国外审计模式与历史演进论文

在一些西方发达国家，内部审计工作已经扩展到了企业发展战略与运营决策层面，在投资效益审计、市场数据审计以及生产工艺审计和产品营销审计等方面，不断取得新的成果和成效。在20年前，开展内部审计的美国企业还只占较小比例，其内部审计工作时间也只有较少部分用在财务审计领域，更多时间和精力都放在了经营审计上面。但近年来，内部审计的内容正从财务审计向经营审计过渡。下面是小编精心推荐的《国外审计模式与历史演进论文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。

国外审计模式与历史演进论文 篇1：

生态环境审计理论脉络与发展路径研究

【摘 要】生态环境审计是实现绿色可持续发展的重要保障。生态环境审计理论发展包括环境审计和生态审计，梳理分析从环境审计向生态审计过渡的理论脉络：环境审计关注人类对自然环境的影响效应评价，实践应用更为广泛，生态审计强调系统发展与综合评估，是关注生态文明建设的绿色审计理念的演进。进而提出完善生态环境审计制度体系、拓展生态环境审计范围、探索生态环境审计方法程序、强化生态环境审计培训与沟通等生态环境审计发展路径。

【关键词】生态环境审计;生态审计;环境审计;理论脉络;发展路径;生态文明

0 引言

工业文明孕育了诸多发展奇迹，也带来全球性雾霾、水污染等生态危机，以人、自然、社会共生发展为宗旨的生态文明应运而生。党的十九大报告和习近平总书记多次阐述“金山银山，不如绿水青山”的绿色可持续发展观，我国政府、绿色发展组织、企业和科研组织开始积极探索绿色发展的生态资源环境管理，生态审计理念、方法与技术日渐得到关注与发展。生态审计脱胎于环境审计，是环境审计的延续与创新。本文基于对生态环境审计的缘起背景和理论发展脉络进行梳理，提出生态文明建设的生态环境审计的发展路径。

1 生态环境审计的理论发展脉络

生态环境审计理论发展包括环境审计和生态审计，通过梳理环境审計和生态审计的时代背景、学科视角与理论脉络的比较[1]发现，生态审计与环境审计概念相近，亦有差别。环境审计是生态审计的基础依托，生态审计是环境审计的拓展与升级。较之环境审计，生态审计更强调系统发展与综合评估，环境审计关注人类对自然环境的影响效应评价，关注现有政治经济制度框架和生产生活条件下的环境改善，实践应用范围更为广泛[2]。生态审计基于双向机制理念设计，系统综合评估人类与自然环境相互作用的影响效应[2]，推动现有政治经济制度的变迁和生产生活方式的更新，是关注“绿水青山”的生态文明建设的绿色审计理念的演进。

1.1 环境审计

溯源西方环境审计（environmental audit/auditing）发展历程，大致可划分为萌芽期、发展期和完善期[1]。20世纪70～80年代是环境审计的萌芽期，环境审计发源于美国，是美国企业为了防范环保惩罚而自主开展的合规性审计[1]。20世纪80～90年代，环境审计迎来了发展期。全球范围的环境污染风险危害日趋凸显，美欧出台环境审计标准，探索环境审计方法与程序。1995年，国际会计师联合会（IFAC）发布《审计职业与环境》，对环境审计分类做了清晰的阐述。伴随环境审计政策实施与企业的环境绩效公布行动，涌现出环境审计概念、政策、规范准则、方法程序、问题总结的理论研究成果，虽存概念类属争议，确实为环境审计理论发展奠定了基础。2 000年至今，环境审计逐渐发展成环境管理政策与应用工具。历经40余年的发展，西方环境审计理论与实践日渐趋于完善，研究视角宽广、内容丰富翔实、方法多元融合，案例研究和应用研究风格明显[3]，环境生态学、环境经济学等学科融合的知识方法更多地运用到环境审计的方法和程序中。

虽然我国环境审计发展历时较短，但是我国环境审计理论与实践操作都取得长足进步。伴随改革开放，理论层面，我国迅捷引入西方环境审计理论、操作标准、程序方法;实践层面，我国环境审计实践缘起于审计机构对环保资金审计，比较注重借鉴西方国家环境审计的案例经验实践层面。21世纪以来，一些学者开始结合我国国情和文化背景展开环境审计理论的探索研究。近年来，理论层面，围绕环境审计实务、环境绩效评估的应用研究和案例研究增多。实践层面，我国环境审计具有典型的政府主导特征，环保资金审计是环境审计的核心关注，审计领域扩及生态建设、项目建设、环境评估、大气与水及固体物污染防治等环境领域。

综合而言，环境审计是在环境污染问题凸显的社会经济发展背景下的环境治理工具，在环境审计的实践与发展中，环境审计的领域日渐增广，环境审计理论走向融合。环境审计关注现有政治经济制度框架和生产生活方式下的环境改善，实践应用范围更为广泛[2]。

1.2 生态审计

生态审计概念由“ecological audit/auditing”或“eco-audit/auditing”翻译而来，与环境审计含义相近[1]，Callenbach E以主张人与自然价值平等的深生态为学术视角，通过主客体辩证互动的哲学思辨，审视企业运营与环境互动及影响效应[3]，赋予生态审计新的意涵，生态审计是一种基于整体观的、系统化发展的组织生态管理模式[1，4]，生态审计的实质是从环境管理到生态管理的范式转变，作为生态管理框架下的管理工具，生态审计关注产品设计、环境要求、环境成本、环保评价、社区影响和生物多样性影响[1，4]，其核心目标在于企业生产经营的最小化环境影响[2]。西方生态审计注重企业内部审计，以企业建立生态管理体系为重心，注重预防管理。

生态审计是维护生态平衡、建设生态文明的工具[4]，是近几年来提出的新概念，理论研究和产业实践都比较少，寥寥的生态审计的理论文献主要围绕基本概念、方法及其与环境审计的概念内涵标准的比较。毛敏对生态审计进行了清晰的概念界定[2，5]，生态审计是企业依据自然生态系统有机循环原理，建立切实可靠的审计式，将企业生产经营流程的各个环节、部门之间形成类似于自然生态链的关系，从而达到充分利用资源、减少废物产生、物质循环利用、消除环境破坏、提高经济发展质量的目的[5]。我国生态审计以绩效评价为切入点，强调事后监督，生态审计本身的系统功用未能得到充分发挥[1，2，4]。当前，我国正在实践和探索的国家环境治理审计、官员离任生态资源环境审计、生态审计与传统审计“三融合”等生态环境审计措施，有助于形成多元生态审计工作格局，融合财政审计、政府投资项目审计与经济责任审计，重点关注环保资金投入与使用、项目环保制度、领导干部生态履责[1]。

综上可知，生态审计以深生态学为哲学基础，基于双向机制理念设计，系统综合评估人类与自然环境相互作用的影响效应[2]，是生态环境保护与资源可持续利用的“防疫系统”，生态审计的实践有助于推动现有政治经济制度的变迁和生产生活方式的更新，是关注“绿水青山”的生态文明建设的绿色审计理念的演进。以深生态理念开展综合化、系统化的生态审计对推进美丽中国建设具有重大意义。

2 生态文明建设下生态环境审计发展路径

我国资源环境审计尚处于起步探索阶段，当前我国尚未形成比较完善的审计模式，近年来我国环境问题频发，环境审计需要纵深创新发展。生态文明发展和美丽中国建设的国策与实践为生态环境审计理论发展与实践应用提供了广阔的场域。在我国环境资源审计尚不成熟、成效不佳的现实情境下，有必要结合环境审计与生态审计理论，在生态环境审计制度体系、审计范围、审计方法程序、审计信息共享和审计培训与沟通等方面进行创新，推进生态文明建设。

2.1 完善生态环境审计制度体系

现阶段，我国生态环境审计面临依据不足的困境。环境保护防治、自然资源规制等法律法规是开展生态环境审计的基础依据。但从审计实践来看，《国务院关于加强审计工作的意见》《关于健全生态保护补偿机制的意见》《关于健全国家自然资源资产管理体制试点方案》等相关环境资源法规标准执行存在差异，缺乏具体的生态环境会计审计准则，且已有生态环境审计范围主要局限于国家环保资金或生态补偿等涉公项目，生态环境审计、信息披露、具体问责和审计处罚缺乏法律依据，无所适从，大多依赖于审计人员的职业素养与判断[6]。需要联合学术界的力量，改变我国生态环境绩效评价、事后监督的生态环境审计模式，开创提前规划、注重预防、过程监督、评估反馈、后续监管的生态环境过程管理，完善“美丽中国”、生态文明建设下的生态资源环境审计制度与标准体系，加大资源环境专项资金和环境防治项目的审计整改力度和后续约束监督，加快创建流域、空气、湿地、草原、林地、国家公园等资源环境的生态补偿机制和绩效评估体系，提升生态环境审计权威，强化完善领导在任离任的生态环境问责制度，建立健全符合我国国情的生态环境审计制度体系。

2.2 拓展生态环境审计范围

美国、西欧等国家和地区生态环境审计已从合规性审计向系统化审计过渡，审计主体多元化、审计范围日趋广深。我国生态环境审计主体一直以政府机关为主导，对非营利组织跟踪审计和企业内部审计及跨区域合作审计等审计协同机制重视不足，审计范围主要是环境保护资金的合规性和环境专项项目实施进度评估[7]，难以实现生态环境审计的事前防御、事中调控、后续督导的系统作用，严重损害生态环境审计的系统性和有效性，不利于资源保护、环境修复与生态可持续发展。今后一个较长的时期，我国需要坚持深生态系统发展观，大力推进政府机关、社会组织和企业内部联合的生态环境审计协同机制建设，在传统环境审计的基础上，拓展生态环境和资源管护规划、行动、绩效等多个领域的生态环境审计[8]，形成事前防御、事中调控、后续督导的系统的生态环境审计模式[9]。

2.3 探索生态环境审计方法体系

生态环境审计重点关注生态文明建设的政策执行和决策部署，探索自然资源资产负债表编制等会计核算制度等内部生态环境管理工具[8]，加强审计与财务、内部与外部审计联动的全过程督导，整体把握生态环境审计业务流程，敏锐精准把握生态环境审计风险节点[8]。以定性思辨与量化实证相融合的理念，开发融合大数据分析技术、地理信息技术（遥感、地理信息系统和全球卫星定位系统）等现代分析手段的生态环境审计信息系统平台[8]，改进生态环境审计评价标准体系。比对自然资源资产管理和生态环境保护目标的执行完成情况[7-8]，管控生态环境相关资金流动和项目运行情况等，量化评价企业经营活动的社会、经济与生态效益，提升生态环境审计的建设性作用，确保生态环境审计的顺利实施。

2.4 强化生态环境审计培训与沟通

生态环境审计不同于传统审计，生态环境审计培训内容更多、实操难度更大，必须突破数据信息瓶颈和生态环境审计方法技术不成熟的困难。首先，必须加强生态环境信息系统平台建设[8]，创建国家统计局、审计署、国土资源部、财政部等相关部门的联动合作信息共享机制，建立资源生态环境信息数据库[8]，动态监督和主动披露各项生态资源资产管理和专项资金使用情况。其次，需要加强审计人员与研究人员和技术人员的培训、沟通与合作，宏观把握生态环境审计程序和要务，洞察微观生态环境审计关键节点和风险节点。最后，加强与创新对审计人员的培训。现阶段，审计工作人员面临生态环境审计数据匮乏、标准难以把握等困境。在加强涉及生态环境审计的法律、资源、环境、地理、信息、审计等基础知识讲解的同时，在生态环境审计实操培训中需要多采用案例培训、互动研讨、桌面推演等方式，以提升生态环境审计培训效果，增强生态环境审计工作的科学性、合理性、可操作性和可信性。

参 考 文 献

[1]王芸，黄艳嘉.中外生态审计制度与实践的比较研究[J].南昌大学学报（人文社会科学版），2014，45（1）：71-76.

[2]张沁琳.从环境审计到生态审计：历史渊源与演进逻辑[J].财会月刊，2015（24）：96-99.

[3]Callenbach E，Capra F，Goldman L，et al.Mar burg S. EcoManagement：The Elmwood Guide to Ecological Auditing and Sustainable Business[M].San Francisco：Berrett Koehler Publishers，1993.

[4]李明辉，张艳，张娟.国外环境审计研究述评[J].审计与经济研究，2011，26（4）：29-37.

[5]毛敏.试析我国企业生态管理审计系统的构建模式[J].華东经济管理，2007（4）：97-100.

[6]凌思远，满益涛.资源环境审计对我国生态文明建设的作用及展望[J].商业会计，2018（16）：32-34.

[7]唐勇军，赵梦雪，王秀丽.我国自然资源审计的理论框架与实践路径——基于五大发展新理念的思考[J].南京审计大学学报，2018，15（2）：16-24.

[8]徐薇，陈鑫.生态文明建设战略背景下的政府环境审计发展路径研究[J].审计研究，2018（6）：3-9.

[9]左英胜楠.浅析生态文明建设资金审计[J].企业科技与发展，2018（1）：123-125.

[责任编辑：邓进利]

作者：韦肖雄

国外审计模式与历史演进论文 篇2：

国外风险导向内部审计模式对我国的启示

在一些西方发达国家，内部审计工作已经扩展到了企业发展战略与运营决策层面，在投资效益审计、市场数据审计以及生产工艺审计和产品营销审计等方面，不断取得新的成果和成效。在20年前，开展内部审计的美国企业还只占较小比例，其内部审计工作时间也只有较少部分用在财务审计领域，更多时间和精力都放在了经营审计上面。但近年来，内部审计的内容正从财务审计向经营审计过渡。
一、风险导向内部审计及其历史演进

（一）风险导向内部审计的内涵与特征

1.风险导向内部审计的内涵。风险导向内部审计指的是内部审计工作人员把风险管理渗透到内部审计的整个过程，按照风险选择项目并识别风险，对管理者降低风险的能力进行评估；同时，要以企业风险为重点做出审计报告，目的在于协助企业进行风险管理和防范。该审计模式可以把审计工作的事后反馈向前追溯到事前和事中阶段，能够实现高效的控制效果，为企业提供更多增值服务。审计人员不但要对风险的消极面进行观察、对可能出现的损失进行预评估，还应关注风险的积极面，寻找变革与创新的机会。风险导向内部审计对受托责任给予了特殊关注，尤其是风险控制责任的履行情况，是审计工作的控制重点。

2.风险导向内部审计的特征。风险导向内部审计注重风险管理，不仅将风险管理作为工作的重要组成部分，还在方法方面注重测试的完整性和系统性，并向着强调确认经营风险和测试风险的方向转变。此外，在交易事项与对政策的遵循基础上，注重对审计目标、审计战略与审计风险管理的关注。同时，内部审计在反应方式方面，也在单向、事后和不连续的监控基础上，更加注重与审计单位和审计对象之间的互动，以期及时连续地做好审计工作。在这一过程中，审计人员也从观察者向实际参与者转变。这样，内部审计在组织方面就不单纯是独立的评价主体，而是以风险管理和公司治理参与者的身份对审计过程和环节进行整合，并为审计对象提供咨询服务。

（二）风险导向内部审计的历史演进

1.对内部审计来说，其模式的演进是一个持续不间断的过程。20世纪40年代之前，内部审计以账项基础审计为主，目标在于查错和防弊；20世纪40年代之后，内部审计向制度基础审计模式转变，目的在于验证财务报表的公允性；而在20世纪70年代后期，内部审计转向了传统风险导向的审计模式，其目的也有了双重属性，一方面要查错防弊，另一方面要注重对财务报表公允性的验证；到了20世纪末期，现代风险导向的内部审计模式有了新的发展，其目的重点表现在对信息风险的降低方面。由此可见，现代社会的风险导向型的内部审计工作是以一种崭新的审计模式出现的，尤其在西方发达国家，这种类型的审计受到了充分重视和广泛应用。美国将其运用到了CPA审计之中，CPA不但要以更高的标准对会计报表的公允性进行评判，还要对企业经营风险进行分析，并研究其对会计报表的影响程度等，为决策提供充分的审计信息和保障。

2.风险导向的内部审计以企业内部发生风险的概率界定审计对象、审计内容与审计时间。尤其在美国，内部审计部门还对审计对象的风险水平和审计“投入-产出”加以分析。比如，内部审计人员要对企业的相关领域和环节的风险进行分析，由此界定审计的重点，对已经确定的审计领域进行具体审计，发现存在的问题及工作中的薄弱环节，按照审计报告进行改进和整改，把审计报告上交给管理者、决策者及审计对象。
二、国外审计环境对风险导向内部审计模式的影响

（一）科技环境

由于计算机信息技术和网络技术的出现，以及这些技术在企业中的普及应用，借此进行的欺诈舞弊等犯罪事件屡禁不止，并且部分事件由于处置不当，让负责对其进行审计的会计师事务也遭受了直接和间接的经济损失。

（二）经济环境

在美国的公司治理模式里，大部分形成了独立的董事制度和股票期权激励制度，借助中介机构限制监管及民事诉讼等相关制度，提升企业管理层违规操作的成本。在美国，独立董事难以发挥功效，这使得为激励企业管理层而设计的股票期权制度在一定程度上助长了公司造假的风气。倘若企业的股票期权能够为经理人提供更多报酬，经理人进行违规操作的动力就会更强。更为重要的是，因为企业的管理层具有明显的信息优势，加上美国政府在法律范围内允许管理层通过给公司贷款的方式购买其股票，这就将管理层的风险转移到了公司层面。

（三）法律环境

在美国的金融市场上，倘若投资者事后确认事务所降低了审计质量，就能够借助法律工具和诉讼的方式，要求会计师事务所承担相应的赔偿责任。在这种情况下，由于受到法律制裁风险的加大，在很大程度上提升了会计师事务所违规的成本，使得审计质量能够得到必要的保证，同时也让那些通过提供低质量的审计服务，获得自身收益的经济行为越来越无效。针对市场上出现的上市公司的舞弊行为，美国政府会按照相关法案，启动紧急处置和立法机制，并按照金融市场舞弊行为的特征，强化“SEC”的执法力度，在法律层面上对现代会计和审计制度进行系统化安排，削弱CPA与企业管理层之间的利益关联，保证CPA的工作更加规范和独立。
三、我国推行风险导向内部审计的难点

（一）注册会计师知识结构尚待完善

对现代企业的经营风险进行评估时，注册会计师应该花费足够的时间与精力去掌握客户资料和他们所在行业企业的经济环境。很多注册会计师在了解客户所在的行业情况、监管环境的复杂情况和相关外部因素等方面，缺乏对审计对象经营目标和经营战略的把握，对深藏其中的经营风险难以获知。

（二）难以对企业经营风险进行恰当的评估

按照国外（尤其是美国）资深审计人士的观点，风险导向型内部审计要求注册会计师要对公司业务、市场情况、管理层能力及企业所在的行业整体状况等，做到清楚的了解和调查研究。但在我国，注册会计师在审计实践中，并未将对企业經营状况的把握作为其审计工作的必要环节，而是采取了忽视的态度，这是我国引入风险导向型内部审计最大的障碍。

（三）风险导向内部审计所需信息严重不足

当前，我国应构建功能强大的数据库存储和审计对象相关的海量信息。但是，很多会计师事务所对此并不关注，不仅忽视客户所在行业的风险，对客户自身的经营风险也缺乏必要的掌握。信息的储存不足和数据库建设的不达标，影响了审计的效率效果。
四、国外风险导向内部审计对我国审计实践的启示

（一）提高风险审计意识

要深刻认识到风险导向型内部审计的重要性和科学性，并将其作为一种理念加以实施。此外，将防弊、兴利和增值的目标进行整合，保证内部审计目标系统化地实现。2017年11月，中注协委托上海国家会计学院在海南举办领军送教“风险导向审计与职业判断培训班（海南）”。在海南注协的精心组织下，近200名项目经理级别的注册会计师参加了培训。培训期间，就“领军人才如何反哺行业”与当地领军学员进行了座谈。按照海南省行业的需求精心设计，邀请经验丰富、授课能力强的领军学员担任老师，将审计理念和技术在事务所内实践、传达和普及，帮助客户健全内部治理体系，赢得了客户、监管层和社会的理解和尊敬，起到了很好的效果。

（二）倡导风险分级与准确度量

按照美国的经验，对经营风险依据严重性加以评价时，会在多种因素影响下出现或大或小的误差。所以，还要借助风险分布图和风险列表的形式，对各类风险的发生概率进行描述和统计，依据概率和频率对经营风险加以分级和分门别类的对待；还应强化对风险的度量，协助企业最大限度掌握经营风险的重要程度和发生概率。将风险价值法、压力测试法与风险收益法等综合运用到审计实践中，综合利用其优缺点，并按照企业实际，准确度量财务风险与非财务风险，为实现企业价值最大化提供关键性的决策参考。2017年12月，人行辽宁锦州市中心支行运用风险导向审计方法，对辖内县（市）发行库自恢复建库以来的风险管理水平进行评估。锦州中心支行围绕县（市）支行发行库业务及管理的目标和策略选择，在充分了解日常工作中容易忽视的环节和关键点的基础上，归类了发行库管理规程中风险控制环境、风险控制活动、风险应对、应急管理等四大类别、18个风险领域，重点识别风险控制的重点部位和关键环节，列出与县发行库风险管理相关的191个风险点及其评价要点和评价依据，并对上述风险点按高中低三个级别分类并量化赋值，运用风险类别分值公式计算风险得分。依据审慎性原则对县（市）发行库进行现场查看，确定剩余风险程度，得出风险评估结论。

（三）强化内部审计的职能

要按照客户的要求和标准对相关领域加以评价，同时要提供必要的信息优化策略，提升决策的科学性。咨询工作作为专家顾问直接参与的活动，为改善审计对象的状况，应树立服务的观念，为决策层创造更多机会，要在以风险管理为基础协助企业风险管理的同时，获得更多发展的机会，助推企业的关键业务获得提升，扩展内部审计的职能。2008年以来，湖北省内部审计协会顺应发展趋势，提出要促进内部审计向“以内部控制和风险管理为导向的管理审计转型与发展”的工作目标，推动内部审计各环节的变化：内部审计的本质从检查系统向控制系统转变；内部审计从注重结果、重在治标向注重过程、重在治本转变；内部审计职能由单纯监督向监督与服务并重转变；内部审计目标从查错纠弊向内部控制评价和风险评估转变；内部审计方式由事后监督向事前、事中全过程监督转变。湖北省内部审计业务已从传统的财务收支审计发展到经营管理审计、建设项目审计、经济责任审计、绩效管理审计、风险控制审计等各个领域，为部门单位领导决策，加强财务管理、健全内部控制、提高经济效益、实现目标价值、促进廉政建设发挥了重要作用。

（作者單位：河南工业职业技术学院）

作者：胡玲玲

国外审计模式与历史演进论文 篇3：

分析程序的重要性及其应用研究*

摘要：1978年审计准则委员会(ASB)颁布了审计准则第56号，第一次提出分析程序的概念，并授权在计划审计阶段和总体复核阶段执行分析程序。随后众多学者对分析程序进行了广泛而又深入的研究。本文在简单介绍分析程序的实施步骤的基础上，通过对国外研究文献的梳理，总结了影响分析程序实施的因素，以期提高审计人员准确运用分析程序的能力。

关键词：分析程序确定预期值确定可容忍差异设定假设评价审计证据

一、分析程序的重要性及实施步骤

（ 一 ）分析程序在现代风险导向审计中的重要性传统的审计模式往往将审计局限于财务报表本身，但随着上世纪90年代高科技公司、通信及能源公司的兴起，审计人员逐渐意识到不能仅将目光局限于财务报表本身，只有将企业置于不断变化的经济环境中，深入挖掘财务报表背后的东西，才能发现企业所面临的经营风险，并以此为契机控制财务风险、降低审计风险。这种企业经营风险驱动审计风险的观点，直接推动了审计模式的演进。而其后全球第一能源交易商安然公司及美国第二大电信公司世通的倒闭，进一步强化了审计人员对企业经营风险的关注，审计模式全面进入了现代风险导向审计的发展阶段。现代风险导向审计区别于早期的账项基础审计、制度基础审计和传统风险导审计的地方在于，现代风险导向审计认为重要的审计风险都是由企业经营风险所驱动的，任何影响客户实现其经营目标的潜在风险，都是审计风险的来源。因此现代风险导向审计强调全面系统的把握企业所处的商业环境、所采取的管理机制以及经营模式，将企业所面临的各项经营风险纳入到风险评估中去。这种审计模式的演进必然导致审计策略和审计技术的变化。在审计战略层面，现代风险导向审计将审计重心前移，注重对被审计单位生存能力进行分析，从宏观上把握企业面临的风险。在审计实施层面，则强调准确且广泛的使用分析程序，全面了解企业面临的宏观环境风险、经营风险、战略风险，并在实质性程序中运用分析程序帮助审计人员有效识别企业可能存在的重大错报风险，从而提升审计的效率和效果。分析程序在现代风险导向审计中所具有的重要意义就体现在，一方面，它能显著提高审计效率，将审计资源运用到最需要的地方。分析程序可以帮助审计人员了解企业的发展现状、经营环境、企业所采用的战略及未来发展的潜力，进而帮助审计人员有效识别高风险领域。另一方面，分析程序的正确运用在提高审计效率的同时，也能提高审计效果。是否能正确运用分析程序，体现着审计师的职业判断水平的高低。正确运用分析程序能帮助审计人员对重大异常的财务数据深入挖掘，尽可能降低报表存在的重大错报的可能性，提高审计质量。因此，正确运用分析程序对控制和规避审计风险、提高审计工作效率、保证审计工作质量具有重要的现实意义。但随着审计人员对分析程序的广泛应用，不合理利用分析程序所导致的弊端也越来越明显，因此有必要对如何正确使用分析程序进行探讨。

（ 二 ）分析程序的实施步骤 分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价的过程。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的现象进行调查的过程。通过执行分析程序，注册会计师可以在实质性程序中获取相关、可靠的审计证据，在临近审计结束时对财务报表形成总体结论。1978年，审计准则委员会（ASB）颁布了审计准则第56号，第一次提出了分析程序的概念，并授权在计划审计阶段和总体复核阶段运用分析程序。随后众多学者对分析程序进行了广泛而又深入的研究。伴随着财务报告虚假案件的不断发生、萨班斯法案的出台、审计技术的发展以及审计方法的改革，审计人员在大量使用分析程序过程中暴露出很多不合理利用分析程序所导致的问题。对此，各国审计监管机构（ASB、IAASB、PCAOB）修订了有关分析程序的审计准则 ，我国在2006年颁布了《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》，期以进一步规范注册会计师对分析程序的合理运用。从实践操作层面看，分析程序的执行可被分为四个阶段：预期值确定、可容忍差异确定、识别显著性差异并设定可能的解释假设、评价解释相关审计证据。其具体内容为：（1）审计人员通常以历史财务数据为基础，综合考虑企业的经营状况、可能面临的风险领域等非财务因素，采用趋势分析、比率分析、模型分析、回归分析等分析方法对财务报表作出相应的预期；（2）对比预期值与已记录账面金额间的差异，根据重要性水平和计划保证程度确定可接受的最大误差；（3）识别需要进一步调查的显著性差异，通过建立一系列假设（舞弊、重大错报、误差等）分析导致显著性差异存在的潜在原因；（4）根据已设定的假设寻找相关证据，分析、评估导致显著性差异存在的真正原因，验证假设的正确性、形成最终的判断。影响上述四个步骤实施的各种因素会对分析程序的执行质量产生直接影响，因此，规范分析程序实施的起点是辨别并厘清这些影响因素。

二、分析程序执行效果的影响因素

（ 一 ）预期值确定因素预期值确定是分析程序中艰难而又必不可少的环节，需要审计人员以专业的技术能力、职业怀疑态度来面对由企业的宏观环境、经营环境、内部控制、欺诈舞弊等带来的一系列风险。现有文献对影响预期值准确性的因素的研究可分为对外部因素和内部因素的研究。外部因素指的是环境的变化、审计模式的变化等客观因素，内部因素指的是审计人员行为上的偏好等主观因素。（1）外部影响因素。环境的变化给审计工作带来了极大的考验，审计人员对未来进行预测时需要在动态的商业环境背景下考虑企业可能面临的宏观环境风险、行业风险和经营风险。Biggs and Wild （1985）认为审计人员应适当的使用辅助性决策工具来面对环境变化导致的预测偏差。当商业环境发生变动时，从系统的角度分析问题更有助于审计人员形成一套连续、完整的思维模式，所形成预期值的准确性较简化的角度要高的多。而审计软件作为一种辅助性决策工具可以帮助审计人员全面、系统的把握客户的动态环境，提高加工信息的能力、识别新证据、发现管理层声明中存在的纰漏，提高预期的准确性。审计模式的变化对预期值准确性的影响是显著的。风险导向审计的提出使审计人员不再依赖于过去简单的账项分析，而是从更为宏观的战略层次来分析企业面临的经营风险。通过对加拿大四大会计师事务所中的高级审计人员进行研究，Knechel et al （2010）发现深入全面的战略系统审计（SSA）能够帮助审计人员获取更多的信息，对企业进行更准确的风险评估。同时，通过控制管理层提供的证据和证据分析方法，Wright and Berger （2011）发现当管理层提供了欺诈性的解释，采用战略系统方法更能有助于审计人员有效利用非财务信息，从宏观的角度把握管理层存在的欺诈、舞弊行为，准确预测客户存在的认定层次的重大错报风险，提高预期值的准确性。（2）内部影响因素。审计人员进行预期时通常在客户提供的内部信息与外部证据间难以抉择。部分研究表明当企业内部信息与外部证据存在矛盾时，审计人员通常认为企业内部存在欺诈、舞弊风险，从而更多的利用外部信息对企业进行分析。现代审计证据的“三方印证”理论（Bell， Peecher and Solomon， 2005）要求审计人员从企业的经营状况（EBS），管理信息媒介（MII），管理层经营陈述（MBR）三个方面收集证据并相互佐证。由于从EBS获取的审计证据属于外部证据，不容易被管理当局歪曲，将其与MII、MBR证据进行比对可以帮助审计人员发现财务报表中的重大错报风险和企业内部控制中存在的缺陷。基于审计证据的“三方印证”理论，Trotman and Wright （2012）进一步研究发现当企业内部证据（MII、MBR）存在矛盾且与外部证据（EBS）不一致时，审计人员将对企业管理层提供的证据保持应有的职业怀疑态度，警惕潜在的欺诈风险。而当企业内部的两项证据（MII、MBR）保持一致，外部证据（EBS）将不会影响审计人员对内部信息的应用。由于预期值是审计人员根据客户的状况暂估的数值，其准确性还受职业判断的主观影响。Kinney and Uecker （1982）发现审计人员在进行简单的趋势分析时，通常根据经验来调整上年金额，从而形成对今年某一账户的预期值。同时Peecher et al. （2010）还发现主管审计人员对下属审计人员的干预会影响下属人员最初的判断，并在随后的审计过程中逐步扩大其干预力度，从而使整个团队的最终判断与其偏好保持一致。

（ 二 ）可容忍差异确定因素明确预期值后的下一步就是确定可容忍差异，可容忍差异是指审计人员可接受的预期值与已记录账面金额间最大的差异。可容忍差异与重要性水平和计划保证程度有关，计划保证程度越高或重要性水平越低，可容忍差异越小，审计人员需要收集更多的审计证据尽可能多的发现报表中存在的重大错报，将重大错报风险控制在可接受的范围内。对于这一阶段的研究，Heintz （1999）发现当客户在临近审计期间修改了会计信息系统或提供了不可靠的财务信息，审计人员通常采取降低可容忍差异的方式加以应对。同时为了保留客户，审计人员通常对关键客户设置较高的可容忍差异。

（ 三 ）识别显著性差异并设定可能的解释假设因素 当明确了预期值并确定了可容忍差异，审计人员将执行分析程序的第三个阶段，即识别需要进一步调查的显著性差异，通过设定一系列假设（舞弊、重大错报、误差等）引导其收集审计证据，从而分析导致显著性差异的潜在原因。（1）影响“是否存在显著性差异”判断的因素。客户提供的未经审计的信息，审计人员的主观态度和独立性都可能会影响审计人员对是否存在显著性差异的判断。对此，Heintz （1999）发现当企业提供的数据不可靠且审计人员过多利用未经审计的信息时，审计人员对显著性差异的判断可能会产生偏差。Glover （2005）发现审计人员在对预期值与客户账面值作比较时，更希望二者没有显著性差异，同时出于成本效益、专业胜任能力等各种因素的考虑，审计人员更倾向于将精力放在那些与预期值没有显著差异的未审计的数据上，这种倾向将严重影响后续审计程序的有效运行。受经济因素、关联关系、管理层压力等各方面因素的影响，Peecher（1996）认为即使审计人员想尽可能的维持其应有的客观性、独立性，也不能不顾及潜在利益相关者的偏好。（2）影响“解释性假设”设定的因素。分析程序是一个诊断性的过程，当审计人员明确预期值与账面值之间存在显著性差异后，通常会采取设定一系列假设的方式引导后续证据的搜集。假设的准确性、合理性将影响证据搜集的效率效果。关于影响假设设定的因素，现有的研究主要从以下三个方面展开：首先，客户对设定假设的影响。Green （2004）发现当审计人员在设定假设前收到客户提供的解释时，他们将更多的依赖客户提供的解释并较少的评估其可靠性。虽然客户提供的解释不会减少相应程序执行的数量，但在一定程度上增加了审计人员对客户的信心，即提出更多有关客户不存在错报的假设和更少有关客户存在错报的假设。但是当审计人员在收到客户解释前已经对差异进行了初步分析并设定了相应的假设，即使客户提供的解释合理，最后的评估也更多依赖于审计人员的独立判断。其次，上级审计人员的干预、团队合作以及审计人员的行业专长、经验对设定假设的影响。通过对美国九个国有大型会计师事务所中50名普通审计人员的调查，Church and Schneider （1993）发现上级审计人员会干扰下属假设的制定，当下级审计人员听取上级的意见后，他们将改变自己原有的想法、力争与上级保持一致。Ismail and Trotman （1995）发现团队合作能比个人提出更多可信合理的假设，能更具效率的识别重大错报问题。通过比较制造业行业中拥有大量经验的审计专家与拥有部分经验的非专家在分析程序中的表现，Green （2008）发现在信息搜集方面，专家的效率和集中度较一般审计人员更高，更能发现显著性差异存在的真实原因，从而设定更准确的假设。对此，O’Donnell （2002）则认为过于丰富的经验可能会影响分析问题的努力程度，即过分依赖经验判断而忽视现实环境的影响，从而使假设偏离于真实情况，影响后续的证据搜集。最后，假设的来源、数量对设定假设的影响。假设的来源通常有两种途径，继承原有的假设和设定新的假设。其中继承原有假设是指采用原有的、以前年度的假设。原有的假设为之后的附加假设的设定指明了方向，然而一旦原有假设有误，将给审计的效果带来严重影响。针对假设的数量与假设质量间的关系，Bhattacharjee and Machuga （2004）研究表明过少的假设可能会忽略各种相关因素，而过多的假设可能使审计过程过于繁琐复杂、没有重点，适当的假设数量有助于提高假设质量，从而提高审计的效率和效果。

（ 四 ）评价解释相关审计证据因素 显著性差异存在的真正原因是什么，是由错报引起的，还是由经济环境的不规律变动导致的？在第四阶段中，审计人员将根据已设定的假设寻找相关证据，分析、评估导致显著性差异存在的真正原因，验证前一步骤中提出的假设的正确性，从而形成最终判断。Green and Trotman （2003）发现审计人员往往在收集相关证据、评估假设阶段出现问题，这使其尽管设定了一系列准确的假设，但并不总能挑选出导致显著性差异的真正原因。对此，现有的文献主要从以下三方面研究了影响审计证据评价的因素。首先，假设本身对审计证据评价的影响。Asare and Wright （2003）研究发现假设的正确性对分析程序的有效执行有重要的意义。如果假设本身存在问题，后续的审计程序将受到严重影响。通常审计人员会根据相关证据适当的调整原有假设，使其更符合企业的实际情况。其次，审计人员的责任意识、时间预算、团队合作以及专业水平对审计证据评价的影响。对此，Asare （2000）研究了在收集审计证据对假设进行测试的过程中，审计人员的责任意识和时间预算对测试的范围、幅度、深度、集中度的影响。研究发现责任意识可以增加假设的测试数量，提高审计人员测试存在错报的数量、降低测试非错报的数量，而时间预算减少了测试范围和个别假设的测试数量。在团队合作以及专家的影响方面，Bedard （1998）认为团队较个人能更有效的利用相关证据作出推断，但由于存在意见不一致的因素，团队成员在处理问题时很容易产生分歧，从而影响假设评估阶段的效率。Green （2008）表明专家较一般审计人员在收集信息、评估假设阶段效率更高，所花费的时间较少。最后，审计证据的可靠性对审计证据评价的影响。通过对“六大”185名审计人员进行实验，Hirst （1994）发现证据的客观性和证明力强度在分析程序中尤为重要，客观、证明力强的审计资源价值更高，更有助于审计人员在分析程序中的判断。Glover （2005）发现审计人员倾向于分析那些表明企业的预期值和账面值不存在显著性差异的审计证据，同时过度依赖弱势有效的审计证据（如伪造的银行存款函证、发票等），偏爱“好的”结果、对证据证明力强度的不敏感可能导致审计人员丧失其应有的职业谨慎，从而使分析程序的精确程度降低。

四、结论与建议

尽管国外学者在分析程序这一领域已经有大量的研究成果，但分析程序在实际应用中依旧存在一些误区。首先，在信息不完全、认知能力有限的情况下，为了提高判断效率、减少成本，审计人员通常采取经验法则，仅凭个人直觉、经验进行审计判断，这种方式容易产生判断偏误，影响审计质量。与此同时，审计人员倾向于使用企业提供的未经审计的数据作为分析程序的出发点，这种应用方式通常会带有审计人员的主观偏见，相应降低了审计的效率和效果。其次，预期值与已记录的账面金额的差异可能是由于报表错误，也可能是由于经营环境、行业环境等外部环境因素的波动导致的，需要审计人员进行深入分析并作出相应的测试和判断。同时部分研究表明审计人员通常将分析程序应用于某一具体、单一科目，而不是从整体、汇总的角度分析问题，如果仅仅对某单一科目的的差异或波从作出孤立而非全面综合的考虑，可能会出现严重的判断偏误，后续的审计程序将很难认清波动的固有规律并发现差异存在的真实原因。最后，研究发现审计人员倾向于利用管理层的解释对某些差异或波动进行分析，然而某些不正确、误导性的解释可能会导致审计人员花费不必要的成本加以验证。同时出于成本效益原则的考虑，部分审计人员盲目利用管理层提供的未经验证的欺诈性的解释，从而得出不正确的审计结论，严重影响了审计质量。为了走出以上误区，审计人员可以采取以下措施加以应对。首先，审计人员可以使用审计软件等一系列相应的辅助性决策工具来应对经验法则导致的预测偏差。当商业环境发生变动时，审计软件可以帮助审计人员形成一套连续、完整的思维模式，全面、系统的把握企业所面临的动态环境，提高加工信息的能力，发现管理层声明中存在的纰漏。其次，由于管理层可能提供欺诈性的解释，审计人员应当综合利用各领域的相关信息对企业做出独立的判断，从战略系统的角度发现管理层存在的欺诈、舞弊行为，把握企业存在的认定层次的重大错报风险。

*本文系国家自然科学基金项目“会计判断过程中的伦理决策模型与应用研究”（项目编号：71272227）的阶段性成果

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（编辑 聂慧丽）

作者：刘颖斐 吴姝敏