内部审计主体研究论文

内部审计主体研究论文 篇1：

内部审计实证研究:文献述评与启示

【摘 要】 内部审计作为公司治理的重要组成部分受到公众及监管者越来越多的关注,内部审计的实证研究可为内部审计治理效能的发挥提供直接的经验证据,因此其在现代公司治理发展中有着重要的现实意义。本文首先从内部审计的度量,内部审计对财务报告质量的影响和内部审计对外部审计的影响三方面就国外内部审计实证研究文献进行了系统梳理和总结,然后结合我国的研究现状,在借鉴国外先进经验弥补其不足的基础上,为我国内部审计未来的实证研究提供一定的思路。

【关键词】 内部审计; 实证研究; 文献述评

一、引言

现代内部审计始于20世纪初期美国的铁路部门,随后得到了迅猛发展。美国安然、世通事件后,世界范围内掀起了一股公司治理改革的新浪潮,内部审计成为关注的焦点。2002年纽约证券交易所要求所有上市公司必须设立内部审计部门,而《萨班斯—奥克斯利法案》的出台,更对内部审计的改革起了推波助澜的作用。此外,澳大利亚政府发布的“政府公司法经济改革方案(The Government’s Corporate Law Economic Reform Program,CLERP)”,法国的伯顿报告,英国的Smith报告和Higgs报告,同样提升了内部审计在公司治理中的地位。Surasak Chaithanakij(2006)通过对泰国上市公司的经验研究表明,内部审计具有公司治理的功能。这让公众和监管者更加关注内部审计作用的发挥。

尽管内部审计从理论上被赋予了监控职能并嵌入公司治理体系中,然而,实务中内部审计有无或是如何发挥治理效能却成为社会各方争论的话题。西方发达国家的内部审计发展较为成熟,也出现和积累了不少研究内部审计功能发挥的经验证据。而我国在这方面尚处于起步阶段。本文试图通过对国外内部审计实证研究文献的系统梳理,结合我国内部审计实证研究的现状,为我国内部审计未来的经验研究提供一定的思路。

二、内部审计实证研究综述:国外文献

(一)内部审计的度量

外部审计师在依赖内部审计工作以前,必须评估内部审计质量(AICPA,2003;PCAOB,2004)。审计标准公告第65号(SAS No.65)为外部审计师评价对被审计单位的内部审计职能质量的信赖程度提供了框架:(1)在决定审计的程度、范围以及时间预算时充分考虑内部审计现有的和以前的工作成果;(2)在实施审计过程中利用内部审计师作为其助手;(3)独立审计师应对内部审计的胜任能力、客观性以及据以决策的审计工作进行评估(AICPA,1997)。国际内部审计师协会(IIA)颁布的准则中对内部审计质量的描述涵盖了独立性、客观性、熟练度和适当的关注(IIA,2003b)。PCAOB再次强调了审计准则第5号(AS 5)中提到的内部审计质量的三方面(专业胜任能力、独立性和开展的工作),并鼓励外部审计师应将其作为衡量内部审计质量的基础(PCAOB,2007)。表1列举了国外内部审计实证研究文献中对内部审计的具体衡量指标。

(二)内部审计对财务报告质量的影响

平均而言,25%的财务报表审计工作是由内部审计人员完成的(Felix et al.,1998)。如果外部审计师在财务报表审计时利用了内部审计人员的工作成果,那么内部审计对财务报告质量的影响就会增加(如AICPA,SAS No.65;Maletta & Gramling,1999)。毕马威国际会计师事务所在1998年的舞弊调查中发现,内部审计师比外部审计师更可能发现错弊(Schneider,2003),因此,SEC前首席会计师Robert Herdman宣称“有效的内部审计对公司成功与否十分关键,它能阻止舞弊,对财务报表的正确编制也十分重要”。①

在财务报告质量的研究中,一般以盈余管理指标来评估公司会计盈余信息的呈报质量。Davidson et al.(2005)选择434家澳大利亚公司作为样本,未能证明内部审计部门的存在与低水平的盈余管理之间有显著的相关关系。Prawitt et al.(2009)通过对国际内部审计师协会研究中心提供的2000年至2004年的数据的分析,进一步验证了公司治理结构与盈余管理之间的关系,证明了内部审计质量与盈余管理呈显著负相关关系。

众多的经验会计研究结果表明,管理层往往倾向于采取损害到相关者利益的机会主义行为,这就使得内部审计独自担当起了监督与财务报告相关的日常事务的执行及管理层行为的角色(Prawitt et al.,2009)。实验研究为有效的内部审计职能能够抑制激进的财务报告策略(aggressive financial reporting)提供了证据。Schneider and Wilner(1990)发现内部审计和外部审计对财务报表的不规范都有抑制作用,且内部审计与外部审计的抑制作用是同等的。Asare et al.(2003)验证了内部审计师对管理层财务信息舞弊动机是敏感的,同时也证明了管理层舞弊的动机越强,内部审计师投入的工作时间就会越多。

Coram et al.(2008)利用毕马威会计师事务所2004年的欺诈调查数据(the KPMG Fraud Survey)研究发现,设立独立的内部审计部门的公司比没有设立的公司更能识别和自我报告欺诈行为;内部审计部分外包的公司比完全外包的公司更能识别和自我报告欺诈行为。大量研究表明,公司会随着风险的增加而加大对内部审计监控职能的需要(如Carey et al.,2000;Carcello et al.,2005)。

(三)内部审计对外部审计的影响

审计准则中规定外部审计师在财务报表审计时,可以利用内部审计的工作成果(AICPA,1997;PCAOB,2007)。在评价被审计单位的内部控制制度、评估风险和收集实质性证据时,内部审计的工作可能影响外部审计师年度审计工作的性质、时间和程序;而在执行审计任务时,外部审计师可能依赖内部审计的工作,或要求得到来自内部审计的直接帮助(Grmaling et al.,2004)。内部审计与外部审计师的关系是一个长期存在的话题(Thurston,1949)。外部审计依赖内部审计的工作,本文认为主要是基于两个目的,一是为了节约时间。戴耀华等(2007)通过对国外有关实验和档案/调查研究的综述,总结到因信赖内部审计工作而使外部审计时间预算减少的百分比的范围通常介于15%和30%之间(如Meletta & Kida,1993;Gramling,1999;Felix et al.,1998)。二是为了降低审计风险。Goodwin-Stewart & Kent(2006)指出内部审计参与外部审计的工作,加强了控制降低了审计风险,最终会降低审计费用。因此,本文认为内部审计对外部审计的影响,最终的表现形式可落脚到对外部审计费用的影响。审计客户普遍来说都是希望能够控制外部审计成本的(Elgin,1992),因此他们希望能从内部审计投入中获得最大的回报(Aldhizer & Cashell,1996)。曾有调查显示,外部审计师利用内部审计师的工作成果最重要的一个原因就是节约成本(Felix et al.,1998)。在积极的审计市场内,客户相当一部分审计成本的节约都是来自于外部审计费用的缩减。

国外有四篇档案式研究检验了对内部审计职能的依赖程度和外部审计费用的关系(Felix et al.,2001;Stein et al.,1994;Palmrose,1986; Prawitt et al.,2008)。前三篇研究用档案式数据来度量控制变量,并通过实验研究来解决对内部审计职能质量水平衡量的问题。Palmrose(1986)和Felix et al.(2001)发现外部审计师依赖内部审计的程度与外部审计收费是显著负相关的。但是,Stein et al.(1994)却没能验证外部审计费用与对内部审计工作成果的依赖程度间的相关关系。Prawitt et al.(2008)利用国际内部审计师协会的全球审计信息网的数据(IIA GAIN database),检验了SAS NO.65定义的内部审计特征指标与低水平的非预期审计费用呈显著负相关关系。

现存的研究关于内部审计职能替代变量与外部审计费用相关性的检验并未形成一致结论,主要有三种观点:一是内部审计职能质量与外部审计费用呈显著负相关关系(如Wallace,1984;Prawitt et al.,2008),认为内部审计和外部审计在一定程度上存在相互替代的关系,加强内部审计能够加强内部控制,降低审计风险,从而降低外部审计费用;二是内部审计职能质量与外部审计费用呈显著正相关关系(如Goodwin-Stewart & Kent,2006;Adams et al,1997;Deis & Giroux,1996;Anderson and Zeghal,1994),认为内部审计与外部审计之间是互相补充的关系,高额审计费用代表了高质量的审计服务(Francis,2004),公司既重视内部审计,也对高质量的审计服务有强烈的需求;三是内部审计职能质量与外部审计费用不存在显著相关性(如Chung & Lindsay,1988;Ettredge et al.,2000;Willekens & Achmadi,2003)。研究结果的不一致性,导致学者都强烈呼吁更深一步地研究内部审计质量与外部审计费用的相关关系。

三、结论与启示

(一)结论

1.内部审计的衡量方法尚不成熟

国外的研究采用了大量的替代变量来衡量内部审计的作用。而这些替代变量也仅是衡量了内部审计与财务报告相关的作用,并且仅考虑了一个方面,通常就是考虑存在与否,规模大小及对内部审计部门的投入。回顾以往文献可以发现,早前的档案研究对内部审计作用的衡量总会将其与内部审计部门的规模相挂钩,然而内部审计部门的规模并不能充分代表内部审计质量(Prawitt et al.,2008)。Prawitt et al.(2009)将六个指标(内部审计师平均执业年限,内部审计师获得执业认证(CIA或CPA)的比例,内部审计师每年接受培训的时间,内部审计花在财务报表审计上的时间,首席审计师是否向审计委员会直接报告,及内部审计的规模)采用中位数一分为二的方法,将加总求和得到的数值代表内部审计质量的高低。这是迄今为止,国外唯一一篇采用多指标综合衡量内部审计质量的文献。这主要是因为内部审计数据收集存在很大的难度,以致难以全面衡量内部审计质量,这在很大程度上也阻碍了有关内部审计问题的经验研究的发展。

2.内部审计对财务报告质量有着至关重要的影响

尽管现存档案研究对于内部审计质量与盈余管理关系的检验非常有限,但实验研究/档案研究却为有效的内部审计职能能够抑制管理层激进的财务报告策略和识别、报告欺诈行为提供了相对一致的结论,让我们有理由相信高质量的内部审计是能够抑制盈余管理,提高财务报告质量的。这也充分表明内部审计监控职能在现代公司治理中的发挥。

3.内部审计是能够影响审计定价的

外部审计依赖内部审计的工作,最终会影响到审计定价。但对于内部审计职能质量与外部审计费用之间的关系,学术界尚未形成一致结论。内部审计对外部审计的影响,是内部审计治理效能发挥的一个很好的体现。

(二)对我国未来研究的启示

1.我国内部审计实证研究的现状

国内对于内部审计的研究由来已久,从最初翻译国外的内部审计的理论与方法,到现今内部审计与公司治理的研究,几乎均局限于规范研究。2005年,我国学者尝试对内部审计的问题进行实证检验,由此,内部审计的研究迈进了一个新的阶段。

由于对内部审计的实证探讨起步较晚,因此国内关于内部审计的实证研究很有限。对我国内部审计实证研究进行了梳理(见表2),发现有限的实证研究文献主要集中在三方面:①对内部审计发展现状的调查;②内部审计外包的研究;③内部审计治理效应发挥的检验。而在这些档案研究中,对于内部审计的衡量目前有三种方法:①是否设立内部审计部门(如冯立新、兰曼,2007;石恒贵等,2009);②内部审计人数(刘国常、郭慧,2008;刘霞,2009);③内部审计整体实力④(郭慧,2009)。内部审计的有关数据很难从公开渠道取得,这在很大程度上限制了内部审计的实证研究,故而一方面内部审计很多问题的研究仍属于空白地带,另一方面是已有研究尚不能形成一致结论。总体而言,我国对于内部审计的实证研究还很匮乏。

2.我国内部审计未来研究方向

(1)探索内部审计的衡量方法

我国现存研究多数考虑通过虚拟变量是否设立独立的内部审计部门来衡量内部审计的作用。而这并不能有效地代表内部审计的质量。因此,未来研究应确定影响内部审计质量的主要因素和每一个因素的权重,使内部审计质量最终能够量化。而这量化的结果,一方面可为检验内部审计的作用提供有力的指标,另一方面可为改善内部审计质量提供路径。

(2)丰富内部审计的研究方法

数据收集的困难是内部审计实证研究的一大难点。而要想推动内部审计实证研究的发展,可考虑多种研究方法并用。比如运用调查研究或实验研究来解决对内部审计职能质量水平的衡量问题,用档案式数据来度量控制变量(如Felix et al.,2001;Stein et al.,1994;Palmrose,1986)。

(3)拓宽内部审计的研究思路

一是内部审计作为健全的公司治理四基石之一(IIA,2002),现代内部审计功能已拓展到治理层面。而我国现存研究也多是围绕内部审计治理效应的发挥来展开的,但很多并未得到严格的检验。比如,冯立新、兰曼(2007)的研究表明上市公司盈余管理程度与内部审计部门的设立为不显著的负相关关系。而对于内部审计规模的影响因素,刘国常、郭慧(2008)和刘霞(2009)并未得到相对一致的结论。这都需要未来研究进一步的探讨和检验。二是对于内部审计与公司治理其他主体的关系,国内尚无这方面直接的经验证据,比如内部审计是否能够影响我国的审计定价?这一方面涉及到内部审计与外部审计互动关系的发展方向,另一方面也可为证监会等监管机构对公司治理的改革提供一定的参考。这都应成为我国未来内部审计实证研究的重点。三是我国内部审计的发展是政府推动下的,被烙上了国家审计的印记(宋常、刘正均,2003;郭慧,2009),因此对于内部审计的研究,还应考虑内部审计发展的大环境。结合政策因素,修正内部审计实证研究的模型,才能更加准确把握我国内部审计相关问题的研究。●

【主要参考文献】

[1] 戴耀华,杨淑娥,张强.内部审计对外部审计的影响:研究综述与启示[J].审计研究,2007(3):35-40.

[2] 冯立新,兰曼.基于盈余管理角度内部审计作用实证研究[J].技术经济与管理研究,2007(3):67-68.

[3] 郭慧.上市公司内部审计治理效应研究[D].暨南大学博士论文,2009.

[4] 刘国常,郭慧.内部审计特征的影响因素及其效果研究——来自中国中小企业板块的证据[J].审计研究,2008(2):86-91.

[5] Asare S.,R.A.Davidson,and A.A.Gramling.2003.The effect of management incentives and audit committee quality on internal auditors’ planning assessment and decision.Working paper.

[6] Davidson,R.,J.Goodwin-Stewart and P.Kent.2005.Internal governance structures and earnings management.Accounting & Finance 45(2):241-267.

[7] Felix,W.L.,A.A.Gramling and M.J.Maletta.2001.The contribution of internal audit as a determinant of external audit fees and factors influencing this contribution.Journal of Accounting Research 39(3):513.

[8] Goodwin-Stewart Jenny,Kent Pamela.2006.Relation between external audit fees,audit committee characteristics and internal audit.Accounting & Finance 46:387-404.

[9] Gramling,A.A.,M.J.Maletta,A.Schneider,and B.K.Church.2004.The role of the internal audit function in corporate governance:A synthesis of the extant internal auditing literature and directions for future research.Journal of Accounting Literature 23:194-244.

[10] Prawitt,D.F.,J.L.Smith,and D.A.Wood.2009.Internal audit quality and earnings management.The Accounting Review 84(4):1255-1280.

[11] Prawitt,D.F.,N.Y.Sharp,and D.A.Wood. 2008. Does internal audit quality affect the external audit fee? Working paper.

[12] Schneider,A.and N.Wilner.1990.A test of audit deterrent to financial reporting irregularities using the randomized response technique.The Accounting Review 65(3):668-681.

[13] Stein,M.T.,D.A.Simunic,and T.B.O’Keefe.1994.Industry differences in the production of audit services.Auditing 13:128-142.

[14] Coram,P.,F.Colin,and R.A.Moroney.2008.Internal audit,alternative internal audit structures,and the level of misappropriation of assets fraud.Accounting & Finance 48(4):543-559.

作者：蔡丽诗 蔡 利

内部审计主体研究论文 篇2：

论企业内部审计资源整合的可行性及方案设计

[摘 要] 企业内部审计资源是企业内部审计部门可以用来完成特定审计任务的人力(主体)､物力､财力和方法等的总称｡无论 是评价企业的经营业绩还是监督企业经济活动,都需要大量的人财物力｡本文着力探讨在企业内部审计资源有限的 条件下,整合资源是否可行?如果可行,如何设计整合方案的问题｡

[关键词] 内部审计;资源整合;可行性;监控

[基金项目] 本文系河北省科技厅2005年度研究项目(编号:05457280)和河北省科技厅科技攻关计划项目(编号:054072266D-6) 的阶段性成果

[作者简介] 王砚书,河北经贸大学会计学院审计教研室主任､副教授,西安交通大学管理学院博士研究生,研究方向为审计理 论与实践;

董丽英,河北经贸大学副教授,研究方向为管理学｡(河北 石家庄 050061)

企业内部审计资源是企业内部审计部门可以用来完成特定审计任务的人力(主体)､物力､财力和方法等的总称｡企业要建立结构合理､程序严密､制约有效的运行机制,就要从决策的制订､执行等环节加强监督,企业内部审计部门的作用就要突出发挥出来｡不论对企业的经营决策和业绩进行监督还是做出评价,都必须进行广泛的调查取证和深入的分析研究,所需的人力物力无疑是巨大的｡那么在企业内部审计资源有限条件下,整合资源是否可行?如果可行,如何设计整合方案的问题,又显得尤为重要｡

一､企业内部审计主体资源整合的可行性分析

从企业治理结构的视角来看,在企业内部,发挥审计职能的主体资源包括内部审计部门､审计委员会､监事会等负有审计职责的主体｡那么,将这3种主体进行整合的可行性在哪里呢?本文认为至少有以下3个方面的理由:

1.职责目标的一致性｡按照中国证券监督管理委员会､国家经济贸易委员会2002年1月发布的《上市公司治理准则》规定,审计委员会的职责主要包括:提议聘请或更换外部审计机构;监督公司的内部审计制度及其实施;负责内部审计与外部审计之间的沟通;审核公司的财务信息及其披露;审查公司的内控制度｡按照《公司法》的规定,监事会的职权是:检查公司的财务;对董事､经理执行公司职务时违反法律､法规或者公司章程的行为进行监督;当董事和经理的行为损害公司的利益时,要求董事和经理予以纠正;提议召开临时股东大会;列席股东大会和董事会等等｡这与内部审计的终极目标是高度契合的｡在审计目标上,内部审计不仅关注财务信息的真实性和经济活动的合法性,本部门或单位经营管理的效益性更是其首要目标｡也就是说,内部审计在目标上与审计委员会和监事会基本一致,只是侧重点各有区别｡有了这种职责目标上的一致性,监事会､审计委员会和内部审计在整合审计资源时就有了目标基础｡

2.技术手段的同质性｡从本质上看,监事会､审计委员会和内部审计都是代表所有者或管理者,对其所辖制的经济活动及其结果记录进行监督的活动｡这种活动所采用的技术手段都包括对审计对象的财务资料及其经济活动的相关资料进行审核,对货币资金和实物资产进行盘点,对经营管理人员进行询证,收集各种证据以形成并支持评价结论｡在审计程序安排上,监事会､审计委员会和内部审计都遵循大体相同的规律,从工作计划(包括审前调查､方案制定等)到实施､直至出具报告,三者大同小异,只是名称和侧重点不同而已｡尽管监事会､审计委员会和内部审计因具体目标､工作环境等不同,造成技术手段具体运用上各有侧重,但技术手段上如此众多的同质性,已经为整合企业内部审计资源提供了广阔的技术平台｡

3.资源利用的互补性｡从内部审计发展的历史来看,内部审计部门的关键优势表现在业务技能上｡而审计委员会熟悉所处行业的经营环境,了解审计对象的运行规律,因而也具有相当的项目管理优势和信息资源优势｡监事会具有以法律授权和公司章程为保证的高度独立性,则是内部审计部门审计委员会无法企及的｡在企业内部审计项目实施中,依托监事会和审计委员会的行政权威,通过优选整合监事会､审计委员会､内部审计的人力资源,充分利用其技术资源､信息资源,从而可以实现优势互补｡只要组织协调得当,资源的互补性将带来可观的整合效益｡

二､整合方案设计的假设前提

假设是基于某种特定的目的,在一定的客观事实的基础上,对某一事物理想状态的一种设定｡它在很大程度上具有人为设定的主观性,是建立理论模型和进行实务工作的必备基础,且不需要证明｡整合企业内部审计资源的假设前提可以从以下几个方面考虑:

1.独立性假设｡独立性即内部审计主体独立于被审计对象,能够排除干扰和个人利害关系,客观公正地实施审计并提出报告｡审计主体的独立性假设要求审计主体与被审计对象的活动没有利害关系,因为有利害关系的人显然是无法站在公正的立场上对待被审计对象的｡该项假设的重要意义在于确立了内部审计主体独立性的特征,它也是内部审计主体审计行为的基本依据｡

2.正当怀疑与可确认假设｡正当怀疑是指由于没有充分的理由完全信任受托经济责任关系中的受托人的责任履行过程是全面有效的,没有充分的理由完全确信受托人提供的说明其责任履行状况的财务会计信息都是真实､公允和可信的,就有必要对受托经济责任的履行情况及其表达的信息的可靠性进行审计;可确认是指受托经济责任的履行情况及其表达的信息的可靠性可以通过收集评价相关证据､验证相关信息而得到确认｡该项假设明确了企业内部审计的直接原因,为内部审计标准的制定和审计程序实施提供了依据｡

3.审计有效假设｡即指假设审计主体与被审计的对象之间不存在必然的利害冲突,即使有时存在,也可以避免或不至于妨害内部审计行为的有效实施｡该假设是有效实施内部审计的基础｡

4.不同内部审计主体具体的差异性｡即指监事会､审计委员会和内部审计部门等内部审计主体的具体审计目标并不是完全一致的,其行使的审计监督功能也存在差异｡从组织属性上看,审计委员会以及内部审计部门的监督职能是寓于经济管理活动之中的监督,而监事会是企业内部专门行使监督职能的组织,比较而言,在所有的企业内部监督主体中,只有监事会的独立性最强｡从功能上看,审计委员会(独立董事)大多具有专业特长和丰富的商业经验,能够为企业带来多样化的思维,有助于实现企业决策的科学化,因而审计委员会并不囿于监督功能,还具有一定的战略功能;监事会的功能则限于单一的监督功能｡从审计方式上看,审计委员会是董事会的内部控制机制,其监督作用主要体现在董事会的决策过程中,这是一种事前的审计;而监事会则是董事会之外､与董事会并行的企业监督机构,主要是一种事后监督,因为监事虽然可以列席董事会会议,但其对董事会决议没有表决权,不可能事前否定董事会决议｡

三､整合企业内部审计资源的方案设计

站在企业治理结构的视角,深入分析公司内部多重审计主体,会发现监事会的审计与审计委员会和内部审计部门的审计又有所不同,它是站在主营业务执行机构外部客观地对其进行审计,能够对业务执行进行客观地判断,能够克服董事会自我监督的“短视”效果,调整董事会“监督者与被监督者于一身”的尴尬地位,而审计委员会与内部审计部门的审计存在一些自身难以回避的弱点,所以,对企业内部不同审计主体进行整合,做到监事会和审计委员会､内部审计部门等其他审计主体之间相互沟通信息,交换意见,实现信息资源共享,才是完善企业内部审计机制的根本之道｡理论上,对资源的整合方式主要有三种:集中(Centralization)､分散(Decentralization)､共享服务(Shared Service)｡“集中”可以带来效率上的优势,但是企业规模的不断扩大必然使其让步于“分散”,以便有更大的灵活性,然而“分散”又容易滋生重叠和相互之间的孤立,造成资源的浪费｡要想既取得集中所带来的成本上的优势,又获得分散所具有的灵活性,就有必要对企业内部不同的审计主体资源进行“共享式”的整合管理,这种整合管理的特点表现为集中管理､分散控制｡在整合过程中,要从企业内部审计制度模式､企业内部审计资源组织方式､企业内部审计方式方法､企业内部审计职能等方面进行考虑,各部分要素之间要配合得当､和谐运转;要尊重企业内部审计自身的特点和规律､围绕企业内部审计机制总目标有序进行｡

1.企业内部审计制度模式的安排｡企业内部审计机构的合理设置是内部审计资源整合的重要组成部分｡从机构设置上看,目前企业内部审计通常有3种制度形式:一是内部审计机构隶属于总经理,向总经理报告工作;二是内部审计机构设在监事会,向监事会报告工作;三是在董事会下设审计委员会,内部审计机构由审计委员会领导｡此外,还有的内部审计机构隶属于财会部门,也有与纪检､监察合署办公的｡

从主要职能上分析,企业内部审计是对企业经营者的经营活动进行监督,通过对内部控制系统的检查,发现其中存在的缺陷和漏洞,以确保揭露企业自身存在的潜在风险,使企业逐步形成一个自我防范的机制｡那么,内部审计只有独立于被监督者,才能获取客观公正的审计证据以做出评价,从而真正履行监督的职能｡所以内部审计的制度形式应选择能够保证其独立性的制度形式,具体应为监事会下设审计委员会领导的模式｡如图1所示｡

2.企业内部审计资源组织方式的重新架构｡现代企业往往以集团公司的形式存在,拥有众多实际控股和参股的子公司以及分布在各地的分公司,这些公司的内部审计队伍资源汇总起来往往是很庞大的,这就涉及到了企业内部审计资源组织方式的整合的问题｡一般来讲,企业内部审计的组织模式有集中管理性和分散管理性两种,其中集中管理性,即总部垂直领导性模式有利于内部审计部门的权威性和独立性｡而分散管理,机构设置不统一,企业集团对下属企业审计队伍的工作缺乏指导和监督,整个审计队伍难以形成合力,审计资源就会存在浪费的情况｡所以,对这类内部审计机构整合的方式可以按照下述思路进行:对于集团控股的非上市公司,其审计部门一律直接划归集团审计总部,财审合一的子公司,其审计人员则剥离给集团审计总部｡对于事业本部或其他非法人机构中的有关审计人员和审计职能,也同样划归或剥离给企业集团审计总部｡总之,在整合过程中,各企业､各管理部门要互相配合,尽量减少对正常经营活动的影响｡

3.企业内部审计方式方法的选择与配合

(1)制定中长期审计计划｡在日常审计工作中,内部审计部门往往缺少全盘统一的规划,临时任务较多,审计计划存在一定的盲目性｡因此,内部审计部门应在明确审计职责的前提下,根据现有审计资源,采取中长期规划的方式来克服审计资源不足的影响,在一定的时间周期内,将重点审计单位全部审查一遍,并以固定的间隔期对被审计单位进行定期重复审计｡中长期计划要采取滚动式编制方法,每年加以更新,通过制定中长期规划,一方面可以克服短期审计资源不足的影响,防止审计工作的盲目性､随意性和临时性,保证在一定期间内全面完成任务;另一方面,中长期计划制定的比较合理,也有利于内部审计机构在企业内部争取新的资源｡

(2)开展定期审计｡这是提高内部审计资源使用效益的有效途径｡具体思路是,第一,制定审计计划,对确定的重点审计单位实行定期审计,其余单位作为一般审计,这就保证了将有限的内部审计资源用在刀刃上;第二,实行定期审计,由于每次审计都积累了许多资料,并在此基础上建立了审计档案等,可以大量节约审计前的准备工作量,大大提高了工作效率;第三,做好准备工作,以便于分析潜在风险,可以积累较多的经营管理和财务会计数据,便于实施实质性测试;可以与被审计单位进行更有效的沟通,获得更多的信息,提高审计效率｡

(3)加强内外部审计协调｡这是节约内部审计资源的重要措施｡国际内部审计师协会在颁布的《内部审计实务准则》中建议,在协调内外部审计工作时,内部审计负责人应确保内部审计工作不与外部审计工作重复,内部审计可以利用外部审计成果来保障内部审计的覆盖面｡内部审计应当加强与外部审计之间的协调,在制定审计计划时,充分考虑到外部审计因素,尽量避免工作重复,最大限度地节约内部审计资源｡

4.企业内部审计职能的拓展｡内部审计系统必须对企业的增值与长远战略有所帮助｡从传统意义上看,内部审计的职责仅限于在管理及规章制度方面的监督,正因为如此,许多内部审计团队在风险管理方面经验严重不足,同时无法在改革工作程式､推广先进经验方面向企业提出有价值的建议｡企业中新技术和电子商务的应用以及对“多快好省”目标的迫切追求把内部审计推到了风险管理和运作程式改革的最前沿｡因此,越来越多的企业都要求其内部审计部门突破传统的管理和规章制度范畴,承担更加广泛的职能｡对许多内部审计人员来说,这一变化过程既艰巨又充满了各种不稳定因素｡成功实现这一转变的关键可以概括成一点:职能整合｡内部审计的资源与技能只有与多数股东的预期和企业经营战略相结合,才能为企业创造价值｡整合后的内部审计部门能够在很多方面为实现企业增值做出巨大的贡献｡

参考文献:

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[责任编辑:熊一坚]

作者：王砚书　董丽英

内部审计主体研究论文 篇3：

三种审计主体审计质量评价比较研究

【摘 要】 文章通过比较国家审计、注册会计师审计和内部审计等三种审计主体的职能、审计权限和法律责任，以及这些因素对审计质量的影响，借鉴审计实践中三种审计主体权威的审计质量评价标准，以审计质量的程序观和结果观为主线，对相关评价指标及评价方式进行了探讨，指出了审计质量评价指标的局限性，并认为只有还原审计过程才能对审计质量给予恰当评价。

【关键词】 审计主体； 审计质量； 比较研究

一、引言

审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，也就是审计人员的职业判断能力及其遵循审计程序的程度并最终体现为审计报告的符合性和可靠性。审计质量不可计量并不具有同一性，不同审计人员审计同一事项往往得出不同的审计结论，有时这种差异很大，甚至是质的差异。正是由于审计质量的这种不确定性，使得质量检查评价在审计实践中显得尤为重要。本文通过引入权威标准，在比较基础上，分析不同审计主体特性及其在审计实践层面研究质量评价方法的优劣。

二、三种审计主体的基本情况比较

国家审计是一种行政行为，是国家审计机关对各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构、企事业单位的财务收支进行的独立的审计监督，它受《宪法》及《审计法》约束，其审计监督权，不受其他任何单位和个人的干涉。注册会计师审计是一种经济行为，是指接受被审计单位委托，对其会计报表等相关财务资料进行独立审计，并按规定出具审计报告，受《注册会计师法》约束，只有鉴证职能，没有审计执法权。内部审计是一种经济管理行为，是指在组织负责人领导下的内部审计机构，对本组织的财政、财务收支及各项经济活动的真实性、合法性和效益性进行的监督和评价，受《内部审计工作的规定》约束，有一定的内部经济处理权，见图1。

从审计主体审计性质、法律级次、职能权限可演绎出审计主体职能的基本特征：

国家审计应体现审计监督成果——查处违法违规、揭露违法犯罪问题，促进廉政建设，保障国民经济健康发展。注册会计师应突出服务质量——严格程序，出具审计报告，是所有者和经营者之间的纽带，政府和企业的桥梁，能够促进社会资源的有效利用和优化配置。内部审计应反映审计增值——组织内部的一种管理活动，在组织内部良好的审计环境下，通过内部审计人员运用其职业判断能力实施独立客观的监督和评价，为组织增加价值和促进组织目标的实现。

审计主体性质决定了其相应的法律级次，相关的法律法规根据其不同的审计主体实现职能的需要赋予其相应的职责、审计权限和审计行为，而不同的审计主体则严格依据相关规定实施审计。

可以看出，这三种审计主体的审计职能、审计权限等有很大差异，见表1。

三、法律责任比较（见表2）

审计法律责任是审计机构和人员对其在审计活动中违反法律规定的义务而应承担的法律后果。对于审计主体而言，过失和舞弊行为是其应负法律责任的主要原因，但这两种行为应承担的法律责任形式和轻重程度有所不同。审计主体承担法律责任须同时满足：审计人员存在过失或舞弊行为；过失或舞弊行为给委托人或第三方造成损害；过失或舞弊行为与损害事实之间存在因果关系；在诉讼时效内。

我国审计主体承担责任的法律依据是成文法，即这些法律法规是国家机关依立法程序制定并以规范性文件的形式表现出来，如《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《审计署关于内部审计工作的规定》等对不同审计主体的过失或舞弊行为作出了处罚规定，构成了审计人员承担法律责任的法律依据。审计人员的法律责任主要有三种形式，即行政责任、民事责任和刑事责任。从审计实践看，民事责任是审计主体所承担的最常见、最主要的法律责任形式，主要涉及注册会计师审计；而国家审计、内部审计很少涉及法律责任，能够最终承担法律责任的判例也十分罕见。

我国相关的法律、法规对不同审计主体应承担的法律责任给予了明确规定：

《中华人民共和国审计法》的相关规定有：审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守或者泄露所知悉的国家秘密、商业秘密的，依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。在审计实践中，由于审计机关将某些审计项目（如工程造价咨询）委托给社会中介组织进行审计，但审计报告由审计机关审定并使用，因此就可能存在由于社会中介组织质量控制薄弱的原因，国家审计机关由此承担相应的法律责任。

《中华人民共和国注册会计师法》的相关规定有：省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处罚款；情节严重的，暂停其经营业务或者予以撤销。会计师事务所给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。会计师事务所、注册会计师故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

《审计署关于内部审计工作的规定》的相关规定有：对滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守、泄漏秘密的内部审计人员，由所在单位依照有关规定予以处理；构成犯罪的，移交司法机关追究刑事责任。

四、三种审计主体审计质量评价的权威标准比较

（一）评价标准

科学的审计质量评价应涵盖以下方面：1.影响审计质量的因素主要有审计人员、审计成果、审计程序、审计环境等。不同的审计主体所包含的因素不同，譬如，内部审计较多地考虑审计机构的独立性问题，而国家审计质量，特别是审计署派出审计局、特派办等则几乎不考虑独立性。2.审计质量评价指标的可检验性，指标准可以准确计量，如审计人员的人数、学历、职称、年龄、从业经历等。3.审计质量评价指标的现实性。评价的大部分标准应是审计机构和人员通过主观努力可以改变的，如审计程序的更加规范；评价标准，特别是权重较大的评价指标应力求避免涉及难以企及的标准，如内部审计人员达到博士的比例、内部审计移交司法机关人员的数量等。

审计人员与机构、审计规范化、审计成果、审计社会影响是审计质量评价中最具代表性的四个因素，它们之间是一种递进的因果关系，即：具有良好职业道德、较强职业判断能力的审计人员在良好的审计环境下，严格遵循审计准则，就能发现、揭露、报告错误、舞弊、违规、腐败，进而维护良好的社会经济秩序，产生较大的社会影响。从理论上说，国家审计应该包括审计人员与机构、审计规范化、审计成果和审计社会影响四个因素；内部审计应该包括审计人员与机构、审计规范化和审计成果三个因素，而注册会计师审计仅包括审计人员与机构、审计规范化两个因素，见图2。

但在审计实践中，不同审计主体的质量评价并没有完全遵循理论的观点，见表3。

从表3可以看出，审计程序在三个审计主体的评价中均占有较大的权重，特别是注册会计师审计，这一比例竟占到了70%。事实上，会计师的严格程序并不能保证发现重大错漏与舞弊，能否发现重要审计线索同职业敏感有较大关系，也就是本质上同审计师的职业能力有较大关系，而同严格执行审计程序没有必然联系。有良好职业操守、较强职业判断能力的人员，即使不执行按部就班式的审计程序也能够审计出重大错漏，并且在审计实践中更多地表现为专业能力越强，越不依赖、甚至越抛弃具体审计程序的现象；而职业道德差、专业判断能力弱的审计师，即使严格遵循每一步审计程序，也难以发现被审计单位重大错漏的线索。著名的“刘姝威”现象，即“简单推理”式的审计判断充分说明了审计程序对发现审计线索的有限性：刘姝威分析蓝田财务净营运资金的轨迹：即，4.33亿（流动资产合计）-5.61亿（流动负债合计）=-1.28亿（净营运资金），蓝田股份2000年净营运资金是负数，有近1.3亿元的净营运资金缺口，她推断出蓝田股份将不能按时偿还12.7亿元的到期流动负债。据此，她撰写了600字的短文《应立即停止对蓝田股份发放贷款》，“蓝田股份”股票因此被强制停牌，蓝田神话也因此凋零。

审计程序只不过是对审计质量的一种总体控制措施，这些不断完善的措施可以有效地控制大部分审计人员的审计行为；同时，审计程序的遵循也更多地成为审计人员减轻审计责任的一种替代工具。

（二）评价方式

在审计实践中，不同审计主体的审计质量评价方式是不同的：

1.中注协对会计师事务所进行审计质量检查一般是到审计现场，通过听取汇报、询问有关人员、抽取工作底稿、查阅资料等方式开展工作，以确定事务所内部质量控制情况、注册会计师遵循独立审计准则情况、违反职业道德情况。采用现场检查的方式在很大程度上弥补了审计规范化权重过大的不足，是保证检查质量的一种十分有效的检查方式。注册会计师审计没有将审计结果和社会影响纳入质量评价体系，是因为注册会计师审计是受托审计，是对会计报表的真实、合法、公允发表审计意见，一般没有类似国家审计的“审计成果”产出。

2.国家审计开展质量检查则根据报送资料进行检查评比，由于参与评价的审计项目经过了层层复核、检查、选拔，因此审计项目本身的审计结果事实清楚、证据确凿、定性准确，因此，一般情况不到审计机关现场，不再对相关审计事项进行进一步的核实。国家审计没有将人员机构纳入质量评价体系，这是因为国家审计机关是国家行政单位，不存在审计环境等的差异；而审计人员是国家公务人员，只有职务上的差别，在职业判断能力上没有实行等级制度，因此也不宜进行比较。

需要说明的是，审计署（审计派出机构）优秀审计项目与审计署地方（地方审计机关）优秀审计项目的评分内容和标准不完全相同。其差异：虽然评分内容和标准均由“审计规范化情况”和“揭露问题及取得成效”两部分构成，但两部分分别所占权重不同：审计派出机构的项目为50∶50，地方审计机关的项目调整为60∶40；“审计揭露问题及审计取得成效情况”的得分起点：审计派出机构查出违规金额5 000万元以上，地方审计机关则仅要求出违规金额2 000万元以上。可以看出，审计署（审计派出机构）优秀项目较多地关注审计成果产出的大小，而审计署地方（地方审计机关）优秀审计项目更多地关注审计程序遵循的程度。

3.内部审计质量评价有两种模式，一种是由内部审计机构开展的自评；另一种是委托外部评价机构进行的评价。这两种评价模式均需评价者不同程度地到内部审计机构的审计现场进行检查评价。内部审计评价指标未包含审计成果是因为内部审计成果统计口径因行业、性质的不同有较大差异，因此其审计成果因素以程序环境人员等变量替代。

五、研究结论

（一）审计质量评价指标的局限性

1.具体审计项目质量评价是一种治标方法。上述三种审计主体审计质量评价指标，各有千秋，但总体缺乏说服力。随着各审计主体审计规模的不断扩大，以往的审计质量管理模式已经逐渐难以适应审计风险管理的需要。以具体审计项目的质量评价来分析解读审计机构存在的薄弱环节，容易陷入“只见树木不见森林”的思维模式。如果以审计机构系统风险检查与项目质量评价并重，重点关注审计机构质量控制中各重点环节就更能够挖掘出审计质量管理的实质性问题，同时也是一种治本的手段。

2.容易形成审计着力点的偏差。2006年颁布的《审计署地方优秀审计项目评选办法》要求评审项目必须符合下列条件：审计揭露出重大违法违纪问题或重大违法犯罪案件线索，审计结果得到较好采用并产生较大社会影响。从我国审计实践出发，经济案件的查处同各地的经济发展水平有很强的正相关关系，也同当地党政领导反腐决心、力度相关，如果被审计单位地处不发达地区、当地领导反腐决心小、力度差，那么当地审计机关在查处大案要案方面就很难有作为。这样，在难以揭露“严重的违法违规问题重大违法犯罪案件”的情况下，地方审计机关就会努力朝着挖掘“审计结果得到较好采用并产生较大社会影响”的方向着力，这样，基层审计机关的审计目标可能由此出现偏差。事实上，审计质量评价存在许多较好的替代变量，譬如审计创新方面得分等；审计实践中的例子如审计署武汉特派办将政府审计、内部审计和社会审计相结合创新国家重大建设工程项目审计，这种创新应成为优秀审计项目的得分点。

（二）审计质量的评判需要还原审计过程

严格执行审计程序仅需简单的训练，而会计事项重要性水平评估、挖掘线索并以此延伸审计，最终审计出有价值的审计成果，却需长期的实践。还原审计过程是恰当地评价审计质量最直接、最有效的方法，但它最不经济，一是要求评价人员需要较高的职业判断能力；二是对上市公司审计质量的评价，需要资深审计师或是审计领军人才，有时需要庞大的专业评估团队。只有采用访谈和现场测试等方法验证审计工作底稿及其相关结论，才能透过现象看本质，才能将审计质量评价落到实处。

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作者：阎银泉