税务法院研究论文

摘要：税务机关自身有强制执行权，但也“可以”申请法院强制执行，实践中有行政强制执行权的税务机关向法院申请强制执行的情况屡见不鲜，原因在于税务机关执行难、税收流失风险大，而法律规定的冲突也会导致法院不予受理强制执行申请。我国应确立税务机关自行强制执行为主申请法院强制执行为辅的立法模式，以保障税务强制执行的顺利进行。今天小编给大家找来了《税务法院研究论文(精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。

税务法院研究论文 篇1：

浅析税务行政强制执行主体设置的完善路径

摘要：《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国行政强制法》均就税务行政强制执行主体进行了相关规定。综观现行税务行政强制执行主体设置，存在着税务机关能否就追缴税款本金及滞纳金向法院申请强制执行的认知分歧，税务机关自行实施强制执行权存在专业人员数量少、执行机制不完善、财务线索难掌握等现实问题。为此，需要从人力资源、执行机制、执行效能等多个角度考量，探求完善税务行政强制执行主体设置的路径，明确由法院统一行使税务行政强制执行权，并同步建立健全税务局实施行政强制措施衔接配套机制，以期解决实际工作中困扰已久的税务行政强制执行主体问题。

关键词：税务行政强制执行;税务行政强制执行主体;税务机关;法院

一、税收征管立法及行政强制立法中的税务行政强制执行及执行主体

（一）税收征管立法中的税务行政强制执行及执行主体

1986年出台的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》（以下简称《征管暂行条例》）规定税务机关按此条例规定执行其主管的各税收的征收管理，其中第三十八条对税务行政强制执行权进行了明确规定，经催缴无效可采取以下措施：（1）通知银行扣缴;（2）吊销其税务登记证、收回票证;（3）提请吊销营业执照;（4）提请法院强制执行。《征管暂行条例》规定了税务机关和法院都具备税务行政强制执行权，但对行使的先后顺序要求进行了明确，即在税务机关自行行使无法达成征管成效后，方可提请法院强制执行。

1992年通过的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）明确了税务机关采取税收保全措施和强制执行措施：（1）未取得营业执照而从事经营的单位或个人，责令其限缴不缴纳的，可采取扣押商品、货物的方式;（2）从事生产、经营的纳税人存在逃避纳税义务行为，在责令缴纳税款限期内转移、隐匿财产收入且未提供纳税担保的，可实施税收保全措施;（3）对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，存在未在责令缴纳期限内解缴税款情形，可实施强制执行措施;（4）纳税人对处罚决定逾期不申请复议、不起诉、不履行，可向法院申请强制执行。

2001年修订的《征管法》对于税务强制执行方面的修正主要体现在：（1）将“未取得营业执照”修改为“未按照规定办理税务登记的从事生产、经营”;（2）范围增加滞纳金，且与税款同时强制执行的内容;（3）抵缴税款方式变更为可以拍卖或者变卖;（4）新增除法定的税务机关以外的单位和个人，不得行使对纳税人、扣缴义务人的税款、滞纳金采取税收保全措施、强制执行措施的权力;（5）新增对于生产经营纳税人以往的逃避纳税义务行为，税务机关可以采取税收保全措施或者强制执行措施;（6）税务机关可以选择自行执行或申请法院执行税务处罚决定。2013年、2015年《征管法》的两次修正均未就此项内容作出调整。

（二）行政强制立法中的税务行政强制执行及执行主体

2012年开始实施的《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《强制法》）对所有行政强制执行作出了一般性规定，对税务机关亦具有约束力。《强制法》第十三条规定：“行政强制执行由法律设定。法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行。”这说明现行行政强制执行制度为“双轨制”而非“单轨制”，行政机关及人民法院均可作为执行主体。此外，是“司法为主型”而非“行政为主型”，授权方式设定上充分体现了“以司法机关执行为原则，行政机关执行为例外”，执行权重心倾向人民法院一方。

二、税务行政强制执行及执行主体现状

税务机关拥有行政强制执行权，理论上会对欠税行为产生强大的威慑力，督促纳稅人及时足额缴纳税款，提升税收遵从度。结合与H市税务干部的访谈情况可知，因流程繁琐、经验缺乏等种种原因，税务人员日常工作中极少使用税务行政强制执行这一手段。在执行主体上，虽然65%为税务机关自行执行，但执行方式均为书面通知纳税人开户银行或金融机构扣缴税款，考虑到工作考核、执法风险等因素，在执行前多数已与银行沟通联系好，否则也不会轻易选择强制执行这一方式。

而面对较为复杂、执行难度大的行政强制执行案情，税务机关会选择申请法院执行，因为法院相较于税务机关有更多的强制执行手段、专业的执行人员以及丰富的执行经验，在现有的征管条件下，申请法院强制执行也能更好地规避税务机关执法风险。但对于税款及滞纳金的追缴能否申请法院执行，不同层级的税务机关有不一样的理解，虽然现实中法院基本会准予执行，但据以作出裁定的法律依据为《行政诉讼法》而非《强制法》或《征管法》，实际上可以说是避开了《强制法》与《征管法》中关于税务行政强制执行主体的模糊地带。

三、现行税务行政强制执行主体设置的现实困境

（一）实践中对税务行政强制执行主体的认知分歧

依据现行《征管法》第四十一条，除法定税务机关外的单位和个人不得行使对于税款及滞纳金的行政强制执行权。实践过程中，税务行政强制执行主体认知分歧围绕税款及滞纳金强制执行主体能否为法院这一事项进行探讨。

有学者认为，除处罚决定外，有强制执行权的税务机关不得向法院申请其他税务强制执行①。也有学者认为，税款、滞纳金的产生从根本上来说是由税收实体法决定的，保障国家税收及时足额入库是税务机关的职责，税务机关有义务积极行使强制执行权将税款及滞纳金征缴入库，当税务机关自行行使强制执行权无法实现税款及滞纳金的征收目的时，应当寻求法院的力量解决问题②，否则，税务机关会存在渎职的执法风险，并产生不公对待已经及时、足额缴纳税款的纳税人的问题。在实践工作中，不同的法院对此有不一样的理解，故不同法院对税款及滞纳金的强制执行申请会产生不一样的裁定。

针对此认知分歧，在查阅相关文件后发现，法院虽在普通理解层面上属于“除法定税务机关外的单位和个人”，但从立法出发点上来看，该条要求并非为了限制税务局针对税款、滞纳金向法院申请强制执行，而是为了规避税务局在对税款、滞纳金实施强制执行时以内设机构名义或使用不具备执法资格的人员执法的风险，即“税务机关实施行政强制，不得委托，也不得由税务机关内设机构以自己名义实施;必须由税务机关具备资格的行政执法人员实施，其他人员不得实施。”③

（二）税务部门自行实行行政强制执行权的现实困境

一是专业人员数量少，税务行政强制执行经验不足。税务部门在工作中更关注的是各税种的日常管理，税务人员的法律知识较司法人员而言较为缺乏，税务执法人员对法律尤其是税务行政强制执行内容不熟悉或要求理解不到位的情况时有发生。而税务部门在业务繁忙、专业人员缺乏、执行经验少的现状下，较少关注行政强制执行这一专业要求高、程序较为复杂的方式，更多是停留在学习和讨论阶段，且基层税务机关往往倾向“参考”同地区税务机关的大多数做法，一般不到非常关键时刻不会轻易执行，形成“执行案例少——不轻易选择强制执行方式——执行经验愈来愈少”的不良循环。

二是执行机制不完善，税务行政强制方式执行难。当前税务机关尚未建立统一完备的行政强制执行机制，实操过程中困难重重：各地税务行政强制执行部门不统一，执行手段单一，执行力量与实际工作需要不相匹配;执行程序存在模糊地带，适用法律不明确;存在待强制执行的纳税人清缴税款能力弱的情况，基层税务机关常面临对这部分纳税人该如何开展执行工作的难题。

三是财务线索难掌握，税务行政强制执行难度大。税务局能获取、使用的纳税人信息较少，且与相关职能单位（银行等金融机构）的信息共享程度较低，税务机关难以完全获取纳税人的财产线索，信息不对称现状导致税务行政强制执行难。以冻结、扣缴纳税人欠缴税款为例，税务局仅能获取纳税人极小部分银行账户数据，而实际税收工作中，纳税人只有在签订税库银三方协议或办理退税时才会向税务机关报告自己的银行账户信息，税务局仅能获取纳税人极小部分银行账户数据。银行作为企业，具备逐利性，银行工作人员利益与客户（纳税人）的存贷规模挂钩，当前纳税人普遍呈现银行账户多、存款性质隐蔽、分散存款地点等特征，税务部门与银行定期统一的信息传递机制尚未建立，税务机关缺乏快速有效获得纳税人全部银行账户的方法，若进入行政强制执行程序，执行难度及执行结果不确定性可想而知。如税务机关向银行申请查询、冻结纳税人存款账户时，各银行配合程度及资料要求不尽相同，有的甚至出现工作人员推诿、不配合，私下给客户（纳税人）通风报信的情况，使得税务行政强制执行质效大打折扣。

四、优化税务行政强制执行主体设置的路径构想

结合H市工作实践及文献研讨结果，税务行政强制执行主体制度优化方向为统一由法院行使税务行政强制执行权，税务机关保留行使行政强制措施权利。

（一）从税务行政强制执行的人力资源角度考量

税务机关强制执行面临着专业人员缺乏及执行经验少的困难。解决这一问题可充分利用法院较为丰富的强制执行人力资源、丰富的强制执行经验等强制执行优势。2002年，党的十六大作出了“推进司法体制改革”的战略决策④;2004年，执行难问题的解决被列为司法体制改革的一项目标⑤。2005年底，中央政法委要求“确保按不少于全体干警现有编制总数15%的比例配备执行人员”⑥。2016年，《最高人民法院工作报告》作出了“用两到三年时间，基本解决执行难问题”的承诺，“要努力建设一支专业化、职业化、清正廉明的执行队伍，为基本解决执行难提供强有力的人力支撑。”⑦法院执行难的情况也将随着专业队伍建立健全而逐步得到解决。税务机关的主要职能是税款征收，在强制执行方面并不具备优势，若组建一支专业队伍会造成资源浪费，给税收征管质效提升造成负面影响。

（二）从税务行政强制执行机制角度考量

法院强制执行机制经过多年的实践较为完备，申请法院强制执行比税务机关自行执行更具效率性、便捷性。此外，从实践情况来看，大多数纳税人欠税时已处于生产停滞、可供执行财产少、濒临破产的状态，这种情况下税务机关难以征缴税款。如果由法院强制执行，可以根据被执行人面临破产的情况将执行程序转为破产程序⑧，法院强制执行更有利于“执转破”案件的程序衔接，降低税务机关的征管壓力，提高征管效率。

（三）从税务行政强制执行的效能角度考量

能否充分获取纳税人的财产信息是影响税务行政强制执行效能的关键因素，以金钱给付义务为核心内容的税务强制执行需要解决的首要问题就是如何查明纳税人的财产，而税务机关行政强制执行难的重要原因是无法充分获取纳税人财产信息。反观法院，其在查明纳税人财产方面具备很大的优势。中央政法委早在2005年就提出要建立人民法院执行案例信息管理系统⑨。经过多年努力，我国在解决法院执行难问题上已经取得一定成效，查人找物和财产变现难题得到有效破解⑩;建立全国统一网络司法拍卖平台，有效提升财产变现效率;不断推出对失信被执行人的联合信用惩戒新举措，有助于进一步提高执行效率。

从H市的税务行政强制执行实践可得知，税务机关因种种原因导致自行行使强制执行权难度大、经验少，会对税款征收的充分性、及时性产生不利影响。在查阅大量文献资料、搜集H市税务行政强制执行实践数据、与税务干部深度访谈后，建议可借《征管法》修订契机，结合法院行政强制执行的优势，优化税务行政强制执行主体设置机制，明确由法院统一行使税务行政强制执行权，并同步建立健全税务机关实施行政强制措施衔接配套机制，以期解决实际工作中困扰已久的税务行政强制执行主体问题。

注 释：

①参见刘剑文、侯卓：《论〈行政强制法〉在税收征管中的适用》，载《税务研究》2012年第4期，第44页。

②参见甘文：《关于行政诉讼执行的若干问题》，载《行政法学研究》2002年第1期，第4页。

③参见国家税务总局《关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）。

④参见《全面建设小康社会，开创中国特色社会主义事业新局面》的报告。

⑤参见《中共中央转发〈中央司法体制改革领导小组关于司法体制和工作机制改革的初步意见〉的通知》（中发〔2004〕21号）。

⑥参见中央政法委《关于切实解决人民法院执行难问题的通知》（政法〔2005〕52号）。

⑦参见最高人民法院《关于落实“用两到三年时间基本解决执行难问题”的工作纲要》（法发〔2016〕10号）。

⑧参见《关于执行案件移送破产审查若干问题的指导意见》。

⑨参见中央政法委《关于切实解决人民法院执行难问题的通知》（政法〔2005〕52号）。

⑩参见《最高人民法院工作报告（摘要）》，载最高人民法院网，2018年3月10日发布，见：http：//www.court.gov.cn/zixun-xiangqing-84292.html，最后访问日期：2020年10月5日。

参考文献：

[1]钱俊文.税务行政强制执行主体问题研究——对税务机关自执行与申请法院强制执行并行模式的反思[J].国际税收，2015（9）.

[2]郭昌盛.我国税务强制执行权的历史嬗变、实践困境及完善路径——以《税收征管法》修订为契机[J].中国政法大学学报，2019（2）.

[3]张雅倩.我国税收强制执行的实证研究[J].造纸装备及材料，2020（4）.

[4]沈娇娇.关于我国行政强制执行模式重构之探讨[J].法制博览，2019（15）.

[5]朱美君.行政执行权的配置问题研究[J].法制博览，2020（1）.

作者简介：钟翠媛（1994—），女，汉族，广东惠州人，单位为武汉大学政治与公共管理学院，研究方向为公共管理。

（责任编辑：马双）

作者：钟翠媛

税务法院研究论文 篇2：

浅析我国税务强制执行主体问题

摘 要：税务机关自身有强制执行权，但也“可以”申请法院强制执行，实践中有行政强制执行权的税务机关向法院申请强制执行的情况屡见不鲜，原因在于税务机关执行难、税收流失风险大，而法律规定的冲突也会导致法院不予受理强制执行申请。我国应确立税务机关自行强制执行为主申请法院强制执行为辅的立法模式，以保障税务强制执行的顺利进行。

关键词：税务强制执行;强制执行主体;强制执行权

一、案例引入

海南省地方税务局稽查局（以下简称“省稽查局”）对陈某2008年1月1日至2011年12月31日的地方税收纳税情况进行了检查，发现陈某与海南丽华基实业发展有限公司签订一份《土地出让协议书》，省稽查局于2014年4月17日对陈某作出琼地税稽处（2014）2号《税务处理决定书》，要求陈某补缴相关税款，并于对陈某作出琼地税稽罚（2014）3号《税务行政处罚决定书》，陈某不服，申请行政复议，复议机关予以维持。在本案中，海口市人民法院依据《中华人民共和国行政强制法》第五十三条的规定①认为税务机关作为有行政强制执行权的行政机关，应该自行执行强制措施，不得向法院申请强制执行。因此，该法院对海南省地方税务局稽查局提出的强制执行申请裁定不予受理。

二、税务行政强制执行主体的现行法律规定

关于我国税务行政强制执行主体的认定，《行政强制法》第53条、《税收征管法》第88条、《行政诉讼法》第97条，均有相关规定。《行政强制法》第53条的规定，“当事人在法定期限内既不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行义务，没有行政强制权的行政机关应当在法定期限内，依照法律规定向法院提出强制执行的申请，由法院进行审查并作出是否执行的裁定。”①《税收征收管理法》第88条第3款的规定，有行政强制权的税务机关也可以申请法院强制执行具体行政行为。《行政诉讼法》第97条规定②，“公民、法人或者其他组织对行政行为在法定期间不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”可见，税务机关一方面有强制执行的权力，另一方面也享有申请法院强制执行的权利。

三、税务机关申请法院强制执行的原因分析

（一）税务机关强制执行存在阻力

执行难是税务机关转而向法院申请强制执行的原因之一。其一，税务机关自行行使强制执行权之前要向被执行人送达相关法律文书，但被执行人以逃避责任为目的采取不接电话拒绝会见等行为，导致法律文书难以送达，最后造成难以强制执行。其次，税务行政执行案件一般会影响被执行人的根本利益， 被执行人在主观上拒绝履行，客观行为上甚至以过激手段暴力抗法，由此增加了税务机关强制执行的难度。另外，税务机关自行行使强制执行权，要经过一系列程序，一旦税务机关在某个环节出现纰漏或者瑕疵，被执行人会以此为由提起诉讼。一旦税务机关成为行政诉讼的被告，则可能面临败诉的风险。

（二）强制执行不力产生税收流失风险

税务行政强制执法虽然可以单独归类于税收法制环节，但不可忽视的是其也存在于税收征收管理环节，并且在税收征管行为链条的末端，因此税务机关不作为或作为违法都有可能造成国家税收的流失。首先，税务机关行政执法缺乏主动性。税务机关在执法过程中处于被动的状态，税务机关的不作为一方面导致纳税人存在侥幸心理，另一方面违背了依法行政的规定。其次，税务机关滥用自由裁量权。税法赋予税务机关在行政执法过程中较为广泛的自由裁量权，是基于社会生活的复杂性，给予税务机关根据客观情况灵活处理行政事务的权力。

四、法院对税务机关强制执行申请不予受理的理由

（一）法律规定矛盾，适用冲突

《行政强制法》第五十三条，《税收征管法》第八十八条第三款对强制执行主体有所规定，但在适用问题上存在一些问题。前者既是行政强制领域的一般法，于税务行政强制领域而言又是新法，而后者虽为旧法，却是税务行政强制领域的特别法。由于两部法律位阶相同，效力等级相同，既不能简单适用“特别法优于一般法”，也不能简单适用“新法优于旧法”的规则，导致在税务行政强制执行中存在操作难题。[1]而在本文案例中，法院在裁定书中写道，“本院依据特别法优于一般法原则”，即《税收征管法》优于《行政强制法》，裁定不予受理。由此可见，在实务中，当两法适用问题存在冲突时，法院的立场与税务机关相反，法院认为适用《税收征管法》来解决问题更为稳妥。这是立法冲突导致的法律适用冲突。

（二）司法权与行政权难以协调导致司法机关权威性被弱化

税务机关强制执行权是一种行政权，而公民对具体行政行为不服提起诉讼，是启动司法程序的前提条件，在此情况下法院行使的是司法权。因此，法院通过合议庭来审查行政机关通过行政程序所确定的行政行为，本身就是存在行政权和司法权的混用。当法院享有强制执行权之后，不仅降低税务行政效率，还会破坏司法的中立性和裁判性。司法机关的权威性体现在居中裁判。然而，一旦法院接受行政机关的申请，直接根据税务机关所做的行政决定而决定强制执行，那么“行政机关就成了裁判所，法院成了政府机关的执行部门”。这必定会弱化司法的公正性和损害司法机关的权威性。

五、我国税务行政强制执行的路径选择

《行政诉讼法》第九十七条②所确定的我国税务机关自己强制执行与申请法院强制执行并存的体制，其存在的弊端有行政效率的降低，行政资源的浪费，行政成本的提高等等。既破坏了行政管理的连续性，又损害了司法机关的权威性。因此重新思考我国税务行政强制执行的新模式亟不可待。

有學者认为，“授权的同时必须控权，为防止税务机关强制执行权力的滥用，一是完善税务机关实行税务强制执行的程序，二是建立税务机关违法强制执行的责任追究机制，三是建立税务行政相对人法律救济途径。”要区分我国税务机关自执行与申请法院强制执行的界限，必须同时考虑如何保障税务机关实现其征税职能，以及有效防止税务机关滥用行政强制执行的权力。因此，应从公平与效率的角度出发，确立以税务机关强制执行为主、申请法院强制执行为辅的立法模式。同时，“对于某些对权益影响较大、特殊的或者重大的，以及执行十分困难的案件，行政机关才有权利向人民法院申请强制执行。”

注释：

①《中华人民共和国行政强制法》第五十三条的规定：“当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行。”

②《行政诉讼法》第九十七条“公民、法人或者其他组织对行政行为在法定期间不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”

参考文献：

[1]陈丽丽.基层税务行政强制执法风险防范研究[D].华东政法大学，2016.

作者：张云婷

税务法院研究论文 篇3：

纳税争议复议前置的反思与展望

摘要：纳税争议专业性较强，由行政复议先行解决理论上可以高效、全面化解争议，及时保障国家税收，并减轻法院诉讼负担。但纳税争议复议前置违反比例原则过度损害了纳税人权利，由于复议的独立性与公正性不足导致复议决定难以令人信服而徒增维权成本，不存在减轻法院税务诉讼负担的现实需求，不利于优化营商环境，已越来越不符合新时代的需要。在行政复议体制机制还未发生重大变革前，在行政复议公信力还没有得到普遍提升的背景下，纳税争议复议前置制度应当立即寿终正寝。应建立健全纳税争议解决自由选择机制，以实现国家税收征管效率与纳税人权利保障的平衡。

关键词：纳税争议;复议前置;比例原则;纳税争议解决自由选择机制

国务院已发布立法工作计划，明确由税务总局、财政部起草《税收征收管理法修订草案》，纳税争议复议前置再次成为关注焦点。纳税争议复议前置，是处理税收行政复议与行政诉讼关系的重要制度，它要求发生纳税争议时，当事人应在缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保后，先申请行政复议，然后才能向人民法院起诉。纳税争议复议前置制度对于高效化解争议，及时保障国家税收，起到了一定的积极作用，然而质疑一直持续不断。时值《税收征收管理法》和《行政复议法》修正之际，实行40余年的纳税争议复议前置究竟该何去何从，有必要在新时代背景下进行系统研究，以期为修法建言献策，推进税收治理的现代化与法治化。

一、纳税争议复议前置的原因及价值

纳税争议复议前置可以追溯到全国人大1980年通过的《个人所得税法》《中外合资经营企业所得税法》和1981年通过的《外国企业所得税法》。1980年《个人所得税法》第13条规定：“扣缴义务人和自行申报纳税人同税务机关在纳税问题上发生争议时，必须先按照规定纳税，然后再向上级税务机关申请复议。如果不服复议后的决定，可以向当地人民法院提起诉讼。”1980年《中外合资经营企业所得税法》第15条规定：“合营企业同税务机关在纳税问题上发生争议时，必须先按照规定纳税，然后再向上级税务机关申请复议。如果不服复议后的决定，可以向当地人民法院提起诉讼。”1981年《外国企业所得税法》第16条规定：“外国企业同税务机关在纳税问题上发生争议时，必须先按照规定纳税，然后再向上级税务机关申请复议。如果不服复议后的决定，可以向当地人民法院提起诉讼。”

1986年国务院颁布《税收征收管理暂行条例》，确立了纳税争议“双重前置制度”，即先缴纳相应款项、先申请复议才能提起诉讼。1992年颁布的《税收征收管理法》沿袭了该制度，虽然一直存有争议，但历经1995年、2001年、2013年、2015年四次修正，纳税争议复议前置并没有发生改变。现行《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”尽管争议不断，但纳税复议前置制度既然已经实行多年，必定不会毫无是处。

（一）纳税争议专业性较强

纳税争议属于专业性与技术性较强的行政争议，适合更具专业知识与管理经验的税务复议机关先行解决，是实行纳税争议复议前置的一个很重要的理由。行政机关拥有专业人才，在管理实践中“积累了大量的经验性知识”，由行政机关先行处理行政争议，“能够迅速地把握住问题的症结”。周兰领：《行政复议强制前置模式的重建》，《长安大学学报》（社会科学版），2008年第4期。复议机关“熟悉行政管理，对案件涉及的专业性问题有更强的判断能力”。王万华：《行政复议法的修改与完善——以“实质性解决行政争议”为视角》，《法学研究》，2019年第5期。纳税争议专业性极强，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减免退税、适用税率、计税依据、征税方式等多方面事项，“税务机关的专业人员在解决税务争议方面与司法救济相比具有很大的专业优势和处理能力优势”，刘鹏、徐超：《税务行政复议前置程序的理解和展望》，《财税法论丛》，2015年第2期。而且通過复议前置，能够查清相关事实和争议焦点，为后续的诉讼打下基础，提高审判效率。

甚至有观点认为，纳税争议解决的不专业性会带来不确定性，会导致税收征管活动的无所适从，会影响纳税竞争秩序。初次争议强制由行政复议解决，“在客观上能够有助于税法的专业性构建以及税法的统一理解与适用，税法自身的逻辑能够得到尽可能多的尊重”。贺燕：《行政复议前置、税法确定性与税收治理现代化》，《税务研究》，2020年第4期。

（二）行政复议更有优势，前置可以及时保障国家税收

行政复议程序简便灵活，审查标准为全面审查，实行纳税争议复议前置可以高效、全面解决纳税争议，及时保障国家税收。不同于法院以开庭审理为原则、以书面审理为例外的司法审理方式，行政复议属于行政机关解决争议的行政活动，复议程序不具有司法性，以书面审查为原则、听证审查为例外，能够在较短的时间里化解争议，从而可以及时保障国家税收的征缴。

而且，由于属于行政层级监督，行政复议实行全面审查原则，彻底审查争议行政行为的合法性与合理性，但行政诉讼以合法性审查为原则、合理性审查为例外，出于不僭越行政权遵循权力分工的考虑，法院一般只对明显不当的行政行为进行合理性审查，不利于彻底解决行政争议。因此，纳税争议复议前置，“更关注于防止税款流失和保证国家利益”，李登喜、朱伟：《论纳税争议中复议申请权限制条件的取消》，《税务与经济》，2002年第3期。通过高效的复议程序和全面的审查标准，可以及时彻底地定分止争，保障税收。

（三）减轻法院诉讼负担

税务复议机关先行解决纳税争议，可以让大部分案件在行政系统内部化解，有利于减轻法院诉讼负担，节约司法资源。行政复议具备高效、有效实现自我监督的天然优势，应建立穷尽行政救济制度，把行政复议作为“前哨站”和“隔离带”，使之成为化解行政争议的主渠道。曹鎏：《作为化解行政争议主渠道的行政复议：功能反思及路径优化》，《中国法学》，2020年第2期。纳税行为具有普遍性和广泛性，纳税争议数量大、领域多，如果所有纳税争议都由法院解决，必定会给法院带来巨大的工作压力，不利于保障纳税争议的审理效率和质量。在发达国家中，法院承受着大量税务案件的压力，复议前置成为立法选择，有助于“避免滥诉、分担法院压力”。侯卓：《税务复议前置：规则、系统与实证分析》，《财税法论丛》，2015年第1期。

二、纳税争议复议前置的弊端及消极影响

纳税争议复议前置有一定的合理性，多年来也发挥了不可忽视的历史价值。然而，纳税争议复议前置存在一些弊端，带来了一些不良的消极影响。

（一）违反比例原则过度损害了纳税人权利

纳税争议复议前置限制了当事人的救济权，导致相关实体权利无法得到保障，不符合比例原则。比例原则是公法的“帝王原则”“皇冠原则”，是法治国家保障公民权利的利剑，它要求有助于正当目的实现的手段，对公民造成最小损害，并且与手段所增进的公共利益应成比例。目的正当性原则、适当性原则、必要性原则和均衡性原则为比例原则的四个子原则。刘权：《目的正当性与比例原则的重构》，《中国法学》，2014年第4期。

首先，纳税争议复议前置的目的是正当的。立法者之所以要求纳税争议先由税务机关复议解决，主要是为了高效化解争议，及时保障国家税收，毫无疑问符合目的正当性原则。

其次，纳税争议复议前置制度的设置，虽然并不一定能完全实现，但确实有助于实现正当目的，即在某种程度上可以保障国家税收，所以符合适当性原则。

再次，纳税争议复议前置不符合必要性原则，不属于最小损害的手段。最小损害是指虽然政府追求的立法目的具有正当性，但是如果同样的目的可以通过较少限制手段达到时，不能对个人基本自由施以不必要的负担。郑贤君：《我国合宪性审查的宪法属性》，《财经法学》，2020年第5期。纳税争议复议前置对纳税人权利造成了过度损害。

如果纳税人资金有限无力缴纳或解缴税款及滞纳金，或无力提供相应的担保，就不能提出行政复议，而不经复议就无法提起行政诉讼。纳税争议复议前置可能导致新的不平等，“剥夺了那些无力完税、无力提供担保的纳税人依法享有的救济权利”。刘剑文：《税收征管制度的一般经验与中国问题——兼论〈税收征收管理法〉的修改》，《行政法学研究》，2014年第1期。对于逾期才缴纳款项或提供担保的，同样也会丧失获得救济的权利。正如有学者认为，“复议前置制度实质上是对纳税人诉讼权利的一种限制乃至剥夺”。刘剑文、耿颖：《建议取消税收征管法中的复议前置条款》，《中国税务报》，2013年7月3日第1版。在税收征管实践中，税务机关一般要求纳税人15日内缴纳税款或提供担保，如果超过15日不履行就无权申请复议，实际上大大缩短了申请复议的期限，违反了《行政复议法》所规定的自知道具体行政行为之日起60日内的申请期限。翟继光：《论纳税前置对税务行政复议申请期限的影响》，《税务研究》，2017年第8期。税务复议机关可能故意违法，从而使得纳税人的额外经济负担增加，导致企业资金链断裂步入经营困境。纳税争议复议前置会导致纳税人丧失诉权，从而使得实体争议无法获得法院的解决，进而导致纳税人的实体权利得不到有效保障。

最后，纳税争议复议前置不符合均衡性原则。纳税争议复议前置可能导致纳税人丧失救济权和相关实体权利，但对正当目的的实现程度却并没有那么明显，对于及时保障国家税收的功能有限，甚至可能起到反作用。例如，如果发生纳税主体争议，但当事人又无法提出复议和诉讼，将使得真正的应纳税主体逍遥法外，为其转移应税对象、抽逃税款创造了时机，从而出现“税务机关收不到税，纳税人告不了状的尴尬局面”，李登喜、朱伟：《论纳税争议中复议申请权限制条件的取消》，《税务与经济》，2002年第3期。最终导致国家税收受损。再如，纳税争议复议前置可能发生“权力寻租”，税务复议机关可能滥用职权，同纳税人串通损害国家税收。因此，从整体而言，纳税争议复议前置所造成的损害同其所增进的公共利益，并不成比例，显失均衡。

（二）行政复议独立性与公正性不足，优势发挥不明显

尽管行政复议更具专业性和高效性，但我国目前行政复议独立性与专业性不足，纳税争议复议前置往往并不能公正解决纠纷。行政复议属于行政内部监督，实行“条条管辖”“条块管辖”，复议机关原则上为上级主管部门或本级人民政府。复议机关独立性差，完全属于一般的行政组织套用一般行政程序，“缺乏必要的超脱性和中立性”，王青斌：《行政复议制度的变革与重构——兼论〈行政复议法〉的修改》，中国政法大学出版社2013年版，第141页。复议维持率过高。我国税收行政复议实行垂直管辖，即由上级税务机关对下级税务机关的行为进行审查，难免存在“官官相护”的情形，而且下级税务机关的决定可能是在请示上级后作出的，所以行政复议公正性不足，“导致上级机关很难在复议中纠正下级机关的违法或不当的执行行为”，复议变成了走过场、流于形式。侯卓：《税务复议前置：规则、系统与实证分析》，《财税法论丛》，2015年第1期。

在实践中还存在大量的行政复议不作为现象。具有复议的法定职责并且有作为可能性的行政复议机关，消極履行或完全不履行复议义务。行政复议不作为主要表现为六种情形：对行政复议申请不予理睬、拒绝受理明显符合受理条件的行政复议申请、对于行政复议申请依法应当转送而不予转送、逾期作出复议决定或延期未告知当事人、遗漏行政复议请求、维持无效的被复议行政行为。王青斌：《行政复议不作为的法律治理》，《现代法学》，2020年第3期。在纳税争议复议前置的情形下，行政复议不作为不仅会导致纳税人无法通过行政复议维护自身的合法权益，而且还会使其无法提起行政诉讼。

纳税争议复议前置容易导致矛盾和冲突升级，当事人本来就对纳税决定不满，但又不得不按规定先到上级税务复议机关申请复议，会加剧抵抗和不信任，即使对于公正的复议决定也很难完全接受。而且，如果出现行政复议不作为的情况，对当事人的损害就更大。一方面，行政复议独立性与公正性不够，导致纳税复议无法有效实质化解纠纷;另一方面，由于无法缴纳税款、滞纳金或提供相应的担保，导致告状无门，“税务行政复议尚未发挥应有的功能和作用”。庄汉：《税务行政诉讼调查报告》，林莉红主编：《行政法治的理想与现实——〈行政诉讼法〉实施状况实证研究报告》，北京大学出版社2014年版，第289页。

（三）不存在减轻法院税务诉讼负担的现实需求

纳税争议复议前置一个很重要的理由就是减轻法院诉讼负担，但可能并不符合我国国情。1989年《行政诉讼法》颁布，学者们评价极高，认为标志着当代中国“人治时代的终结”“法治时代的开始”，意味着一场“静悄悄的革命”，具有“划时代的里程碑意义”，有力地推进了中国的法治进程。龚祥瑞主编：《法治的理想与现实》，中国政法大学出版社1993年版，第148页。然而，长期以来，我国行政诉讼案件一直过少。全国一审行政案件的数量并没有出现预期的“井喷”局面，大量行政争议并没有通过行政诉讼予以解决。章志远：《开放合作型行政审判模式之建构》，《法学研究》，2013年第1期。2014年11月1日，在颁布25年后，《行政诉讼法》获得第一次修正，条文从原来的75条增加到103条。其中，立案登记制对立案审查制的取代，一定程度上提高了立案率，推动了行政诉讼案件数量的增加，但作用较为有限。杨寅、李晓：《行政诉讼立案登记制的成效与完善》，《行政法学研究》，2018年第2期;贵州省高级人民法院课题组：《行政诉讼受案范围若干疑难问题研究——基于贵州省2013 年至2017年行政诉讼案件统计分析》，《中国应用法学》，2018年第6期。总体而言，行政诉讼一审案件严重偏少，每年约20万件，很多法院一年审理不到10件，“与国外相比，中国的行政诉讼案件也是少得出奇”。何海波：《一次修法能有多少进步——2014 年〈中华人民共和国行政诉讼法〉修改回顾》，《清华大学学报》（哲学社会科学版），2018年第3期。2019年，全国审结一审行政案件28.4万件，而商事案件则达453.7万件。周强：《最高人民法院工作报告——2020年5月25日在第十三届全国人民代表大会第三次会议上》，《法制日报》，2020年6月2日第2版。对于税务行政诉讼案件而言，无论是绝对数量，还是占行政诉讼案件总量的比例，都同法治发达国家和地区存在巨大的差距，同我国当前经济社会发展的实际状况严重不符。庄汉：《税务行政诉讼调查报告》，林莉红主编：《行政法治的理想与现实——〈行政诉讼法〉实施状况实证研究报告》，北京大学出版社2014年版，第269页。长期以来税务诉讼数量稀少、频率过低、比例太轻，用“钝化僵硬”“偃旗息鼓”等词汇来形容我国税务诉讼实践并不为过。刘志鑫：《论中国税务诉讼的深层制约因素》，《暨南学报》（哲学社会科学版），2020年第5期。自《行政诉讼法》颁布至今三十余年的时间，我国行政诉讼案件数量实际上严重偏少，税务行政诉讼更是比例很低。因此，不实行纳税争议复议前置而允许纳税人直接起诉，在很长的一段时期内并不会造成法院不堪重负。

（四）不利于营商环境的优化

纳税争议复议前置，不利于优化营商环境。在全球经济竞争日益激烈的当代，营商环境日益受到各国重视，对“营商环境”进行排名的机构也日益增多。著名的“营商环境”评估为世界银行2002年启动的“Doing Business”项目调查，该项目对主要经济体的营商环境进行比较排名，并每年发布《营商环境报告》。世界银行运用10个一级指标，对全球190个经济体的营商环境进行评估。《Doing Business 2020：Comparing Business Regulation in 190 Economies》，载世界银行官网：https：//openknowledge.worldbank.org/bitstream/handle/10986/32436/9781464814402.pdf，最后访问于2021年6月28日。自2003年至今，世界银行已连续18年发布报告，极大地促进了很多国家营商环境的优化。

受传统经济转型升级和中美贸易战等因素的影响，近些年中国政府越发重视优化营商环境。2016年发布的《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要（2016—2020年）》提出，要“改善营商环境”“完善法治化、国际化、便利化的营商环境”。2018年7月，國务院专门设立优化营商环境组。2019年，习近平总书记在中央全面依法治国委员会第二次会议中提出：“法治是最好的营商环境。”陆娅楠、吴秋余、刘志强、林丽鹂：《法治是最好的营商环境》，《人民日报》，2019年5月5日第1版。争议解决机制是法治的一部分，是营商环境的重要元素。2020年1月1日生效的《优化营商环境条例》第66条对争议解决作了规定，要求“国家完善调解、仲裁、行政裁决、行政复议、诉讼等有机衔接、相互协调的多元化纠纷解决机制”。完善行政复议与诉讼的有机衔接，公正解决纳税争议，可以保障纳税人的合法权利，并监督税务机关的违法行为，从而有利于提升税务法治水平，进而有利于提升营商环境。然而，纳税争议复议前置要求先复议后诉讼，限制了纳税人选择有效救济的权利，不利于公正化解纳税争议，导致营商环境的优化受到阻碍。

三、展望：建立健全纳税争议解决自由选择机制

通过全面审视利弊，可以发现纳税争议复议前置总体上弊大于利。纳税争议复议前置过度损害了纳税人权利，实践中由于复议的独立性与公正性不足导致复议决定难以令人信服，不存在减轻法院税务诉讼负担的现实需求，不利于优化营商环境，所以纳税争议复议前置已经基本不适合我国的具体国情。纳税争议复议前置应及时寿终正寝，应建立健全纳税争议解决自由选择机制。

（一）废除纳税争议复议前置以实现税收征管效率与权利保障的平衡

纳税争议复议前置实际上是管理论的体现，反映了公共利益至上的绝对理念，过于强调运用行政权管理纳税人，而忽视对纳税人的权利保障。现代国家不应再单纯片面强调管理而唯公共利益至上，而应奉行平衡论的理念。平衡论强调一方面赋予行政机关必要的权力以维护公共利益，另一方面强调又必须维护公民的合法权益，重视行政民主、权利补救以及对行政权的监督，实现公共利益与私人利益的平衡。罗豪才、甘雯：《行政法的“平衡”及“平衡论”范畴》，《中国法学》，1996年第4期。政府在追求公共利益的同时，应认真对待公民权利，审慎权衡相关利益。刘权：《权利滥用、权利边界与比例原则——从〈民法典〉第132条切入》，《法制与社会发展》，2021年第3期。纳税争议解决机制的设置，既要考虑有效保障国家税收，又要考虑有效保障纳税人的权利，二者不可偏废。我国纳税争议复议前置制度，“为保障税款及时入库”，虞青松、章剑青、张羽：《改革税务司法，建立税务准司法制度——以税额确认的救济为中心》，《税务研究》，2019年第4期。形成于约40年前奉行管理论的改革开放初期，已不符合现代行政的平衡论理念，过度损害了纳税人的权利。

废除纳税争议复议前置制度，并不会导致无法有效保障国家税收，但却有利于保障纳税人权利。行政行为一经作出就应受到合法有效的推定，在未经依法变更或撤销外，任何人不得否定其效力，必须服从、忍受和执行。余凌云：《行政法讲义》（第三版），清华大学出版社2019年版，第257页。即使存在纳税争议，但原则上不会因为提起行政复议和行政诉讼而停止执行纳税决定，《行政复议法》《行政诉讼法》对不停止执行原则已有明确规定。而且，对于逃避纳税义务、不按规定期限缴纳或者解缴税款等行为，税务机关可以依法采取税收保全措施和强制执行措施，如通知银行冻结存款，或扣押、查封、拍卖、变卖纳税人财产。因此，废除纳税争议复议前置，并不影响纳税决定的效力，不会影响国家税收的征缴。况且，经过40余年的改革开放，我国的财政实力已经发生了巨大变化，即使少数纳税争议人不及时缴纳相应税款，也不会对国家税收造成很大的影响。

（二）健全纳税争议解决自由选择机制

废除纳税争议复议前置，应不断健全纳税争议解决自由选择机制。尽管对于行政复议与行政诉讼关系，世界上主要存在两种模式，一是以法国、日本为代表的自由选择模式，二是以美国、德国为代表的复议前置模式，但就我国而言，行政复议存在信任危机，复议前置可能只会徒增纳税人的维权成本。综合考虑多种因素，在我国确立自由选择模式，契合当事人的程序选择权，可以凸显当事人程序主体地位，回应当事人的特别需求，提升对结果的信服度。杨伟东：《复议前置抑或自由选择——我国行政复议与行政诉讼关系的处理》，《行政法学研究》，2012年第2期。就纳税争议解决而言，如果纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议，既可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。建立纳税争议解决自由选择机制后，相关制度设计必须及时跟上。

努力提高税务行政诉讼的公正性与专业性。首先，努力保障法院独立公正审判纳税争议。尽管我国行政诉讼相比于行政复议更加独立，但长期以来，由于司法体制“地方化”导致了“主客场”效应，“违法干预案件审理问题一直没有解决”，马怀德：《行政诉讼法的时代价值——行政诉讼三十年：回首与前行》，《中国法律评论》，2019年第2期。行政机关通常要求“讲政治”“顾大局”。何海波：《行政诉讼法治奠基时：1989年〈行政诉讼法〉史料荟萃》，法律出版社2019年版，第512页。因此，废除了公正性不足的纳税争议前置复议，必须提高税务行政诉讼的公正性。其次，加强对纳税争议的合理性审查。不应过度强调专业性而过于尊重纳税决定，司法尊让的“阴影”部分如果毫无限制，就会导致“税务司法制度的供给不足”。虞青松、章剑青、张羽：《改革税务司法，建立税务准司法制度——以税额确认的救济为中心》，《税务研究》，2019年第4期。行政诉讼合法性审查标准不应故步自封，应建立形式合法性审查和实质合法性审查相统一的审查标准体系，对纳税争议进行全面审查。再次，建立纳税争议诉讼简易程序。对于事实清楚、案情简单的纳税争议，或经当事人各方同意的，可以适用简易程序，及时解决争议，避免过于繁琐的普通司法程序影响税收征管和权利保障。最后，大力培养税务司法人才。目前我国很多法官的税法专业知识可能储备不足，或许无法高质量处理专业性较强的纳税争议，所以应重视税务司法人才的培养，时机成熟时可设立专门的税务法庭或税务法院。

不断增强税务行政复议的公正性。废除纳税争议复议前置，并不是要取消税务行政复议，反而可以“倒逼行政复议制度的自我改进”。刘剑文、耿颖：《建议取消税收征管法中的复议前置条款》，《中国税务报》，2013年7月3日第1版。尽管早在2012年，国家税务总局就已成立税务行政复议委员会，王平：《国家税务总局举行行政复议委员会成立仪式》，《中国税务》，2012年第12期。一些地方也陆续成立，但目前的税务行政复议委员会类似于决策咨询机构，即行使《税务行政复议规则》规定的职能：“研究重大、疑难案件，提出处理建议”。为了消除公众对复议“官官相护”的感受，满足裁决者中立性的要求，应及时修改《行政复议法》，赋予行政复议委员会相对独立的主体地位。王万华：《行政复议法的修改与完善——以“实质性解决行政争议”为視角》，《法学研究》，2019年第5期。2020年司法部发布《中华人民共和国行政复议法（修订）（征求意见稿）》，确立由县级以上地方人民政府相对集中行使行政复议管辖权。行政复议权相对集中有利于保障复议的公正性，但如何保障复议机关的独立性需要不断探索。另外，应加强对行政规范性文件的审查，完善言辞辩论程序，提升复议决定说理质量。简而言之，应不断改革，充分激活行政复议的制度优势，让更多的当事人愿意主动选择税务行政复议。

四、结语

实施约40年的纳税争议复议前置制度，有效地保障了税收征管效率，有力地维护了国家税收安全，但其弊端日益凸显，已越来越不符合新时代的需要。纳税争议复议前置违反比例原则，过度损害了纳税人权利，由于复议的独立性与公正性不足导致复议决定难以令人信服而徒增维权成本，不存在减轻法院税务诉讼负担的现实需求，不利于优化营商环境。在《税收征收管理法》修正之际，在行政复议公信力不足的现实情境下，纳税争议复议前置制度或许应当立即寿终正寝。

行政复议的制度设置应符合比例原则。我国已于2018年将“全国人大法律委员会”更名为“全国人大宪法和法律委员会”，其很重要的一项职能就是推进合宪性审查，加强宪法监督，维护宪法权威。比例原则是全球法治国家合宪性审查的基本标准。我国《宪法》第51条的“权利的限度”条款和第33条第3款的“国家尊重和保障人权”条款，内在蕴含了比例原则。在行政领域，比例原则已成为我国法院评判行政行为实质合法性的重要准则。刘权：《比例原则的中国宪法依据新释》，《政治与法律》，2021年第4期;刘权：《行政判决中比例原则的适用》，《中国法学》，2019年第3期;崔梦豪：《比例原则在行政诉讼中的适用——以28个典型案例为分析对象》，《财经法学》，2019年第2期。纳税争议复议前置违反了比例原则，所以即使《税收征收管理法》此次修正仍然保留该制度，但未来一旦相关主体提起合宪性审查，纳税争议复议前置很可能就会被认定为违宪。为了更好地保障纳税人权利，为了更有效地提升税务法治水平，为了更有力地优化营商环境，有必要及时废除已基本完成历史使命的纳税争议复议前置制度，并建立健全纳税争议解决自由选择机制。如果未来我国行政复议体制机制发生重大变革，行政复议公信力得到极大提高，行政诉讼案件呈爆炸式增长，那么，对某些专业性较强的案件实施复议前置，就具有一定的正当性。

（责任编辑：胡晓慧）

收稿日期：2021-04-22

作者简介：刘权，法学博士，中央财经大学法学院副教授、博士生导师。

基金项目：最高人民检察院检察理论研究课题“民营经济发展语境下行政诉讼检察监督研究”（编号：GJ2019C04）。

作者：刘权