付费模式的上市公司审计论文

摘要:审计师变更是目前国内外审计研究的热点,近年来我国学者主要从审计师变更原因、类型、变更后的经济后果等方面进行研究。在总结学者们的研究成果的基础上,提出了规范和监管审计师变更的建议,同时也对未来的研究进行了展望。下面小编整理了一些《付费模式的上市公司审计论文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。

付费模式的上市公司审计论文 篇1：

税收法规与会计标准关系模式的国际比较与有益启示

摘要：国际上，税会关系存在着截然不同的盎格鲁-撒克逊模式和欧洲大陆模式。两种模式均有悠久的历史、深厚的文化传统以及由此形成的独特会计环境。税会关系模式差异的形成，主要由各国会计环境的差别决定。对税会关系模式产生重大影响的因素主要集中在法律体系、政府对市场经济的干预程度、资本市场、资本结构和公司治理这几个方面。两种模式在税会关系模式与公平税负、税会关系模式与税务行政效率、税会关系模式与会计标准目标的实现、税会关系模式与财务欺诈以及逃税的发现与惩罚等方面有不同的效应。我国目前正处在新一轮税制改革时期，会计准则和会计制度也日渐完善并逐步与国际会计惯例接轨，充分考虑我国现有国情，吸收、借鉴国际上两大税会关系模式的经验、教训，构建中国特色的、符合未来发展方向的税会关系模式，具有理论价值与现实意义。

关 键 词：税收法规定；会计标准；盎格鲁-撒克逊模式；欧洲大陆模式；环境因素

文献标识码：A

虽然各个国家的所得税法都对会计①标准的制定有不同程度的影响，应税所得额的确定对会计有不同程度的依赖，但就当前而言，最具代表性的税收法规与会计标准关系(以下简称“税会关系”)模式当属以美、英为代表的盎格鲁-撒克逊模式和以法、德为代表的欧洲大陆模式。其他国家的税会关系虽形态各异，但大多介于这两大模式之间，只是程度不同而已，如日本、芬兰等国。

一、盎格鲁-撒克逊模式与欧洲大陆模式下税会关系特征的比较

1. 以美、英为代表的盎格鲁-撒克逊模式

美国作为典型的普通法系国家，影响税会关系的法律因素除了法律规定外，还包括高等法院的判决。国内收入法典446(a)节虽然要求计算应税所得采用的会计方法，应该以纳税人用于计算利润的方法为基础。但第446(b)节又赋予财政部非常广泛的不采纳会计方法的权力。高等法院的一系列判决(如American Automobile Association v. United States、Commissioner v. Idaho Power Co.和Thor Power Tool Co. v. Commissioner)，更是拓宽了财政部税务委员会在确定应税所得时可将会计实务放在一边的权力(C.Bryan Cloyd，1995)。[1]如在Thor Power Tool (1979)一案中，最高法院认为：纳税人虽然完全按照会计标准(GAAP)规定对存货进行会计处理，但并没有清楚反映应税所得。由于财务会计和所得税系统的目标并不一致，将财务会计与税务会计等同的观点是不能被接受的。

在盎格鲁-撒克逊模式下，所得税法和会计标准是两个各自发展、相互独立的系统。按税法规定计算的应税所得和财务报告中的会计利润之间，往往存在着数额巨大的暂时性差异。应税所得是根据税法要求对会计利润进行差异调整计算得出的。公司资产负债表中往往会出现数额可观的递延所得税项目。由于税收法规与会计标准的高度分离，这些国家的财务会计和税务会计也是分离的。

2. 以法、德为代表的欧洲大陆模式

以法、德为代表的欧洲大陆国家属于典型的成文法系国家。历史上税收法规比会计规则要详细得多，这就自然地承认了税法的支配地位。如法国《拿破仑法典》曾明确规定，会计原则和方法必须遵守国家的税法，因此法国会计可称之为“税务导向的会计”(常勋，2005)。[2]无独有偶，在德国，税法对会计的约束作用，比商法和公司法更为细致、具体。德国《所得税法》和《所得税指令》中，要求财务记录必须与税法目标保持一致。如果税务审计时发现企业未遵守税法规定，则全部所得税减免将被取消。因此，纳税人为了获得税收上的利益，总是主动服从税法要求，这在德国称为“税务决定原则”(Determination Principle)。

因此，在欧洲大陆模式下，税法实际上有效地决定着会计标准，企业会计实务按税法规定执行，会计报表中的会计利润和纳税申报表中应税所得基本一致，资产负债表上几乎不会出现由于暂时性差异引起的递延所得税项目。

但在资本市场国际化的压力下，法国 “面向税收”的传统会计不得不发生一些变革，实行单个公司与集团公司会计相分离的“双轨制”。在单个公司会计方面，会计结果仍然是纳税和分配股利的法律基础。但在合并会计方面，企业却可以参照国际会计准则或其它国家的会计准则。德国在会计国际化进程中也采用类似的“双轨制”。

二、形成盎格鲁-撒克逊与欧洲大陆模式税会关系的环境因素比较

历史地看，无论是盎格鲁-撒克逊模式还是欧洲大陆模式，均有悠久的历史、深厚的文化传统以及由此形成的独特会计环境。税会关系模式差异的形成，主要由各国会计环境的差别决定。对税会关系模式产生重大影响的因素主要集中在法律体系、政府对市场经济的干预程度、资本市场、资本结构和公司治理这几个方面，有关比较如右表所示：

两大法系在强调对私人财产保护和处理国家权益与私人权益关系的方式上是不同的。在盎格鲁-撒克逊国家，《权利法案》中以强调维护、保障业主财产权益为主要精神。体现与贯彻这一根本精神便成为会计、审计乃至财务法律制度建立的根本依据与目标。而在欧洲大陆国家，宪法在强调保障私有财产的同时，又强调必须处理好国家权益与私人权益之间的关系(郭道扬，2002)。[3]

法律体系上的这一差异已被许多实证研究所证实。如Porta等研究发现，各国的法律制度对股权和债权的保障有很大的差异。一般说来，普通法国家如英、美，比一般的成文法国家如德、法，对小股东保障更为完备(Rafael La Porta，1998)。[4]法律对小股东的保障程度，会影响到一国的股权结构及证券市场规模。在美、英等国，证券市场发达，股权高度分散，而在法、德等国，证券市场规模较小，股权相对集中(Rafael La Porta，1997)。[5]Porta等发现，除英、美之外，大多数国家股权都不分散，上市公司大都有大股东控股现象，大股东直接参与公司的治理(Rafael La Porta，1999)。[6]

欧洲大陆国家和盎格鲁-撒克逊国家在环境因素上的差异比较

由于不同的法律传统对投资者的保护程度不同，影响了一国资本市场的发展；而资本市场的不同发达程度，又派生出不同的公司资本结构和治理模式，进一步影响会计目标的定位和会计信息的用途，最终决定税收法规与会计标准之间的关系。另外，从经济体制来看，政府对市场经济不同的干预程度，影响到公司财务报告是否具有宏观政策意图，也影响着税法与会计标准的关系。上述这些环境因素在很大程度上是紧密联系的。例如，普通法系更多地体现对中小投资者的保护，于是造就了发达的资本市场，导致企业以社会公众为主要资金提供者和市场导向的外部公司治理模式，因此决定了财务报告的投资者利益方向，最终使得会计标准和税收法规高度分离。而在成文法系下，资本市场一般不发达，国家对经济干预较强，企业资金主要来源于国家或银行，公司采用的是内部治理模式，财务报告以国家和债权人利益为重，税收法规和会计标准高度融合。

三、盎格鲁-撒克逊和欧洲大陆税会关系模式的效应比较

1. 税会关系模式与公平税负

纳税能力原则要求根据每个人的纳税能力的大小来确定其应当承担的税收。横向公平要求具有相同纳税能力的人应缴纳同等的税；纵向公平要求具有不同纳税能力的人应缴纳不同的税(邓子基、林致远)。[7]

在盎格鲁-撒克逊模式下，财务报告中会计利润和纳税申报表中应税所得之间往往存在很大的差异。早在20世纪80年代，就有为数众多的美国公司在财务报告中展示较高会计利润，股东因此享受丰厚红利；但在纳税申报时，却交纳很少甚至不纳所得税，引起人们对所得税法的公平产生怀疑。美国财政部对这一现象也难以作出令人信服的解释(Darid M. Maloney， Robert H. Sanborn，1988)。[8]在这种情况下，美国不得不在1986年的税收改革法案中引入“可选择最小税收”概念，规定对会计利润超出应税所得的差额，要作一个加项的调整(Thomas M. Porano， Alfred V. Tran，1998)。[9]2000年底安然公司东窗事发，世通、泰科、施乐、默克等大型公众公司财务欺诈连同逃税事件再次引起人们的关注。仅以安然为例，该公司2000年财务报告中税前会计利润为14亿美元，但该公司2000年交纳的联邦所得税仅为0.62亿美元(Gary A Mc Gill，Edmund Outslay，2004)，[10]实际的公司所得税率仅为4.43%。

由此可见，在盎格鲁-撒克逊模式下，由于税法与会计标准完全分离，公司能够非常容易地在财务报告中夸大利润，在纳税时却低报所得。美国财政部(1999)认为，公司避税可能使美国政府每年减少100亿美元收入，并有证据表明公司避税现象也日益增多(David Lenter， Joel Slemrod， Douglas Shackelford，2003)。[11]大量避税使得政府财政收入减少，从而有“必要”对诚实的纳税人提高税率，这更增加了诚实守信者与避税公司之间的税负不公。此外，税率的提高，又会对纳税遵从产生负面影响，并产生超额税收负担而影响经济效率。

在欧洲大陆模式下，财务报告中的利润数与纳税时的所得额几乎没有太大差异，纳税多少和经营状况密切相关，更能体现税负公平原则。虽然也有实证研究结果表明，在欧洲大陆国家，为获取税收上的利益，财务报告有低估盈利的倾向。但相对较低的利润水平也同样减少了股利和薪水的支付。公司因采用税收激励政策而使整个社会作出的牺牲数额，与股东放弃分享股利的基数相当，从这一点上说，是非常公平的。因此，我们可将法、德等国税会之间的紧密联系看成是整个社会契约的一个制度基础(Blake John， 1997)。[12]

2. 税会关系模式与税务行政效率

为使社会资源得到更加有效的配置，税务机构为征税而发生的各项成本加上纳税人为履行纳税义务而发生的各类费用应当最小化，即符合税务行政效率原则。

在盎格鲁-撒克逊模式下，由于应税所得和会计利润之间存在大量的暂时性差异，所得税申报变得异常复杂，无数的差异调整使所得税申报表可能达到数千页(David Lenter， Joel Slemrod， Douglas Shackelford，2003)。[11]所得税申报将花费纳税人大量的精力和费用。如沃仑·巴菲特(Warren Buffett)在致Berkshire Hathaway公司股东的信中称，公司的纳税申报表将超过8400页(Gary A Mc Gill， Edmund Outslay， 2004)。[10]税收法规和会计标准的高度分离，使得许多公司如果不依靠社会中介进行纳税代理，根本无法完成纳税申报，因此公司也不得不承担高额的税收遵从成本。在英、美法系国家大型会计师事务所的收入总额中，已有超出三分之一的部分来自于纳税人的代理咨询付费。

因此，在盎格鲁-撒克逊国家，也有呼声要求将会计利润和应税所得统一，这不仅是为了实现税收体系公平，也是减少税收遵从成本、提高税收遵从度的需要。税收遵从成本的增加，容易引发纳税人不满情绪，甚至增加他们偷逃税动机。在欧洲大陆模式下，应税所得和会计利润信息联系紧密，对所得税法的遵从也就很容易做到。站在征税机关角度，如能依据经过审计的财务报告征税，将会大大降低征管成本。

3. 税会关系模式与会计标准目标的实现

在欧洲大陆模式下，上市公司财务报告的编制者不得不想方设法在两个不同甚至相反的目标之间权衡：既要显示出较高会计利润，又要尽可能减少纳税。在这种情况下，税收上的考虑将淹没所有其它考虑并获取最后的胜利，“‘真实和公允’往往不是高税率的对手。”(David A. Guenther，1995)[13]为了得到税收上的利益，财务报告编制者往往选择税法允许并能低估账面利润的会计程序，这种为减少税负而对会计方法的操纵，显然有违公允反映的要求。

在欧洲大陆模式下，会计利润被压低的倾向较为明显。曾有一家德国公司，按英国会计实务估算利润为1.92亿欧元，按德国会计实务则为1.33亿欧元。因此，英国投资分析师建议，由于“善于创造的会计师和通货膨胀的历史”，英国报告的利润平均要减去四分之一才能相当于德国的数据(Blake John， 1997)。[12]

由上可知，欧洲大陆的税会关系模式可能会减少实务中对会计理论的使用和依靠，而鼓励人们采用违背真实公允反映意图但能减少税负的方法，最终导致公允反映目标落空。在资本市场上，一般的公众投资者难以判断会计信息是否受到税法作用而发生扭曲，对于公司为减少税负而低报的利润，投资者无法辨别是因税收筹划还是因经营管理不善所致，因此有可能导致公司股票价格下降。相反，对那些不利用会计政策进行税收筹划的公司，其所高报的利润又会使投资者过高评价公司价值。因此，在欧洲大陆模式下，会计信息作为公司价值的信号作用将受到影响，资本市场资源配置效率也难以达到最优。

在盎格鲁-撒克逊模式下，会计信息受税收法规扭曲较小，较能真实公允反映企业的经济现实，相关实证研究结果也表明会计信息的有用性与税会关系的一致性呈负相关。这也是美、英等国的证券市场能保持数十年繁荣与发展的根本原因。

4. 税会关系模式与财务欺诈、逃税的发现和惩罚

安然事件之后，Charles Grassley{2}就如何发现公司的财务欺诈及逃税行为，给美国证监会和财政部写信提议：如果将公司纳税申报表向社会公众公开，可能会对公司治理的改善、政府部门的监管和社会公众的监督有益。其后他又建议采取一些措施来改善对会计利润与应税所得之间差异的披露。

虽然Grassley的建议最终被证监会和财政部否决，但他的这些建议在理论上是有利于发现财务欺诈和逃税行为的。{3}但由于美国税收法规和会计标准高度分离，公司纳税申报表的公开，极大可能给社会公众带来的是混乱而不是对公司的违法行为的监督。因为在美国，税会之间存在着无数复杂的差异，会计利润与应税所得之间缺乏易于理解的逻辑关系，难以形成有效的公众监督机制。因此，对于美国而言，更适宜的做法不是增加对社会公众披露，而是着手解决这种复杂性(David Lenter， Joel Slemrod， Douglas Shackelford，2003)。[11]而在欧洲大陆模式下，税法和会计标准高度融合，非常有利于社会公众监督机制的建立和作用的发挥。

就惩罚机制而言，在欧洲大陆模式下，公司进行财务欺诈往往会同时违背税法规定，会计上隐瞒利润常常伴随着逃税，夸大利润又会增加税收支出。公司作为理性经济人，在进行财务欺诈时会对各种法律、经济上的后果进行权衡，而税法的刚性和确定性又会对财务欺诈起到一定的制约作用。而在盎格鲁-撒克逊模式下，进行财务欺诈的公司有可能在会计上夸大经营业绩，但在纳税时却按税法规定处理。如在合并财务报告中不将发生亏损的控股子公司纳入合并，对极有可能发生的损失或负债不进行确认等，这些做法都不违背税法规定。这样做既达到虚增会计利润目的，又避免因虚增利润增加税收负担和现金流出，更不会触犯税法。可见，采用盎格鲁-撒克逊模式，则税法对公司进行财务欺诈的约束较为微弱，这也是华尔街频频发生财务丑闻的重要原因。

四、几点有益启示

我国目前正处在新一轮税制改革时期，会计准则和会计制度也日渐完善并逐步与国际会计惯例接轨。我们认为，如何充分考虑我国现有国情，吸收、借鉴国际上两大税会关系模式的经验、教训，构建中国特色的、符合未来发展方向的税会关系模式，具有理论价值与现实意义。

1. 税会关系模式的选择应立足于具体会计环境

通过上述分析，盎格鲁-撒克逊模式是在政府较少干预经济、资本市场发达、股权分散、公司治理外部化、会计职业界规模庞大且训练有素的环境下发展起来的。欧洲大陆模式则是在政府较强干预经济、资本市场较不发达、股权高度集中、公司治理内部化、会计职业界规模弱小的环境下日益形成的。

我国目前处于经济转轨时期，又是发展中国家，社会主义市场经济体制尚未发育成熟，政府对市场经济的发展起着培育和引导的重要作用，这就要求政府采用适当方式在适当范围对市场经济进行必要干预。所以，在经济管理体制上，我国奉行的是市场调节与国家宏观管理相结合的方式，国有经济在国民经济中占有主导地位。另外，我国资本市场的发展规模与完善程度也远不及美、英两国，上市公司数量较少，股权结构并不高度分散，会计师专业队伍规模较小且执业水平有待提升，会计信息失真较为普遍，公司自觉纳税意识并不强烈，税收管理水平和手段也有待进一步提高、完善。在这种情况下，我们认为，对大多数企业而言，税会关系模式的选择总体上应以欧洲大陆模式作为参照可能较为适合。但要注意的是，我国目前的税制设计与法、德相比仍有较大差异，法德等国在税制设计时，较好地协调了国家利益和企业利益，在指导思想上能以提高企业经济实力和竞争能力为重，在费用扣除范围和标准上较好地考虑了企业的实际要求，如在有关资产减值准备提取、固定资产加速折旧方面均给予相应税收政策支持，使得会计信息能够更好地反映企业经济现实。这也是我们在税制改革时需要借鉴的地方。对于上市公司，考虑到社会公众和机构投资者对会计信息的需求，并兼顾目前特殊的股权结构，应适当借鉴盎格鲁-撒克逊模式，以更好地为投资者提供有用信息，但要防止过度分离。

2. 税会关系模式选择要有前瞻性

从国际上看，随着资本和产品市场的国际化，各国会计环境之间的一些差异正在逐渐缩小。国际资本市场的一体化，将日益成为影响税会关系模式变化与发展的重要因素。欧洲大陆模式由于税法和会计标准高度融合，故不利于适应经济全球化、会计国际化的进程。因此，我国在构建税会关系模式时，应充分考虑经济全球化、会计国际化的发展趋势。一方面，我们应当认识到全球化、国际化是未来的发展方向，是不以人的意志为转移的经济发展客观规律。另一方面，我们又必须认识到要完全实现经济全球化、会计国际化，尚需经历一个相当长的历史时期。这就决定了我们在税会关系模式选择时，既不能因循守旧，裹足不前，也不能操之过急，盲目进取，而应该立足国情，循序渐进。

从国内来说，我国已加入WTO，国内资本市场、产品市场、劳务市场等都在陆续开放，企业竞争也从原来的国内竞争转向国际竞争。另外，我国证券市场自1990年成立以来发展迅速，仅1994-2000年间，证券市场的融资额就增长了近15倍。截至2005年末，已有461家内地企业在香港或海外上市。{4}因此，无论是从国内资本市场发展及企业融资需要考虑，还是从企业参与国际竞争的要求出发，都要求会计应提供有价值的信息。会计标准与国际惯例接轨、税收法规和会计标准适度分离将是我们最终的选择。但目前我国尚处在经济转轨时期，成熟的市场经济、完善的法治环境尚未真正建立，如果盲目超前地选择盎格鲁-撒克逊模式，就有可能导致会计信息混乱、税收流失严重的后果。因此，我们的策略应该是：结合当前各类企业的不同需要，建立分层次的税会关系动态模式；随着客观环境因素的发展变化，逐步演进到总体上相对分离的税会关系模式。

3. 税会关系模式选择要符合税收征管与纳税遵从的需要

盎格鲁-撒克逊模式强调会计的真实、公允，以投资者利益为导向，这使得美国的证券市场长久以来一直是世界上最大和最活跃的。这些事实似乎支持了以下的观点：高度分离的税会关系模式能够给投资者提供有价值的会计信息，有助于资本市场的发展。但安然等一系列财务欺诈连同逃税案件的爆发，又充分说明盎格鲁-萨克逊模式依然存在许多无法解决的问题和矛盾。无论是从打击财务欺诈、逃税，还是从加强纳税公平、减少遵从成本方面考虑，该模式均存在许多需进一步完善的地方。

因此我国在税会关系模式选择时，还应充分考虑税收征管和纳税遵从方面的需要。目前，我国很多企业自主纳税、依法纳税意识还不强烈，税收征管手段方式还需在科学化、信息化方面进一步提高，但当前税收法规和会计标准对收入、费用的确认与计量方面的差异却越来越大，使得纳税人与税务部门之间的信息不对称现象日益严重，加大了纳税人遵从税法的成本和税务部门税收征管的难度，税收流失现象比较严重。因此，我国应结合各类企业在会计核算与税法遵从方面的不同特点，选择分层次的“多元”税会关系模式。对上市公司而言，会计核算资料相对规范、健全，税法遵从度相对较高，会计信息用户对信息质量要求差异较大，如公众投资者注重会计信息的相关性，而税务部门等其它用户注重可靠性。因此税会关系模式的建立应适当借鉴盎格鲁-撒克逊模式，以适度分离为主，防止过度分离。对大中型企业而言，不同企业在会计核算与税法遵从方面差异较大，税务部门连同国有资产监管部门、银行等构成了会计信息主要使用者，真实、可靠是他们对会计信息质量的共同要求，因此可以适当借鉴欧洲大陆模式，形成适度融合的税会关系模式。对于众多的小型企业，会计核算相对不规范，企业编制财务报告更多地是出于税务上的需要，正如美国会计学家亨德里克森所说：“很多小企业的会计目的主要都是为了填制所得税申报表，他们在报税以前都不记账。”(亨德里克森，1987)。[14]因此可充分借鉴欧洲大陆模式，选择高度融合的税会关系模式。

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注释：

①在这里的“会计”仅指企业财务会计，不包括管理会计、税务会计及非营利组织会计。

{2}时任参议院财政委员会委员、参议员，后任主席。

{3}如由于我国的税法和会计标准的分离程度远低于美国，社会公众对上市公司财务欺诈的揭露曾起到决定性作用。2001年3月27日， 中国证券市场研究中心研究部蒲少平因撰写《关于银广夏的九个疑点》一文，揭开了银广夏会计造假的序幕。其中的一个疑点就是，银广夏合并财务报告中1999年的利润为1.76亿元，所得税仅为508万元，所得税占利润总额 4%，2000年的利润总额为4.23亿元，所得税为719万元，所得税占利润总额的1.7%。

{4}资料来源于中国人民银行2005年国际金融市场报告。

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参考文献：

[1]C. Bryan Cloyd：“The Effects of Financial Accounting Conformity on Recommendations of Tax Preparers”，The Journal of the American Taxation Association，Vol.17，1995(Fall)，pg.50.

[2]常勋. 国际会计研究[M]. 中国金融出版社，2005：322.

[3]郭道扬. 论两大法系的会计法律制度体系[J]. 会计研究，2002，(8)：3-9.

[4]Rafael La Porta， Florencio Lopez-De-Silanes， Andrei Shleifer，Robert W. Vishny：“Law and Finance”，Journal of Political Economy，vol.106，No.6，1998，pp.1113-1155.

[5]Rafael La Porta，Florencio Lopez-De-Silanes， Andrei Shleifer， Robert W. Vishny：“Legal Determinants of External Finance”，Journal ofFinance，vol.52，No.3，July 1997，pg.1138.

[6]Rafael La Porta，Florencio Lopez-De-Silanes，Andrei Shleifer：“Corporate Ownership Around the World”，Journal of Finance， vol.54，No.2 ，April 1999，pp.471-517.

[7]邓子基，林致远. 财政学[M]. 清华大学出版社，2005：213.

[8]David M.Maloney，Robert H. Sanborn：“Interactions Between Financial and Tax Accounting：Caused by the Tax Reform Act of 1986”，Accounting Horizons，December 1988，pp.21-28.

[9]Thomas M. Porcano，Alfred V. Tran：“Relationship of Tax and Financial Accounting Rules in Anglo-Saxon Countries”，The International Journal of Accounting，Vol.33，1998， pp.433-454.

[10]Gary A Mc Gill，Edmund Outslay：“Lost in Translation：Detecting Tax Shelter Activity in Financial Statements”，National Tax Journal，Sep 2004，Vol.57，pp. 739-756.

[11]David Lenter，Joel Slemrod，Douglas Shackelford：“Public Disclosure of Corporate Tax Return Information： Accounting， Economics， and Legal Perspectives”，National Tax Journal，Vol.56，Dec 2003， pg.803.

[12]Blake John， Akerfeldt Katarina， Fortes Hilary J.， Gowthorpe Catherine：“The relationship between tax and accounting rules the Swedish case”，European Business Review，Vol.97， 1997，pg.85.

[13]David A. Guenther，Mohamed E. A. Hussein：“Accounting Standards and National Tax Laws： The IASC and the Ban on LIFO”，Journal of Accounting and Public Policy， Vol.14， 1995，pp.115-141.

[14]亨德里克森. 会计理论[M]. 王澹如，陈今池译. 立信会计图书用品社出版，1987：36.

责任编校：谭安华

Two Models of Relationship between Tax Laws and Financial Accounting Rules

——Comparison and Enlightenment

DENG Zi-ji，YOU Xue-ying

(Xiamen University， Xiamen361005)

作者：邓子基　尤雪英

付费模式的上市公司审计论文 篇2：

我国自愿性与强制性审计师变更研究述评

摘 要:审计师变更是目前国内外审计研究的热点,近年来我国学者主要从审计师变更原因、类型、变更后的经济后果等方面进行研究。在总结学者们的研究成果的基础上,提出了规范和监管审计师变更的建议,同时也对未来的研究进行了展望。

关键词:审计师变更;变更原因和类型;经济后果

文獻标识码:A

1 研究背景

近几年,我国资本市场频频发生的审计师变更事件已引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至社会公众的高度重视。其之所以能引起广泛的关注且成为学术界研究的重要领域,原因是可能引致不利的经济后果,表现为规避不利审计意见或丧失审计师独立性,这对资本市场健康发展的影响不容小觑。

2 审计师变更涵义及类型

本文据上市公司与前任审计师关系终止的发起方的不同将审计师变更分为两大类:解聘、辞聘。

以上市公司为发起方的变更,称为“解聘”。根据变更中上市公司是否为主动变更,可以把“解聘”划分如下:

(1)自愿变更,即上市公司由于自身原因而提出变更审计师;

(2)强制变更。如果上市公司由于其它不可控制因素不得不和所聘用审计师终止关系,称之为“强制变更”。强制变更可能是审计师的原因,如前任审计师合并重组,或由于政府的干预等原因导致的。而以审计师为发起方的变更,称为“辞聘”。

3 审计师变更原因

3.1 外部原因

(1)市场集中度过低,竞争性市场难以提供高质量的审计服务,为变更提供了环境基础。市场分散的低层次职业竞争环境,严重损害了审计独立性,导致频繁变更,因此,过低的市场集中度与不正常的变更形成恶性循环。

(2)地方保护主义使上市公司倾向选择本地审计师。上市公司所处地域的主管部门为保护本地域内的审计师利益对上市公司施加压力或是希望本地域审计师给予更多的“帮助”等。

(3)国家监管部门规定,同一审计师连续承担企业财务决算审计业务不应该超过5年,达到规定年限的审计师必须实行强制轮换。因为同一审计师连续为相同的上市公司提供审计服务会影响审计师独立性,并会导致审计师和上市公司“共谋”。

3.2 内部原因

(1)意见分歧与财务困境。审计师与公司管理当局在会计处理方法、会计信息披露、审计意见方面意见不一,导致审计师变更。若上市公司陷入财务困境,审计师会出具“不清洁”的意见,使上市公司被ST或PT,因此上市公司有变更审计师以购买审计意见的动机。

(2)审计师稳健性及声望。稳健性可能会形成非标意见,所以上市公司可能因不赞同审计师保守执业而更换审计师。审计师的声望能提高公司的可信度。反之,有不利财务信息的公司更青睐低质量的审计师。

(3)公司管理当局变更与公司股权结构特征。管理当局更换后更倾向选择其偏好的审计师。第一大股东的持股比例越高,坚持原则、敢于说“不”的审计师也越容易被上市公司变更。

(4)盈余管理与审计收费。上市公司的盈余管理程度越高,审计师面临诉讼风险越大。出于对风险的考虑,对程度较高的盈余管理,审计师的审计质量较高,反之亦然。如审计收费过高会导致上市公司变更审计师,但在我国审计收费影响并不明显。

4 自愿性与强制性审计师变更研究

4.1 自愿性审计师变更研究

4.1.1 对审计意见改善的影响

我国审计市场中自愿性审计师变更导致的经济后果在近年来得到了监管机构和学术界的高度关注。吴溪、李爽(2004)通过研究发现上市公司确实能以变更审计师来改善审计意见,但意见改善的程度会随出具的非标意见的强弱程度有所不同。同时,有学者通过ARMA模型对上市公司变更审计师进行审计意见购买的潜在原因和实现情况进行研究,得出上市公司可以通过变更审计师实现审计意见购买的结论。还有学者区分审计收费异常升高与降低及审计意见改善与恶化,并同时考虑异常收费与审计师变更间存在的交互效应,以研究发生的异常收费与审计师变更对管理层审计意见购买的影响,也得出了管理层在一定程度上能实现审计意见购买的结论。而吴联生、谭力(2005)两次运用修正的Lennox(2000)审计意见估计模型研究上市公司变更审计师改善其审计意见的决策行为,却得出了变更不能显著改善审计意见的结论。

随后王春飞(2006)也使用修正的Lennox(2000)模型,对有扭亏行为的上市公司的审计师变更和审计意见购买的关系以及变更后的审计意见同盈余管理之间的关系进行了研究。他发现,扭亏与审计师变更正相关;盈余管理程度与审计意见改善负相关。

4.1.2 对审计师独立性的影响

自愿变更主要是对审计师独立性的影响,目的在于:上市公司希望审计师能提供更符合自身需要的意见。任迎伟、缪丹(2003)通过分析上市公司变更前后的审计意见及净资产收益率(ROE)的变化,发现上市公司能通过变更实现盈余操纵,且无论是审计师规模变小或审计意见改善,都将损害审计师独立性。刘伟、刘星(2007)也对审计师变更、盈余操纵与审计师独立性之间的关系进行了实证检验,发现变更与前任审计师稳健性有关,且变更损害了后任审计师独立性。

陈武朝、张泓(2004)采用修正后的Jones模型来估计每一变更公司的可操控性应计利润。结果表明,公司没有达到变更的预期目的;前、后任审计师独立性都相当强。可能是因为事务所脱钩改制和有关部门有效的监管措施。

4.1.3 与审计师稳健主义的关系

储一昀,王妍玲(2007)使用调整后的截面Jones模型估计的操控性应计利润为衡量指标,对审计师变更与审计师稳健性的关系进行了检验,发现审计师越稳健越会被上市公司解聘。

4.1.4 市场的反映

李爽、李辉等(2001)建立CAMP单指模型估计股票市场均衡收益率,得出审计师变更是否存在显著市场反映,主要是基于审计师变更的经济实质和后果,及市场对变更经济实质与后果的获取和理解的程度和手段。

4.2 强制性审计师变更研究

我国已经发生的强制性审计师变更主要是审计监管的结果,与国外在形式上有差异。张立民、黄旸杨(2004)对我国强制性审计师变更与审计质量的关系进行研究,得出了强制性变更只能微弱地提高后任审计师发现异常情况的能力,而强制性变更使后任审计师选择以出具更严格审计意见类型的方式来报告发现的问题。而且,强制性变更后,上市公司偏好于选择小规模事务所,降低了市场集中度,反映出强制性变更在促进上市公司对高质量审计服务需求的无效性。但强制性变更对规范审计师报告行为、约束审计师与上市公司合谋能产生积极影响。

4.3 强制性与自愿性审计师变更对比研究

郑国坚、吴立扬(2005)通过各种描述性统计和线性回归,得出强制性变更公司相对于自愿性变更来说,在财务状况和审计意见等特征上都明显好于后者,并且,自愿性变更公司的“意见购买”动机更显著,其实现方式更为隐蔽。

5 审计师变更监管对策

根据上述各方面研究结论,我们对审计师变更的监管提出以下应对措施:

(1)完善审计师的聘任模式和公司治理结构。管理层不介入审计师的聘任,公司在制度上进行必要的安排,如《萨班斯法案》要求公司的审计委员会负责选择和监督审计师,并决定审计师的付费标准。适当增加审计委员会中独立董事的名额,发挥审计委员会在保证审计独立性方面的作用。

(2)监管部门应严格监管事务所不顾风险、不计后果“接下家”的行为,加强对个案进行跟踪调查,防止少数审计师的机会主义行为。同时扩大行业互查的范围,必要时对一些风险较大的上市公司推行强制性的互查机制。重视审计师变更相关信息的披露的监管。同时应完善相关的法律法规制度,以约束审计师变更行为。再者应加强审计师的道德诚信建设

(3)市场要发挥积极作用,需要依靠市场主体。培育寡占型的上市公司以增强审计师抵御上市公司以变更为借口而对其施加压力的能力。。

(4)其他方式,如:各省级审计师协会应定期报告审计质量的检查结果;重视新闻媒体在审计师变更监管过程中发挥的积极作用等。

参考文献

[1]谢香兵.审计师变更、审计意见购买与政策监管——研究评述与中国的实践[J].2009,(7):64-66.

[2]涂国前.审计师变更的原因:意见分歧[J].中大管理研究,2008,(4):53-68.

[3]杨继飞.审计师变更原因分析及其对策研究[J].财会通讯,2007(3):44-46.

作者：朱芮影

付费模式的上市公司审计论文 篇3：

浅析社会投资人在获取PPP项目阶段的风险管理

摘要：随着PPP投资模式的不断深化，各地推出的项目越来越多，社会投资人参与深度将持续增加。本文对在项目获取阶段的风险因素进行了分析，并提出了防范措施，对社会投资人优选项目，识别项目风险，做好风险管理具有较强的有指导意义，可供社会投资人借鉴。

关键词：获取PPP项目;风险因素分析;风险防范措施

2014年9月，国务院《关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发[2014]43号）首次从国务院层面明确将PPP模式作为基础设施和公用事业项目的投资建设模式之一。由于PPP投资建设模式具有投资可控、主体多元、减轻财政等优点，PPP模式已成为我国基础设施和公用事业项目投资建设管理的主要模式。截止2018年9月末，纳入财政部中国PPP综合信息平台项目管理库进行管理的项目为8113个，入库金额12.14万亿元。经过几年发展，PPP投资建设模式出现了泛化滥用趋势，部分地区出现了“僵尸”项目和违规项目，为遏制、规范PPP项目管理，各地累计清理退库项目2148个，涉及投资额2.5万亿元。如社会投资人参与的项目被退库，项目将无法继续推进，造成经济损失，为规避风险，社会投资人在参与PPP项目时应认真识别项目，加强风险因素分析，强化风险管控。

1.主要风险因素分析

1.1政府方主体不适格风险

乡镇政府作为PPP项目政府方主体，就不满足六部委25号令要求县级以上政府为主体方的要求，如以乡镇政府一级为政府主体，将导致合作模式不合法合规。政府方将项目授权给本级政府融资平台公司、国有企业、临时指挥部或办公室为项目实施机构，签约后将导致特许经营权协议出现效力瑕疵。

1.2合作方违约风险

由于PPP项目投资规模大、周期长、关乎公共利益，对合作方的融资能力、管理能力和诚信守约意识要求较高，若与不具备相应资质条件、实施能力或信用不足的企业合作，出现合作方融资不能或融资能力不足，项目资本金到位不及时或不能到位等，会出现联合体其他方承担连带责任的风险。

1.3审批程序不完善风险

立项审批风险在PPP项目中大量存在，贯穿于项目准备、采购与实施三个阶段。有些地方政府急于推进项目，在完成项目立项审批手续之前就启动社会资本方采购程序，致使项目无法正常开工、金融机构拒绝融资、工期滞后甚至项目被终止等问题，从而导致社会资本方投资成本和投资风险双双上升的风险。

1.4实施方案审批风险

项目实施方案必须经过实施机构会同地方政府相关部门的联合审查，并由本级人民政府或授权部门最终审定，才能交付执行。如果这当中缺乏了任何一个审核环节，可能导致实施方案无效的后果，社会投资方的整个投资行为有可能需要推倒重来。某些政府由于欠缺相关专业知识或经验，或为了能够通过联合审批，随意调整实施方案，甚至项目中标后实施方案仍会发生变化。可能导致项目无法继续作为财政部PPP示范项目，失去政策性銀行的低息贷款，对项目融资造成不利影响。

1.5 PPP项目入库风险

财政部和发改委的PPP项目库是具有较高公信力的信息平台，会定期搜集和更新PPP项目信息。如果项目没有进入项目库，那么该项目就缺乏合规基础。有些PPP项目没有入财政部、发改委的PPP项目库，只进入了地方PPP库。对于政府付费或可行性缺口补贴的项目，将无法保证投资列入财政预算支出，开工建设手续将无法办理，最终影响到社会投资方获取投资回收的安全性。

1.6 PPP项目回报风险

经营性PPP项目运营期内运营收入不能够覆盖投资建设成本、运营维养成本、税费及合理收益。准经营性、非经营性PPP项目政府公共预算收支不能满足可行性缺口补助和政府付费需求，造成PPP项目的回报则难以实现，社会投资方投资收益难以保障。

1.7无法获取工程施工任务的风险

实际操作过程中，PPP项目中项目公司直接与社会资本方签订施工总包合同，获取施工任务。但根据《招标投标法实施条例》第9条规定，未经扫标获取施工任务在程序上有瑕疵，有可能导致施工合同无效需重新招标的严重后果。

2.风险防范措施

2.1加强对政府方主体资格的审查

参与PPP项目前，应当审查PPP项目的政府方主体资格，确认行政权满足规范性文件的主体资格要求，避免临时性机构成为PPP项目实施机构，如果政府主体层级过低，或项目实施机构不适格的，应当积极与政府方主体沟通更换。

2.2选择主体适格有实力的合作方主体

在与地方国企及融资平台合作时应当加强尽职调查，确保合作方的主体资格符合去平台化和不是本级政府所属国企的要求。要优先选择与国有企业、上市公司等综合实力强、行业口碑好、诚信度高的企业合作。如在特殊情况下需要与民企合作，应组织法律、财务、审计等专业人员团队前往其工商登记地，对其股东构成、资金实力、资产情况、诉讼情况、资质情况、业绩情况、市场信誉、行业评价等方面开展尽职调查，了解其真实情况，摸清其履约能力。可根据具体情况，要求其提供履约担保。

2.3签订权责明确的合作协议

在合作协议中明确约定权利义务，防范连带责任风险，细化违约责任追究措施，包括损失追偿、惩罚性赔偿、股权质押担保等手段。实时监控合作方履约情况，若出现因合作方原因导致承担连带责任时，应立即依据协议向合作方展开违约追究。

2.4审查项目的立项情况

要按照发改委对基建项目审批的相关规定严格审查拟投资项目的立项审批情况，特别是要避免将项目立项审批与财政部门针对项目“一评一论”审批相混淆。对于立项审批滞后的项目，要求政府出具书面承诺在项目实施的初期时限内完善。对于PPP项目的立项审批手续未能完成，社会资本方提前参与的，社会资本方应当在合同中要求由政府方履行立项审批义务，承担未通过项目立项审批的风险。

2.5审查一评一论文件

确保PPP项目完成“一评一论”，如果项目招标时仍未完成的，社会资本方应当在招标答疑环节，要求政府将“一评一论”的通过作为项目签订合同的条件。对完成“一评一论”的项目，对文件开展实质性审查，对于形式不合规或内容有瑕疵的报告，应当根据实际情况考虑是否参与项目实施，对于财务承受能力论证报告明显失实，对项目实施或对政府未来财政支出有显著影响的，应当要求政府变更项目实施方案，或放弃参与该项目。

2.6审核实施方案的完备性

在选择PPP项目时，应当从程序及实质两方面审查实施方案的完备性，程序方面主要检查实施方案是否已经形成并通过了上级政府的认可及本级政府部门的联合审查;实质方面需要检查实施方案是否满足113号文关于实施方案编制的各项要求，是否恰当并满足项目需求，是否存在重大瑕疵等。对于实施方案与项目准备阶段发布的实施方案不一致的，要求政府承诺包括恢复到原实施方案内容、调整投资回报机制、增加补偿机制等条件。

2.7关注项目入库情况

尽可能参与录入财政部或发改委PPP项目库中的项目，对于列入省级或发达市的PPP项目库的项目，关注项目入库的规范性，综合考察入库条件与拟投项目的匹配性，防止选择不合规入库的项目。

2.8 做好PPP项目调研和商业模式推荐

加强对近年来地方政府财政公共预算收支、基金收支、债务余额进行了解，对地方政府正在实施的项目进展及支付、中长期规划、基础设施投资等进行详细调研。对于建设成本高，政府可研报告中运营成本低估，运营收入虚高、收费收入难以保障的经营性PPP项目，推荐转换成准经营性PPP项目。

2.9招标文件中明确施工总承包权

加强与政府的沟通，对后期可能引发的隐患进行梳理和说明，在政府书面采购文件中对于具有相应施工资质的社会资本方可以自动获得施工总承包权给予明确确认。

结语：随着PPP投资模式的不断推进，投资领域和投资项目将越发宽广，社会投资人在获得机遇的同时也面临巨大的风险挑战，社会投资人在获取项目阶段可按照上述风险要素，做好风险管控优选项目，确保投资安全，保障投资收益。

参考文献：

[1]侯社中.PPP項目获取阶段的典型法律风险[J].法制博览.2018，09（15）.

[2]周兰萍.PPP项目动作实务[M].法律出版社，2016（5）.

[3]韦伯（瑞士），阿尔芬（德）著;罗桂连，孙世选译.基础设施投资策略、项目融资与PPP[M].机械工业出版社，2016（5）.

作者：张小华