疫苗管理下的会计核算论文

2022-04-26

疫苗管理下的会计核算论文篇1：

在法理的舞台上尽情演绎会计人员的艺术人生

摘要：会计工作是一份集法律责任性与职业艺术性于一体的工作。会计人员都应该在遵守财务制度、会计准则和相关法律法规等的前提下，做到心态平衡、遵守规则、氛围轻松、工作愉悦。这是每一位会计人员都十分向往的工作境界，也是每一位会计人员应该主动寻求的工作目标。在对会计工作的法律责任性与职业艺术性进行深入研究的基础上，提出了在法理的舞台上尽情演绎会计人员艺术人生的观点。

关键词：会计人员;法律责任性;职业艺术性;会计工具

面对枯燥的会计数据，会计人员往往腹背受敌，一方面是财经法规、会计制度的严格要求，另一方面是企业单位为了自身的利益而给会计人员提出的“不一般”要求。因此，会计人员往往牢骚满腹，左右为难。面对如此情境，会计人员必须调整心态，换一种思维，变换一个角度，在法理的舞台上充分施展会计的职业特色，并利用自己的智慧守住会计职业道德的底线，这将是会计人员艺术人生的开始。

一、会计是一项在法理舞台上进行的工作，具有法律责任性

会计人员开展正常的会计工作必须遵守会计法、会计制度、会计准则等法律法规，若有违反则必须承担相应的会计法律责任。会计法律责任可以分为广义会计法律责任和狭义会计法律责任。前者是由于在生成和提供会计信息过程中违反会计法、会计制度、会计准则和其他有关会计法律规范所应该承担的法律责任。会计法律责任从最一般意义上讲，还指会计人员或其他人员利用虚假会计资料所进行的贪污、挪用等侵吞单位财产的行为，或者单位负责人打击、报复会计人员等行为所应该承担的刑事责任。后者仅指《会计法》所规定的法律责任形式，即：（1）在账簿设置、凭证编制、账目登记、会计政策选择、会计资料保管、会计人员任用、内部控制制度运作等会计工作基础环节上存在的不规范行为;（2）伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，以及授意、指示、强令他人从事上述行为;（3）财政部门或有关行政部门的工作人员渎职、泄露国家机密或商业机密的行为。

近年来，会计人员及其相关责任人员的会计法律责任意识有了明显提高。但是，由于受资本市场的影响和经济利益的驱动，知法犯法，明知故犯，通过会计造假提供虚假会计信息的情形却时有发生，情节也越来越恶劣，造成的损失和危害也越来越大，严重影响社会经济的快速发展和社会政治生活的稳定。因此，国家就有必要采取强有效的制裁措施，对制造虚假会计信息的相关责任人员追究其法律责任。所以说，会计是一项在法理舞台上进行的工作，具有法律责任性。

二、会计是一项留有充分思维空间的

工作，具有职业艺术性

笔者认为，会计是一项留有充分思维空间的工作，具有较强的职业艺术性。其存在的基础和根源主要表现为：

（一）会计数据没有要求像自然科学那样非常精确

对于会计实务而言，要求得真实的、精确的会计净利润那是不可能的，这只是理论上的一种概念，实际是不存在的。同时，大量的主观判断在资产估价或收益计量的过程却被认为是必须的。比如说，按照权责发生制和配比原则求得的净利润，会因为计提或者摊销方法的不同，其结果也会有所不同。再如，由于市场信息的非对称性和不完整性，某些事项只能采用主观估计的方法，虽然提高了经济业务的相关性但却降低了数据的可靠性或者精确性，难以对未来现金流量做出准确的估计，而且也可能会因为估计人的不同而产生差错，其结果也可能不唯一，也就更谈不上会计数据的结果非常精确。

（二）会计经济业务的处理存在大量会计职业判断

1.新会计准则的运用需要大量的会计职业判断。新会计准则明确规定，如果存在活跃市场的，公允价值的首选是市价，否则按照类似资产的交易价格或者利用现金流量的现值技术进行折算。但是，由于我国市场体系还不完善，还没有真正形成统一的市场结构，市场信息也具有极不对称性。而如果利用未来现金流量的现值进行计量，其金额、时点、折现率具有很大的不确定性。因此，公允价值的实际应用和推广，在不完善的市场体系和复杂的现值计量技术的制约下，显得有点“力不从心”。在此情况下，也只能通过大量的会计职业判断来处理相关经济业务，其业务处理的空间较大，出现较大差异的可能性也越大。

2.会计方法的选择和会计估计要求会计职业判断。会计方法的选择受特定企业特定目标的限制，需考虑的因素往往很多。当然，首先应根据会计法律法规等考虑会计规范的原则性要求;其次，在实际工作中还应充分结合企业对利润的期望值、企业内部控制的约束机制、会计方法的选择对相关会计工作量大小的影响，以及利益相关者对处理结果的反应等因素进行。但是，会计方法的选择往往在这些相互对立的因素下处于两难的境地。在此背景下，对于如何选择最恰当的会计方法，会计工作的职业艺术性表现地淋漓尽致。近年来，我国社会经济发展迅速，取得了丰硕成果。在经济大发展的浪潮中，随着企业所处环境的不确定因素的增加，对会计估计的影响也越来越大。因此，会计人员在业务处理过程中也需要进行更多的、必要的职业判断。与会计方法的选择类似，会计估计是会计人员对客观环境的职业判断，其结果应实现各方利益与各种限制条件间的最佳平衡，这也正是会计工作职业艺术性的真正体现。

3.会计信息的披露需要会计人员进行职业判断。有关会计及相关信息的披露，各种会计法律法规和制度都有非常明确的要求。但是，其披露的标准不可能做到绝对精确。在实际工作中，会计人员必须从披露角度、披露时间、披露方式以及披露信息量的多少等多方面，运用较为灵活而又相对谨慎的职业判断进行相关会计信息的披露。这又是一对矛盾，留给会计人员充分思考的空间和余地，具有职业艺术性。

（三）实现企业目标需要对经济业务事项预先筹划

随着企业所处的经济环境的不断变化和企业财务管理要求的不断提高，高素质的会计人员除了应做好基本财务会计工作外，应加强企业财务管理，积极研究会计规范和要求，对相关经济业务活动进行事前筹划，以达到企业经济效益和社会效益“双赢”的目标。因此，会计人员不应被动处理经济业务，而应积极利用自己所掌握的业务知识和业务处理能力主动分析企业所处的经济环境，并妥善处理所涉及到的经济业务。笔者认为，对经济业务事项预先进行筹划，既符合企业会计制度的要求，又满足企业管理和长远发展的需要。这也是会计职业艺术性的实际表现，更是会计职业艺术性产生的实际根源。

三、在法理的舞台上尽情演绎会计人员的艺术人生

（一）会计人员的职业艺术表演应该以法理为舞台

会计工作必须遵守会计法律法规和相关制度的要求，也就是说会计人员的职业艺术表演应该以法理为舞台，以会计制度规范作为会计职业艺术性发挥的边界。会计准则把真实性作为对会计信息质量的第一要求。然而，会计人员对会计信息的反映与客观现实之间的差异总是客观存在的，也是无法消除的。会计职业艺术性的发挥，也总是在一定程度上影响着会计信息的真实性。只不过从法理舞台出发，人们总希望并谋求一切可能，但也只能通过合理的手段来缩小这种差异，以优化各种决策、平衡相关经济利益。在繁杂多变的现实生活中，会计总有发挥其职业艺术性的余地。笔者认为，会计人员的职业艺术表演应该以法理为舞台，并充分发挥会计的职业艺术性，使会计的真实性处于可接受的范围内。

会计人员的职业艺术表演应该以法理为舞台。从立法技术角度来讲，就是要通过会计法律法规和制度的制约，来约束会计人员处理经济业务时所采用的会计处理方法、手段的随意性。在会计立法时，可以考虑从平衡会计信息质量的可靠性与相关性关系的角度，如何限制会计人员对会计处理方法的自主选择权。同时，如果需要对某一会计业务事项通过立法进行严格规范时，可以采用列举式与概括式相结合的方法。这样，既可以根据列举法所具有的具体、明确的特征来处理较为简单的经济业务事项，其约束力较强，也具有较强的可操作性;在遇到比较复杂的经济业务事项时，也可以根据概括法对有关原则、术语等的内涵与外延界定比较准确的特征，来处理各种列举法难以列举、也比较难以预见的情形。会计法律法规和制度规范的完善是对会计职业艺术性的限制与制约。也就是说，超出法理界限的任何会计处理方式、方法都是违规的，当然会计人员的职业艺术性也就无从谈起，也只能是“借艺术之名行造假之实”。所以说，会计人员的职业艺术表演必须以法理为舞台。

（二）会计工具为会计职业艺术性的发挥提供了可能

在会计业务处理中，会计要素、会计等式、会计分录、记账规则等都是最基本的会计概念、原则、方法或形式，也是最基本的会计工具。这些会计工具为会计人员正常开展会计工作、进行经济业务的会计处理，发挥会计职业的艺术性提供了最为基本的工作条件，布置了“演出”时最为基本的场景，也为会计人员“演绎”艺术人生准备了最为基本的道具。

1.会计要素——会计人员“演出”前的化妆准备阶段

会计要素也称为会计对象要素。它是指根据交易或者事项的经济特征所作的基本分类，是会计核算和监督的具体对象和内容，也是构成会计对象具体内容的主要因素。会计六要素主要分为两大类，即反映企业财务状况的会计要素，包括资产、负债、所有者权益三要素;反映企业经营成果的会计要素，包括收入、费用和利润三要素。

会计要素是会计工作中所涉及到的第一个最为基本的概念，它为会计职业工作的顺利开展奠定了基础。会计人员掌握会计要素的过程，可以看成是演员艺术表演前的“化妆”准备阶段。掌握会计要素，为会计人员“演绎”艺术人生做好了最基本的准备。在掌握会计要素的基础上，可以进一步引申出会计科目、账户等概念和内容;可以把会计要素进行分类，按照要素间的关系建立会计等式;会计要素和会计等式最终可以为编制资产负债表和利润表等会计报表提供理论依据。

2.会计等式——会计人员“演出”时使用的折扇道具

会计等式“资产=负债+所有者权益”是复式记账的基本原理，同时也为会计试算平衡提供了理论依据。同时，它从两个不同角度反映了同一事物的两个不同的侧面，全面、客观地反映了每一笔经济业务变化的来龙去脉及其相互关系，以及所体现出来的资金运动变化的原因及其结果。“资产=负债+所有者权益”是一个静态的会计等式，反映某一时点上企业的财务状况，就如同演员在出场表演开始前的一刹那，手持折扇，但尚未打开起舞，面带微笑，一切准备就绪。

但是，如果演员出场了不表演那是没有任何价值的。也就是说，追求利润是企业赖以存在的前提，也是企业永恒的主题。这就要求企业积极创造条件，开展丰富多彩的、卓有成效的各项生产经营活动，努力追求更大的经济效益，同时发挥更大的社会效应。在此背景下，会计就有了“收入—费用=利润”这一动态会计等式。它能反映企业在某一个历史时期的经营成果。这也是会计人员运用会计等式尽情“演绎”艺术人生的全过程。

如果在某一会计期间，把前面两个等式结合起来，就形成了会计等式的扩展形式：“资产=负债+所有者权益+（收入—费用）”。这一等式犹如“演员”优美的舞姿，手持打开的扇子，翩翩起舞，一切都那么令人陶醉。会计等式的扩展形式将动态与静态的会计要素巧妙地结合起来。当到了会计期末，“收入”和“费用”结转到所有者权益中的“本年利润”后，会计等式又回归到了原来的时点会计等式“资产=负债+所有者权益”。但事实上，通过生产经营过程，企业已从某一个时点上的原财务状况发展到了另一个时点上的新财务状况，并以此形成了会计主体又一轮生产经营的新起点，如此周而复始。这就如同演出结束了，“演员”把打开的折扇重新收下来一样，圆满完成了本场演出，期待下一轮的重新开始。

3.会计分录——会计人员“演出”后所记录的影像资料

会计分录，是指对某项经济业务活动标明其应借应贷的账户及其金额的一种记录。企业会计人员应该将企业各个生产经营环节中所发生的各项经济业务活动记录下来，编制相应的会计分录。会计等式，犹如会计人员“演出”时的折扇道具;而会计分录就如“演员”演出结束后所记录的影像资料，在记账凭证中的予以反映。

4.记账规则——会计人员“演出”展现出的对称平衡美

说起平衡美，我们就会特别想到奥运会体操中的“平衡木”这一项目。事实上，世界上对称的平衡美随处可见。“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，是会计中的一项“平衡木”项目，它把会计中的对称的平衡美演绎的淋漓尽致。会计基本等式的“=”号宛如天平中间的横杆，左边的资产账户和右边的权益账户犹如天平左右两边的两个托盘。一般情况下，账户的结构满足“就近原则”，即等式左边的资产账户“借增贷减，余额在借方”，右边的权益账户“借减贷增，余额在贷方”。天平平衡的原理，不是看砝码在哪个托盘中，而是看砝码与物体间的对称与平衡。这种对称的平衡美在会计核算中的实际体现，产生了检验会计账户记录是否正确的试算平衡法。当这种对称的平衡美一旦被破坏，即试算不平衡，则说明账户记录肯定存在错误。这也就给复式记账及时接种了疫苗，防止一开始就受“病毒”的感染。

综上所述，会计工作是一份集法律责任性与职业艺术性的职业，会计人员可以在法理的舞台上充分施展会计的职业特色，利用自己的智慧尽情演绎多彩的艺术人生。

参考文献：

[1]马学国.会计不是“艺术”[J].会计之友，2007 （16 ）：92-94.

[2]侯仰龙.会计是科学更是艺术[J].财经界，2009（3）：76-77.

[3]刘国强.也谈会计的艺术与魔术[J].财会通讯（综合版），2006（3）：77-80.

（责任编辑夏菊子）

Accounting： A Job that Needs Both Artistry and Legal Responsibility

ZHU Qin-feng

（Accounting Department， Zhejiang Financial College， Hangzhou 310018， China）

作者：朱勤丰

疫苗管理下的会计核算论文篇2：

浅析疾病控制机构库存疫苗的会计核算

为了加强对疫苗流通和预防接种的管理，预防、控制传染病的发生、流行，保障人体健康和公共卫生，自我国施行《疫苗流通和预防接种管理条例》以来，本条例所称疫苗分为两类。第一类疫苗，是指政府免费向公民提供，其疫苗生产企业或者疫苗批发企业应当按照政府采购合同的约定，向省级疾病预防控制机构或者其指定的其他疾病预防控制机构供应第一类疫苗，不得向其他单位或者个人供应。第二类疫苗，是指由公民自费并且自愿受种的其他疫苗。其疫苗生产企业可以向疾病预防控制机构、接种单位、疫苗批发企业销售本企业生产的第二类疫苗。因此在市场经济条件下，第二类疫苗销售市场逐步放开后，完全改变了过去疾病控制中心独家管理经营疫苗销售局面，在第二类疫苗多渠道流通竞争销售的条件下，库存疫苗(第二类疫苗)的会计核算出现了一些突出问题，主要表现在以下几个方面：

第一，在收入核算方面，确认库存疫苗销售收入不准确、不真实，违背了收付实现制的原则，同时在库存疫苗价格波动较大的情况下，购进库存疫苗环节确认库存疫苗收入也是不真实的，直接影响疾病控制机构事业收入的准确性。

第二，在库存疫苗购销往来核算方面，目前，在对疾病控制机构库存疫苗进行购销往来核算时，不进行会计核算，其存在问题是：在库存疫苗购进环节上，赊购库存疫苗时，库存疫苗已经验收入库，发票账单没有到达，会计上不对库存疫苗进行暂估会计处理，等待发票账单到达后保留在疫苗管理部门，这样在会计上无法与供应商核对购销往来账目，造成库存疫苗往来账目不真实。在销售疫苗环节上，收取各市县疾病控制中心疫苗暂存款时，无法与客户核对购销往来账目，造成了单位往来款项不准确、不真实。

第三，事业单位会计制度和财务制度没有对库存疫苗的会计核算加以特殊规定，应用会计科目不统一，因此嚴重影响库存疫苗的会计核算工作质量。

第四，有些疾病控制单位对库存疫苗的会计核算，没有制定相关生物制品财务管理制度、盘点制度、出入库管理制度等内部相关控制制度，在实际会计核算时，销售疫苗的销售发票没有附库存疫苗出库单、还有无购入疫苗发票而以“库存疫苗入库单”进行会计处理等非正常会计核算，由此说明有些单位内部控制存在严重缺陷，造成库存疫苗财务管理混乱。

针对上述存在的问题，为了更好地加强疾病控制机构库存疫苗的会计核算，促进疾病预防控制事业健康发展，笔者认为应进行以下库存疫苗会计核算。

1.根据事业单位会计制度和财务制度的规定，并参照医院会计和财务制度有关“药品”的会计核算办法，采用权责发生制原则，对库存疫苗进行会计核算，在会计核算时，设置库存疫苗、库存疫苗差价、事业收入一疫苗收入、事业支出一疫苗支出等会计科目，“库存疫苗”科目采用售价金额进行会计核算，疫苗的售价与进价的差额在“库存疫苗差价”科目核算，出售疫苗收入在“事业收入一疫苗收入”科目核算，月末结转销售疫苗成本在“事业支出一疫苗支出”科目核算。具体会计核算如下：购入疫苗验收入库时，按售价，借记“库存疫苗”科目，按进价，贷记“银行存款”、“应付账款”、“预付账款”科目，按售价与进价的差额，贷记“疫苗进销差价”科目。销售疫苗时，确认销售收入，借记“银行存款”等科目，贷记“事业收入一疫苗收入”科目；月末结转销售疫苗成本时，按疫苗的实际成本，借记“事业支出一疫苗支出”科目，按计算的本月消耗疫苗实现的进销差价，借记“疫苗进销差价”科目，按已销疫苗的售价，贷记“库存疫苗”。库存疫苗综合差价率计算如下：

疫苗综合差价率=(进销差价期初余额+本期进销差价贷方发生额)÷(库存疫苗期初余额+本期库存疫苗借方发生额)×100％

本期库存疫苗实际消耗成本=本期库存疫苗实现销售额×(1—疫苗综合差价率)

本期实现疫苗进销差价=本期库存疫苗实现销售额一本期疫苗实际消耗成本

2.根据事业单位会计制度和财务制度的规定，采用权责发生制原则，设置“应收账款、预收账款、应付账款、预付账款”科目，进行库存疫苗购销往来核算。具体会计核算如下：第一，在购进环节，预付疫苗款项时，借记“预付账款”科目，货记“银行存款”科目；购进库存疫苗验收入库而款项未付时，借记“库存疫苗”科目，货记“应付账款、预付账款、疫苗进货差价”科目；购进库存疫苗验收入库，而疫苗发票账单未到时，月末应暂估入账，借记“库存疫苗”科目，货记“应付账款一暂估应付款”科目。第二，在销售环节，预收各市县疾病控制中心疫苗暂存款时，借：银行存款，贷：预收账款；确认疫苗销售收入时，借：应收账款、预收账款，贷：事业收入一疫苗收入。

3.建立健全库存疫苗各种管理制度，包括库存疫苗出入库管理制度、疫苗盘点制度、请领发放疫苗制度等内部控制制度，对库存疫苗的管理设置专门机构或配备专职人员负责管理，建立严格内部审批、请领、报销制度，科学管理库存疫苗，在会计核算上，按照库存疫苗的类别、品种设置库存疫苗保管账，每月要定期及时盘点库存疫苗，并与财务部门核对库存疫苗的有关账簿，盘点库存疫苗后，应编制库存疫苗盘点表，如果盘点后账实不符，要进行相关财务处理：例如盘亏库存疫苗时，借：“待处理财产损溢，疫苗进销差价”科目，贷：“库存疫苗”科目。

总之，随着市场经济的发展，疾病预防控制机构库存疫苗会计核算工作将是一项长期而艰巨的工作。

如果做好这项工作，就会促进疾病预防控制工作的不断发展.因此，在国家“十二五”开局之年，必须高度重视疾病预防控制机构库存疫苗会计核算工作，提高会计人员综合素质，为我国疾病预防控制工作注入新的生机和活力。

作者：徐子良

疫苗管理下的会计核算论文篇3：

基于制度变迁的非营利性医疗机构营改增研究

【摘要】 “营业税改征增值税”是我国财税制度的一次重大变革，有利于进一步深化供给侧改革，促进经济社会发展方式转变。为了有效落实医疗卫生行业的营改增，推动解决当下非营利性医疗机构面临的种种税收难题，文章基于制度变迁理论，采用文献研究与比较研究法，对我国非营利性医疗机构的税收制度进行了系统的梳理与分析，发现其现有的税收制度存在税收政策操作难度大、缺乏执行性、税收征收监管漏洞大、非营利性身份难界定等问题，需进一步规范和强化税收制度，实行不同服务间差异化的增值税税率，提高税收制度公平性，强化医疗机构改革后的税收管理，以完善医疗卫生领域内的营改增制度调整。

【关键词】制度变迁；营改增；税收；非营利性医疗机构

2012年1月1日，上海率先开展了营改增试点工作，行业范围主要涉及交通运输业和部分现代服务业，同年9月至12月，试点地区陆续增加了北京、江苏、广东、湖北等8个试点省（市）。2013年8月，营改增试点工作推向全国，并将广播影视服务业纳入试点行业范围②。2014年1月新增铁路运输与邮政服务业，同年6月又增加了电信业。2016年5月1日，营改增试点范围再次扩大，囊括建筑业、金融业、房地产业、生活服务业等几乎所有行业，医疗行业作为提供医疗服务的特殊生活服务业也在试点范围内。

目前，我国提供医疗服务的机构主要包括非营利性和营利性医疗机构两大类，其中非营利性医疗机构占据绝对主导地位。鉴于医疗服务的特殊性，我国政府对赋有公益性质的非营利性医疗机构给予了许多的税收优惠政策，以鼓励其切实有效地保障人民群众的生命健康。然而，原有的税收制度使得非营利性医疗机构产生了许多无法抵扣的进项税，一定程度上增加了其经济负担，不过随着营改增在医疗行业的逐渐落实，此类长期困扰非营利性医疗机构的税收问题将迎刃而解。

一、非营利性医疗机构税收制度的变迁

（一）制度变迁理论

制度变迁研究的主要启蒙者诺思认为：制度变迁是指制度替代、转换的过程，其实质是高效率的制度替代低效率制度的演变过程。制度变迁主要包括强制性制度变迁与诱致性制度变迁两类[1]，我国著名经济学家林毅夫认为：强制性制度变迁是指由政府的命令、法律“自上而下”地主导制度发生变迁的过程；诱致性制度变迁恰好与之相反，是指“自下而上”式的由相关利益群体自发倡导的制度变迁的过程。一般而言，我国所发生的制度变迁几乎是由政府根据国家发展需要与民意而主导的强制性制度变迁过程，此次“营改增”税收制度改革便是如此。

（二）非营利性医疗机构税收制度的变迁过程

我国非营利性医疗机构税收制度的变迁主要经历了以下调整：

1950年和1955年分别下发的《关于医院诊所免征工商业税规定的通知》与《關于贯彻医疗机构免征工商业税的通知》进一步扩大了原本仅针对公立医疗机构的税收优惠范围，取消了私立医院、诊所免缴工商统一税的三个前提条件[2]，即无论是公立医疗机构还是私立医院或诊所，均免缴工商统一税。

1994年，政府将医疗服务纳入营业税应税对象，并用增值税与营业税替代了原有的工商统一税。虽然此阶段医疗机构提供医疗卫生服务之所得仍然享有免缴营业税的税收优惠，但由于税收计算方式的不同，利用增值税与营业税代替工商统一税的做法使医疗行业的外在税收环境发生了较大变化。

2000年，《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》的出台，标志着我国对非营利性与营利性医疗机构开始采用不同的税收征收方式，并规定：“不按照国家规定价格取得的医疗服务收入不享受免税政策”。

2009年新医改后，我国医疗机构医疗卫生行为所得的税收政策再次回转到营业税免税范围内，即无论是营利性还是非营利性的医疗机构，均免缴纳营业税③。针对我国医疗卫生服务税收政策的转变过程，如图1所示。

二、增值税与营业税的基本理论分析

（一）征收范围与征收环节不同

增值税与营业税均属于流转税，不过其征收的范围与环节存在差异。增值税是以流转过程中商品（含应税劳务）所产生的增值额为计税依据，对货物销售、进口货物以及修理修配劳务的个人或单位所实现的增值金额予以税金征收的税种；而营业税则是对我国境内应税劳务提供、不动产销售或无形资产转让的单位和个人所获得的营业金额予以税金征收的税种。

（二）税率与计税方法不同

增值税与营业税均是按照比例税率进行税额征收，但两者在税率及计税方法上存在差异。具体而言，增值税原则上存在基本税率这一概念，即对不同行业和企业实行单一化的税率标准，不过也会根据实际情况，对部分特殊行业或产品增设特定的税率；营业税则是对同一行业的所有营业性行为按照相同税率课税，不针对不同行业采取差异性税率，当然，税法特别规定的情况除外。

（三）纳税义务人不同

依据我国相关税法，增值税的义务纳税人指的是在我国境内进行货物销售、进口货物以及修理修配劳务等商业性活动的个人或单位；而营业税的纳税义务人则是指在我国境内从事应税劳务提供、不动产销售或者无形资产转让等营业性活动的单位以及个人。

三、非营利性医疗机构现有的税收制度及存在问题

（一）非营利性医疗机构现有的税收制度

我国政府为了更好地保障民众的生命健康，有效促进非营利性医疗机构的发展，针对性地制定了许多优惠的税收鼓励政策，依据《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》《国务院办公厅转发国务院体改办等部门关于城镇医药卫生体制改革指导意见的通知》等文件，本文将医疗卫生机构有关税收政策整理如下：

1.非营利性医疗机构遵照相关政策规定的价格所取得的医疗卫生服务收入可享受免税待遇，未按照国家规定价格取得的医疗服务收入不得享受这项优惠政策。依据财政部给出的定义，医疗服务是指医疗服务机构对患者进行检查、诊断、治疗、康复和提供预防保健、接生、计划生育等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务[3]。

2.非营利性医疗机构所取得的租赁、培训、投资等收入应按相关规定缴纳相应税收；机构取得的收入中，除了直接用于医疗卫生条件改善的部分，可经税务部门审核批准后抵扣其应缴纳税收所得款，其余款项按企业所得税法征收企业所得税；医疗卫生机构的征税和免税收入项目应分别核算，费用分摊，不分别核算的，按征税项目收入征收企业所得税[4]。

3.对于非营利性医疗机构内自产自用的制剂可免征增值税。

4.对于已经实现药房分离，成为独立药品零售企业的，按企业标准征收各项税款。其基本属性属于营利性的企业，是通过药品销售实现自身机构的利益，而期间投入非营利性医疗机构的自身建设中的少部分盈利仍然予以免税优惠，对于剩余盈利则按照相关规定进行如数征收。

5.非营利性医疗机构内自用的土地、车船及房屋可免征土地使用税、车船使用税和房产税。

6.非营利性医疗机构向依据国家相关规定所设立的公益性及非营利性组织捐赠的公益或救济性捐款可在税前获得全额抵扣。

（二）非营利性医疗机构现有税收制度存在的问题

目前，我国非营利性医疗机构执行的税收制度基本是1994年国家税收政策改革后所形成的，缺少面向非营利性医疗机构的专项税收立法原则。而随着民众医疗卫生服务需求的快速增长[5]，非营利性医疗机构的规模及数量迅速扩大，其所依据的现有税收制度逐渐暴露出自身固有的弊端，无法适应当下医疗机构自身发展的需求。

1.税收制度操作难度大，缺乏执行性。依据财税〔2000〕42号文件的相关规定，对于非营利性医疗机构遵照国家规定的价格而取得的医疗服务收入，可享受免税优惠；对于超出国家规定价格以外所取得的收入，且未直接用于医疗条件改善的，需按照企业所得税的计税方法进行征收。然而，由于医疗行业的技术门槛较高，医疗服务和药品的价格难以绝对掌控，相关税务人员无法清晰判断医疗服务收费是否超标，并且也难以准确辨别机构所获得的收入是否直接用作改善医疗条件，因此，该制度的实际操作难度非常大，很难对非营利性医疗机构进行准确的企业所得税征收。

2.税收征收监管漏洞大。截至2016年6月底，我国共有医疗卫生机构98.9万个，其中，基层医疗卫生机构92.7万个，占全部医疗卫生机构的93.7%④。就目前而言，我国的基层医疗卫生机构基本全是非营利性医疗机构（包括社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院和村卫生室），而绝大多数的社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院和村卫生室等非营利性基层医疗卫生机构都未进行税务登记，长期处于税务部门的监管范围之外，这不仅导致了我国医疗行业税务登记率水平偏低，也影响了政府的财政收入。

3.非营利性身份界定难。由于我国对非营利性与营利性医疗机构所执行的征税政策不同，非营利性医疗机构可以享受更多的税收减免或优惠政策。因此，为了得到更多的税收优惠政策，许多营利性医疗机构便想方设法地与非营利性质“挂钩”。而政府在进行机构的性质认定时也并没有制定清晰的资质标准，这就造成部分医疗机构假借非营利性之名恶意避税，造成大量税款流失。

4.非营利性医疗机构的财务体制不健全。由于目前我国的非营利性医疗机构绝大多数是由政府出资兴办的公立医疗机构，因此，其一直延续着传统事业单位的财务体制，并未按照独立的经营实体进行科学的会计核算，致使税务部门在进行计税时问题重重，难以核算准确的应纳金额。

四、营改增对医疗卫生系统的意义

（一）有利于缓解医疗机构经济负担

目前，非营利性医疗机构在价格高昂的诊疗设备和中药制剂的购置方面没有任何优惠的税收政策扶持（仅仅在疫苗、一级避孕药品和抗艾滋病等药品的购置上享受一定程度的税收优惠），而这些必需品的购置往往给医疗机构带来许多无法抵扣的进项税，大大增加了机构自身的经济负担。实施营改增后，既可以有效避免对医疗机械和药品重复征税，又能够减少“产出—流通”整个环节的税费，相应减轻医疗机构在药品和医疗器械购置方面的经济负担，更好地提升医院的经济状况，以进一步改善院内的医疗条件。以医疗器械的购置为例，医疗机构作为营业税纳税义务人，在购买医疗器械时，无法对该项进项税进行抵扣，因此承担了本应由患者承担的税负，而营改增后，医疗机构便可对该项税进行有效抵扣，降低自身的经济成本[6]。

（二）有利于减少个人医疗支出

长期以来，“看病贵”一直是困扰我国政府与民众的重大民生难题，这在很大程度上归咎于我国居民人均可支配收入低以及医疗自费比例高。从经济学角度来看，社会整体的医疗资源有限，医疗服务供给远低于需求，因此医疗服务具有一定的排他性和竞争性特征，这便决定了个人的医疗费用支出受限于个人经济水平。一般而言，工资和薪金是我国居民个人收入的主要来源，而一旦从中扣除医疗费用后，便很难满足其他生活支出的需要，严重影响居民生活质量的提高。营改增的实施使个人医疗卫生开支获得了一定程度的制度支持，并在充分保证公共卫生支出稳步增长的基础上，有效缓解个人医疗卫生支出增长过快带来的经济负担[7]。

（三）有利于构建新的医疗机构体系

醫疗卫生服务事关国计民生，行业的稳定发展与民众的生命健康息息相关，为了切实保证医疗卫生服务的公益性与福利性，保障基本医疗卫生服务和基本药物的价格低廉、适宜是必然要求。营改增在医疗系统的执行，将会积极促进医疗服务行业征税体系的建立健全，优化医疗机构的整体布局和医疗资源的配置，尤其是可以有效解决城乡、区域之间医疗资源分布不均衡的局面，缓解农村地区、经济欠发达或落后地区基本医疗服务供给不足的矛盾，助力建成基本医疗和基本公共卫生服务全覆盖的新型医疗卫生体系[8]。

五、对策及建议

国际上许多国家已经将医疗卫生服务纳入到了增值税的课税范围，并针对非营利性医疗机构制定了特定的税收扶持政策。如美国政府通过税收优惠方式对非营利医疗机构予以间接投入，包括给予其免税资格，允许其发行免税债券以改善医疗条件；法国对非营利性医疗机构免征所得税和医疗服务增值税；英国则对非营利性医疗机构中的慈善医院予以增值税、所得税、遗产税、资产收益税及其他税费的相应减免等[9]。

在充分借鉴国际相关先进经验的基础上，同时结合我国医疗卫生服务行业的现实情况，提出以下建议以有效推进营改增在医疗行业的落实。

（一）国家层面

1.将医疗卫生服务纳入增值税的征收范围

将医疗卫生行业纳入增值税的征收环节，用增值税制取代现有的营业税制，实现医疗机构在医疗卫生服务中间环节增值税的充分抵扣，促进产业之间融合，有效减轻医疗机构的经济负担，理顺医疗机构与上游相关产业和下游医疗服务消费者的关系，促进医疗卫生机构规范化运作，同时消除由于营业税和增值税并行导致的重复征税的问题，实现税收结构性调整。

2.开展征管状况普查，加强监管力度

税务部门对目前的非营利性医疗机构征管状况把握不清，我国长期以来也未对非营利性医疗机构进行过系统甄别与统计。因此，我国多数的乡镇卫生院、社区卫生服务中心（站）和村卫生室游离于税务部门的监管之外。笔者认为，税务机关有必要对非营利性医疗机构的个数展开“地毯式”普查，了解纳税登记和申报情况，建立户籍档案，加大监管力度，健全惩戒措施，将现行游离于税务监管体系以外的医疗机构重新纳入到税务监管系统内。同时，加强税务知识的社会普及，督促单位和个人积极地进行税务登记，履行纳税义务。

3.在医疗卫生行业内实行差异化的税率政策

在医疗服务行业内，针对不同类型的医疗服务，采取差异性的税收政策，以实现税收政策的杠杆平衡功能。对于具有公益性质的基本医疗卫生服务，可予以其较低税率或免税的税收优惠政策，以此激发社会力量参与此类服务的提供，减轻政府财政的压力，提升基本医疗服务效率；对于非基本医疗服务、医疗机构自主定价的服务或特需医疗服务，按照市场实际情况，合理制定价格，并按照现代服务类行业的通行增值税税率予以正常征税，以保证医疗行业税收的稳定性，促进医疗卫生服务体系的良性发展。

4.构建平等的税收法治环境，促进市场作用的发挥

一方面，对医疗行业本身来说，我国目前对于非营利性医疗机构的税收优惠政策显著优于营利性医疗机构，这便使得市场规模原本较小的营利性医疗机构处于更加劣势的市场竞争地位。因此，在实施营改增的过程中，应着重考虑不同性质医疗机构间税收政策的公平性，即无论是税收优惠还是一般纳税，不区分医疗服务提供主体的性质（营利性还是非营利性），仅针对不同类型的医疗服务采取差异化的税率征收政策，切实保证各类医疗机构在公平的市场氛围内良性竞争，从而实现社会整体医疗服务水平和质量的提升。

另一方面，就不同行业来说，在资本自由流动的前提下，由于医疗行业本身具备的高风险、高成本特征，如果再加上税收负担的比例高于其他行业，则必然导致医疗行业的投资收益率低于社会平均利润率，一定程度上减少了该行业社会资金的流入。因此，政府必须根据医疗行业自身的经济负担来确定其纳税义务，对医疗服务的课税给医疗机构带来的成本应只限于纳税额，并避免因课税而增加医疗机构的其他交易成本。

（二）医疗卫生行业层面

1.财务管理方面

在增值税制度中，纳税义务人分为小规模纳税人和一般纳税人两类。当医疗机构被认定为小规模纳税人时，机构仅能开具普通发票，无权开具增值税专用发票；当医疗机构被认定为一般纳税人时，机构只有取得合法有效的增值税进项税额，才能进行税额抵扣，减少机构税务负担。而常规运行中，医疗机构因其经济规模通常被认定为一般纳税人，因此，在营改增后的经济活动中，医疗机构应重视供应商档案管理，向可以开具合法增值税专用发票的产品供应商采购商品，并签订相应的采购合同；同时，强化对机构内财务人员的专业培训，深化其对营改增含义的认识和改革中相关优惠政策的把握，最大限度地减轻医疗机构的税务负担，促进机构健康可持续发展。

2.会计核算方面

营改增的落实可以有效解决医疗机构被重复征税的问题，显著减轻机构的税务负担，医院可以将节省下的税款用于改善自身的医疗条件，提升院内的科研和医疗服务水平。较于营改增前医院所缴纳的营业税税种，增值税的会计核算更为复杂，其采取的是对进项税的抵扣制，会计核算从收付实现制变更为权责发生制，涉及到的会计核算科目也相应增多，因此，医疗机构必须提高对自身会计核算业务的要求。营改增执行后，在收支核算方面，医疗机构的财务部门需及时补建完成增值税明细账，对增值税专用发票一一核对其相关信息；在日常账目往来方面，应着重核对收支账目较原有政策发生的变化；在科研项目方面，在科研项目引进时注意款项的换算，以不含税的款项入账与增值税的计算[10]。

3.涉税纳税方面

第一，需设置专门负责核算、申报和缴纳等增值税管理的岗位，如江苏试点医疗机构普遍有财务业务骨干任增值税办税员；第二，及时改进医疗机构的票据管理方法，调整增值税票据的购买及使用等责任程序；第三，在制作账目凭证时，依据税务票据的相关审核要求，明确统一的会计分录；第四，保证账簿登记信息与税务信息的一致性，方便随时查询。此外，医疗机构内的财务部门需进行定期审核与不定期抽查财务工作，及时改进存在的问题和不足，充分实现医疗机构税收管理效益最大化。

【参考文献】

[1] 张佑林，陈朝霞.江浙工业化模式的形成机理：企业家主导下的制度创新增长模式[J].经济论坛，2011（8）：53-57.

[2] 汤洁茵，刘剑文.新医药卫生体制改革中医疗税收制度的立法改进[J].涉外税务，2009（9）：17-21.

[3] 李麗.我国医疗服务价格规制的理论与实证分析[D].山东大学博士学位论文，2007.

[4] 何钦强.医疗机构改革的税法问题研究[M]//刘剑文.财税法论丛（第2卷）.北京：法律出版社，2003：38.

[5] 唐圣春，乐虹，郝敏.中美医疗机构分类管理的比较研究[J].卫生经济研究，2005（11）：23-24.

[6] 刘柏惠.增值税扩围背景下医疗卫生行业税收制度选择[J].地方财政研究，2015（6）：57-63.

[7] 商晓.我国政府购买医疗服务的必要性研究[D].东北财经大学硕士学位论文，2015.

[8] 方学敏.“营改增”扩围对医疗卫生行业税收制度的影响[J].经济研究导刊，2016（19）：63-64.

[9] 柏高原，王琳，陈蕾伊，等.美国非营利性医院税收法律制度研究[J].中国卫生事业管理，2011（11）：841-842，871.

[10] 刘智升.医院营改增若干问题探讨[J].企业导报，2016（12）：23.

作者：高山　张昕男　官翠玲