，企业全球范围内竞争已成为可能，并成为企业在谋求扩大市场份额时优先考虑的主要问题，促使很多企业对其经营方式做出重大变革，这种变革也给管理会计的发展带来了新的契机，传统的管理会计已不再适用，只能由能提供更详细、更精确的成本分配信息的现代管理会计系统取代，新经济环境下管理会计的发展趋势主要体现在七个方面。

(一)广泛推广作业成本法和作业管理

目前理论界对作业成本法和目标成本法虽已有定论，但尚未形成系统的体系，在现实工作中不仅应用在制造行业中。而且作业成本法还适用于非制造行业，如商业、医疗卫生业、金融保险业等行业，因此，作业成本法必将成为我国未来成本管理的核心方法。

(二)完善财务与非财务计量并重的绩效衡量体系——平衡计分卡

随着知识经济时代的到来，全球经济一体化进程的加快，经济环境变幻多端，企业必须依靠提高自身竞争力才能在世界经济浪潮中立于不败之地。要想提高企业自身竞争力，首先要对企业本身有一个准确、全面的评价，针对评价结果提出改进、完善的建议，以便及时对公司经营者进行激励与约束， 从而实现其管理目标。业绩评价作为企业财务管理的一部分，在企业管理实践中发挥重要作用，我们把业绩评价指标分为两类：一类是财务指标，一类是非财务指标。无论是财务指标还是非财务指标都发挥着极其重要的作用。因此，必须要建立起一套有效的业绩评价体系。

(三)构建基于价值链的战略成本管理体系

新技术革命浪潮和现代经营环境的变化使传统的成本管理思想面临着巨大的冲击。企业必须构建基于价值链的战略成本管理体系，从全局的高度、用战略的眼光为企业经营战略服务。

(四)广泛推广产品生命周期的成本计算

随着社会需求的多元化，市场被不断细分，企业的经营理念和组织形态也在不断演化，企业的成本控制战略也逐步发生变革，向科学、精确、系统方向发展。生命周期成本法是一种以提高企业经营的经济性和确保用户利益为目标的决策方法，是对产品从开发设计、生产制造、销售、使用维护直至处置的全过程的成本进行管理的一种新的理念，将成本管理提高到战略的高度，对于有效进行价格竞争、提高企业的竞争力和经济效益有很大意义。

(五)建立完善可持续发展战略的环境管理会计

资源、环境是人类生存和发展的基本条件，长期以来，我国经济发展在很大程度上依赖于对资源的过度开采，出现了经济发展与自然、生态不协调的局面，资源和环境危机是传统会计处理方式下的一个必然结果，传统会计对于日益严重的生态环境恶化理应承担着重大的责任，传统会计已不能适应企业可持续发展战略的要求。环境会计在保证社会可持续发展的基础上，核算和监督企业经济活动，反映企业经营和环境之间的能量交换和价值转移，目前发达国家在环境会计研究方面已取得重大进展，但在我国，环境会计仍处在发展的初期阶段，建立适应企业生态环境管理要求的可持续发展管理会计，是一个急需解决的问题。

(六)世界经济一体化趋势的国际管理会计

当代世界经济呈现出一体化趋势，由于各国资金市场利率、通货膨胀率有所区别， 造成各国货币的兑换汇率有所差别， 在不同国家筹资、投资等经营风险同样存在差异，这要求管理会计在提高国际企业整体效应和战略地位、协调国际企业间的生产经营，确保资源的合理配置以及投资效益等方面做出决策支持和服务。因此，管理会计的目标应向更宽更深层次领域扩展， 形成一个新领域的国际管理会计。

(七)建立完善的智力资本管理会计体系

以知识为基础的智力资本在企业创造价值中发挥了举足轻重的作用，是实现公司战略，获得竞争优势的基石，但是传统的财务会计无法反映智力资本所创造的价值，因此，如何建立智力资本会计体系，已成为目前会计领域一个有待解决的问题。

三、基于提升企业价值视角的管理会计师角色定位

(一)精通管理艺术、组织行为分析和财务管理的通才

管理会计是制定和执行有效的决策，以帮助企业实现可持续发展并确保盈利。管理会计师的知识、技能和能力能确保企业的商业模式不仅强大有效，且合乎商业道德规范、专业及可持续性。现今的管理会计师人才眼界须更加开阔，对企业实现可持续的经营业绩发挥了核心作用。因此，作为一名管理会计师必须具备不断学习的能力，精通管理艺术、组织行为分析和财务管理，引领高效投资的执行和财务决策、投资评估、业务重组、税收和风险管理、资金和营运资本管理等领域，才能确保企业能创造价值，使企业立于不败之地。

(二)CEO的高级军师

传统上，管理会计师在决策中的角色一直被视为只是提供信息。但是随着决策者、管理者和业务人员所预期的信息的范围和形式不断发生变化。管理会计师的角色定位发生了变化，管理会计重在面向未来，履行预测、决策、规划、控制和考核的职能。作为一名管理会计师应是CEO的高级军师，是企业战略决策最有力的推动者。在工作中既要重视现有范围内的经营活动，也要重视各种可能的活动。应高瞻远瞩把握各种潜在的机会，回避可能发生的风险，包括：由于行业产业结构发生导致的风险;由于资产、客户、供应商等过分集中而产生的风险;从事多种经营而导致的风险。一个有效的决策过程包括如何知情、审议战略决策，如何评估、管理业绩和风险，如何指导、制定和管治日常运营决策以确保达成预期效果。管理会计师的价值在于他们能结合财务专业知识和对业务的理解从而在整个决策制定过程中提供支持，在企业管理决策系统中为管理者做出正确决策提供准确翔实的依据。

(三)企业战略的规划师

作为一名管理会计师，必须懂得为企业规划、预测并应对现在和未来，推动企业会计工作持续改善，能自行设计账表，自定核算规程，能为他们的企业或客户衡量未来风险，并提供应对这些风险的策略。不断挖掘进一步降低成本的潜力，使整个生产经营处于不断改进的状态中，以保证生产经营各个环节成本目标的顺利和超额实现。

(四)企业的商业伙伴

种种研究迹象表明，随着新兴MA技术的发展，管理会计也正向新的领域转变，如从产品制造阶段为主转变到以产品设计阶段为主;从侧重于企业内部管理为主转变到侧重企业外部管理为主，从而促使管理会计师的角色超越了传统的简单成本管理，大大拓宽了他们在企业中的角色，尤其是在确定企业活动、成本分类和分析以及对设计、采购、分销、营销产品或服务等的成本分配上，充当的角色越来越显著。因此，会计师必须了解工作流程、生产系统、制造和营销部门运营情况。总之，管理会计师在很大程度上已从传统成本核算功能发展成为战略策划和业务合作伙伴功能。

参考文献：

1.高红海.发展管理会计，打造会计工作“升级版”[N].中国会计报，2014-2-28.

2.刘小青.新兴管理会计技术对管理会计师的角色转变研究[J].企业导报，2013，(15).

作者：杨伶俐

第三篇：会计视角的管理会计学管理属性探析

【摘要】当前管理会计属性不清，探讨管理会计的管理属性，尤其是从其主语会计角度的研究，成为亟待解决的课题。本文通过分析管理会计与财务管理的管理共性，发现管理会计的管理范围须定位于平衡计分卡的企业内部运营维度，即一是应专注于管理控制环节（职能）；二是管理对象可具体化为资产负债表左侧，除货币资金外的资产总体，以及利润表费用要素。甚至是人力资产、环境类因无法货币计算而被排斥在财务会计之外，又属企业管理必需的各类资产、支出；三是管理目标在于提高要素生产率；四是应积极开发经营效率评价指标。

【关键词】管理会计 财务会计 财务管理 人力资产 环境要素

一、引言

早在20世纪初，国际上就一致认同了管理会计+财务会计双足支撑、构成会计学科大类共识。顾名思义，财务会计是财务+会计，而管理会计是管理+会计。而财务、管理、会计名词组合下，又诞生了财务管理专业。随着经济社会发展、企业经营的多元化、跨界化和复杂化，财务会计既专注于保证会计信息质量的准则体系修正和完善，包括我国2006 CAS体系的建立、国际IASB正在制定中的IFRS体系国际趋同，以及包括IAS、SFAS在内的各国准则协调，甚至包括当前政府会计准则建设工程。

财务会计学科发展采用的上内涵式质量提升战略，管理会计学科则更多地表现为单纯的外延扩张。近半个世纪以来，先后提出了小到作业成本管理会计、生命周期成本管理会计、战略绩效评价管理会计、激励与报酬管理会计，以至行为管理会计，大到环境管理会计、社会责任管理会计、战略管理会计、以至国际管理会计，间以事项管理会计、人力资源管理会计、知识资本管理会计，几成无所不包、无所不能的“圣斗士”。管理会计学科职能除了“管理”所辖对象之外，其“会计”主语意义内涵，却在有意无意间被忽略，或者说，被虚置。而这恰恰是管理会计之所以托身会计专业之所由，因而也成为管理会计体系构建无法回避的前置性根本问题。笔者提出了管理会计秉持“会计主体性”倡议（涂必玉，2016），但何为会计主体性？管理会计的会计主体性又何在？因而，从同涉管理的管理会计与财务管理的同与异、同属会计的管理会计与财务会计的联系，乃至作为基础性学科的财务会计的局限性三大维度，厘定管理会计的“会计”本来，关系着管理会计学科的未来，更关切其体系建设的成败。

二、管理会计与财务管理异同

1.管理辨义。

鉴于财务管理与管理会计学科的“管理”共性，要弄清两者的同与异，明确管理定义是必要前提。中外管理学教科书均不乏各种管理概念定义。如美国学者罗宾斯和库尔塔（1996）认为：“管理是指和其他人一起并且通过他人来有效地完成工作的过程。”刘易斯等（1998）指出：“管理是指有效支配和协调资源，并努力实现组织目标的过程。”很明显，这两大定义均指向了管理的双重目标：既要利用资源，如人和其他，完成工作，又要谋求效率。

普伦基特和阿特纳（1997）把管理定义为：“一个或多个管理者单独或集体通过行使相关职能（计划、组织、指挥、协调和控制）和利用各种资源（信息、原材料、货币和人员）来制定并实现目标的活动。”应该说，该定义不仅明确了管理的具体职能环节，更对管理对象作出了一定的属性列举。

两大定义一脉相承，相互配合，作为管理必备要素的对象、职能和目标，毋庸赘言。

2.财务管理学科的管理定位

从管理学定义出发，不难看出，财务管理是对企业的货币资金进行计划、组织、统筹、协调和控制的专属管理学门类。毕竟财务本义是指企业相关的资金活动。因而，原初的财务管理学因此而定位于组织企业财务活动——资金筹集、使用、回收和分配，以及处理企业内外部各种财务关系的学科大框架。换言之，财务管理的管理对象是货币资金。

至于财务管理之管理目标，正如马克思产业资本循环理论所揭示的，资金作为企业的血液，是在避免收不抵支、保证流动性基础上避免资金闲置，从而以加速G——G’资金循环和周转效率的方式实现企业利润最大化。正是基于这一目标设定，财务管理预测、决策、预算、控制和分析五大管理环节既紧密围绕资金循环方式，对目标又不离不弃。

唯有从这个角度看，尽管伴随着国内资本市场的发育，以及中国经济崛起带来的境外市场国内企业青睐，得风而起的中国企业急功近利、心浮气躁下，经营思维仍停留在工业化早期的规模经济、范围经济层次而热衷于简单化的规模扩张，与此相适应，从以融资为核心的传统财务学，渐成以价值评估、价值创造为核心的现代财务学。且致力于拓展证券、期权等金融工具，甚至衍生金融工具，以及兼并、收购类资本运作、扩张题材，靠拢投资学、公司财务学科，不乏转身微观企业层面金融学暗示，财务管理学科尽情伸展资金运用领域之余，与企业生产经营密不可分的营运资产管理，尤其是流动资产管理，从未消失财务管理学科舞台。

3.管理会计学科的管理定位。

与财务管理明确而具体的资金对象截然相反，管理会计学科不仅至今未达成一个统一的管理会计定义，而只是笼统地定义曰：“处理企业历史经济资料，为企业管理当局提供信息以帮助其开展面向未来的经营管理的会计分支。”甚至有人认为“管理会计就是会计与管理的直接融合”。

唯一涉及管理会计管理对象和管理目标内容的，是全美会计师协会下设的管理会计实务委员会所下的定义，即：“管理会计是向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制，以及确保资源的合理使用和经管责任所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。”很明显，这一定义亦颇类似前述管理学定义，只不过管理会计被定位于为管理提供财务信息，或曰管理工具，而非管理本身。这也与该定义专列“评价”职能相呼应的。

遗憾的是，一方面，鉴于19世纪初，为适应工厂制生产经营管理需要，管理会计与成本会计相伴而生事实、作为管理会计学科经典理论的经济定货量模型的成本最小化目标，及至近年两大学科交相渗透、融合而呈现出成本管理会计一体化趋势，无不昭示着管理会计学科费用最小化管理目标。另一方面，鉴于会计的内在货币计量属性，当前的管理会计学科发展，不无“财务化”偏误。具体表现在：

一是所谓考虑了采购材料价格优惠政策——商业折扣的经济定货量模型，类似模型拓展的材料购买成本考虑，其财务管理“烙印”清晰可见。但在进行不同订货数量总成本反复比较后，经济定货量选择事实上并未改变简单模型预测结果。二是从经营预算到全面预算的拓展，甚至预计资产负债表、预计利润表，乃至预计利润分配表编制；三是产品生产成本控制的价格标准设计及其差异分析；四是成本预测的货币化，以及画蛇添足的资金需要量预测；五是业绩评价的财务指标粘性；六是长期投资决策指标的财务性；七是预测、决策、预算、控制、分析的财务管理环节拿来主义。诸多学者将全面预算归并控制后，直接以基础篇、预测与决策篇、控制与评价篇来提示和总揽相关章节内容。

尽管财务管理学科自身在资金运用外延无限扩张后，仍紧紧系于流动资产管理一般，现代管理会计学科虽没有忘记作为学科基础的变动成本法及本量利分析。但随着现代以知识经济为代表的后工业社会服务商品变动成本微不足道，甚至消失可能，若任由财务化趋向演变愈演愈烈，管理会计学科或难免被财务管理学科吸收而不存在。明确管理会计基于会计学科属性规定的管理可能性、可行性。

三、管理会计与财务会计联系

一向以来，管理会计与财务会计的区别，得到了超乎寻常的重视。一方面，人们从服务对象角度对两者进行了区分，即财务会计，无论是早期的满足所有者考量经营者受托责任履行用，还是当前的满足资本市场投资者增加、持有、减少企业股份类决策有用观，为企业外部人员提供财务信息，尤其是以标准化了的“四表一注”为代表的财务报告义务，从未动摇。与此同时，管理会计则是面向企业内部管理者，以辅助管理者开展经营决策为首要。在此，如果说财务会计学科专属的会计确认、计量、记录和报告，可以被某些学者简单化地鄙薄为民间俗称的记账、算账、报账的话，管理会计却因傍上了管理而既自高于财务会计，又因其内容的相对数学化而不可避免地在实践层面出现理论与行为相脱节，甚至与财务会计渐呈背道而驰态势。

前述全美会计师协会下设的管理会计实务委员会下的定义，虽然将管理会计窄化为管理提供相关财务信息工具局限，在一定程度上涉及了管理会计与财务会计的联系。但一方面，产品生产成本信息天然的财务会计核算特性，或既易固化管理会计成本管理局限，又难免管理会计成本会计延伸误解；另一方面，基于财务报表的财务状况、经营成果财务评价指标，及其综合性运用的固有财务管理学科属性，或增益管理会计学科的财务化倾向。因而，仍属就会计论会计的浅表化层次。

值得一提的是，无论源自2002年美国的萨班斯法·奥克斯利法案，还是我国财政部、审计署、证监会、银监会、保监会五委于2008年和2010年颁布的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》所共同构建的企业内部控制规范体系中相关财务会计改革内容，都要求财务会计的内部控制功能不容忽视。

会计部门因其资金管理专门性，处在企事业单位管理的中枢环节。一方面，单位相关一切资金收支结算均须经过出纳。另一方面，几乎全部的经济业务，都必须经过会计核算环节转换为会计信息，并以通用财务报告的形式予以表达。正是财务会计的资金保管、结算和业务核算“二算合一”性质，要求其在单位内部控制中，发挥必不可少的信息交换与沟通传递重要作用。其提供的会计信息是否真实有效，将直接关系到单位内部控制的执行力，也直接关联着单位能否实现既定的管理目标。财务会计在单位中的职能和地位，决定了其在内部控制中的核心和关键作用。

首先，从会计的职能出发，会计本身具有内部控制的作用。财务会计的职能（反映和监督）中，监督职能意味着会计自身必须融入经济业务后，从内部资金管控、资产管理、财务分析、财务绩效评价等方面直接参与内部控制。

其次，从会计人员地位看，会计人员也是最适合的内部控制执行者。单位内部几乎全部的经济业务都会经过会计环节转换为会计信息，会计人员最能够掌握全面的经济活动和财务状况，会计工作性质决定了其内部控制的最佳执行者地位。

最后，从单位内部控制的目的来说，内部控制的最主要目的是为了保障财务信息的真实性、正确性、可靠性、有用性和及时性、维护资产的完整性与安全性。从这一角度出发，财务会计控制即为企业内部控制的核心与基础，可以促进内部控制制度的有效建立。从另一方面来说，建立并执行严格的财务管理制度，也是保证内控机制有效运行的关键。财务会计能否在资金支付环节加以控制，能否为管理会计控制提供真实有效的会计信息，既是内部控制的重点，更关系到内部控制制度的有效执行。

从企业管理角度看，财务会计本身被赋予了重要的管理控制职能。因而，会计概念内含的控制功能，尤其是企事业单位内部控制涵义，是会计主体性所在。结合管理会计成本控制传统，以及管理会计本身“用于管理的会计”定位，不难看出，管理会计的管理职能应该，而且必须专注于控制职能，或曰控制环节。具体来说，就是通过对制度、标准执行的过程性管理，达到节能降耗、提高工作效率，确保制度目标达成，助益企业利润最大化效果。而不能一味高大上，甚至自冕“全能”，滥殇于管理对象、管理过程、管理职能全部。

四、财务会计局限性

会计部门是企事业单位内部控制的中枢与核心，只有正确理解内部控制与会计工作之间的紧密联系，才能正确而充分发挥监督控制职能。建立严密而科学的管理会计控制制度，既能保证会计信息的真实性，又不失为提高物化资金，如材料、人员管理效益的良好途径。对于管理会计而言，避免隐身财务会计之虞，必须明确财务会计的局限性，并予以有效补位，才能与财务会计并驾齐驱、相得益彰之下，充分发挥提高全要素生产率的管理控制效果。

1.财务会计的货币计量假设。

众所周知，会计四大假设之一的是货币计量假设。正是基于该假设，会计信息才具有纵向、横向的可比性，才能为投资者决策所用。管理会计的绩效评价、财务管理的财务分析工具——财务比率才具有了立身之基、存在之根。否则，财务管理的主要内容——企业财务状况、经营成果评价，才不致沦为无本之木、无源之水。财务会计与财务管理的共同基础，或将不在。

2.财务会计信息现代性要求。

早在20世纪50年代，由于跨国公司的迅速发展，工业制造业空心化带来了美国经济的高度服务业化，鉴于服务业劳动密集型特征，劳动者工资国民收入占比脱颖而出，高达四分之三强，几成一柱擎天之势，诸多美国经济学家将目光转向人力资本研究，人力资本被认为企业，乃至国家竞争力主体。从此出发，会计学者和资本市场投资者陆续要求财务会计信息披露企业拥有的人力资源信息。与此同时，从战后废墟上站起来的美日欧等发达国家环境问题日益凸出，生态污染日益威胁人类生存，为实现人与自然和谐相处、保证经济社会可持续性发展，各国政府对企业社会责任履行越来越重视，着手制定法律法规来约束企业不负责任的行为。学者们则相继展开了环境会计研究，以及社会责任会计研究，寄望于财务会计信息能够体现企业相关环境影响、企业对员工、供应商、消费者、社区及政府等利益相关者责任法律遵守情况和履行情况。

随着我国改革开放带来的会主义市场经济蓬勃发展，在经济高速增长、物质财富加速积累的同时，与全球第二大经济体地位不相称的是，我国企业在环境保护、消费者利益等社会责任方面暴露出很多问题。如三鹿奶粉事件、双汇香肠事件、山西煤矿崩塌等，钢铁企业集聚带来的“霾伏”扰民，社会影响极其恶劣。正是出于问题的严重性和紧迫性，党中央将生态建设提高到与经济、政治、社会、文化建设同等高度，强调经济发展与自然环境资源保护并重，两者皆不可偏废，坚持走可持续发展道路。

3.财务会计局限后的管理会计选择。

众所周知，代表企业财务状况的资产负债表右侧代表资金来源，包括股东投入的权益性资本和债权人提供的债务资本。左侧资产则是资金运用的结果，如果说财务管理同时关注右侧资金来源管理、左侧货币资金实体管理，以及同时涉及左右的现金收益分配管理的话，管理会计的管理对象就只在资产负债表左侧的具体资产，换句话说，就是除货币资金、债权、股权类投资，以及各种金融资产外的流动与非流动资产。包括利润表中，与资产同质的、同因货币资金付出形成的各项费用要素管理。比如说，基于具体产品质量成本与损失成本平衡基础上的总成本最小化。

对于上述提及的因无法有效进行货币计量，进入财务会计体系，并进而列入资产负债表的各种资产，如人力资产，尤其是智力资产，以及诸如产品生产污染源及其排放数量、企业采取的污染源处理、环境改善努力等事项相关付出，甚至付出后的收益测度，均应纳入管理会计的管理范畴。当然其主要职能仍是控制。这种控制于物而言，是单位物耗最小化；于人而言是有效激励下防止空转现象，力求投入产出比最大化。并且其考核应着力开发基于数量的经营指标，而不再是附着基于货币的财务指标。提高全要素生产率，是管理会计基于控制职能下的根本目标。

只有这样管理会计才有可能与财务管理在划清钱、物界限的基础上真正分离，而无论其是否采纳管理会计管理环节。基于财务会计信息的控制离不开相关标准的制定，而作为管理的标准则非借力预算不可，可谓无预算不标准。对于实际与标准的评价，指望绝对化抛弃财务，既不可能更不可行。早在20世纪90年代卡普兰和诺顿研究提出的平衡计分卡，尽管当前国内管理会计学者无不将之奉为管理会计理论“圭臬”，却既忽略了其战略评价本质，而等同于企业甚至部门评价，集体无视管理会计的其中内部运营维度定位，遑论站在巨人肩膀上的学科发展。

从本质上说，从平衡计分卡内含的财务、内部运营、顾客、学习与成长四大评价维度看，是管理会计、财务管理和管理学学科综合视角下的企业战略评价工具，而非单纯的管理会计拓展。对于管理会计学科而言，其中意义正在于专注内部运营的物质及其流动管理及其非财务指标，或曰经营指标控制评价提示。以及无法经货币计量进入财务会计系统的、又与经营相关的，以“顾客”为代表的社会责任因素管理会计考量的必要性和重要性。

此外，现有管理会计体系的责任会计制度很完善，通过厘清责任，在责权利相统一原则下，紧紧抓住了人这一生产力最活跃、最主动因素，并借助传导到物的管理，有牵一发而动全身之效。需要注意的是，责任会计制度的有效执行，责任主体的有效管理控制，离不开财务会计的车间核算甚至班组核算制度，以及基于财务管理的企业内部银行架构支撑。只有财务会计、管理会计与财务管理紧密配合，互相补充增益，企业管理才有可能取得事半功倍功效。

本文从会计的视角探讨了管理会计的属性，提出了对管理会计属性的认识，认为管理会计的管理范围须定位于平衡计分卡的企业内部运营维度，在这一认识下对管理会计学科属性提出了设想，即应专注于管理控制；管理对象可具体化为除货币资金外的资产总体以及利润表费用、人力资产、环境类因无法以货币计算的各类资产、支出；管理目标在于提高要素生产率。管理会计是为企业或组织管理者提供用于经营决策和财务管理的管理系统。这一认识与设想，可定义管理会计属性，解决管理会计存在的职能不清、目标不明等问题，提供新思路。

参考文献

[1] 孟焰.管理会计理论框架研究[M].辽宁：东北财经大学出版社，2007.

[2] 周三多，等.管理学[M].北京：高等教育出版社，2010.

[3] 吴大军，等.管理会计[M].辽宁：东北财经大学出版社，2013.

作者：涂必玉