营改增税负与服务业论文

2022-04-20

【摘要】基于2013年8月在石油行业中管道、运输及一些服务业中实施“营改增”的背景，采用案例研究方法，依据提供石油海上服务业务的C企业的项目数据，分析“营改增”对C企业税收负担、净利润和经济评价产生的影响。今天小编给大家找来了《营改增税负与服务业论文(精选3篇)》，供大家参考借鉴，希望可以帮助到有需要的朋友。

营改增税负与服务业论文篇1：

江苏省中小企业实施“营改增”情况调查研究

摘要：以江苏省为例，对该省中小企业实施“营改增”情况进行了调查研究，以此探讨实施“营改增”后所带来的成效及存在的问题，以便更好地发挥“营改增”在促进中小企业发展方面的重要作用。

关键词：江苏省;中小企业;“营改增”问题;调查研究

“营改增”不是简单的税制转换，它是一项系统工程，涉及方方面面，起到“牵一发动全身”之效应。因此，在推进“营改增”改革的过程中既要看到“营改增”所带来的成效，更应该正视在实施“营改增”过程中遇到的问题，并采取更加完善的措施以此发挥“营改增”更大的作用。[1]在这一背景下，本文以江苏省为例，对该地区中小企业实施“营改增”的情况进行了调查研究，目的在于不断完善该地区实施“营改增”后相关后续税收政策的制定与税收制度体系的建立，以使“营改增”在促进地区中小企业发展方面发挥更大的作用，同时也为其它地区实施“营改增”后续税收制度的改革提供理论上的借鉴与参考。

1 实施“营改增”成效分析

1.1 数据来源

本次研究数据来源于江苏省国家税务局网站和2017年江苏统计年鉴。通过对数据整理分析，获知以下本次研究所需数据，详细数据见表1和表2。

1.2 成效分析

从2012年10月1日进行“营改增”试点初期到全面推开“营改增”试点以来，江苏省实施“营改增”试点的各项工作都在平稳进行，取得了很大的成效，特别对于绝大多数中小企业来说，实施“营改增”取得的成效巨大。具体表现在以下几个方面。

1.2.1 “营改增”试点企业数量增加，减税成效显著

由表1数据分析获知，从2012年10月1日截止到2018年第1季度，实施“营改增”试点的企业由初期的11万户发展到149.7万户，随着“营改增”进度的不断深入，纳入到“营改增”试点的企业数量可能还会有所增加;同时，实施“营改增”试点以来，企业整体减税成效显著，截止到2018年第1季度已实现整体减税2000多亿元，其中房地产、建筑、邮政通信、金融以及现代服务等行业累计减税达1000多亿元，使企业，特别是中小企业获得了实施“营改增”所带来的红利。

1.2.2 “营改增”消除了重复征税，接通了增值税抵扣链条

增值税的可抵扣性意味着不管是否是“营改增”试点企业，只要取得增值税可抵扣发票，都可以进行抵扣。特别是原来征收营业税的第二产业向第三产业所购买的各种服务，因为大多数第三产业都缴纳营业税，这样第二产业就无法取得增值税可抵扣发票，造成了重复征税的现象。实施“营改增”后，从制度层面上消除了这种重复征税的现象，进而接通了增值税可抵扣的链条，特别是“二、三”产业之间可抵扣的链条。[2]由表1数据分析可知，截止2018年第1季度，江蘇省非“营改增”试点企业从试点企业取得的增值税可抵扣进项税额多达900多亿元，这便大大降低了非试点企业的运行成本，降低了这些企业的税收负担。

1.2.3 “营改增”的减负效应激发了“第三”产业的活力

随着江苏省“营改增”试点企业数量的不断增加，以及“营改增”所带来的减税效应对绝大多数“营改增”试点行业特别是对于服务类的“第三产业”起到了很大的政策导向和激励作用，一定程度上促进了“第三产业”的发展。由表2数据分析获知截止到2016年，即到全面实施“营改增”试点止，江苏地区第三产业所创造的生产总值达到38458.45多亿元，极大地激发了企业的活力，为社会创造了更多的就业岗位和机会。由表1数据分析获知，截止到2018年第1季度实施“营改增”试点的企业多达149.7万户，所创造的就业岗位达到1000万个，新增就业人数近3000万。

1.2.4 “营改增”加快了企业的转型升级

对于需要购进大型机器设备，即所谓固定资产的中小型企业来说，实施“营改增”后，试点纳税人对于新购进的大型设备的增值税进项税额就可以抵扣了，这样一来就降低了企业的采购成本，提高了它们进行技术改造的信心。同时，由于企业设备技术的不断提高，在减轻企业税负的同时也加快了企业结构的转型与升级。由表1数据分析获知，截止到2018年第1季度江苏省房地产、建筑、邮政通信、金融以及现代服务等行业申报固定资产可抵扣进行税额达到500多亿元，大大降低了企业成本，提高了企业获利能力，从而使企业有更多资金投入到设备技术更新中，以此循环就促进企业生产结构的转型升级。[3]

2 实施“营改增”存在的问题分析

2.1 数据来源

本次研究数据来源于对江苏省部分中小企业（小规模纳税人）的实地调研与问卷调查，为了保证此次研究成果的可说服力与真实性，在设计调查问卷时考虑了不同行业并按照不同行业的比例随机发放调查问卷。共发放调查问卷170份，回收158份，其中有效问卷150份，有效率为94.94%。具体统计数据见表3所示。

同时对上述部分行业或企业进行了为期半年的跟踪调查（2018年7～12月）并对这些行业或企业在这半年期间内的税负情况进行了统计分析，具体数据见表4所示。

通过上表数据分析获知，2018年7～12月份江苏省部分行业或企业（小规模纳税人）税负有增加现象，特别是交通运输业、物流服务业和金融保险业税负增加较为明显。这些充分说明了，实施“营改增”后不是所有行业或企业的税负都会减少，对于部分行业或企业来说税负不降反增。

2.2 存在的问题及原因分析

2.2.1 部分行业或企业税负增加

从表4数据分析可知，实施“营改增”后对于部分行业或企业来说税负会增加，如交通运输业、物流服务业等。究其原因主要有以下几点：其一，由于这些行业原来缴纳的是5%的营业税，实施“营改增”后变成了增值税的纳税人，税率为11%或是3%，单从税率层面上看，特别是作为增值税一般纳税人税率为11%，明显高于5%;其二，实施“营改增”后，根据增值税的可抵扣性，按理说这些行业或企业税负应该会降低，但由于交通运输业、物流服务业等行业不可能天天采购大量的资产或更换设备资产，特别对于“营改增”前已经更换过资产的，那就更不可能有大量的进项税额可以抵扣，这也增加了一定的税收负担;其三，“营改增”试点期间增值税抵扣链条还没有进一步打开，交通运输业、物流服务业等行业在营运过程中所取得的发票，如加油票、过桥费用发票等还没有实行增值税专用发票开具，所以很难在进项税额中加以抵扣，这也在一定程度上增加了这些行业或企业的税负。[4]

2.2.2 “营改增”后相关税务会计核算混乱

“营改增”税收制度改革是一项系统工程，涉及方方面面，特别是2016年5月1日全面落实“营改增”试点以来，涉及全范围、全行业。如果不认真学习“营改增”的文件精神和“营改增”后相关税务会计核算的办法与方法，在企业会计实务中很难处理好涉税会计的核算项目。通过表5统计数据可知，本次回收问卷中的150家样本行业或企业，基本上對“营改增”相关知识、政策的学习不到位，集中学习的次数超过3次以上的只占样本总量的24%;同时也可以看出聘请税务专家进行集中培训的力度也不到位，集中培训次数超过3次以上的也只占样本总量的21.33%。这也许就是部分行业或企业实施“营改增”后相关涉税业务会计核算较混乱的原因所在，估计绝大多数行业或企业在涉税业务处理方面都是仅仅依靠会计人员对“营改增”政策的理解并进行相应的会计核算或处理。

2.2.3 “营改增”后续法规体系不健全

本次调查还发现，“营改增”后续相关法律法规不健全，有的甚至就没有出台相应的解决办法或详细的操作规则。比如前文提到的关于交通运输行业、物流服务行业在运营过程中获取的发票不可抵扣应当如何加以解决或完善的问题，至今还没有出台详细的规章制度。究其原因：一方面，可能地方政府在等待中央出台相应的操作规则或指南，而后再制定相应的完善措施，因此存在滞后性;另一方面，可能中央已经把完善“营改增”后相关法律法规的制定权下放给地方，但地方政府没出台相关的法规，存在不作为现象。

3 完善措施分析

3.1 完善相关政策，降低部分行业或企业的税收负担

针对上文提到的部分行业或企业实施“营改增”后税收负担增加的现实状况，能否采取以下几点措施加以解决？其一、降低这些行业或企业的增值税税率。按照5%～11%标准，再结合增值税进项税额抵扣因素，把这些行业或企业增值税税率设计为7%～8%，这样更为合理;其二，进一步接通增值税抵扣的链条，特别是在增值税专用发票领域与开具环节，需要增值税专用发票领域或开具的范围，规避实施“营改增”后不可或不好抵扣的现象或问题的发生;其三，也可以从政府补贴、政府转移支付等方面加以解决，比如对交通运输业、物流服务业等部分行业或企业，针对其实施“营改增”后税负增加的现实情况，可以给予这些行业或企业适当的政府补贴或增加适当的政府转移支付，以便降低这些行业或企业的税收负担，激发它们的活力。

3.2 加强对“营改增”相关政策的学习或培训力度

实施“营改增”是我国进行税收制度改革的一项重要举措，更是一项系统工程，涉及到全方位、全行业。因此，要完全掌握和理解“营改增”的相关政策或精神，就必须要加强学习“营改增”知识，加强“营改增”知识培训力度。首先，实施“营改增”试点的行业或企业应该主动参与学习，集中学习和讨论有关“营改增”知识，把“营改增”知识运用到企业业务处理的实践中去，不断发现问题和解决问题;其次，对于“营改增”相关政策或精神不理解的，要请税务专家进行专题讲座，集中培训，特别是涉税业务处理人员更应加强这方面的学习和培训，做到在理论上熟悉“营改增”政策、在实践中能熟练运用“营改增”知识，以便帮助企业发挥“营改增”的积极作用。

3.3 完善“营改增”后续法规体系

要达到实施“营改增”的目的，就要进一步完善“营改增”后续法规体系：第一，科学合理的设计“营改增”后行业税率，可以按照行业类别及性质进行设计，但档次不宜过多;第二，进一步接通增值税抵扣链条，特别是“营改增”试点企业与非试点企业之间要打通相互抵扣的关节;第三，完善“营改增”后增值税专用发票的开具管理及配套制度，在政策允许范围内扩大增值税专用发票的领用、开具和管理范围，为“营改增”顺利实施提供便利。[5]

综上所述，江苏地区中小企业实施“营改增”有利、有弊、利多于弊。因此，我们要积极响应中央关于“营改增”的号召，积极推进“营改增”进程;同时也要正视现实问题，并采取相应的措施加以完善，以便发挥“营改增”在减少企业税负、降低企业运营成本、激发企业活力及促进企业发展等方面的重要作用。

参考文献

[1]罗同，李优树.营改增改革的成效、问题及完善路径―基于某省相关行业的调研[J].财税纵横，2018（07）：95-100.

[2]许亚湖，李蒙. 结构性减税中营改增实施成效、问题与建议[J].会计师，2016（01）：3-4.

[3]高莉.“营改增”效应分析及对策研究[D].乌鲁木齐：新疆大学，2017：17-27.

[4]马丽云，高绍福.“营改增”过程中出现的问题对策及未来趋势研究[J].商业会计，2015（01）：92-93.

[5]刘文芳.营改增”试点改革存在的问题及对策研究一以菏泽市为例[D].山东财经大学，2015：25-41.

作者：杨贤超费云利

营改增税负与服务业论文篇2：

“营改增”对海上服务项目经济评价影响研究

【摘要】基于2013年8月在石油行业中管道、运输及一些服务业中实施“营改增”的背景，采用案例研究方法，依据提供石油海上服务业务的C企业的项目数据，分析“营改增”对C企业税收负担、净利润和经济评价产生的影响。研究结果表明，“营改增”后C企业的综合税负下降，净利润提高，经济评价结果表示项目内部收益率提高、投资回收期缩短，同时净现值显示能够接受原不能接受的项目。对石油海上服务，“营改增”对石油海上服务业的经济评价结果影响甚大，文章提出企业应合理应用“营改增”的行业税收优惠政策，合理选择不同税收体制下船舶租赁方式的建议，旨在进一步为推动“营改增”改革提出建设性建议，保证“营改增”真正实现改革的目标。

【关键词】营改增；海上服务；经济评价

一、石油行业“营改增”背景

1994年实施分税制改革，石油行业中的上游企业、油田单位部分纳入了增值税征收范围。2000年两大石油公司改制完成，炼厂等石油加工制造环节也纳入了增值税征税范围。2013年8月推行的“营改增”则是将剩下的管道、运输及一些服务业的部分纳入到增值税征收范围，相当于打通了石油行业上、中、下游的全产业链。为油气勘探提供海上服务的企业在实施“营改增”前，企业征收3%的营业税，征收营业税对企业来说存在两方面问题：一方面，营业税会导致重复征税，使得企业的税负较重；另一方面，企业购进材料、固定资产等的进项税额不能抵扣，进项税额计入成本，企业的增值税抵扣链条不完整。实施“营改增”后，增值税税率在17%和13%两档税率的基础上，新增了11%和6%两档低税率。相比于缴纳营业税，增值税的征税税率有所提高，但企业的增值税进项税额可以抵扣，使得企业的营业成本降低，增加企业利润。从项目经济评价角度来看，“营改增”前后企业的营业收入、营业成本、营业税金及附加等均有变化，这些变化将直接影响企业的现金流，进而影响经济评价的结果。

二、案例背景

C企业是为石油行业提供海上服务业务的企业，该企业计划新建一艘用于国内及周边海域二维勘探作业的船舶，建成后用于对外租赁以获取收入。作业服务类型分为干租和湿租两种：“干租”方式指企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，只收取固定租赁费，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，干租属于有形动产租赁，增值税税率为17%；“湿租”则属于运输服务业，增值税税率为11%。“干租”和“湿租”两种租赁方式试用的增值税税率不同，涉及的企业营业成本等也不同，分析中将同时考虑两种租赁方式。

该项目船舶的建设期共3年。假定该项目的营业税金及附加为3.35%，所得税率为25%，基准折现率为10%，人民币兑美元汇率为6.20■1。

三、案例分析

（一）“营改增”对经营成本的影响

项目经营成本主要包括：操作成本①、固定资产折旧、管理费用摊销、利息支出，其中采购材料、购进固定资产、外购劳务和支付运输费活动中会产生可以抵扣的进项税，可以降低企业的经营成本，而属于企业内部发生如员工工资等则不能获取增值税发票，不能抵扣。

“营改增”前，企业购进材料的进项税不能抵扣，使得进项税全部进入材料成本。“营改增”后，假设企业购进的所有材料均取得增值税专用发票，也就是“营改增”后购进材料的进项税可以完全进行抵扣。

企业购进固定资产与购进原材料类似，由于“营改增”前企业缴纳营业税，购进固定资产时的进项税无法抵扣，进项税额全部计入固定资产价值。“营改增”后，假设企业可以取得增值税专用发票，那么这部分进项税可以作为销项税抵减项目进行抵扣，因此固定资产价值降低，从而使得每年的固定资产折旧额相应减少。该项目固定资产投资共40 205万元，残值率10%，折旧年限为10年。在不改变该固定资产残值率和折旧年限的前提下，“营改增”后固定资产价值变为34 363万元，年折旧额由3 618万元减少到3 093万元。

在项目的经营成本中，有一部分成本项目是按照固定资产价值的一定比例计提计入成本的，如修理费、保险费。因此，固定资产价值发生变动，这些成本将会受到较大的影响。详见表1。

（二）营改增”对营业收入的影响

根据市场分析及运营预测，项目船舶每年3月至9月在国内作业，10月至次年2月在国外作业；国内作业收入为10 000万元，国外作业收入为5 000万元。项目船舶投产后全年作业收入为1.5亿元。

“营改增”前，该项目的作业价格为含营业税的价格，而“营改增”后企业不缴纳营业税，因此“营改增”后的作业价格理论上会有所降低。为了对比“营改增”前后营业收入的变动，应将“营改增”后的作业价格转化为不含营业税的价格。假设该项目的成本利润率不变，那么根据组成计税价格公式⑤可以推导出，“营改增”后的作业价格=“营改增”后的作业成本×“营改增”前的含税价×（1-营业税税率）/“营改增”前的作业成本，因此，“营改增”后的营业收入=“营改增”后的作业总成本×“营改增”前的营业收入×（1-营业税税率）/“营改增”前的作业总成本。“营改增”前后项目收入成本一览见表2。

（三）“营改增”对利润及税负的影响

1.“营改增”对增值税的影响

增值税的销项税额取决于营业收入和适用的增值税税率，而进项税额则取决于企业营业成本中可抵扣的项目，“营改增”后，企业应缴增值税=营业收入×增值税税率-可抵扣的进项税。

如果企业采用“干租”的租赁方式，由于企业只收取固定租赁费，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，也就是租赁作业中将不会发生采购原材料成本、设备维修成本、人工成本等成本，因此企业的可抵扣进项税为购置固定资产时产生的进项税。

通过表3的数据分析可以看到，假设企业无论采用“干租”还是“湿租”的租赁方式，收取的租赁费用都保持相同，那么，在不考虑其他因素的情况下，企业采用“湿租”的租赁方式会带来大量的可抵扣进项税，使得企业缴纳的增值税减少。当然，企业在选择不同的租赁方式出租船舶时，定会收取不同的租赁费，以该项目为例，企业采取“干租”的租赁方式时，若收取的租赁费为112 653万元⑦，即相比于“湿租”收取的租赁费减少50%以上，则无论采取“湿租”还是“干租”的租赁方式都对缴纳的增值税没有影响。

2.“营改增”对税后利润的影响

“营改增”后，企业不再缴纳营业税，但是要缴纳少部分的附加税，即按流转税额（在本项目中是增值税）的一定比例扣除，因此，应纳所得税额=营业收入-可税前扣除的成本费用-流转税附加-弥补以前年度亏损。

“营改增”后企业的收入、成本费用都发生了变动，表4列示了“营改增”前后企业税后利润的对比以及收入、费用和利润的变动比例。

从表5可以看到，“营改增”后企业的营业收入下降了9.22%，主要是作业价格调整为不含税价格造成的。成本和费用下降了11.25%，主要是因为“营改增”后企业采购材料、购置固定资产时的进项税额可以抵扣，以及由固定资产价值变动导致的其他成本的降低。税后利润提高了4.67%，但是这种提升主要是由于营业成本的降低幅度大于收入的降低幅度造成的，另一方面，项目的营业利润率提高了3.59%。在作业时长保持不变的情况下，“营改增”后企业应通过提高收取的租赁费用增加企业营业收入的方式来提高税后利润。

在对比“干租”和“湿租”的租赁方式时，由于假定两种租赁方式的营业收入相同，因此“干租”方式下的税后利润明显高于“营改增”前和“湿租”租赁方式，但在这种假定下的租赁方式是没有可比性的。为了使两种租赁方式具有可比性，下面作出以下两种假设以分析“营改增”对租赁方式选择的影响。假设1：两种租赁方式缴纳的增值税相同，对比分析税后利润；假设2：两种租赁方式获得的税后利润相同，对比分析营业收入。

通过表6可以看到，假定两种方式最终缴纳的增值税额相同，那么湿租方式下的税后利润高于干租方式；为了确定干租适合收取的租赁费用，假定获得与湿租方式相同的税后利润，则应该在不改变成本和费用的基础上，应适当降低收取的固定租赁费用，以适应市场需求。

3.“营改增”对企业综合税负的影响

“营改增”之前，企业需要缴纳的税金包括企业所得税、营业税金及附加，“营改增”后，企业不需要缴纳营业税，但要缴纳增值税及增值税附加。表7列示了“营改增”前后企业的综合税负额，由于“干租”租赁方式的营业收入无法选取最佳数据，因此只对比“营改增”前与“湿租”租赁方式下的综合税负。通过对比发现，企业的综合税负总额降低了，主要是由于购进材料等时有大量的进项税额可以抵扣。

该项目所处的海上服务业属于海上油气开发方向，政府对这类海上油气开发企业的项目一般会有特定的税收优惠，上述的对比并未考虑税收优惠的影响，因此，如果企业的某些项目存在政府的税收优惠，优惠的额度会抵减综合税负。

根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》规定：“经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。”《办法》中所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

如果该项目在建设时计划融资租赁，那么将享受上述办法中的税收即征即退政策。可以看到，如果享受即征即退的税收优惠，企业的综合税负总额相比于“营改增”之前将会有所下降，可见增值税税收优惠对企业的综合税负影响非常大。

（四）“营改增”对项目经济评价结果影响

依据项目建设性质，项目投资采用全投资评价方法和资本金评价方法。下面以全投资为例，分析“营改增”对项目经济评价的影响。从现金流量表结构看，“营改增”前后，现金流入中的营业收入、回收固定资产余值均有差异，现金流出中的固定资产投资、付现成本、流转税金附加存在较大差异。表8列示了“营改增”前后，项目现金流量表差异。

“营改增”前，项目全投资经济评价结果（税后）为：内部收益率IRR=12%，财务净现值NPV=5 479万元，投资回收期Pt=9年；“营改增”后，“湿租”租赁方式下的经济评价结果（税后）为：内部收益率IRR=13.86%，财务净现值NPV=9 613万元，投资回收期Pt=8.5年。

从表9的数据可以看到，“营改增”后项目的内部收益率IRR和净现值NPV都提高了，且项目的投资回收期缩短了，整体经济评价结果利好。

四、案例启示

（一）“营改增”对石油海上服务业的经济评价结果影响甚大

通过案例分析可以看到，“营改增”对石油海上服务业的经济评价结果产生了重大影响。内部收益率、投资回收期、净现值都发生了改变，同时在是否接受项目的选择上，可以接受原本被拒绝的项目。因此，征收营业税还是增值税对项目来说具有重要意义，“营改增”不仅完善了石油行业的产业链条、增值税的抵扣链条，也对企业的经济评价作出巨大贡献。

（二）“营改增”完善了企业内部的增值税抵扣链条

“营改增”前企业购进材料、固定资产时的进项税额直接进入成本，不能作为增值税抵扣项目，“营改增”后通过统一税制、公平税负、消除重复征税，打通工商、服务两类产业的抵扣项目，不仅保证了制造、销售类企业各阶段抵扣链条的完整，还扩大了服务行业的进项扣除范围。以本案例为例，海上服务项目的建设有很强的独特性，项目的成本费用较高，从上面的数据分析可以看到，项目的成本费用较高，同时“营改增”后的成本费用中有50%左右的成本费用可以进行进项税抵扣，这会使得项目的成本大幅降低，进而提高企业利润。因此，企业应充分利用增值税的抵扣链条，在采购材料、购置固定资产时，尽量取得增值税专用发票以使得增值税进项税能够充分抵扣。

（三）合理应用“营改增”的行业税收优惠政策

“营改增”后企业缴纳的增值税税率与营业税相比较高，从案例中可以看到，企业原征收营业税的3%税率大致相当于征收增值税3.16%的税率，相比试点方案提出的11%增值税税率有较大差距，这会导致企业缴纳的增值税大幅提高。

另一方面，“营改增”试行办法中对各类行业均有税收优惠政策，包括零税率、即征即退等，企业应结合所处行业的行业特征，恰当利用优惠政策，减轻企业的税收负担。

（四）税收会影响石油服务业的船舶租赁方式选择

“营改增”对企业的营业收入和经营成本都有较大影响，企业在考虑选择“干租”和“湿租”这两种完全不同租赁方式的时候，一方面应该权衡考量“湿租”的高成本是否能够带来附加利润，另一方面，也要考虑“营改增”后两种租赁方式下的企业综合税收负担。

【参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法[S].2013-05-24.

[2] 潘文轩.“营改增”试点中部分企业税负“不减反增”现象释疑[J].广东商学院学报，2013（1）：43-49.

[3] 田志伟，胡怡建.“营改增”对各行业税负影响的动态分析——基于CGE模型的分析[J].财经论丛，2013（4）：29-34.

[4] 王如燕，吴丽梅，邬展霞，等.对交通运输行业“营改增”试点问题的思考[J].税务研究，2013（4）：21-24.

[5] 刘雅.完善交通运输业“营改增”相关政策的建议[J].税务研究，2013（6）：26-29.

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[7] 纪金莲.营改增对现代服务业税负影响因素分析[J].会计师，2014（1）：31-32.

[8] 王玉兰，李雅坤.“营改增”对交通运输业税负及盈利水平影响研究——以沪市上市公司为例[J].财政研究，2014（5）：41-45.

[9] 熊丽.“营改增”对现代服务企业净利润的影响及其对策[J].会计之友，2014（30）：110-112.

[10] 徐臣国.“营改增”对油田矿区的影响分析[J].会计之友，2012（25）：70-71.

[11] 赵连伟，董巧敏，谭蜀鄂.营业税改征增值税消除重复征税问题探究[J].税务研究，2014（12）：40-43.

作者：李向阳　纪爽

营改增税负与服务业论文篇3：

“营改增”是否促进了研发投入？

摘要：以“营改增”为代表的财税体制改革是当前供给侧结构性改革的突破口，通过调整税基优化企业支出结构、激励企业加大研发投入，在减轻企业税收负担的同时提高企业竞争能力。从微观数据分析出发，对比“营改增”前后企业生产函数中税收对企业研发创新的影响，利用2009—2016年wind数据库上市企业年报数据以及CSMAR上市企业系列数据，采用双重差分固定效应模型评估“营改增”对企业研发创新的政策效应。研究显示：“营改增”显著激励了企业研发投入，并且随着时间推移的政策效应更加明显。政策效应因企业异质性存在差异，东部地区、特大城市的民营企业的政策效应更强，完善企业研发费用抵扣制度是“营改增”政策促进企业研发创新的未来发展方向。

关键词：“营改增”;研发投入;双重差分固定效应模型（DID）

一、引言

“营改增”是中国1994年分税制改革以来最重要的税制改革，1994年开始实施的分税制框架中设置了增值税和营业税两种不同的税制，其中增值税的缴纳基准为增加值，而营业税的缴纳基准为销售额，两种税制同属流转税，因此造成某些行业重复征税问题存在，加重行业内企业负担。为了解决该问题，经国务院批准，营业税改征增值税（以下统称为“营改增”）的改革自2012年1月1日起在上海试点实施并于2016年全国推广。通过税基改变，降低企业税收负担，促进企业研发创新，激发企业经济活力，深化了产业结构转型发展，因此“营改增”已经成为当前供给侧结构性改革的助推器（王志刚，2016）。

由Romer（1990）、Grossman和Helpman（1990）、Aghion和Howitt（1992）等学者开创的新增长理论认为创新是企业为实现盈利目的的内生行为。在“营改增”政策的激励下，企业有可能将更多的资金应用于技术创新活动，有可能激发企业重置固定资产意愿，增加企业采用自主研发与技术引进相结合的方式促进企业技术进步，释放制度红利，将更多的利润保留在企业内部。已有研究显示税收收入与企业研发投入之间存在负相关，减税会降低企业研发成本，从而促进企业研发投入（Bernstein，1986;Guellec 和Van Pottelsberghe，2003），并且减税带来的长期促进效应明显高于短期激励效应（Bloom et al.，2002）。但是，也有研究显示，增值税比重的上升对于平均技术效率有显著的副作用，主要原因在于研发高风险的性质，而增值税并没有因其高风险而给予税收优惠。增值税的使用要求存在产业链的完整以及稳定，一旦产业链发生变化，将会对产业链上的企业产生负面影响，因此增值税将打击非正规经济部门运行（Piggott和Whalley，2001;Keen，2008）。

“营改增”政策通过进项税扣除项目对企业研发创新释放了积极的改革效应。一方面企业通过购买含有进项税抵扣项目的服务和货物，降低企业研发成本;另一方面，通过加强产业链上的联动效应，促进企业服务外包需求，推动企业研发创新市场化。《增值税暂行条例》中明确指出“直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪、设备”免征增值税。在一定程度降低了企业的税收负担，在这个过程中，国家通过减税的形式成为企业进行技术创新的“隐形合作人”，降低企业技术创新风险，鼓励企业加大科技研发投入，实现产业转型升级。同时已有研究显示，税收激励政策由于高透明度以及可預期性，是政府鼓励企业开展技术创新的重要政策形式（Hall，Van Reenen，2000），二者之间是显著正相关（Jiang，2014），但是有可能不利于企业技术效率的提升，原因在于增值税的缴纳过程中，增加固定资产投资不仅仅可以增加企业的盈利能力，同时可以享受增值税的抵扣减免项目，但是企业研发活动的高风险性质并没有得到增值税补贴或者减免，因此导致增值税对企业技术效率提升的效应不明显。

关于“营改增”政策效应的研究有两类：第一类是中观层面的研究。国内比较有代表性的是基于CGE模型的分析（胡怡建，2016）。第二类是微观层面的研究（曹越等，2017;李成和张玉霞，2015;陈钊和王旸，2016等）。曹越等（2017）研究了“营改增”对上市企业税收的影响，结果发现“营改增”政策对企业的所得税无显著影响，“营改增”使得试点公司的所得税税负在上海等8省市试点地区均略有上升，而在全国性试点地区略有下降;“营改增”使得交通运输业和现代服务业试点公司所得税税负在上海略有上升，而在其他试点省市中略有下降。李成和张玉霞（2015）研究发现“营改增”有可能加大企业的固定资产投资、通过加大技术要素投入提升全要素生产率。陈钊和王旸（2016）研究发现“营改增”之后重复征税问题得到解决，企业开始不再自己提供中间投入品，催生了一系列提供中间产品的企业，加速了企业间的专业化分工。

较之以上研究本文的创新之处在于理论和实证两个层面。首先，本文基于厂商理论构建包含企业税收的生产函数，对比分析营业税和增值税征收情况下，企业研发对利润变动的影响。其次，聚焦“营改增”对企业研发投入的长短期效应分析，选取了双重差分方法对“营改增”促进企业研发投入的相关研究假设进行实证检验，使用中国证券市场A股上市公司2009—2016年面板数据，综合考虑了企业所在地的城市以及企业属性的异质性影响来验证结论的稳健性。

二、研究理论模型及假设

公式（3）描述了“营改增”前后企业利润变化的决定机制。从中可以看到，利润变化函数是流转税率、研发投入中物耗和人耗的比重、产品销售价格和销售量、生产成本等的函数。根据现行的所得税政策（一般企业所得税率为25%），我们假定公式（3）中的所得税率为25%，Δπ的符号方向是流转税率、增值税缴纳时研发投入中物耗的比重、企业生产成本、企业产量和销售价格等的复杂函数。在其他因素既定的情况下，“营改增”企业生产的最终产品越多，增值税缴纳时研发投入中物耗的比重越高，那么企业“营改增”后利润增加的可能性就越大。在这些因素中，我们更加关注流转税率、研发投入中物耗和人耗的比重对企业利润变化的影响，对公式（3）中β₁、β₂、β₃求偏导数，有：

公式（7）、（8）衡量的是企业“营改增”增值税税率对企业利润的影响。进项税率对企业“营改增”后利润的增加具有单调的正向作用。而增值税率对“营改增”后企业利润的作用符合方向取决于（7）大括号内的符号方向，与企业增值税缴纳时物耗在研发投入中比重、增值税率、进项税率、企业物耗总投入、生产数量及销售价格相关。在给定其他假定条件不变时，符合进项抵扣范围的物耗比重越大，物耗在企业生产中比重越大，越有利于增值税缴纳时企业利润增加。由此，我们推测“营改增”后对于物耗大的企业更有利。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十四条对进项税额抵扣部分界定为“进项税额是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额”、《增值税暂行条例》中第十五条免征增值税中“（四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备”，“营改增”企业研发抵扣与研发中的物耗抵扣、物耗占比都相关，因此，对公式（7）、（8）中β₂求偏导数有：

综合公式（4）-（10），在其他条件不变的情况下，“营改增”前，企业利润差对研发投入的偏导数小于零，企业研发行为与利润增加之间是负向关系。“营改增”后，企业研发投入越多，研发投入中物耗的比重越大，企业利润增加的几率也越大，并且，企业研发中物耗比重加大在增值税情况下具有放大效应。究其原因在于，纳入“营改增”范畴的企业，在缴纳营业税和增值税情况下进行研发创新活动所承担的风险是相对固定的，风险外生于市场和企业所处的技术水平，而营业税和增值税的差异在于税基不一致，企业缴纳营业税情况下，税基为全部营业收入，收入越多缴纳的税收越多;而增值税的税基为增加值，存在研发创新相关抵扣项，总收入扣掉以研发抵扣等进项抵扣后的增加值为税基。在这种情况下，研发创新将成为企业长期目标或者短期目标的内生理性选择，而随着企业研发创新的增加，企业利润更大几率得到有效提升，二者之间的内生促进关系将进一步激发企业研发热情，提高企业研发技术水平，提升企业竞争力。另一方面，“营改增“对企业创新投入的影响还与Ck相关，Ck由于企业所处的行业、地区以及企业自身属性的不同而不同。因此，我们提出本文的研究假设：

同一企业的研发风险相对固定时，“营改增”后税基中研发抵扣项的存在促使企业更加重视研发创新行为，通过提高研发投入中的物耗水平，增加企业研发投入，促进企业利润上升。同时由于企业属性及所在区域的异质会导致“营改增”对企业研发投入作用的差异。

三、计量模型构造及计量结果

（一）计量模型说明

在理论分析框架的基础上，本文采用双重差分固定效应模型来检验“营改增”对企业研发投入的影响。双重差分估计是处理组差分与控制组差分之差，该方法一方面可以控制“营改增”前后的时间效应，另一方面也可以控制“营改增”实施企业与非实施企业之间的个体异质性效应。最早由Ashenfelter（1978）引入经济学进行政策效应分析，国内最早应用的是周黎安和陈烨（2005）。“营改增”政策的实施是先试点后推广逐步展开进行的（见表1），这种分批分步骤可视为一种“自然实验”，符合双重差分模型的要求，同时上市企业的经营状况并不会受到“营改增”政策的实施而进行迁移，也不会因为所处的地理位置受到差异性影响，可以视为上市企业的行为符合外生性要求。因此，本文采用双重差分模型识别“营改增”对企业研发投入的影响。

在构建模型的过程中，采用上市企业的年份和行业两类虚拟变量进行分组区分。其中treat變量来识别上市企业中“营改增”的实验组和对照组，treat=1表示实验组，即纳入“营改增”范围的企业，treat=0表示对照组，没有纳入“营改增”范围的企业;time变量用于区分“营改增”政策实施的时间先后顺序，time=1表示企业已经处于“营改增”试点及其以后，time=0表示企业处于“营改增”试点之前，具体的时间节点选择，参考范子英和彭飞（2017）的处理方法，试点实施开始前赋值为0，试点实施开始当年赋值为1，如上海、北京、天津等9省市区在研究中统一以2012年为改革开始日期，2012年后的年份为处理组样本。考虑到“营改增”政策的实施是先试点后逐步推广的过程，本文的研究采用双向固定效应模型，即在一般双重差分模型的基础上加入个体效应和时间效应，以及其他控制变量。

根据上述假设，构建本研究的计量模型为：

y_it=α₀+α₁×treat_i×time_t+δ×X_it+γ_it+θ_it+ε_it（1）

其中，i代表企业，t代表年份（t=2009，2010，…2016），time是年份的dummy变量，因为政策实施是一个逐渐试点推广的过程，因此年份的dummy变量的系数值α₁视为双重差分固定效应模型的政策效应项，衡量“营改增”对企业研发投入的影响，X为控制变量集合，Y为上市企业的研发投入，λ_it为上市企业固定效应，θ_it为年份固定效应，ε_it为扰动项。在本研究中以上市企业公布年报中的研发投入为基础，当年年报中研发投入的缺失项根据后续年份中公布进行推算。关于控制变量集合，本研究参考已有的研究（刘俊和刘峰，2014;范子英和彭飞，2017），做如下处理：1.企业规模，采用上市企业总资产规模的对数衡量，考虑到企业规模对企业研发投入影响的二次型，本文分别引入企业规模和企业规模的平方项;2.企业的年龄，采用样本研究年份减去企业注册年份①。

（二）样本数据说明

本文使用的企业研发数据来自WIND数据库上市企业年报，包括沪深两市2009—2016年期间上市公司基本情况数据、财务报表、附注数据以及公布的上市公司年报。考虑到“营改增”是试点时间和范围的逐步扩大，在时间节点的选择上，基于范子英和彭飞（2017）的处理方法，以实施年份为改革开始，如上海、北京、天津等9省市区在研究中统一以2012年为改革开始日期，2012年后的年份为处理组样本，而铁路运输和邮政业、电信业的改革年份均为2014年。

样本数据筛选处理如下：剔除借壳上市样本，ST上市样本，B股上市样本，固定资产比率等于0的样本，试点期间上市企业注册地发生迁移样本，借壳上市企业样本，2017年上市的企业样本以及银行业、房地产业和建筑业的样本。

（三）实证结果

针对前文的研究假设以及计量模型，本文主要采用DID模型探究“营改增”对上市企业研发投入。首先，采用模型（1）验证“营改增”对企业研发投入的促进作用，考虑到“营改增”在地区和行业的逐步试点以及研发投入累积的性质，分别采用“营改增”实施年限以及实施前的年限分析政策效应以及动态效应;其次，双重差分模型的核心假设是实验组和对照组具有相同的时间趋势，本文采用安慰剂方法检验计量检验结果佐证DID方法的适用性;最后，采用异质性分析检验“营改增”政策效应的差异性，为地区“营改增”完善配套措施提供理论建议。

1. “营改增“实施对企业研发投入的促进效应。根据计量模型（1）检验“营改增”政策对企业研发投入的总效应结果如表3的2、3列所示，列2、列3分别为加入控制变量和不加入控制变量时的结果，结果显示“营改增”对企业研发投入有显著的正向影响。“营改增”的实施使得实验组企业相对于对照组企业的研发投入分别增加9.79%，且企业规模对研发投入存在倒U型的影响关系，企业年龄的估计结果不具有统计学意义。

由于“营改增”政策实施的时间和行业范围是一个逐渐的过程，因此采用年份与实验组的交叉项来衡量政策效应情况，同时由于企业研发行为是一个长期连续的累积过程，“营改增”实施时间变化对企业研发投入的影响是否也会存在逐渐增强呢？基于此，为了考察2012年以来“营改增”逐渐试点的影响，本文将计量模型（1）中treat_i×time_t变换成以下形式：

其中，β₁、β₂、β₃、β₄、β₅分别表示“营改增”政策实施当年、第2年、第3年、第4年、第5年对企业研发投入的影响系数。其他变量与模型（1）保持一致。表3中第4列汇报了计量模型（2）的实证结果，“营改增”实施年限所代表的政策效应估计系数均在10%以上的水平显著为正，“营改增”政策效应当年放大后经历短暂回落继而上升，具体为实施当年的影响估计系数为0.224，随后有所下降到0.148，而后继续保持持续上升，到政策实施第5年影响系数达到0.472。可见，“营改增”对企业研发投入影响的强度具有显著的短期冲击效应和长期持续效应，而且长期效应更明显。

2. “营改增”对企业研发投入的动态影响。为了检验“营改增”对企业研发投入作用的动态变化，在计量模型（1）中加入进行实施前后的年份。回归结果如表4所示。表4第2列显示加入实施前2年和后3年的回归结果，政策实施前两年企业研发投入显著为负，政策实施当年为正，而后作用方向不显著;第3列显示加入实施前2年和后5年的回归结果，政策实施当年开始显著为正，一直实施后第四年政策效应再次显著为正。

3. 安慰剂（placebo）效应检验。双重差分模型只有满足“营改增”政策冲击前实验组和对照组的研发投入没有显著差异的条件下，即满足平行性假定条件，得到的双重差分估计量才是无偏的。对于上述结果，如果实施“营改增”与非“营改增”企业的研发投入在事前存在时间趋势差异，那么企业研发投入的变化就有可能不是“营改增”政策实施所导致，而是由于事前时间趋势的不同引起的。为了验证“营改增”政策实施前，“营改增”与非“营改增”企业的研发投入是否存在平行趋势，我们分别将“营改增”政策实施提前1年和2年考察企业的研发投入情况，回归结果如表5所示。從回归结果来看，“营改增”政策实施分别提前1年和2年企业研发投入的政策效应不存在显著影响。因此，在“营改增”政策实施之前企业的研发投入并没有显著增加，这说明“营改增”政策确实对企业的研发投入产生了作用。

4. 异质性分析。本文的异质性分析主要关注三个方面：一是企业所处地理区位;二是企业所在城市规模;三是企业自身所有权属性。通过异质性分析我们试图比较“营改增”对东、中、西、东北哪个地区的企业研发投入的促进作用更大，对哪种规模城市的企业促进作用更大，对哪种所有制企业的促进作用更大？

考虑到中国区域差异，以公司注册地所在省份将研究样本划分为东部、中部、西部和东北地区，分别分析“营改增”实施时间对上市企业研发投入的影响。表6计算出“营改增”对上市企业投入影响的区域差异性，“营改增”激励企业的研发强度逐渐增加，并且存在区域差异性，中部和东部地区的激励作用最显著，东北地区在“营改增”实施的第四年达到最大激励效应，对西部地区促进作用为正向但是不显著。

根据最新城市分类，包括35个大中城市、70个大中城市（35个大中城市除外）②以及其他城市，此处主要检验城市规模异质性对企业研发投入的影响。表7得出基于城市类型异质性的回归结果，“营改增”后所有城市的企业研发投入在不同程度上有促进作用，其中第2列是35个大中城市的回归结果，“营改增”显著提高了注册地为35个大中城市的企业研发投入，并且这种促进作用随着时间而增大。第2-3列是注册地为70个大中城市（35个大中城市除外）和其他类型城市的影响为正，但是不显著。

从WIND数据库中提取企业属性数据，根据企业所有制类型将样本企业化分为中央国有企业、地方国有企业、外资企业、民营企业等，表8得出四类属性企业的回归结果，“营改增”显著促进了民营企业研发强度的增强。“营改增”促进了地方国有企业和外资企业的研究投入，对中央国有企业的影响存在滞后性。

四、结论与政策建议

“营改增”是中国自1994年税改以来中国又一轮税改的重要举措，也是中国转型期发展的重要决策。通过改变税制结构，引导市场资源的重新配置，从而实现经济结构转型调整。“营改增”改革预期能减轻税负、促进研发创新、提升企业竞争能力、加速产业结构转型。政策评估研究发现，第一，“营改增”显著促进了企业研发投入的增加，政策实施时间越长，其促进效应越强;第二，政策实施前企业对“营改增”政策实施存在预期，这种预期会促使企业在政策实施前1、2年降低研发投入，企业研发投入在政策实施后会得到大量增加以赚取“政策红利”;第三，企业所在地区、城市规模以及所有权属性的异质使得“营改增”对企业研发投入促进作用的差异性明显，其中“营改增”对东中部地区、35个大中城市、民营企业的政策效应更强。也就是说，企业在行业分布、实施年限上的差异，“营改增”对不同类企业带来不同影响，有可能产生差异性作用，弱化了“营改增”政策实施的初衷。

本文结论为“营改增”的进一步完善提供了有力论证，完善“营改增”政策着重思考如下问题：首先，企业研发创新是长期高风险高成本的活动，虽然当前税法已经给予企业一定的税收优惠政策，但是由于统计口径以及《增值税暂行条例》规定，企业还有部分研发投入未进入进项抵扣范围，需进一步加大扩大研发投入统计范畴;其次，“营改增”后上市企业的研发投资行为加大了固定资产类投资，而研发活动的实施主体为人，如何调节人力资本和资本投入之间的关系是需要进一步考虑的问题;第三，“营改增”对企业研发投入的影响差异性有可能与企业注册地所处的宏观环境相关，政府如何提升自身的治理能力来营造有利企业研发创新环境，引导企业研发创新，并最终提高企业研发创新能力值得关注。

注释：

①其他的影响企业研发投入的因素（如盈利能力、固定资产比率等）均考虑到“营改增”税收激励的内生性没有入选。

②35个大中城市是指直辖市、计划单列市及省会城市的集合。70个大中城市是指从2005年开始，在35个大中城市基础上增加的经济发展较快的其他35个城市，增加的城市具体包括唐山、秦皇岛、包头、丹东、锦州、吉林、牡丹江、无锡、扬州、徐州、温州、金华、蚌埠、安庆、泉州、九江、赣州、烟台、济宁、洛阳、平顶山、宜昌、襄樊、岳阳、常德、惠州、湛江、韶关、桂林、北海、三亚、泸州、南充、遵义、大理。

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