新申报表下筹办期发生业务招待费等费用的财税处理

新申报表下筹办期发生业务招待费等费用的财税处理（精选5篇）

篇1：新申报表下筹办期发生业务招待费等费用的财税处理

新申报表下筹办期发生业务招待费等费用的财税处理

《财务与会计（综合版）》2015年第17期

《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税纳税申报表>（A类，2014版）的公告》（国家税务总局2014年公告第63号）出台后，关于企业筹办期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费如何进行财税处理问题的争议更加突出。在必须使用新的企业所得税纳税申报表情况下，如何正确理解税收与会计规定并准确进行企业所得税纳税申报呢？

（一）纳税人适用不同的会计制度要区别对待

不同的会计制度对筹办期发生的支出及企业所得税的会计处理，从处理原则到处理方式及所适用的会计科目都不相同。如<企业会计准则》对筹办期发生的支出由于适用筹办期较长、支出大的企业，一般记入“长期待摊费用——开办费”分期摊销，其会计与企业所得税税法的暂时性差异采用“资产负债表债务法”记入“递延所得税资产”；《小企业会计准则》是按“小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益”的原则处理，如果企业筹办期跨年且筹办支出大，就记入“长期待摊费用——开办费”，企业所得税采用“按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用”的原则处理；<企业会计制度》则是不论筹办期长短也不论支出大小，均于发生时记入“长期待摊费用——筹办费”，并规定“应当在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益”，企业所得税处理原则是“企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。”

（二）筹办期与生产经营期的时间认定要准确

筹办期与生产经营期的时间划分容易引发税企争议。因为筹办期截止日的确定没有明文规定。有些观点认为应以《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012] 27号）所规定的新办企业认定时间标准工商营业执照登记日，作为筹办期截止日与生产经营期的起始日。但新办企业的认定与筹办期认定不是一个概念，很多企业是先办工商登记注册，再进行征地建房、招聘培训等筹办活动。如果用工商营业执照登记日来划分筹办期与生产经营期，显然与事实不符。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定：“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。”结合会计上对长期待摊筹办费“应当在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益”的规定，筹办期截止日和生产经营期的起始日应为纳税人从事生产经营之日。

（三）如何理解国家税务总局公告2012年第15号第五条

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告）规定，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。有人理解为仍应分别按“业务招待费”、“广告费和业务宣传费”计算扣除。即将筹办期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，在所得税前扣除返回相对应扣除项目，列入本账载金额和税收金额。笔者认为，这种理解值得商榷。尽管15号公告没有明确筹办期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费在所得税前扣除以什么名义扣除，但从企业所得税汇算清缴申报表设计原理及会计处理规定看，依此处理，申报表内数据的逻辑关系有误。特别是在汇算清缴申报所属本身业务招待费、广告费和业务宣传费发生额超过扣除限额情况下，进行企业所得税汇算清缴申报时，《期间费用明细表》、《纳税调整明细表》及《广告费和业务宣传费跨纳税调整明细表》相关内容也无法填列。因此，筹办期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费在所得税前扣除应以“资产类调整项目——资产折旧、摊销——长期待摊费用——开办费”名义计算扣除。

筹办期发生业务招待费等究竟应如何进行财税处理，笔者认为关键是结合国税函[2009]98号文规定，准确理解15号公告中的关键词：“计入”、“企业筹办费”、“并按有关规定”、“税前扣除”。要点有三：一是文件中用“计入”而非“记入”，表明规定的是税务处理而非会计处理；二是“计入～企业筹办费”而非“计入～管理费用”或“业务招待费”、“广告费和业务宣传费”，因而不存在返回业务招待费、广告费和业务宣传费项目后再进行纳税调整；三是“并按有关规定税前扣除”是指国税函【2009】98号文一次或分期扣除规定而非其他。此外，纳税人会计处理要规范。

例如：A企业2014年1月1日开始生产经营，此前发生的筹办费30万元（其中业务招待费10万元、广告费和业务宣传费15万元）作“长期待摊费用——筹办费”处理。2014年实现销售收入1000万元，利润50万元；长期待摊费用分2年摊销；2014年的发生业务招待费支出18万元、广告费和业务宣传费支出180万元。企业适用《企业会计准则》。

（一）A企业的会计处理

1．A企业筹办期间发生开办费（单位：万元，下同）：

借：长期待摊费用——筹办费

贷：银行存款等

2.2014的会计处理：

借：管理费用——业务招待费

销售费用——广告费和业务宣传费

180

贷：银行存款等

198

3．“长期待摊费用”按2年进行摊销，则2014年、2015年各年的摊销会计处理均是：

借：管理费用——筹办费

贷：长期待摊费用——筹办费

（二）A企业2014年的税务处理

假定A企业2014年企业所得税税率33%，纳税调整事项有：

1．业务招待费。2014年准予扣除生产经营期业务招待费的限额为10.8万元(18×60%)，准许扣除标准是销售收入5万元(1000×5%0)，纳税调整额为13万元(18-5)。

2．广告费和业务宣传费。2014年准予扣除生产经营期广告费和业务宣传费的限额为150万元(1000×15%)，纳税调整额为30万元(180-150)。

3．筹办费。筹办费中业务招待费的计税基础为6万元(10×60%)，即全部筹办费计税基础为26万元。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十条“企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年”的规定和《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定，应纳税暂时性差异按“资产负债表债务法”处理。2014年、2015年每年业务招待费多推销3万元(5-6÷3)，其中1.3万元[(10-6)÷3)]为应纳税永久性差异，1.7万元为应纳税暂时性差异；广告费和业务宣传费多推销2.5万元(7.5-15÷3)；其他筹办费用多推销0.8万元(2.5-5÷3)，合计6.3万元(3-1.3+2.5+0.8)，其中应纳税暂时性差异5万元(6.3-1.3)，加上2014广告费和业务宣传费应纳税可抵扣暂时性差异30万元，所涉及的所得税会计上均应确认为递延所得税资产。则2014年、2015年各年的所得税会计处理均是：

借：所得税[(50+13+1.3)×33%]

21.219

递延所得税资产【(5+30)×33%]

11.55

贷：应交税费——应交企业所得税[(50+13+30+6.3)×33%]

32.769 2016年仅筹办费部分的所得税会计处理为：

借：所得税

3.3

贷：递延所得税资产(1.65+1.65)

3.3

（三）A企业2014年纳税申报

1．申报业务招待费。《期间费用明细表》(A104000)第3行第3列18万元；《纳税调整明细表》(A105000)第15行“业务招待费支出”第1列“账载金额”18万元；第2列“税收金额”5万元；第3列“调增金额% 13万元。

2．申报广告费和业务宣传费。《期间费用明细表》第5行第1列180万元。《广告费和业务宣传费跨纳税调整明细表》(A105060)第1行“本广告费和业务宣传费支出”180万元；第3行“本符合条件的广告费和业务宣传费支出”180万元；第4行“本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入”1000万元；第5行“税收规定的扣除率”15%；第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”150万元；第7行“本年结转以后扣除额”30万元；第13行“累计结转以后扣除额”30万元。《纳税调整明细表》第16行“广告费和业务宣传费支出”第3列“调增金额”30万元。

3．其他长期待摊费用。《资产折1日、摊销情况及纳税调整明细表》(A105080)第23行“开办费”第1列“资产账载”30万元；第2列“本年折1日、摊销额”15万元；第3列“累计折1日、摊销额”15万元；第4列“资产计税基础”26万元；第5列“按税收一般规定计算的本年折1日、摊销额”8.7万元；第9列“纳税调整——金额”6.3万元；第10列“纳税调整——调整原因”税法不允许扣除和推销年限短于税法规定最低年限。《纳税调整明细表》第31行“资产折1日、摊销”第1列“账载金额”15万元；第2列“税收金额”8.7万元；第3列“调增金额”6.3万元。

如果A企业对长期待摊费用的摊销期长于税法规定年限的，仅就其中包括“业务招待费”的40%和超过扣除限额的部分在内的会计与企业所得税税法的永久性差异进行纳税调整。如果A企业对长期待摊费用的摊销采用一次摊销的，则不存在会计与企业所得税税法的暂时性差异，仅就其中的永久性差异进行纳税调整。

篇2：新申报表下筹办期发生业务招待费等费用的财税处理

1）财务上直接归集记入“管理费用——开办费”；

2）在税务处理上有两种处理方法处理（金额：业务招待费实际发生额的60%；广告费和业务宣传费按实际发生额）；

2.1可以在企业开始经营之日的当年一次性扣除；

2.2也可以从开始经营之日的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年，无需考虑销售（营业）收入的因素。

篇3：新申报表下筹办期发生业务招待费等费用的财税处理

1. 企业开 (筹) 办费可以一次性或分期税前扣除。

《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》 (国税函[2009]98号) 规定, 新税法中开 (筹) 办费未明确列作长期待摊费用, 企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除, 也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理, 但一经选定, 不得改变。

这里给企业一个自主选择的权利:要么在企业开始经营之日的当年一次性扣除开 (筹) 办费, 要么按照《企业所得税法实施条例》规定, 自企业开始经营之日的次月起, 分期摊销开 (筹) 办费, 摊销年限不得低于3年。从纳税筹划的角度看, 企业应该选择前者, 尽管如此可能造成企业第一个纳税年度账面亏损, 但企业可以推迟企业所得税纳税时间, 属于合理避税。

2. 企业筹办期间不计算为亏损年度。

《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》 (国税函[2010]79号) 第七条规定, 企业自开始生产经营的年度, 为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出, 不得计算为当期的亏损, 应按照国税函[2009]98号第九条规定执行。其实企业筹办期间不是纳税年度, 不需要预缴企业所得税或汇算清缴, 或者说不需要纳税申报, 因此谈不上企业亏损或盈利的问题。企业自开始经营之日起为第一个纳税年度, 该纳税年度一般不足12个月。需要说明的是, 开始经营之日是指企业有资质经营了, 但不一定有经营业务或收入, 即开始经营之日不是以取得第一笔经营收入为判别标准的。

3. 企业筹办期间发生的业务招待费可按60%计入筹办费。

《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》 (国家税务总局公告2012年第15号) 第五条规定, 企业在筹建期间, 发生的与筹办活动有关的业务招待费支出, 可按实际发生额的60%计入企业筹办费, 并按有关规定在税前扣除;发生的广告费和业务宣传费, 可按实际发生额计入企业筹办费, 并按有关规定在税前扣除。

从法理上讲, 企业筹建期间一般不应该发生业务招待费、广告费和业务宣传费, 因为企业没有开始生产经营, 哪里来的客户?企业没有开始生产产品, 何谈做广告宣传?如果在个别情况下, 企业筹建期间真的发生了所谓的业务招待费, 也只能按实际发生额的60%计入企业筹办费, 但这60%能否在税前扣除, 取决于企业筹建期间是否有营业收入, 因为, 《企业所得税法实施条例》第四十三条规定, 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出, 按照实际发生额的60%扣除, 但最高不得超过当年销售 (营业) 收入的5‰。同理, 企业筹建期间若确实发生了所谓的广告费和业务宣传费, 能否在税前扣除, 也取决于企业筹建期间是否有营业收入, 因为, 《企业所得税法实施条例》第四十四条规定, 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 不超过当年销售 (营业) 收入15%的部分, 准予扣除。

二、企业筹办期开 (筹) 办费的内容范围与会计处理

企业筹办期间发生的开 (筹) 办费的内容可以归纳为以下六个方面: (1) 人工费用; (2) 员工培训费; (3) 登记公证费; (4) 筹办期间发生的资产报废、毁损等净损失; (5) 筹建期间发生的办公费、广告业务宣传费、交际应酬费、业务招待费, 以及不计入固定资产成本的借款费用; (6) 其他与筹建有关的费用。

企业筹办期间发生的以下支出, 不列入开 (筹) 办费: (1) 取得各项资产所发生的支出; (2) 按规定应由投资各方负担的费用; (3) 投资方因投入资本自行筹措款项所支付的由出资方自行负担的利息; (4) 以外币现金存入银行而支付的由投资者自行负担的手续费。

企业筹办期间发生的开 (筹) 办费, 应该做如下会计处理: (1) 企业筹办期间发生开 (筹) 办费时, 借记“长期待摊费用 (开办费) ”科目, 贷记“银行存款”或“库存现金”科目。开办费中的广告业务宣传费、业务招待费, 应该单独以明细科目反映。 (2) 企业在开始经营之日, 若将开办费一次性转销到“管理费用”账户时, 借记“管理费用”科目, 贷记“长期待摊费用 (开办费) ”科目;若采取按不短于3年的期限平均摊销时, 按各期摊销额, 借记“管理费用”科目, 贷记“长期待摊费用 (开办费) ”科目。

篇4：新申报表下筹办期发生业务招待费等费用的财税处理

关键词 筹建期 会计处理 纳税

一、筹建期的确定

明确筹建期的起始点，是作出正确会计处理的前提，而对于筹建期的起始点，《企业会计制度》和相关会计准则中并没有给出准确界定。国务院91年发布的《外商、外国企业所得税法实施细则》中规定：筹办期，是指从企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间；财政部94年发布的《企业所得税暂行条例实施细则》中规定：筹建期，是指……；但该两项细则在国务院07年发布《企业所得税法实施条例》后废止，新税法中并没有相关明确的规定。

实务中新办企业如何确定被批准筹建之日、开始生产经营之日？不同的会计人员因不同的理解，对企业筹建期间界定不一致，从而会造成会计信息缺乏可比性。笔者建议，原税法规定外商、外国企业分别以协议或合同、申请被批准之日为筹建之日，这是比较明确的界定，其他企业可以参照此规定来确定筹建期起始日。而开始生产经营之日的理解大致有三种：领取营业执照之日、开始投入生产经营之日、取得第一笔收入之日。因为行业不同特点不同，前两种并不能代表所有企业的筹建期结束，如有些企业领取营业执照后需一至二年甚至更长时间的筹建期；而开始投入生产经营之日的表述也比较笼统，笔者认为以取得第一笔收入时间来确定筹建期的结束更为切合实际，也更宜掌握，且第一笔收入应为主营业务的生产销售收入。

二、筹建期支出的性质归属

1.筹建期间支出可以分为开办费和资本性两类

（1）06年发布的《企业会计准则—应用指南》中，明确了企业在筹建期间内发生的开办费：包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。上述企业筹办期费用与正常生产经营中发生的管理费用性质相同，且不会形成相应的资产。

（2）筹建期购建的固定资产、无形资产等资本性支出；

2.筹建期支出性质归属的不确定性

企业会计准则虽明确了开办费的范畴，也明确了固定资产、无形资产等资产的确认计量，但筹建期的企业是有”筹”有”建”， 有费用支出的同时会有厂房基建、设备安装等在建工程的支出。上述筹建期的支出又如何在在建工程和开办费之间进行分摊，会计制度和准则并没有明确的界限。所以筹建期支出还存在资本性以及费用性支出的不确定性，而此种的不确定性又分为：一是在机构设置和人员分工方向的不确定及不明确性；二是费用支付以及工程支付分工的不确定性。

对此，笔者建议把筹建期发生的支出按三种方式作分类处理：一是把明确为某一项工程发生的支出直接计入该工程；二是把发生的不能直接归到某项目的支出先归集在在建工程---待摊支出，如企业设有的专门负责工程协调管理和工程设备、材料采购部门的人员薪酬、差旅费、办公费等支出，项目完工时再按某一分摊标准如各子项目的工程量或工程总价进行分摊；三是把其他部门发生的费用直接归类为开办费。

三、筹建期费用的会计核算

1.对于筹建期的开办费，历年相关会计制度及准则

（1）92年财政部发布的基本会计准则规定：递延资产是指不能全部计入当年损益，应当在以后年度内分期摊销的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出等。开办费应当在企业开始生产经营以后的一定年限内分期平均摊销。92年财政部《企业财务通则》规定：开办费自投产营业之日起，按照不短于五年的期限分期摊销。

（2）01年《企业会计制度》规定：除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。

（3）07年开始实施的《企业财务通则》中已经无“筹建期”、“长期待摊费用”、“开办费”的踪迹。

2.筹建期间会计处理的几点建议

围绕上述筹建期相关会计制度，财务人员可以参考笔者分析和下列建议，根据实际问题，做出最适合自身企业的会计处理。

（1）07年实施的《企业会计准则---应用指南》附录，有关会计科目和主要帐务处理中，明确了开办费在实际发生时计入“管理费用”科目，我们应按此执行，该科目期末转入“本年利润”科目后无余额。

（2）相关准则规定，固定资产在购入的次月就要开始计提折旧，无形资产在购入的当月就要开始摊销，在筹建期结束前，这部分折旧应与机构及人员的设置相对应，分别计入“管理费用”和“在建工程”；摊销作为开办费计入“管理费用”；

（3）筹建期发生的借款费用和汇兑损益，根据借款费用准则规定的条件，对资本化、费用化部分予以区分，分别计入“在建工程”（或固定资产）、“管理费用”。

四、筹建期费用的税务处理

1.关于筹建期费用的税收规定

（1）94年颁布施行的《企业所得税暂行条例实施细则》规定：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。

（2）08施行的《企业所得税法实施条例》并没有相关筹建期开办费的规定，只是明确其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起分期摊销，摊销年限不得低于3年。对此，国税函〔2009〕98号规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

2.会计处理对纳税的影响

新准则规定企业筹建期间的开办费归入当期管理费用，确认为当期损益。而国税函[2010]79号关于企业筹办期间不计算为亏损年度问题规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度……对此，涉及开办费的调整应分别以下情况处理：

（1）纯筹建年份的纳税调整：筹建期不存在盈利所以财务帐面必然出现亏损，企业在财务账面亏损下进行纳税调整；

（2）存在开办费及生产经营的年份：根据会计处理方法，应把当年份开办费与应摊销开办费进行差额纳税调整。

篇5：新申报表下筹办期发生业务招待费等费用的财税处理

2012年5月9日,国家税务总局办公厅作出了《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告的解读》,其中的第六条对15号公告的第五条作了如下解读:“根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定,企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费,可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是,对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除,未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴,《公告》明确,企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额,计入筹办费,按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。”然而,尽管国家税务总局办公厅作了上述解读,但是,实务中对上述问题的理解及执行仍存在一些模糊甚至错误,为此,笔者从两大方面专题分析如下。

一、如何正确理解企业筹办期税收政策

根据《企业所得税实施条例》第四十三条和第四十四条的规定,企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费三项费用(以下简称“三项费用”),可以按企业当年销售(或营业,下同)收入的一定比例计算确定扣除限额,但是,由于企业在筹建期间没有能够投入生产,更未能取得销售收入,如果按照企业当年取得销售收入的一定比例计算确定三项费用,因为企业筹建期间的收入为零,所以,据此分别计算确定的三项费用应为零,企业将不可以列支三项费用,在15号公告出台前,此方面的问题一直困扰着存在相关问题的企业。而如果按照15号公告第五条的规定,则不再受有无销售收入的约束,对企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%(即发生额的40%不可以扣除)、广告费和业务宣传费按实际发生额(即全额扣除),先计入筹办费,然后再按照国税函[2009]98号(《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》)第九条规定的对筹办费的税务处理办法进行税前扣除,即“新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费,也可根据上述规定处理。”由此可见,15号公告及其解读不仅规定了三项费用的税前扣除额度,而且要求比照国税函[2009]98号第九条规定的对筹办费税务处理的办法进行税前扣除。而国税函[2009]98号第九条则规定了企业可以选择对筹办费是否分期及如何分期税前扣除的税务处理办法。具体举例如下:

甲公司2011年1月至2011年12月为筹建期间,2011年12月正式投入生产,筹建期共发生业务招待费16万元,发生广告费及业务宣传费21万元,根据15号公告的规定,甲公司将三项费用计入了筹办费,会计处理为:“借:长期待摊费用—筹办费37万元,贷:银行存款等37万元”。2011年12月,甲公司的全部基本建设工程竣工并投入生产,2012年1月,取得第一笔销售收入,根据国税函[2009]98号文件的规定,甲公司选择将筹办费一次性列入当期损益,2012年1月,甲公司作了如下会计分录:“借:管理费用37万元,贷:长期待摊费用——筹办费37万元”。但是,按照15号公告及其解读的规定,甲公司可以列入税前扣除的筹建期的业务招待费为16×60%=9.6(万元),可以列入税前扣除的广告费及业务宣传费为21万元,两项合计为30.6万元,由于甲公司选择在开始经营之日的当年一次性税前扣除(为简洁选择一次性税前扣除),至2013年4月办理2012年度所得税汇算清缴时,甲公司因筹建费中业务招待费的40%不可以列入税前扣除,需进行纳税调整(广告费及业务宣传费因可全额扣除而无需纳税调整),应调增2012年度的计税所得额6.4万元(16×40%=6.4(万元)),甲公司因此需多计缴企业所得税1.6万元(6.4×25%=1.6(万元))。至此,甲公司对筹建期三项费用的会计和税务处理结束。

二、实务中容易出现的错误及难点分析

(一)对筹建期间的理解和判断

15号公告及其解读不仅没有对企业的“筹建期间”作出明确定义,而且在15号公告解读中出现了与“筹建期间”相对应的一个时间概念,即“正常生产经营活动期间”,于是一些人便将企业是否开始生产经营作为筹建期间的结束,而许多人判断筹建期结束很重要的一个标志是企业的基本建设已经竣工并投入生产,按此理解,上述案例中甲公司的“正常生产经营活动期间”则应该从2011年12月开始,但是由于甲公司实际是从2012年1月才取得第一笔收入,如果确定为从2011年12月开始,则不仅会使得筹办费等相关费用无法扣除,而且实际上仅是增加了2011年度的亏损,很显然,此方法也违反了国税函[2010]79号第七条关于企业筹办期间不计算为亏损年度的相关规定,即“企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损,应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。”而国税函[2009]98号第九条的规定为:“九、关于开(筹)办费的处理新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费,也可根据上述规定处理。”,由此可见,此条规定中的“开始经营之日”实际上就是企业取得第一笔销售收入当日的当年度,有了销售收入,企业发生的筹办费才可以在“当年一次性扣除”,否则肯定会形成当期亏损,从而违反了国税函[2010]79号的相关规定。

(二)易与取得收入当年度的相关费用合并计算扣除

实务中有这样一种错误理解,即对于在筹建期发生的三项费用,尽管企业在筹建年度无法考虑这些费用税前扣除的问题,但至开始正常生产经营年度有了销售收入的当年度,在办理当年度所得税汇算清缴时,一些企业常常在将筹建期发生的三项费用与当年度的相关费用分别进行合并后,再按照当年度销售收入的一定比例计算对相关费用可以税前扣除的限额。如在上述案例中,如果甲公司2012年度的销售收入为3800万元,2012年度发生业务招待费28万元,打六折后可以税前扣除的业务招待费为16.8万元,而按照销售收入一定比例计算可以税前扣除的限额为3800×0.5%=19(万元),按熟低原则,甲公司当年度可以税前扣除的业务招待费的最高限额应为16.8万元。但是,如果按照上述错误理解,将筹建期的业务招待费并入2012年度,则2012年度可以税前扣除的业务招待费为16.8+9.6=26.4(万元)>19万元,按熟低原则,应按照19万元进行税前扣除,7.4万元需进行纳税调整。按照此种理解,将本应可以税前扣除筹办期9.6万元的业务招待费降低为2.2万元,少税前扣除7.4万元,甲公司将因此多缴企业所得税1.85万元。很明显,这是对15号公告及其解读的错误理解。实际上,按照15号公告及其解读,企业在筹建期间发生的与筹办活动有关的业务招待费支出,只需要打六折就可以全额税前扣除,发生的广告费和业务宣传费可以全额扣除,这一点15号公告及其解读已非常明确,而国税函[2009]98号第九条仅是对三项费用的扣除期间让企业进行选择的规定。所以,在上述案例中,甲公司在取得第一笔销售收入的当年度一共可税前扣除业务招待费26.4万元(16.8+9.6=26.4(万元))。

(三)需厘清对三项费用会计与税务处理的差异

对于企业筹建期间发生的筹办费,《企业会计准则》规定的会计处理方法是直接计入管理费用,发生时“借记:管理费用(开办费),贷记:银行存款等科目”,对筹办期发生的三项费用的会计处理自然也不例外。但是,这与老企业所得税法将开办费计入长期待摊费用的处理方法明显不同(新税法未明确开办费列入长期待摊费用)。然而,必须注意的是,按照国税函[2010]79号第七条的规定,企业按照会计准则的规定将筹建期的三项费用计入当期损益而增加的亏损,不属于税法意义上的当期亏损,由此形成会计税务差异。为此,企业在办理筹办期各年度所得税汇算清缴时必须进行纳税调整,即必须调减当年度应由以后年度税前利润弥补的亏损(备查簿登记),直至企业开始正常生产经营并取得第一笔销售收入之日的当年度,如果企业选择在当年度将三项费用一次性列入税前扣除,则此会计税务差异消除,但如果企业选择分期列入税前扣除,则此差异在分期内等额递减直至消除。