摘要：独立性作为注册会计师的职业灵魂和核心价值之一，一直是业界内的热门话题。该文首先介绍了独立性的含义，接下来结合银广夏事件进行案例分析，最后对注册会计师独立性存在的问题提出了改进意见。下面是小编为大家整理的《会计师事务所鉴证管理论文(精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。
会计师事务所鉴证管理论文 篇1：
会计师事务所开拓其他鉴证业务的案例研究
[摘 要]文章利用调查访谈，收集整理了今明会计师事务所开拓其他鉴证业务的选择，总结和借鉴了事务所维持和开拓业务的超越法宝，进而研究了事务所开拓其他鉴证业务凝聚核心竞争力的动因、属性及其注意事项，为会计师事务所拓展其他业务提供思路。
[关键词]其他鉴证业务；超越；凝聚；核心竞争力
一、事务所保持和开拓其他鉴证业务的选择
今明会计师事务所是一个拥有40多人、地处北京的会计师事务所。自成立以来，一直以外商投资企业、国有企业以及一些高新科技公司的年报审计、验资、改制审计业务为核心发展。近年来，由于众多小型会计师事务所的出现，今明会计师事务所的客户不断流失。今明会计师事务所分析其客户流失的去向有：一是些希望到二板市场上市的高新科技企业更换到具有证券期货执业资格的会计师事务所；二是一些私营企业和小规模企业的年报审计、验资、改制审计业务更换到新出现小型会计师事务所，原因是审计收费低、回扣多。今明会计师事务所的管理层开会讨论如何保持和开拓业务，注册会计师提出了不同的意见：一是认为应当“以恶治恶”，与那些不规范的会计师事务所在收费和回扣上拼一把，先把客户留住；二是认为应当避开过于成熟的审计业务的过度竞争，积极开拓其他鉴证和相关服务业务，以此提高事务所的发展平台。
最后，今明会计师事务所选择了避开过于成熟的年报审计业务的过度竞争，积极开拓其他鉴证业务的发展道路。从2008年以来，今明会计师事务所利用技术和培训外交(即利用为相关职能部门提供培训和技术咨询和支持，取得这些部门的信任和器重)先后开拓了以下其他鉴证业务。
(一)中央与地方共建高校评估项目、中央级普通高校附属中小学评审项目、中央级高校评审项目
受财政部教科文司和教育部财务司的委托，今明会计师事务所接受了对部分高校及附属中小学下年度修购资金项目预算评估任务，同时对各高校以前年度项目预算执行情况进行检查评审。这些高校按地域分布于全国各大省市，修购资金项目评估涉及房屋修缮类、设备购置类、基础设施维修改造类项目。
(二)地震灾后恢复重建资金使用情况专项审计
受中国气象局计划财务司的委托，按照中国气象局内部相关资金管理规定的要求，对全国受灾严重的省市县气象局灾后重建资金的使用情况进行审计。检查内容主要包括预算批复情况、预算执行情况、政府采购执行情况、国库集中支付情况、会计核算与管理情况、项目管理情况、制度建立与执行情况、重大项目评审论证情况等。
(三)中国气象科学研究院专项审计
受中国气象科学研究院的委托，对中国气象科学研究院承担的部分技术应用项目的资金使用情况进行审计，审计的主要内容包括：项目资金是否及时、足额到位，费用开支内容是否合理、合法，项目后期所需支出是否符合相关规定以及结余资金的预计使用情况等。另外，今明会计师事务所还根据气象科学研究院的要求，为该院设计财务制度，规范财务管理工作，进行账务整理，出具管理建议书。
(四)国家发改委部门预算项目绩效考评业务
接受国家发改委预算财务处委托，对发改委部门预算项目采取问询、复核等多种方式，对绩效考评项目的有关情况进行核实，并对所掌握的有关信息资料进行分类、整理和分析，按要求填写相应表格，在现场调研的基础上，依据项目主管单位已审核确认的绩效考评相关资料，如绩效报告、项目执行情况报告、相关信息表格等，对项目进行绩效考评。
(五)审计署或地方审计局委托项目专项审计
今明会计师事务所协助审计署对世行贷款项目(以下简称“世行项目”)执行情况进行公证审计工作。审计署与事务所的合作方式为委托审计或借调人员审计，一般由审计署的审计人员担任项目负责人，事务所人员作为审计组成员，并按参与人员的级别与时间付费。由于项目审计中要涉及到很多英文数据以及原始凭证，审计署对借调人员的专业胜任能力及英文水平要求较高，这种审计根据审计署或地方审计局提供的审计要求、程序与审计底稿模板或审计软件进行。
目前，今明会计师事务所业务总量中70％以上的是这些依赖技术和培训开拓的其他鉴证业务，今明会计师事务所在三四年中逐步完成了从以年报审计业务为业务增长点转移到以其他鉴证业务为业务增长点的转变。
二、事务所维持和拓展业务的超越法宝
由今明会计师事务所保持和拓展业务的情况可以看到，如果会计师事务所采用“以恶治恶”的方式参与年报审计过度竞争，与那些不规范的会计师事务所在收费和回扣中拼一拼，其结果可能是：事务所收入减少、信誉和声誉逐步丧失，而且一旦审计收费偏离正常的审计定价，审计质量也得不到保证，审计风险增大；客户支付的审计费用虽然少了，但由于在利用收费和回扣过度竞争中，注册会计师和客户的关系会发生急剧变化，客户失去了对注册会计师的信任和尊重，客户不听取或不给机会让注册会计师提出合理的建议，致使企业自身不规范之处继续潜藏着，发展到企业自身无法控制时，才被动地被揭发或曝光，企业会因此受到处罚或无法持续经营下去，最终会品尝到“得不偿失”的滋味。因此，会计师事务所应当避开年报审计的过度竞争领域，积极拓展其他鉴证和相关服务业务。注册会计师作为专业人士，维持和拓展业务的超越法宝有：
(一)超越年报审计
在提供年报审计时，对于被审计单位会计错报及其内部控制存在的缺陷，应当告知客户如何纠正，并以艺术性的沟通说服客户理解与接受；根据审计中获取的资料，全面了解客户的需要。详细地进行分析和评价，并与客户管理层进行一次交谈，唤醒其对注会计师专业服务的需要，为客户提供其他的鉴证或咨询服务。
(二)超越一般审计目的
超越一般审计目的，不仅仅是对历史财务信息进行鉴证，而且通过对非历史财务信息进行鉴证；不仅仅对财务报表是否公允合法反映财务报表提供鉴证意见，也为许多经济行为及经济现象与相关的标准是否一致提供鉴证意见，满足职能部门和被审计单位的各种合理的要求，为信息使用者提高科学决策奠定基础。
(三)超越为盈利组织提供服务
注册会计师不仅为所有盈利组织提供其他鉴证业务，也为公共部门及其非营利组织提供其他鉴证业务，使事务所的服务活动更深地扩大到经济生活的各个领域。
由于“隔行如隔山”，社会公众并不了解注册会计师能够为企业提供除年报审计以外的其他专业服务，如果注册会计师自己也不知道自身的价值和优势，其他鉴证业务是无法开拓的。因此，当企业在生产经营中遇到疑难问题或到了自身无法逾越的阶段，向注册会计师请教时，会计师事务所应当安排资深的注册会计师负责接待客户，在耐心听取客户
的描述后，注册会计师应当凭借承接业务的经验和专业知识及时准确地了解客户的疑虑或问题，并清楚地告知客户问题出在什么地方，注册会计师如何设计方案帮助其解决疑虑和难题，以此唤醒客户对注册会计师专业服务的需求。
三、事务所开拓其他鉴证业务的动因、属性及其注意事项
对于盈利组织来讲，在信息化、国际化的市场竞争中，企业很难获取超额利润，每个行业的平均利润率已经被拉到非常低的水平，在这个“微利”的时代，企业要生存，只能向内部要效益，但材料、人工成本的刚性，决定其挖潜的空间太小，于是人们开始向管理要效益，既通过减少管理的摩擦，减少管理失误和低效，这促使企业把外部鉴证和咨询意见引入企业内部管理当中，依靠注册会计师提供的专业意见进行管理决策，不仅可以提高公司管理效率，也可以降低管理的摩擦成本。对于公共部门和非营利组织来讲，由于公共财政职能的转变以及人们对公共资金使用效率的关注度提高，监管者在实施宏观调控和具体监管中，也越来越重视公共管理的绩效，这促使公共部门或非营利组织把外部鉴证意见借鉴到监管措施的制定、落实等方方面面，提高行政和社会公共事业管理绩效水平。基于其他鉴证业务伴随着公司治理和风险管理的完善以及政府民主化的进程而不断涌现，具有以下属性：
一是其他鉴证业务虽不是法定业务，但由于是基于管理者或监管者要求而产生，也具有一定的强制性，客户一定会委托注册会计师对此予以鉴证，且此鉴证也要接受到管理者或监管者的监督。
二是其他鉴证业务的目标及其报告使用者具有特定性，因此只要注册会计师能够熟练掌握相关政策和规定的要求，执业的风险，可以控制在一定范围内。
三是其他鉴证业务往往需要对超出财务信息的信息和事项予以鉴证，这要求注册会计师的专业水准更高。在拥有几年年报审计经验的基础上，需要熟练掌握和运用国家的宏观政策、微观政策以及企业公司治理、战略发展、预算管理等，这也使得这类业务的进入门槛较高，不是任何注册会计师都可以胜任的。
基于以上其他鉴证业务的特征，会计师事务所在以其他鉴证业务凝聚竞争优势时应当注意：
一是要把其他鉴证业务做成高品质的业务，承办该业务的注册会计师不仅是会计、审计方面的专家，也应当属于某一鉴证事项的专家，这样才能保证其他鉴证业务的超额价值。
二是会计师事务所只要跟进政策、法规的变化，跟进经济体制改革中一些重大举措，总是可以利用技术辐射和培训来开拓或唤醒其他鉴证业务的市场需求的
三是其他鉴证业务的价值主要在于鉴证的功能，即确定有关经济活动及经济现象与已制定的标准的一致程度。注册会计师在执业中应当注意标准的社会认同性以及台理性，同时也可以就如何改进不一致导致的问题提出咨询建议，以提供增值服务，让客户对注册会计师的专业性记忆深刻，产生某种程序的依赖，这是以其他鉴证业务拓展其他相关服务业务的前提。
作者：李晓慧
会计师事务所鉴证管理论文 篇2：
浅论注册会计师的独立性
摘 要：独立性作为注册会计师的职业灵魂和核心价值之一，一直是业界内的热门话题。该文首先介绍了独立性的含义，接下来结合银广夏事件进行案例分析，最后对注册会计师独立性存在的问题提出了改进意见。
关键词：独立性；注册会计师；审计
一、独立性的含义
独立性的定义较早给出解释的是美国注册会计师协会，其在1947年发布的《审计暂行标准》中指出：“独立性的含义相当于完全诚实、公正、无私，无偏见，客观认识事实，不偏袒。”根据国内外的有关文献，我国对独立性的定义是：独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑。形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或职业怀疑态度受到损害。会计师事务所和注册会计师应该选择适当的防范措施，消除对独立性并非明显不重要的威胁，或者把它们降低到可以接受的水平。
二、银广夏事件分析
我国的注册会计师行业开始较晚但是发展十分迅速，但是在行业迅猛发展的过程中，也出现了不少问题。银广夏事件像是晴天惊雷，使社会公众震惊，并且让其对审计行业的独立性产生了怀疑。
（一）案例回顾
2001年8月，银广夏事件被曝光，根据2002年中国证监会对于银广夏公司的处罚决定我们得知，公司在1998年——2001年期间公司共计累计虚增利润77156.70万元，公司从从原材料购买，到生产、销售、出口等环节，伪造了全部单据，并且通过虚增利润率，虚增产品数量、虚构毛利收入，销毁1998年之前的财务会计资料等方式，制造了银广夏公司虚假繁荣的假象，使得社会公众的利益受到损害。
（二）案例分析
从上述造假过程我们可以看出，银广夏造假是一个由会计师事务所及其负责审计的注册会计师与被审计单位公司高层串通的结果。中天勤会计师事务所存在的问题我认为有以下几个方面：
首先，面对激烈的同业竞争，注册会计师简化了审计程序，缩小了审计范围。注册会计师刘加荣、徐林文违反了《独立审计具体准则第5号一审计证据》的相关规定。第二章“一般原则”第五条规定，注册会计师执行审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。而在银广夏造假过程中，注册会计师并没能进行有效的执行函证程序，对于发出函证但是却没有得到公司债务人直接回函的情况下，注册会计师没有保持应有的执业怀疑态度，也没有采取相应的替代程序。对于这样毫无根据和毫无谨慎性的任意删减审计程序我们可以看出，注册会计师的独立性是严重受到质疑的。
其次，中天勤会计师事务所并没有将主要精力放在鉴证业务上，而是将精力主要放在如何拉拢客户，如何与客户搞好关系上。我国现在的审计工作通常由被审计单位委托会计师事务所开展，通过注册会计师执行相关的审计工作，对被审计单位的财务报表发表意见，之后再由被审计单位向会计师事务所支付审计费的方式。这样一来就使得会计师事务所处于一个相对被动的地位，这样的收费方式使得注册会计师和被审计单位并没有做到真正意义的实质上的独立，事务所出于利益的驱使，很容易违背独立性原则，帮助被审计单位造假。在激烈竞争下，中天勤会计师事务所的合伙人因为利益的缘故，盲目的要求注册会计师满足审计客户的要求，追求高业务量而使其丧失应有的职业道德，那么，无论是形式上还是实质上，注册会计师的独立性早已完全丧失了。
最后，中天勤会计师事务所的审计人员缺乏一定的专业胜任能力。中天勤会计师事务所在对天津广夏公司的财务报表进行审计时，派出的审计项目负责人是非注册会计师，并且这两名助理审计人员并不具备专业会计知识和审计知识，没有专业胜任能力。在审计的过程中，注册会计师在对于被审计单位的生产经营业务不甚了解的情况下，没有向这方面的专家寻求技术上的建议，也没有按照规定聘请技术专家协助开展审计工作。中天勤会计师事务所的这种行为严重违反了《独立审计基本准则》第二章“一般准则”第五条：担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并有足够的分析、判断能力。作为一个合格的注册会计师，不仅要充分认识到自己的能力，而且更要认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不能轻易承接自己不能胜任的工作。
三、对于增强注册会计师独立性的几点建议
（一）改进审计费用的支付方式
从注册会计师独立性存在的问题可以看出，我国会计师事务所处于一个相对被动的地位，因为会计师事务所要想得到审计费用的前提是让被审计单位的管理层满意，这样的收费方式使得注册会计师和被审计单位很难做到真正意义的实质上的独立，事务所出于利益的驱使，很容易违背独立性原则，帮助被审计单位造假。我心目中理想的审计费用支付方式如下：
在会计师事务所和管理当局之间设立一个中间机构，该中间机构的主要责任就是尽量减少会计师事务所与被审计单位管理当局之间不必要的联系，以保持注册会计师的独立性。该中间机构成员既可以由公司的董事组成，也可以由政府部门的人员组成，通过这个中间机构委托会计师事务所对被审计单位进行审计，被审计单位将审计费用支付给中间机构，然后再由中间机构将审计费用转付给会计师事务所。中间机构负责审计费用的制定，制定标准是根据审计业务的复杂程度和工作量，这样就避免了会计师事务所之间可能存在的纷纷削价，进行恶性竞争。中间机构还应当与负责审计的注册会计师保持紧密联系，了解会计师事务所向被审计单位提供的相关审计服务，并且对会计师事务所作出的有关审计报告有充分的理解，能够决定注册会计师的聘用与解聘。中间机构的职责还有将经注册会计师审计的财务报表和审计报告向大众公布，为广大社会公众传递真实的会计、审计信息。
如果可以构建一个如上文所说的中间机构，那么会计师事务所和注册会计师在进行审计的过程中就不会只关注眼前的利益而对于独立性造成威胁，达到真正意义上形式上的独立和实质上的独立，从而将经济利益对注册会计师独立性的影响到降到最低。
（二）规范对会计师事务所的管理，加强对注册会计师的监管
我国会计师事务所目前存在着业务质量普遍不高的状况，监督部门应该采取相应的措施，加大监督力度，规范对会计师事务所的管理，使会计师事务所的业务水平得到提高，从而增强社会公众对审计报告的信任度。一方面，有关部门应督促企业按规定选择会计师事务所进行审计，使其逐渐成为企业的自觉行为。另一方面，相关的管理部门应当严格按照国家法律的规定，以保证注册会计师的执业市场，减少会计师事务所之间的恶性竞争。在规范对会计师事务所的管理的同时，对注册会计师的执业也要加强监督，即是加强注册会计师的定期轮换和同业互查，这样做对提高注册会计师的独立性水平有很大的帮助。
（三）加大对注册会计师的培训力度，增强其专业胜任能力
随着经济的迅速发展，审计业务的类型也变得越来越复杂，从而对注册会计师的人员素质、知识结构提出了较高的要求。对于一个审计人员来说，必须经过一定水平的普通教育，然后进行相关学科的专门教育和考试，还要有一定的工作经验，只有做到这些才能应对审计过程中出现的一般情况，这也是作为一名合格的注册会计师必备的基本条件。我国还要注重注册会计师的后续教育和培训，使注册会计师掌握会计准则、审计准则和相关法律法规，提高注册会计师队伍的整体素质，使现有注册会计师能够及时了解行业最新动态，使得他们的人员素质和知识结构适应现实需要，做到真正独立执业。
四、结束语
总之，注册会计师执业独立性是其核心价值和行为准则，希望通过本文的分析，从这几个层面来提升，以确保职业审计更好的发展，对提高和加强注册会计师独立性方面上有所帮助。
参考文献：
［1］李金泉.试论影响我国注册会计师审计独立性的几个特殊因素及对策[J].审计理论与实践,2003,(11).
［2］薛云奎,李连军.独立性-注册会计师职业的灵魂[J].中国注册会计师,2002,(5).
［3］王新平.审计独立性缺失的原因及防护措施[J].财会月刊,2003,(6).
［4］杜李.论注册会计师审计的独立性[J].职业时空，2008,(11).
作者：肖 阳
会计师事务所鉴证管理论文 篇3：
注册会计师鉴证业务与管理咨询服务均衡分析
摘要：会计师事务所所提供的产品包括鉴证业务和管理咨询服务。鉴证业务和管理咨询服务存在均衡关系。这，种均衡关系包括所有者与经营者目标冲突的均衡和两种业务关系与鉴证独立性均衡两种子均衡以及会计师事务所的财务目标和发展战略、国家监管政策的约束和鉴证独立性的两个方面的特征等约束条件所构成的集合体。卖现这种均衡关系需要注重管理咨询服务的市场性、规范为鉴证业务客户提供管理咨询服务行为、规范鉴证业务需求者行为等。
关键词：注册会计师；管理咨询；鉴证业务；均衡
文献标志码：A
一、问题的提出
公元1853年，苏格兰爱丁堡会计师协会成立。这标志着注册会计师职业的诞生，同时也标志着注册会计师鉴证业务的起源。鉴证业务发端于财产委托代理关系，由于注册会计师审计具有较强的独立性，因此被认为是最佳的所有权监督形式。
在随后的100年中，注册会计师只从事鉴证业务，但是，行业竞争日益激烈造成的收益水平降低，审计(鉴证)委托人转嫁经营风险(深口袋)造成的注册会计师执业风险迅速升高等因素对注册会计师行业的发展造成了不利影响。这在一定程度上放大了注册会计师行业扩大发展规模的内在需求。1954年，安达信开始从事管理咨询服务，这标志着注册会计师管理咨询服务的起源。从此，注册会计师的管理咨询服务的发展进入“黄金通道”。1984年，安达信的管理咨询服务收入首次超过鉴证业务收入；1999年，原国际“五大”会计公司的管理咨询服务均超过鉴证业务收入，其发展速度和市场认同度均超乎想象。在此期间，美国注册会计师协会(AICPA)发表了《将审计业务拓展为管理咨询服务》指导性文章。自此，关于鉴证业务与管理咨询服务关系的讨论从未停止过。一种观点认为，两种业务(服务)可以实现有效的经济互补、知识溢出或其他协同；另一种观点则认为，两种业务(服务)不具备共同发展的可能性。
本文认为，鉴证业务和管理咨询服务都是基于供给与需求而存在的，分析两者内在关系的主要出发点应该是供给方和需求方的特性及其所面临的各种选择，与两种业务存在关系的各种主体所作出的选择相互作用的过程和结果，两种业务的关系就是理论上相对最优的关系，即均衡和均衡状态。
均衡的概念广泛运用于自然和社会科学的各个领域。经济学是这样定义均衡的：“一组被选择的相互关联的变量在它们所构成的模型中相互间调整到不存在内在变动趋势的状态。”定义中的“相互关联”、“不存在内在变动趋势”说明，均衡是静态的。在博弈论中，均衡的一般定义是：均衡是所有参与人的最优战略选择的组合。
本文结合经济学和博弈论的观点，给两种业务的均衡关系定义如下：在一定的限定条件下，能够使鉴证业务和管理咨询服务所有参与者进行的针对两种业务的战略选择或组合达到的最优状态。
二、鉴证业务与管理咨询服务均衡关系的约束条件设定
通过对相关研究成果的综述和本文对两种业务均衡关系概念的界定可以发现，鉴证业务和管理咨询服务无法直接进行博弈进而实现均衡关系。它们的关系必须通过与其有关的参与者的行动和战略体现。本文运用博弈论中非合作博弈的相关方法对这种过程进行阐述，并最终说明均衡关系的存在性及其状态。由于两种业务关系的现实很难完全镶嵌到非相关博弈模型中，如果不做限定将影响分析的有效性。为此，本文在模型特征和分析条件方面做了一些限定或假设。
(一)约束条件1：假设两种业务参与各方进行的是完全信息静态博弈
完全信息静态博弈是一种较为符合本文研究内容的模型。完全信息是指博弈参与各方对自然规律能够同时准确认识，是一种共同性知识，例如审计市场的供求关系。静态博弈是指所有博弈参与者同时行动，没有任何人能获得他人的行动信息，各方的战略和行动是相同的。在两种业务关系方面，主要涉及到以下的参与者：注册会计师群体(也表现为会计师事务所行业，是两种业务的供给者)、所有者或审计(鉴证)委托者、经营者或被审计单位(管理咨询服务的需求者)、审计信息和管理咨询信息的使用者(其他利益相关者)、国家或政府监管部门。鉴于研究内容的局限，本文很难对这个多元博弈的全部过程进行描述和分析，而只对与两种业务相关的两个子均衡过程进行论述：一是所有者和经营者冲突过程中博弈对两种业务关系的影响；二是在维护审计独立性过程中，注册会计师、审计(鉴证)委托者、被审计单位及其他利益相关方针对两种业务关系展开的博弈。我们假定在这两个博弈过程中，各方均遵循完全信息静态博弈模型。
(二)约束条件2：保证鉴证业务质量的前提下，会计师事务所(注册会计师行业)追求高收益和规模化
会计师事务所是以专业技能为基础的非企业化运作的组织，虽然其执业者被称为“经济警察”，但是政府并不向他们提供运作资金，而只能通过经营创造收益。另外，会计师事务所从事的是高风险工作，其发展过程面临着诉讼风险，需要不断提高自身经济实力。外部竞争和内部增长双重压力促使会计师事务所不断向高收益业务领域拓展，管理咨询服务的迅速发展充分说明这种状况。鉴证业务作为注册会计师主业的地位不可动摇，但审计市场受经济发展速度限制，鉴证业务需求较为有限，同时审计市场的门槛相对较低，进入和退出的障碍都不大，竞争日益激烈。由此可以推论，会计师事务所必然体现其作为企业追求高收益并希望实现规模化发展，但这种追求本身是有限制的，即必须以保证鉴证业务质量为前提。对此，我们假定，所有会计师事务所都以高收益和规模化为经营的追求目标之一。
(三)约束条件3：鉴证业务独立性具有实质上的独立和形式上的独立两个属性
鉴证业务独立性是影响两种业务均衡关系的重要因素。这种影响直接体现在鉴证业务和非鉴证业务参与者之间的博弈过程中。博弈的不同参与者对待独立性的态度是有差异的。本文认为，实质上的独立性反映的是注册会计师、审计(鉴证)委托者、被审计(鉴证)单位之间的关系，形式上的独立性反映的是注册会计师和审计信息使用者之间的关系。因此，我们限定独立性包括两个方面属性，同时注册会计师在实质独立性和形式独立性方面均有两个行动：独立和不独立，相应地其他参与方也均有两个行动：期望独立或期望不独立。
(四)约束条件4：政府监管政策不禁止注册会计师从事非鉴证业务
注册会计师从事任何业务均需符合国家监管政策，这是研究两种业务关系的先决条件。理论界有人认为，应禁止会计师事务所从事非鉴证业务，但从现实看，只有部分国家全面禁止注册会计师从事非鉴证业务。在我们的研究中，假设政府监管部门不禁止注册会计师从事非鉴证业务。表1反映了一些国家和政府对注册会计师从事非鉴
证业务的态度。
三、均衡状态及其分析
根据上述可知，分析两种业务的均衡关系，不能单纯从会计师事务所视角进行狭隘分析，也不能从两种业务的直接联系作为逻辑出发点，而应综合考虑不同状态下相关参与者对两种业务关系的态度和行动以观察均衡的演进过程及最终状态。根据两种业务均衡关系参与方的关系和性质，本文从所有者与经营者目标冲突均衡、审计独立性限定下两种业务参与方的均衡两个方面展开分析，并分别将他们称为子均衡1和子均衡2。
(一)子均衡1：所有者与经营者目标冲突均衡
所有者是鉴证业务的需求方，其进行审计(鉴证)委托的目的是资产保值增值，并希望提供高质量的审计产品(公正的鉴证意见)。大部分所有者并不从事具体经营活动，其对管理咨询服务基本没有需求，或只是在不支付费用的情况下通过“搭便车”的方式以其作为决策参考信息。经营者是鉴证业务和管理咨询服务的双重需求方，鉴证业务能够解除或减轻经营者的受托责任，管理咨询服务能够帮助经营者提高管理水平以取得最大收益，当然这其中也隐含着购买审计意见的不良需求。
在注册会计师同时提供两种业务的情况下，所有者与经营者的目标冲突集中表现在两者对两种业务的需求方面。我们通过以下模型描述所有者与经营者的博弈过程。所有者必然需要鉴证业务，经营者同时需要两种业务，并且所有者和经营者均单独为管理咨询服务付费。此时，所有者对管理咨询服务有两个选择，即需要或不需要；经营者对管理咨询服务也有两个选择，即需要正常的管理咨询服务或通过管理咨询服务购买审计意见。由于对鉴证业务两个主体的行动及支付函数均相同，我们只需要对管理咨询服务的情况进行分析。博弈矩阵如下：
从博弈矩阵来看，所有者的最优选择是不需要管理咨询服务；而对于经营者，由于购买审计意见的支付函数X1：大于正常的支付函数X1，所以其最优选择是需要正常的管理咨询服务。于是，所有者与经营者的最后交叉点确定的均衡状态为：经营者需要正常的管理咨询服务，所有者不需要管理咨询服务。实际上这个均衡模型中隐含这样一个结论：如果不考虑独立性等其他因素的影响，会计师事务所(或注册会计师)的最优选择是同时提供两种业务，此时的收益函数最大。对此，将在子均衡2中作进一步分析。
(二)子均衡2：两种业务关系与鉴证独立性的均衡
1.形式上的独立性对两种业务关系的影响
与实质独立性相比，形式独立性缺乏很难外化为利益相关者的行动或战略。所以，博弈分析方法不宜使用，可采用图示结合规范分析方法对形式独立性与两种业务均衡关系进行阐述。我们以QW(dlx)表示独立性的期望值，即在特定条件下利益相关者能够接受的平均水平，它等于会计师事务所仅为客户提供鉴证业务时的独立性水平，也是形式独立性的判断标准；以JD(audit，no－audit)表示两种业务交叉时经济利益对形式独立性的降低；以Ts(audit，no-audit)表示两种业务交叉时知识溢出对形式独立性的提升；以Y1表示形式独立性与两种业务关系的函数。则Y1=QW(dlx)+＋Ts(audit，no－audit)－JD(audit，no－au－dit)。表3反映的是两种业务在不同状态下对函数Y1的影响。
如果我们用两种业务在会计师事务所业务总量中的比例作为判断形式独立性的依据，在只提供鉴证业务以及提供与鉴证业务不交叉的管理咨询服务的情况下，形式独立性能够达到期望独立性水平，而模型分析表格中第四象限的情况不可能出现，所以模型的最优状态取决于对第二象限公式的分析，即进一步分析TS和JD的变化关系。对此，可以通过图1说明：
根据图1可以发现，a点、b点和ac(蓝色线条)段均满足条件，d点和bd段(黑色线条)无法满足条件，即能够保证形式独立性的两种业务关系状态有：(1)只为客户提供鉴证业务；(2)在管理咨询服务知识溢出对独立性的提升作用大于(等于)其经济利益对独立性的降低作用范围内，为客户同时提供两种业务(服务)。
2.实质上的独立性对两种业务关系的影响
在分析实质独立性对两种业务关系的影响时，我们假设注册会计师能够保持形式上的独立性。表4描述的是注册会计师、审计(鉴证)委托者和被审计单位三个主要的利益相关者在两种业务关系方面的策略集合。
我们假设审计(鉴证)委托者正常的审计付费为S，为了获取更高鉴证业务服务质量的增量审计付费为AS，被审计(鉴证)单位获取正常管理咨询服务的付费为z，为购买审计意见支付的增量服务费为AZ，注册会计师不坚持独立性的败德成本为W。表5反映了注册会计师与审计(鉴证)委托者(所有者)针对两种业务关系的博弈。在这个博弈过程中，注册会计师的支付函数实际上是一个收益函数(我们称为反支付函数)，这与一般的博弈分析方法略有差异，但不影响分析结论的可靠性。
直观地看，审计(鉴证)委托者的最优选择是策略2’(其中策略1’与策略1、策略2的对应支付函数虽也同样较低，但其实质也是策略2’，即当注册会计师选择保持独立性时审计(鉴证)委托者不会因此提高审计付费)；同时，注册会计师的最优选择一定不会是策略1和策略3，即注册会计师的最优选择是提供两种业务，这样才能获得更高的收益函数，如果不考虑独立性的影响，显然策略4是最优的。综合来看，注册会计师选择提供了两种业务且不独立，审计(鉴证)委托者选择不提供审计付费是这个博弈的均衡状态。
进一步思考可以发现，这种判断并不充分，因为注册会计师不会轻易选择不坚持实质独立性，需要对支付(收益)函数深入分析和比较。
情况1：当△S2小于W时，注册会计师策略4的收益函数=S，此时策略4不再是最优选择，而策略2才是最优选择，即注册会计师提供两种业务且保持实质独立性；
情况2：当△S2等于W时，注册会计师的策略4和策略2是等效的，按常理推论，注册会计师仍会选择策略2；
情况3：当△S2大于W时，需要分析注册会计师(会计师事务所)的收入构成，以确定注册会计师是否会选择策略4。此时收益函数并不是决定性的，必须考虑实质独立性的限定作用。第一，当Z大于S＋△S2时，经济利益有可能使注册会计师丧失独立性；第二，当Z小于S时，随着审计(鉴证)委托者增加△S2，注册会计师将会基于稳定的主营业务收入而保持独立性。
在此，我们引入被审单位(经营者)的策略及其支付函数。上面的分析(包括对形式独立性的分析)已经说明注册会计师会选择同时提供两种
业务，现在的关键是确定独立性的影响。我们将注册会计师的策略进行调整，即只有实质独立和实质不独立两个策略，被审单位的策略不变。
被审单位的最优选择是策略1，即获取正常的管理咨询服务，而无需考虑注册会计师是否独立；注册会计师的最优选择(不考虑独立性影响)是实质不独立。进一步分析可以发现，当△Z2等于W时，实质独立与实质不独立等效；当△Z2小于W时，注册会计师会选择保持实质独立性；当△Z2大于W时，注册会计师可能选择不坚持实质独立性。
由上可知，影响审计独立性的主要因素是经济利益。审计(鉴证)委托者可以通过调节和控制S和△S2促使注册会计师保持独立性，被审单位可以通过调整Z和△Z2，购买审计意见进而使注册会计师丧失独立，政府监管部门可以通过调节惩戒成本W约束购买审计意见的行为并增加注册会计师不独立的成本。上述四个变量之间的关系将决定两种业务均衡关系的状态及其对独立性的影响，即当△S2<=W且z
四、结论与建议
子均衡1形成这样一个结论：所有者只对鉴证业务有需求，经营者既需要鉴证业务，也需要为自己提供管理信息作用的管理咨询服务(而非用于购买审计意见的管理咨询服务)。基于这种原因，审计市场必然存在管理咨询服务的需求与供给，会计师事务所应该提供两种业务。
子均衡2中注册会计师与审计(鉴证)委托者之间的均衡表明：注册会计师同时提供两种业务能够获得更大的收益函数；注册会计师与被审单位之间的均衡表明：两种业务关系对注册会计师的独立性的影响取决于S、△S2、Z、△Z2和w几个变量相互作用，并且提供了一个能够使注册会计师保持独立性的不等式组。这为政府监管部门提供了监管的切入点。
为了促进鉴证业务和管理咨询服务实现均衡关系，根据上述分析，我们提出如下政策建议：
(一)强化管理咨询服务的市场性
按照上述三个约束条件的要求，要想实现两种业务的均衡，需注重管理咨询服务的市场性，推动管理咨询服务进一步发展。为此，可采取以下措施：第一，建立和完善管理咨询服务的概念框架，对各类非鉴证业务的不相容性进行规定。作者调查发现，很多会计师事务所执业人员和企业管理人员并不明确管理咨询服务的具体内容，甚至将某些鉴证业务和管理咨询服务相混淆。这不利于把握两种业务的本质，致使均衡关系的实现缺乏概念基础。因此，应该在有关规范中明确管理咨询服务的内容，并详细说明其性质。第二，为管理咨询服务的有效提供创造市场环境。从我国目前的情况来看，没有完全禁止会计师事务所发展管理咨询服务是明智之举，但是不限制的态度似乎过于折中，不利于会计师事务所利用业务之间的均衡关系形成合力。在会计师事务所鉴证业务占据绝对控制地位情况下，需要创建有助于管理咨询服务有效提供的市场环境，以实现鉴证业务与管理咨询服务均衡关系。
(二)规范提供管理咨询服务行为并提高惩戒力度
首先，健全会计师事务所信息披露制度。我国会计师事务所的信息披露程度较低，这也是目前鉴证业务和管理咨询服务关系领域实证研究较少的主要原因。另外，我国审计市场上会计师事务所信息披露主要采取汇总收入的方式，信息披露流于形式。对此，应强化信息披露的主动性，同时对鉴证业务和管理咨询服务、其他业务坚持个别披露和综合披露相结合。直接披露鉴证业务和管理咨询服务收入的总额不能为两者均衡发展提供信息，也不利于均衡关系所需外部环境的形成。应将个别披露和综合披露结合起来，即首先披露管理咨询服务和鉴证业务各自收费情况，然后再进行综合披露，特别是为鉴证业务客户提供管理咨询服务时，要对其情况予以详细披露。其次，提高注册会计师不独立的惩罚力度。子均衡2的分析说明，政府监管部门在必要情况下提高注册会计师行业的败德成本，将在一定程度上降低注册会计师应对经济利益诱惑的可能性。这种惩戒首先表现为经济层面，其次是职业层面。从我国现实情况看，注册会计师面临的制度监管环境已发生很大变化，但在经济惩戒措施的实现上，仍需不断完善。
(三)规范鉴证业务需求者行为
首先，健全公司审计委员会的管理机制和改革鉴证业务付费模式。管理咨询服务的需求者是企业管理者，他们同时也是鉴证业务的被监督者，而鉴证业务的需求者是企业所有者。需求主体差异使得经营者具有购买审计意见的动机。对此，可由董事会设立专门账户支付鉴证业务费用，而管理咨询服务费用直接计人当期成本，作为利润扣除；结合信息披露制度减少对独立性的影响。这样则加大了购买审计意见的成本，有利于发挥管理咨询服务对鉴证业务的溢出作用。其次，成立专门管理咨询评价部。管理咨询评价部主要对企业各部门的管理咨询服务项目进行评价，然后选择适合的咨询机构。这有利于企业管理咨询服务信息得以迅速、准确传递，增加咨询市场需求；增加委托业务环节可加大经营者通过管理咨询服务购买审计意见的成本，从而规范鉴证业务需求者行为。
作者：赵保卿 王彦超
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