企业实物捐赠业务财税处理差异及纳税申报调整

2022-12-04

1 企业实物捐赠业务的会计处理

根据《企业会计准则第14号——收入》指出, 销售商品收入需要同时满足以下五个条件时, 才能予以确认: (1) 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方; (2) 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有对已售出的商品实施有效控制; (3) 收入的金额能够可靠地计量; (4) 相关的经济利益很可能流入企业; (5) 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

因为实物捐赠行为相关的经济利益不能流入企业, 不管公司执行的是《企业会计准则》还是《企业会计制度》, 实物捐赠在会计上都不能以公允价值确认收入, 而是按照成本价和相关税费在营业外支出中反映。

2 企业实物捐赠业务的税务处理

2.1 企业实物捐赠业务的增值税政策依据

现行《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条明确规定, 单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人, 视同销售货物。纳税人有视同销售货物行为而无销售额者, 按下列顺序确定销售额: (1) 按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定; (2) 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定; (3) 按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本× (1+成本利润率) 。

可见, 增值税对捐赠行为是否具有公益性没有进行区分, 统一视同销售按对外销售价格或组成计税价格交增值税。

2.2 企业实物捐赠业务的企业所得税政策依据

(1) 收入确认方面。

根据《企业所得税法实施条例》规定, 企业发生非货币性资产交换, 以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。国税函[2008]828号, 《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》进一步规定, 除将资产转移至境外以外, 资产所有权属在形式和实质上均不发生改变的, 可作为内部处置资产, 不视同销售确认收入, 相关资产的计税基础延续计算。企业将资产移送他人的, 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产, 应按规定视同销售确定收入。企业发生资产处置行为, 属于企业自制的资产, 应按企业被移送资产的公允价值确定销售收入 (1) , 属于外购的资产, 可按购人时的价格确定销售收入。

可见, 企业实物捐赠业务不管是否具有公益性, 在企业所得税业务处理中均需要视同销售, 按公允价值或购入时价格确认收入。

(2) 成本确认方面。

企业所得税税前扣除遵循配比原则, 根据该原则企业实务捐赠业务视同销售确认收入, 则相关的成本也应确认为视同销售成本。具体如下表:

(3) 费用扣除方面。

公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级 (贪县级) 以上人民政府及其部门, 用于《捐赠法》规定的公益事业的捐赠。公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时, 接受捐赠的非货币资产, 应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时, 应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明。企业发生的公益性捐赠支出, 不超过年度利润总额12%的部分, 准予扣除;超过部分, 准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除 (2) 。

需要注意: (1) 扣除标准中的年度利润总额, 是指按国家统一会计制度核算的年度会计利润; (2) 公益性捐赠的扣除, 必须同时符合三个条件:一是这种捐赠必须是公益性的, 必须是通过非营利机构或是政府机构发生的捐赠, 直接的捐赠或是通过营利机构发生的捐赠不得扣除;二是必须取得合法有效的扣除凭证;三是及时准确地提交税前扣除申报资料。

2.3 企业所得税申报表规定

根据《捐赠支出纳税调整明细表》填表说明:

(1) 第2列“账载金额”:填报纳税人会计核算计入本年损益的公益性捐赠支出金额。

(2) 第3列“按税收规定计算的扣除限额”:填报年度利润总额×12%。

(3) 第4列“税收金额”:填报税法规定允许税前扣除的公益性捐赠支出金额, 不得超过当年利润总额的12%, 按第2列与第3列孰小值填报。

根据该填表说明, 与上述企业所得税费用扣除相关政策有两处矛盾:

一是税法上列支的实物捐赠支出不是按照公允价值, 而是成本价。政府部门在接受非货币资产时, 以其公允价值计算并开具相应的发票。接受捐赠方按公允价值计价且开票, 相对应的捐赠方也应该按照捐赠票据上载明的金额来抵扣, 但实际上由于捐赠方会计上列支捐赠支出按成本价确认营业外支出, 根据申报表填表说明, 税收金额不能超过该金额。这就意味着, 税法上列支的实物捐赠支出实际不是按照公允价值, 而是成本价。

二是公益性捐赠超过扣除限额部分可结转, 但在申报表中无法实现。根据《捐赠法》规定, 企业发生的公益性捐赠支出, 不超过年度利润总额12%的部分, 准予扣除;超过部分, 准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。但是, 在申报表中, 税收金额是账载金额和按税收规定计算的扣除限额孰小值填报, 若本年度账载金额小于扣除限额, 而上一年有结转的公益性捐赠支出, 在申报表中无法填列。

2.4 案例分析

(1) 非公益性捐赠。

例1, 甲企业2017年将自产的产品1000件, 直接捐赠给××灾区 (该批产品成本总计70万元, 市场不含税销售价格100万元) 。当年度甲企业的年度利润总额为600万元, 企业所得税税率为25%, 增值税税率17%, 无其他纳税调整事项。

(1) 会计分录

②纳税调整

A.收入、成本调整。将自产的货物用于捐赠, 在企业所得税中需要确认视同销售收入, 同时结转相应成本, 确认视同销售成本。填写表格A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表第7行 (六) 用于对外捐赠视同销售收入税收金额100万元, 纳税调整金额100万元;第17行 (六) 用于对外捐赠视同销售成本税收金额70万元, 纳税调整金额70万元。具体表格填写如下表:

B.费用调整。直接捐赠属于非公益性捐赠, 不得在税前扣除。填写表格A105070捐赠支出纳税调整明细表第6列非公益性捐赠账载金额87万元, 第7列纳税调整金额87万元。

(2) 公益性捐赠。

例2, 甲企业2017年将自产的产品1000件, 通过当地民政部门捐赠给灾区 (该批产品成本总计70万元, 市场不含税销售价格100万元) , 取得民政部门开具的公益性捐赠票据上注明的捐赠金额为117万元。当年度甲企业的年度利润总额为600万元, 企业所得税税率为25%, 增值税税率17%, 无其他纳税调整事项。

(1) 会计分录 (同案例1)

(2) 纳税调整

A.收入、成本调整 (同案例1) 。

B.费用调整。甲企业通过民政部门捐赠属于公益性捐赠, 账载金额为87万元, 该费用的扣除限额是利润总额的12%, 具体为72万元 (利润总额600万元*12%) , 则税收金额为72万元, 纳税调整金额为15万元。可见, 税法上列支的实物捐赠支出不是按照公允价值, 而是不超过账载金额 (按成本价) 。

例3, 假设甲企业其他条件相同, 仅年度利润总额不同, 为800万元。

(1) 会计分录 (同案例1) 。

(2) 纳税调整。

(1) 收入、成本调整 (同案例1)

(2) 费用调整。该公益性捐赠账载金额为87万元, 该费用的扣除限额为96万元 (利润总额800万元*12%) 。则税收金额应为96万元, 纳税调整金额为0万元。可见, 公益性捐赠支出, 理论上规定超过扣除限额部分可结转, 但在现行的申报表填写中无法实现。

3 关于企业实物捐赠业务财税处理的几点思考

党的十八大报告中提出:“完善社会救助体系, 健全社会福利制度, 支持发展慈善事业, 做好优抚安置工作。”党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中要求:“完善慈善捐赠减免税制度, 支持慈善事业发挥扶贫济困积极作用。”为贯彻中央精神指示, 笔者认为可以在以下几个方面做出调整。

3.1 实物公益性捐赠在增值税中不再“视同销售”

根据规定, 单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人, 视同销售货物。增值税规定视同销售行为主要有两个目的:一是保证增值税税款抵扣制度的实施, 不致因发生视同销售行为而造成税款抵扣环节的中断;二是避免因发生视同销售行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾, 防止通过该行为逃避纳税的现象。

笔者认为: (1) 实物公益性捐赠行为所涉及的实物, 一般都是用于实物的终端消费环节而非生产环节, 极少存在打断抵扣链条的问题。 (2) 公益性捐赠不存在逃避税款的可能性。公益性捐赠是企业的慈善行为, 该行为对国家公共财政支出在一定程度上具有“替代效应”, 即企业的公益性支出增加可以节省政府在公共财政上的支出。而且公益性捐赠在企业所得中有严格的界定, 在增值税中同样适用。

综上考虑, 笔者建议实物公益性捐赠可在增值税中不再规定为“视同销售”行为。减少企业的税收负担, 让更多的企业加入到公益活动中来。