新条例缩小了税法与会计准则间的差异

新条例缩小了税法与会计准则间的差异（精选9篇）

篇1：新条例缩小了税法与会计准则间的差异

中国税务报/2007年/12月/24日/项已在当期收付，也不作为当期的收入和费用。如在扣除项目方面，工资、三费、借款费用等的扣除差异大大缩小。按新会计准则，计入工资总额的职工工资和社保性缴款等均可据实列支，而按现行所得税制则都有不同的税前扣除限额比例，当期进行纳税调整，不作为暂时性差异。条例统一缩小了这些差异，规定企业发生的合理工资、薪金，允许扣除；职工福利费、职工工会费等支出，分别可在不超过工资、薪金总额14%和2%的部分内扣除。这些变化，有利于企业降低纳税成本，吸纳人才。再如借款费用的扣除变化。新会计准则扩大了借款费用资本化的范围，规定需要经过相当长时间购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产，允许其借款费用资本化，以更能反映企业真实的投资状态。条例承认了会计准则这项精神，规定企业为购置或建造固定资产、无形资产和经过12个月以上建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入成本，意味着可递延到以后各期税前扣除，与会计准则

保持一致。有些扣除项目继续保持差异对业务招待费、企业准备金计提等扣除项目，条例则继续保持与会计准则间的差异。如业务招待费、广告宣传费，按会计准则均可据实列支。而按现行税法，对业务招待费，内资企业在销售收入3‰~5‰的限额内可据实扣除，外资企业分行业按收入3‰~10‰的比例扣除；广告费支出，内资不超销售收入2%的可据实扣除，外资无限制。条例对这几项支出继续实行限额扣除，但有调整。业务招待费支出，统一按发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰；广告费和业务宣传费扣除不再分行业，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除。余应敏指出，这样处理科学，利于保持税收的稳定性，也能避免企业随意进行税收盈余调整，将过多支出计入业务招待费、广告费等。再如各种准备金的计提。新会计准则要求企业提取资产减值准备，主要基于谨慎性考虑，确保因市场变化等原因导致资产实际价值的变动能真实反映。现行税制中，对会计计提的各项准备金，除按税法标准承认的坏账准备金和金融企业提取的准备金外，其他各项准备金均不许税前扣除。条例对各项准备金的计提仍未予承认。余应敏认为，在以后的所得税完善中，应考虑承认新会计准则的精神，允许合理的准备金税前扣除。这是因为一方面市场经济充满风险，计提各种准备金是企业防范风险的需要；另一方面，对准备金税前扣除是世界普遍做法，我国已融入全球化，税制与国际协调才能增强企业竞争力。总的来说，此次企业所得税制调整，在缩小计税所得与会计所得差异方面做了很多努力，但长期来看，未来税法还应逐步体现会计的核算原则，适当引入公允价值，使税额征收更符合实际。不过，在计算收入、成本、费用时，税法与会计准则有些方面的差异则应继续存在，如赞助费支出，保持这种差异，有利于阻碍企业规避税收。

篇2：新会计准则与税法差异分析

关键词：新会计准则,企业所得税法,差异

2006年财政部颁布了修订后的《企业会计准则—基本准则》, 自2007年1月1日起施行。同时, 财政部还印发了38项具体准则 (以下简称新准则) , 自2007年1月1日起在上市公司范围内施行, 鼓励其他企业执行。2007年3月16日, 第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》 (以下简称企业所得税法) , 新企业所得税法自2008年1月1日起施行。新准则推进了与国际接轨, 但其与企业所得税法的目的、规范内容和发展速度均有所不同, 因此, 新准则与企业所得税法存在一定差异。

一、会计基本假设与企业所得税法的差异

新准则会计核算的四个前提是会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。而企业所得税纳税人不同于会计主体, 而且对收益、费用、资产和负债确认、计量的时间和范围不同, 必然产生暂时性差异和永久性差异。

(一) 会计主体与纳税主体

一般而言, 纳税主体与会计主体是一致的, 但在特定条件下, 纳税主体不同于会计主体。例如, 按照企业所得税法的规定, 分公司不是一个纳税主体, 却可能是一个会计主体;又如, 未实行合并纳税的企业集团, 不是一个纳税主体, 却可能作为一个会计主体编制合并财务报表;再如, 由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等, 尽管不属于纳税主体, 但属于会计主体, 应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

(二) 持续经营假设

基本准则第六条规定:企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。企业所得税法虽然没有持续经营假设的规定, 但大多数情况是以持续经营为前提计算企业所得税的, 但有例外。例如, 第三条第三款规定, 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的, 或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的, 应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这些所得按项、按次征收, 对股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得, 以收入全额为应纳税所得额;转让财产所得, 以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。当纳税人具有纳税能力时就征税, 不考虑持续经营。再如, 第五十三条第三款规定, 企业依法清算时, 应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十五条规定, 企业在年度中间终止经营活动的, 应当自实际经营终止之日起60日内, 向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前, 就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。此时, 应纳税所得额的计算, 与持续经营假设相反。

(三) 会计分期与纳税年度

基本准则规定, 企业应当划分会计期间, 分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。企业所得税法第五十三条规定:企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业, 或者终止经营活动, 使该纳税年度的实际经营期不足12个月的, 应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时, 应当以清算期间作为一个纳税年度;第五十四条规定:企业所得税分月或者分季预缴。

二、会计原则和税法基本规则的差别

新准则规定了会计核算信息质量要求, 具体包括衡量会计信息质量的一般原则 (如相关性、一贯性原则) 、确认和计量的一般原则 (如权责发生制和配比原则) 、起修正作用的一般原则 (如谨慎性、重要性原则) 。而税法的原则主要包括权责发生制、配比、相关性、合理性原则等。

(一) 权责发生制原则的应用

在所得税会计上, 税法要求纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除, 这与会计准则是一致的。但增值税会计处理却不完全适用权责发生制原则, 其进项税金抵扣首先要求对专用发票进行认证, 认证通过后方可抵扣。因此企业每期缴纳的增值税, 并不完全是企业当期增值额应计算缴纳的税金, 即并非完全按照权责发生制原则进行处理。

(二) 谨慎性原则的应用

新准则充分体现了谨慎性原则的要求, 规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备。但是企业所得税法规定, 不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出一律不允许税前扣除, 需要调增应纳税所得额。

另一方面, 面临不确定性因素时, 会计准则既不高估资产或收益, 也不低估负债或损失;税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失, 更多地从反避税的角度出发。例如对在建工程运行收入的处理上, 会计准则规定在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品, 销售或转为库存商品时按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。税法则从防止企业避税的角度出发, 把在建工程试运行收入并入总收入予以征税, 而不能直接冲减在建工程成本。

(三) 实质重于形式原则

会计准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算, 而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。例如在售后回购业务的会计核算上, 按照“实质重于形式”的要求, 视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资, 而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理, 缴纳流转税和所得税。

(四) 重要性原则的应用

会计准则的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时, 要考虑经济业务本身的性质和规模, 根据特定的经济业务对经济决策影响的大小, 来选择合适的会计方法和程序。而税法不承认重要性原则, 只要是应纳税收入或不得扣除项目, 无论金额大小均需按规定计算所得。例如会计准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法, 而税法则从不采用“重要性”原则。

三、对资产计价以及收入费用确认的差异

由于会计准则和税法的目的不同, 因而对资产的计价, 以及对收入费用的确认时间、确认口径均有所不同。

(一) 资产计价

新准则根据稳健性要求, 要求企业对8项资产计提减值准备, 说明新准则在资产的计量属性上对传统的历史成本进行了修正。但税法不允许除坏账准备外的减值准备在所得税前列支, 也就是在应税所得额的确认上基本以历史成本为计量属性。

另外, 新会计准则在会计政策选择方面引入了研发费用资本化制度, 改变了原政策研发费用全部费用化的规定, 对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化。这一政策将激励企业加大对科技和研发活动的投入, 促进技术升级和产业结构调整, 为落实中央提出的科教兴国、鼓励企业自主创新的号召, 创造了良好的会计政策环境, 功在眼前利在长远;而企业所得税法规定, 开发费用和后续支出应计入当期损益并允许加计扣除, 无形资产价值需要在规定年限内摊销完毕。

(二) 收入确认

新准则从实质重于形式原则和谨慎性原则出发, 侧重于收入实质性的实现;而税法从组织财政收入的角度出发, 侧重于收入社会价值的实现, 比如, 税法对自产货物用于对外捐赠、对外投资等行为视同销售实现, 需要计算缴纳有关税金;对于售后回购业务, 新准则不确认收入, 而所得税法规定按售价确认收入和结转成本。另外, 新准则规定债务人通过重组获得的收益不计入损益, 而计入资本公积。而企业所得税法规定债务重组收益应全额确认为当期应税所得;新准则规定, 非货币性交易不确认为收入, 但按照企业所得税法的规定, 非货币性交易双方均要视同销售处理, 根据换出资产的不同类别计算应缴流转税, 同时按照公允价值 (计税价) 与换出资产的账面价值的差额, 确认为当期所得, 调整应纳税所得额。

(三) 成本计量

新会计准则着眼于保障经济社会和谐发展, 在成本核算方面, 按照市场化和国际化的要求, 进一步完善了成本补偿制度, 改进了成本核算项目和方法, 将企业承担的固定资产弃置义务等社会责任引入到会计体系中, 以便更加科学、合理、全面地反映成本信息, 确保成本补偿和劳动者补偿, 避免超前分配, 落实和谐发展的要求。比如, 新准则规定企业开办费在经营当月一次性记费用, 而企业所得税法则规定从经营的次月起按不少于五年期限摊销;新准则规定关联方利息支出可以计入当期损益, 而企业所得税法规定不超过注册资本50%的关联方借款利息可以税前列支, 超过部分不得税前扣除。

四、新准则在会计政策、会计方法等方面与税法的区别

新准则和企业所得税法在有关会计政策、会计方法方面也有所不同。例如, 新准则规定, 企业应当根据固定资产的性质和消耗方式, 合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值, 并根据科技发展、环境及其他因素, 选择合理的固定资产折旧方法, 批准后作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自主权, 使企业在确定折旧政策时, 既要考虑固定资产的有形损耗, 也要考虑无形损耗。而税法规定, 企业固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算, 对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的其他折旧方法, 纳税时需作纳税调整。新准则对关联方交易主要是从关联方关系的形式、交易的类型以及相关的信息披露等方面进行规范, 目的是为会计报表使用者提供更为可靠的信息, 对关联方企业之间的业务往来不要求按公平价格调整账务。税法则是为了防止纳税人利用关联方关系避税, 而针对关联方交易专门制定其税务处理的原则和规则, 明确规定“税务机关有权进行合理调整”。

篇3：新条例缩小了税法与会计准则间的差异

（一）会计准则的规定

按照会计准则的规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。费用的确认可以划分为生产费用与非生产费用。生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等；非生产费用是指不应由生产费用负担的费用，如用于购建固定资产所发生的费用，不属于生产费用；其次，分为生产费用与产品成本。生产费用与一定时期相联系，而于生产的产品无关；产品成本与一定品种和数量的产品相联系，而与时期无关。第三，生产费用与期间费用的界限。生产费用应当计入产品成本，而期间费用直接计入当期损益。

（二）所得税法的相关规定

2008年1月1日施行的《中华人民共和国企业所得税法》 第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。按照同期施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”），成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费；费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外；税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加；损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失；其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

二、新旧会计准则及税法的主要变化

（一）新旧税法对工资薪金支出扣除标准的不同规定

工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。原税则对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，造成内、外资企业税负不均。《实施条例》统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，并对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。按照《实施条例》，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。。

（二）固定资产折旧的计提范围发生变化

新准则规定，固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。新准则扩大了固定资产的折旧范围。旧准则规定，需要计提折旧的固定资产具体范围包括：房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定资产。根据旧准则的这一规定，不用的机器设备是不提折旧的。但新准则规定，机器设备不管用或不用，均提折旧。此外，旧准则规定固定资产的寿命及折旧方法一经确定不得随意改变，但新准则强调会计期末对固定资产的预期寿命、净残值和折旧方法重新估价，必要时可

予以调整。

三、所得税法与会计准则对成本费用核算的差异

（一）固定资产折旧及减值准备的差异

第一，会计准则规定计提折旧的范围与税法规定可以扣除的折旧范围有区别。固定资产会计准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。而企业所得税法规定，不得扣除折旧的固定资产范围包括：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；2.以经营租赁方式租入的固定资产；3.以融资租赁方式租出的固定资产；4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；5.与经营活动无关的固定资产；6.单独估价作为固定资产入账的土地；7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。因此，对于1、3、5款，属于会计上计提折旧但不允许所得税前扣除的项目。第二，对折旧计提方法的规定不同。《实施条例》规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。且企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。并规定了固定资产计提折旧的最低年限。而会计准则规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，除出特殊情形外，不得随意变更。选择折旧方法上规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

（二）无形资产研发费用的差异

税法和会计准则对无形资产研发费用的不同规定可以分别从初始计量和后续计量来比较。第一，无形资产研发费用的初始计量，对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出均在发生当期税前扣除。第二，无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计准则规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。使用寿命不确定的无形资产不要求摊销。《实施条例》规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除；无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照規定或者约定的使用年限分期摊销；使用寿命不确定的无形资产在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。

此外，新企业所得税法第三十条第（一）项规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《实施条例》第九十五条规定，企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

（三）其他资产的差异

除固定资产折旧、无形资产摊销及研发费用的扣除标准有区别，税法和会计准则还对其他资产的计量有差异。第一，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础。金融工具确认和计量会计准则规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，对于资产负债表日的公允价值变动，计入“公允价值变动损益”，并相应调整金融资产的账面价值，而税法则对此通常不予以确认，只承认其原始入账成本。第二，投资性房地产。按照会计准则规定，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用成本计量与公允价值计量两种模式，采用成本模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；在符合规定条件的情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量时，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（四）其他费用扣除标准的变化

按照会计准则的规定，企业发生的合理的成本、费用支出，均应在计算利润总额前扣除；而《实施条例》规定，在计算应纳税所得额时，费用的扣除有一定的比例和标准，超过该比例或标准的，不得扣除或延期至以后年度扣除。主要包括：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

综上所述，税法和会计准则对企业成本费用的扣除标准在诸多方面存在差异。税法主要基于应纳税所得额的计算需要规范企业应纳税的项目和金额，而不能允许企业无限制的调整应纳税所得额；而会计准则基本按照企业日常的收入、支出计算企业收益和利润，而企业净利润又与所得税相关，因此为合理避税，需要根据税法对不同费用扣除标准的规定，调整费用支出类别，以节省税收，实现企业的利润最大化。

篇4：新条例缩小了税法与会计准则间的差异

会计原则与税收法规基本准则是企业进行会计核算所必须遵循的规则和总体要求, 新会计准则规定了会计核算信息质量要求, 具体包括衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则、起修正作用的一般原则等, 而税法的原则主要包括权责发生制、配比、相关性、合理性原则等。

新会计准则在历史成本计价的基础上, 根据谨慎性原则对资产价值进行持续确认, 适度引入公允价值, 主要表现在会计上根据资产定义和谨慎性原则对各项资产价值进行持续确认。对存货按照成本与可变现净值孰低进行确认, 对应收款项、长期股权投资、持有至到期投资、成本法核算的投资性房地产、在建工程、固定资产、无形资产等按照账面价值和可收回金额孰低进行确认, 但新所得税法规定资产取得后期间一般不再调整其计税基础。

一、对债务重组业务的处理

(一) 债务人以现金清偿债务重组

债务重组会计准则与税法均将重组损益分成了债务重组损益或资产转让损益, 在确认损益时均以公允价值作为会计处理的依据, 但二者之间仍存在着一些差异。债务人以现金清偿债务情况下, 现金的计税成本和账面成本是一致的, 资产处置时的处置收益是一致的, 债权人发生的债务重组损失, 会计处理直接计入当期损益。而税法规定, 债务重组损失必须经税务机关批准才能税前扣除;如果未经批准, 则应调增应纳税所得额。

(二) 债务人以非现金资产清偿债务

债务人以非现金资产清偿债务, 债务人资产转让损益的确认金额由于转出资产的账面价值与计税成本不同而存在差异, 企业应当在计税时按照税法规定的计税成本确认资产转让损益。

二、对固定资产的处置

(一) 以固定资产对外投资

以固定资产对外投资, 视为一种非货币资产交换, 适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。该准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:1.该项交换具有商业实质;2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。不符合按公允价值计价时, 采用新会计准则账面价值法, 企业一律不确认交易损益。

(二) 以固定资产抵偿债务

以固定资产抵偿债务, 适用《企业会计准则第12号——债务重组》。新会计准则最大的亮点就是债务重组业务交易价格的变化, 债务人以非现金资产抵偿债务的过程分为两步:首先债务人将非现金资产按公允价值进行处置以确定转让收益, 其次再以处置所得 (公允价值) 偿付债务, 同时据以确认债务重组损益。这表明债务重组交易最终以公允价值作为交易价格。

(三) 资产减值准备处理

《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南规定, 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的应当进行减值测试, 估计资产的可收回金额。资产账面价值大于该资产可收回金额部分, 应确认为资产减值损失。施行新会计准则的企业的固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回, 只能在处置相关资产时再进行会计处理。而税法规定, 允许企业所得税税前扣除的项目原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则。除税法规定以外, 企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除, 所以对于固定资产减值的计提以及处置时冲销的减值准备在年底汇算清缴时应进行纳税调整。

三、非货币性交易

会计准则规定, 非货币性交易的计价方法是按换出资产的账面价值计价入账, 而不是以公允价值计价入账。由于非货币性交易将实质性的商品交易变成非货币性交易, 减少了国家税收。但税法对此并没有做出相应的规定, 因这种交换而取得的收入是一种特殊形态的收入。

税务会计需要采用特别的方法予以确认和计量, 在一般情况下, 非货币性交易的对象是商品或劳务时, 应视同销售行为, 于换出货物或交付货品时, 一方面按市价开立统一发票, 交付对方收执;另一方面, 应向对方索取换入物的统一发票, 作为收入入账的凭证。但以物易物的对象并非都是商品, 企业有时因特定的经营目的, 与其他企业或单位做资产交换有需另行纳税的, 如房地产的交换转移需纳土地增值税, 也有不需另行纳税的, 如机器设备等, 这一类物物交换虽与货物买卖的性质不同, 但是因为涉及当期交换价值差异和今后折旧对应所得税的计算有所影响, 必须于交换之时, 分别给予统一发票和取得统一发票。

以物易物的账项处理和价值确定, 要视交换的物品是否与销售业务相关而定, 如交换物与双方销售业务无关, 由于实际没有变现过程, 可以按账面余额开具统一发票, 因交换产生的价值差额作营业外损益处理。若以货物折价抵充劳务报酬进行交换, 一方以货物抵付费用支出, 另一方则以营业收入换取商品, 与以物易物有所不同, 如以原材料换取一定比例的产成品, 其减价应该充作制造费用, 即加工费, 应构成产成品成本, 而对方则应将此差价作为加工收入, 不可混同于一般物物交换。税法只有充分关注非货币性交易, 才能夯实税基, 堵塞税收流失的漏洞。

四、投资性房地产

在公允价值模式下, 投资性房地产采用公允价值计量, 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销, 应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值, 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。而税法对投资性房地产没有特殊规定, 其会计处理与固定资产的处理没有区别, 按照税法规定的方法计提折旧, 对投资性房地产未实现的收益或损失不予确认, 也就是说, 新会计准则按照公允价值模式入账的损益应在年底纳税时进行纳税调整, 如果是净收益, 可以调减纳税所得;如果是净损失, 可以调增纳税所得。

另外, 新会计准则规定, 当房地产用途未发生改变时, 只允许成本模式转为公允价值模式。当房地产用途发生改变时, 由公允价值计量的投资性房地产转为非投资性房地产, 应当以转换当日的公允价值作为自用等非投资性房地产的账面价值, 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。但由于税法按成本计量, 故该损益应调整, 同时按照税法的规定补提折旧, 调整纳税。当自用等非投资性房地产转为公允价值计量的投资性房地产, 如果公允价值小于原账面价值, 差额计入损益, 税法仍然不承认, 应调整纳税, 同时按照税法规定补提折旧;当公允价值大于原账面价值, 直接计入所有者权益, 不计入损益, 税法也不调整, 但可按照税法补提折旧纳税。

篇5：新条例缩小了税法与会计准则间的差异

一、 固定资产定义的差异：

新准则规定：固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计期间的有形资产。

税法规定：固定资产，是指使用期限超过一年的房屋，建筑物，机器，机械，运输工具，以及其他与生产，经营有关的设备，器具，工具等。不属于生产，经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。

差异:新准则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。新准则对固定资产定义中取消了“单位价值较高”这一标准。即，不属于生产，经营主要设备的物品，不论其单位价值是否在2000元以上，只要使用寿命超过一个会计年度，按照新准则规定，企业根据其生产经营管理的需要，都有可能将其作为固定资产核算。而税法定义包括“不属于生产，经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年”这一标准。显然，企业作为固定资产核算的范围大于税法规定的范围，企业确认为固定资产的，税法规定不一定确认为固定资产。两者在固定资产确认标准上的不一致，必然产生差异。

例：M公司购置一套办公用设备，单位价值在2000元以下，但使用期限超过一个会计年度。按新准则规定M公司根据其生产经营特点及管理需要可以将其作为固定资产核算管理；而按税法规定，则不得将购置的该办公设备作为固定资产。

二、固定资产初始计量特殊规定的差异

1.新准则规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

购买固定资产的价款超过正常信用条件而延期支付的，实质上具有融资性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款之间的差额，除按照《企业会计准则-借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

税法规定:(1)购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费，以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。

(2)以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费，以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。

差异：新准则对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，该固定资产的成本以“购买价款的现值为基础确定”。而税法没有这一规定，而是对“购入的固定资产”、“以融资租赁方式租入的固定资产”的价值如何计价分别做出了规定。即，税法对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，依然按照“购入固定资产”的规定确定其计价，不会“以购买价款的现值为基础确定”其计价。同时，在该项会计业务中，新准则和税法规定的计价方式也不同，新准则引入了现值计价，税法规定依然采用终值计价。由此，两者在固定资产初始计量方面便产生了差异。

例：假定B公司20X7年1月1日从M公司购入某机器设备作为固定资产使用，该机器设备已收到。购货合同约定，该机器设备的总价款为1000万元，分3年支付。20X7年12月31日支付500万元；20X8年12月31日支付300万元；20X9年12月31日支付200万元。同时假定B公司3年期银行借款年利率为6%。

①按照新准则规定，该机器设备的成本“以购买价款的现值为基础确定。”其购买价款的现值为：500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%）+200/（1+6%）（1+6%）（1+6%）=906.62万元，确定的成本则为：906.62万元。

②按照税法规定，该机器设备按1000万元的价值计价。

2.新准则规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

税法规定：没有相关规定。

差异：按照新准则规定，针对某些特定行业固定资产的弃置费用较高，要将其弃置费用折现构成固定资产初始成本。即固定资产初始价值确认时，应将未来处置时的弃置费用计入资产价值，同时确认为一项负债。而税法对特定行业固定资产的弃置费用没有“将其弃置费用折现构成固定资产成本”的规定。

例：A公司（供电厂）供电设施建造成本为500万元，预计可使用30年，废弃时按照国家有关规定应将设施予以拆除，预计费用为80万元。按照新准则规定，该固定资产的成本为500万元加上80万元的现值；而按照税法规定，预计的弃置费用是不能计入资产价值的，该固定资产的价值只能是500万元。

3.新准则规定：企业接受投资、接受捐赠取得的旧固定资产及盘盈的固定资产，均按实际价值入账，

税法规定：按完全价值入账

三、固定资产替换后价值确认的差异

新准则规定：与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。

税法规定：在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。

差异：新准则明确规定“固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值”。而税法没有对该事项作出明确规定，如果参照执行“在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定”这一规定，由于对“被替换部分的账面价值”不作终止确认，则与新准则规定必然产生差异。

例：D公司的某项固定资产原价为1000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0元，在第5年年初公司对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计400万元，符合固定资产确认条件，被更换的部件的原价为300万元。按照新准则规定，该固定资产进行更换后的原价为820万元（1000-1000/10*4+400-300/10*6）。按税法规定，该固定资产应按1400万元的价值计价。

四、固定资产预计净残值的差异

新准则规定：预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

税法规定：固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。

差异：新准则对预计净残值的定义强调了现值，即确定预计净残值时其金额应为其折现值。而税法没有规定残值是否是现值，只是强调了残值比例是否“在原价的5%以内”。也就是说，无论企业确定的固定资产预计净残值是否是现值，税法只是对其残值比例是否“在原价的5%以内”做出了限制规定。

由于新准则与税法规定的差异，必然造成诸多纳税调整事项。分析理解两者产生的新差异，有利于企业正确进行会计核算和涉税事项处理，为执行新准则体系打下良好的基础。

参考文献:

[1]2006新会计准则精读.人民出版社

[2]税法.财经出版社

篇6：新条例缩小了税法与会计准则间的差异

尽管出台的新会计准则和新税法在一定程度上有了更多的协调, 但仍然存在一些业务处理上的差异。比如固定资产的一些业务, 折旧计提、减值准备的纳税调整、固定资产处置的相关处理等与所得税、流转税和增值税的处理是有一定差别的。下文就其中的一些特殊业务, 对其会计与税法的处理差异做简单探讨。

一、固定资产计提折旧的差异及处理

1、折旧范围的差异。

新会计准则规定, 企业应当对所有固定资产计提折旧, 但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价的土地除外。而税法规定:盘盈的、无偿调入的、接受捐赠的固定资产以及取得的与收入无关的固定资产计提的折旧额不能在税前扣除;企业为开发新技术等购置的试制用的关键设备, 单台价值在10万元以下或已经一次或分次摊入管理费用的, 当并入固定资产核算时不得在税前扣除折旧费用;企业因股份制改造产生的固定资产评估增值可以计提折旧, 但在计算应税所得时不能扣除;企业已出售给职工个人的住房, 不得税前扣除折旧费和维修管理费。

2、折旧方法、折旧年限和预计净残值的差异。

新会计准则规定, 企业应按固定资产的性质和消耗方式, 合理确定其使用寿命和预计净残值, 应根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式, 从年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等方法中选择合理的折旧方法。而税法明确规定:对可扣除的固定资产折旧的计算采取直线折旧法, 但对符合税法规定, 允许实行加速折旧的固定资产, 经税务机关备案后, 企业可自主选择加速折旧的办法;规定三类固定资产的最低折旧年限分别为20年、10年和5年, 因特殊原因, 经税务机关批准可缩短折旧年限的除外;从固定资产原价中扣除的预计净残值率为5%。

会计准则与税法在固定资产折旧范围和方法选择上等存在的这些差异, 需要企业按税法规定的资产计税成本, 结合税法允许的折旧方法、折旧年限及净残值率, 计算出按税法规定可扣除的折旧费用, 并与会计上计提的折旧额进行对比, 若前者大于后者, 应调减当年的应纳税所得额, 产生应纳税暂时性差异;若前者小于后者, 应该增加应纳税所得额, 产生可抵扣暂时性差异。

二、固定资产减值准备的差异及处理

会计准则规定, 企业应在期末资产负债表日, 对固定资产账面价值进行检查, 对由于市价大幅度下跌, 有证据表明己经陈旧过时或者其实体己经损坏, 或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等原因导致其可收回金额低于账面价值的资产, 应当将资产的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备。而税法规定, 企业所得税前允许扣除的项目, 必须遵循真实发生的据实扣除原则, 除国家税收规定外, 企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。

由于会计准则和税法相关规定的不同, 使得计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除资产损失的期间不同, 从而产生可抵扣暂时性差异, 只能在未来减少应纳税所得额。所以, 当期应纳税所得额=当期会计利润+计提的固定资产减值准备。

例:某企业2005年12月购入一项固定资产, 发票显示8000万元, 预计使用10年, 预计净残值为零。该企业按直线法计提折旧。自2006年起企业利润总额均为2000万元, 2008年末该固定资产可收回金额为5 4 0 0万元。企业适用所得税税率25%, 不考虑其他纳税调整事项。则计提固定资产减值准备的会计分录为:

在税务清缴时, 该企业计提的固定资产减值准备不能在应纳税所得额中扣除, 应将其作为可抵扣暂时性差异在当期利润总额的基础上调增应纳税所得额, 调整后的应纳税所得额为2000+200=2200万元, 应缴所得税为2200*25%=550万元。2008年末, 该固定资产的账面价值为5400万元, 计税基础为5600万元, 账面价值小于计税基础, 产生可抵扣暂时性差异。按照新的所得税会计准则规定确认递延所得税资产, 金额为200*25%=50万元。分录为:

三、固定资产处置的差异及处理

固定资产处置方式有多种, 具体包括出售、报废、投资、捐赠、抵债、调拨等。现就投资和抵债方式会计与税法存在的差异及处理做一分析。

1、将固定资产对外投资。

此种处置方式是适用《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》而作为一种非货币性资产交换进行会计处理的。该准则规定, 只有在采用公允价值计价的情况下才确认损益, 而此时不管涉及补价与否, 企业都应该将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交易损益。而在采用新准则账面价值处理时, 企业一律不确认交易损益。新准则采用两种计量基础:一是公允价值, 其必须符合两个条件:交换具有商业实质, 换入或换出资产的公允价值能够可靠计量;二是账面价值, 即上述两个条件均不符合时。

当发生的业务完全符合第一种计量基础时, 会计上按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下, 收到补价的, 换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额, 应计入当期损益。由于新准则采用了公允价值, 并将交易收益计入了营业外收入——非货币性交易收益账户, 与所得税之间不再产生差异。所以, 在新准则下换出固定资产的计税成本与会计价值一样, 无需进行纳税调整。

当发生的业务完全符合第二种计量基础时, 需要进行纳税调整。

例:甲企业将其一条生产线投资给乙企业, 该生产线原价8万元, 累计折旧3万元, 协议价7万, 并且协议价不公允, 且该交易不具有商业实质。

则分录为:

按照新准则, 对于交换不具有商业实质或用于交换的资产公允价值不能可靠计量时, 企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下, 收到补价的, 应当以换出资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费, 作为换入资产的成本, 不确认损益。税法规定, 固定资产对外投资应视同销售, 其销售价格可参照同类资产或相近资产的价格来定, 且主管税务机关有权核定其销售额。所以, 该种情况下在汇算清缴时应进行纳税调整。

2、固定资产抵债。

此业务适用《企业会计准则第12号——债务重组》。新准则规定, 债务人以非现金资产抵偿债务的过程分为两步:第一, 债务人将非现金资产按公允价值进行处置以确定转让收益;第二, 以处置所得的公允价值偿付债务, 同时据此确认债务重组损益。即债务重组交易最终以公允价值作为交易价格。

由于新准则采用了同于税法上使用的销售价格——公允价值, 并将债务人债务重组收益计入了营业外收入, 而不是计入资本公积, 所以, 与所得税之间不再产生差异, 无需进行纳税调整。

参考文献

[1]、唐明春, 盘小娟.浅谈固定资产特殊业务的税务处理[J].商业会计, 2009, (12)

[2]、席连杰.新所得税准则下固定资产减值准备的涉税处理[J].市场论坛, 2009, (04)

[3]、吴庆法.新《企业所得税》与新《企业会计准则》中固定资产的比较分析[J].冶金财会, 2009, (04)

篇7：新条例缩小了税法与会计准则间的差异

关键词：新会计准则；新税法；三项费用；差异

新《企业会计准则——基本准则》规定：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。在会计准则应用指南中，通过会计科目对企业的费用设：“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”三个会计科目[1]。新会计准则与新税法中的有关企业三项费用的处理存在有较多差异，纳税调整项目产生较多变化，导致企业税前利润与应纳税所得额有较大差异。

三大期间费用的变化，突出体现在纳税调整项目的变化，主要是纳税调整项目的增加，致使企业在税务核算时企业税费产生较大变化，对企业生产经营活动产生较大影响。而对于新会计准则与新税法中的有关企业三项费用的处理的研究，可使企业税费核算清晰化、明朗化，使企业做出合理的纳税筹划，从而更好地做出企业生产经营规划，合理安排企业生产经营，促进企业目标的实现。

一、三大期间费用的概念与基本理论

1、三大期间费用的定义

费用（expense），是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。管理费用是指企业行政管理部门 为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，财务费用（Financing Expenses）指企业在生产经营过程中为筹集资金而发生的各项费用，销售费用（selling expenses）企业在销售产品、自制半成品和提供劳务等过程中发生的费用。管理费用、销售费用、财务费用均属期间费用，在账务处理中，计入当期损益，期末转至“本年利润”，期末无余额。

2、三大期间费用的影响因素

三大期间费用中有囊括许多具体项目，这些具体项目就是影响三大期间费用变化的主要因素，例如：管理费用中包括工会经费、职工教育经费、业务招待费、税金、技术转让费、无形资产摊销、咨询费、诉讼费、开办费摊销、公司经费、上缴上级管理费、劳动保险费、待业保险费、董事会会费等其他管理费用，财务费用中包括利息支出、汇兑损失、相关的手续费等其他财务费用，销售费用中包括包装费、运输费、广告费、装卸费、保险费等其他销售费用。这些具体项目中的任何一个项目的变化都会带来三大期间费用的变化，例如在原税法之下（2008年1月1日前）如果企业出现与生产和经营成本有直接关系的业务上的招待费用，纳税人在做费用列支的时候，必须拿出有法律依据的凭证资料，当这个费用超出标准限度的时候，是不能再税前扣除的，例如：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不得超过销售（营业）净额的5‰；全年销售（营业）净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的3‰。

二、新会计准则与新税法下三大期间费用的差异及处理

1、管理费用的差异

会计准则界定的“管理费用”科目，核算企业为组织生产经营活动所发生的管理费用，均按会计准则规定应全额列支计入损益，但是按税法的规定一些费用只能安县定标准扣除或在计算纳税时不得扣除。例如企业给员工发出的奖金，薪资费用，税法规定，企业薪资应按支出据实扣除，其中，企业中针对员工所支出的福利费用，当员工的福利支出不超过了工资总额的14%的部分准予扣除；企业缴纳的职工教育经费，当职工教育经费不超过工资薪金总额的2%的部分准予扣除[3]。除固定资产折旧、存货跌价准备、坏账准备等项目外，尚有以下几个主要项目：业务招待费、职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类保险基金和统筹基金、公益性捐赠支出、新产品、新技术、新工艺研究开发费用、开办费摊销等。

2、销售费用的差异与处理

会计准则界定的“销售费用”的核算，是核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。包括保险费、包装费、展览费等费用。而销售费用的的主要差异在广告费和宣传费等。广告费与宣传费一般是指为企业销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用，应按实际支出列支。税收上规定，除另有特殊规定外，不超过当年销售收入的15%的部分，准予扣除；超过部分在以后纳税年度结转扣除。

3、财务费用的差异及处理

会计准则规定的“财务费用”的核算为企业为筹集生产经营活动所需资金而发生的筹资费用，主要是利息支出。按《中华人民共和国企业所得税法》规定非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予抵扣。而会计准则则规定企业支付的财务费用均应全额计入损益。企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

三、三大期间费用差异的影响

1、三大期间费用的差异对纳税人的影响

对于纳税人来讲，由于近年来我国会计与税法之间的差异逐渐增大，纳税人既要执行会计准则，又要严格按照税法纳税，再加之有些差异复杂难懂，操作繁琐，如果纳税人对对纳税税调整差异理解不清，把握不准，很有可能造成少缴税或多缴税的发生。还不利于纳税人采取合理的税收筹划，造成企业纳税混乱。

2、三大期间费用的差异对税务部门的影响

对于税务部门来讲，会计准则与税法之间的差异扩大增加了税务部门对税收的监管难度，增加了税收成本，不利于税务部门规范管理税务征收工作。尤其是当会计准则与税法差异过大时，会导致会计信息失真，更不利于税务部门税务监管，以及税务工作的正常开展。

在新会计准则与新税法的影响下，企业对期间费用的调整产生暂时性差异，对企业应纳税所得额产生较大影响，给企业和税收部门带来诸多不便，本文通过对新会计准则和新税法的研究，详细对比起所产生的差异，分析差异所产生的重大影响并提出合理化建议，为企业能够在期间费用的处理上提供有力帮助。不足之处；有待研究的问题。不足之处：在创作本文的时候，新税法颁布的时间不久，加上在新的会计准则中结构复杂，内容繁多，引进了不少新概念、新方法。考虑到以上因素加上本人对新会计准则和新税法的研究理解和把握可能存在一些不当的地方。另外，在我国的税法本来就是一个巨大的体系，近年来，又在个别细节上做了各种相关的规定，而且新的会计准则中又加入了不少新的准则。本文所做的分析十分有限，有些复杂和一般企业不经常涉及的地方未做具体、详细的分析，有待进一步研究。（作者单位：河南省地质矿产勘查开发局第一地质矿产调查院）

参考文献：

[1]林政萍等.新旧会计准则下三种费用的处理差异.中国科技财富，2010（22）：83

[2]符儒芳.企业所得税调整审计.财经界（学术），2010（2）：228

[3]马凤玲.新会计准则与新税法下三项费用处理的差异比较.会计之友.2009（18）：55-56

[4]王铮.企业缴纳的补充养老保险、医疗保险如何进行会计及税务处理.天津经济，2007（1）：75

篇8：新条例缩小了税法与会计准则间的差异

一.投资性房地产的确认和初始计量

投资性房地产只有在符合定义的前提下同时满足以下条件才能予以确认:(1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;(2)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

不同渠道取得的投资性房地产的确认和初始计量。

1. 外购的投资性房地产。

外购的投资性房地产只有在购入的同时开始出租,才能作为投资性房地产加以确认,其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

例1:2008年4月,A企业计划购入一栋写字楼用于对外出租,该资产的买价为6000万元,相关税费40万元,款项均以银行存款支付。A企业账务处理如下:

投资性房地产的入账成本=6000+40=6040万元

2. 自行建造投资性房地产的确认和初始计量。

只有在自行建造或开发活动完成的同时开始出租,才能将其确认为投资性房地产。自行建造的投资性房地产成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常损失,直接计入当期损益,不计入建造成本。

例2:甲公司是一家建筑公司,2007年3月,从其他单位购入一块土地使用权,并于4月1日开始在这块土地上自行建造一栋商务办公楼,拟用于招租。2007年12月完工并于2008年1月达到预定可使用状态。工程期间投入工程物资2000万元,发生人工费500万元,该土地使用权的成本为800万元,不考虑其他因素。甲公司会计处理如下:

①领用工程物资时

②分配工程人员工资时

③完工时

④达到预定可使用状态时

3. 非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和计量。

投资性房地产准则规定,以其他方式取得的投资性房地产的成本,适用相关会计准则的规定确认。

二.投资性房地产的后续计量及转换

投资性房地产的后续计量有成本模式和公允价值模式计量,同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。

成本模式和公允价值模式的后续计量区别如下:

例3:A公司是一家生产企业,按净利润10%提取盈余公积,2004年—2010年发生的有关经济业务如下:

(1) 2004年12月31日,A公司购置了一栋办公楼,买价2068万元,预计使用年限为80年。假定土地使用权与地上建筑物无法合理分割。该房产预计净残值68万元,公司采用直线法对该房产计提折旧。

(2) 2006年1月1日,该公司将该办公楼对外出租,租期5年,每年12月31日收取租金50万元,当天即为出租日。A公司采用成本模式对该投资性房地产进行后续计量。

(3) 2008年初,因A公司所在地有活跃的房地产交易市场,A公司据此将投资性房地产的计量模式改为公允价值模式,根据推定,此办公楼的公允价值为2100万元。

(4) 2008年末,该投资性房地产的公允价值为2000万元。

(5) 2011年初,A公司将该办公楼出售,售价为1600万元,营业税按5%计算,不考虑其他税费。

A公司的会计处理如下:

(1) 2004年末取得房产时：

(2) 2005年计提折旧(2068-68)+80=25万元

2006年初出租该房产时：

2006年、2007年每年年末收取租金时：

(3) 2008年初成本模式转换为公允价值模式时：

房产的账面价值=2068-25 x 3=1993万元

2008年末：

(5) 2010年，出售此房产时：

营业税金及附加80贷：应交税费应交营业税80

借:其他业务收入100贷：公允价值变动损益100

三.投资性房地产会计核算与税法的差异比较

税法没有对投资性房地产单独的核算,其特征与固定资产和无形资产相同(见下表格)。

例4:某企业2008年1月购买房产1000万元同时对外出租,每年租金60万元。税法规定折旧年限25年,采用直线法计提折旧,假设不考虑净残值。企业采用公允价值模式计量。该企业会计处理如下:

购置时：

2008年确认租金收入：

假设2008年末，该房地产公允价值为1100万元

会计处理中确认收益160万元(100+60),而税法不确认公允价值变动损益,所以应调减应纳税所得额100万元;税法折旧1000÷25=40万元可以税前扣除,所以应调减应纳税所得额40万元,合计应调减应纳税所得额100+40=140万元。

例5:甲企业于2007年1月将自用房地产转为公允价值模式下的投资性房地产,转换日公允价值为400万元,原值400万元,已计提折旧80万元。会计处理如下:

公允价值高于账面价值80万元(400-(400-80)),计入资本公积,不计入损益;税法上也不确认该部分收益,故未产生暂时性差异,不做应纳税所得额调整。

※若转换日公允价值为300万元,则会计处理如下:

篇9：新条例缩小了税法与会计准则间的差异

关键词：所得税；新会计准则；所得税法；递延所得税

中图分类号：F230

文献标识码：A

文章编号：1009-2374(2009)04-0200-02

2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议表决通过《中华人民共和国企业所得税法》(简称《企业所得税法》)并且于2008年1月1日起实施，新会计准则自2007年1月1日起已经实施两年。《企业会计准则——所得税》中要求将会计与税法的暂时性差异对所得税的影响确认递延所得税资产(负债)，但是许多财务人员对于会计与税法之间关于研发支出、股份支付、股息红利等暂时性差异的理解还存在一些偏差，影响递延所得税的确认和计量，本文试图就此作一些介绍以便和大家商榷。

关于研发支出根据《企业会计准则——无形资产》第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计人当期损益；开发阶段的支出，同时满足条件的，才能确认为无形资产。《企业所得税法实施条例》第六十六条规定自行开发的无形资产按照开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；在第九十五条规定：企业所得税法第三十条所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。因此研发支出形成无形资产的账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产。例如：2008年发生研发支出300万元，资本化的金额200万元，已经摊销20万元，账面价值180万元，按照企业所得税法无形资产300万元，应当摊销30万元，计税基础为270万元，产生可抵扣暂时性差异90万元。按照25％所得税率应当确认递延所得税资产22.5万元。

关于股息、红利等权益性投资收益。《企业所得税法》第二十六条规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入；《企业所得税法实施条例》规定：企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

体现在会计核算中，连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，应当属于交易性金融资产产生的投资收益，在被投资方宣告发放时确认。不影响资产的账面价值；《企业所得税法实施条例》第五十六条规定企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，因此账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异也不影响递延所得税。如果公开发行并上市流通的股票的企业为高新技术企业，享受15％的所得税率，只需调整本年度应纳税所得额，按照税率差额补交所得税，如果所得税率也为25％，则不需调整。例如：2008年交易性金融资产为持有某上市公司(高新技术企业)股票，当年分得现金股利17万元，所得税率差10％。当年利润1000万元假定无其他差异，则应当缴纳所得税26 5万元，所得税费用与之相同。除此之外可供出售金融资产或者长期股权投资采用成本法核算下获得的股息、红利，在被投资方宣告发放时确认投资收益，所得税法为了将税收优惠进行到底将其作为免税收入，所以也不产生暂时性差异不影响递延所得税，这两种情形只需在本期减少相应的应纳税所得额。如果长期股权投资采用权益法核算，会计核算将应当分享的净损益作为投资收益并且调整账面价值，但这是南于会计与所得税最初确认不同产生的，按照《企业会计准则——所得税》不应当确认递延所得税，因此也只需在本期按照投资收益金额减少应纳税所得额；在被投资方宣告发放时股息红利时，会计核算冲减长期股权投资账面价值，所得税法则将股息红利作为免税收入，不影响利润和应纳税所得额，自然也不会影响递延所得税了。

《企业所得税法实施条例》第九十七条规定企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。如果有符合该条件长期股权投资，其账面价值必然小于计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异，也应当确认递延所得税资产。

关于应付职工薪酬应当具体分析。《企业所得税实施条例》规定企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除；规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除；企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除；规定除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。这些项目不影响应付职工薪酬的账面价值和计税基础，也不影响递延所得税，只需在本年度调整应纳税所得额。

对于职工教育经费《企业所得税法实施条例》规定企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这部分应付职工薪酬的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产。例如：2008年末应付职工薪酬账面价值200万元，计税基础190万元，除职工教育经费10万元外没有其他差异，产生可抵扣暂时性差异10万元，应当确认递延所得税资产2.5万元。

根据职工薪酬准则对于股份支付中以现金结算的股份支付属于应付职工薪酬的范围。按照《企业会计准则——股份支付》规定应当在等待期内每个资产负债表日，将取得的职工提供的服务计入成本费用，计人成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量，确定成本费用和应付职工薪酬。企业所得税法中没有明确规定关于股份支付的扣除，但是在《企业所得税法实施条例》第三十四条规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。因此股份支付应当属于所得税所称的工资薪金支出，会计核算要求企业在等待期内每个资产负债表日已经确认由此产生的应付职工薪酬。但是根据国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》规定《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。由于所得税在等待期内每个资产负债表日不确定计税基础，因此应付职工薪酬的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产。例如：2008年末应付职工薪酬500万元(为股份支付)，计税基础为零，产生可抵扣暂时性差异500万元，按照25％所得税率确认递延所得税资产125万元。