初始计量（精选八篇）
初始计量 篇1
(一) 同一控制下的控股合并
合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值、所发行股份面值总额之间的差额, 应当调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) ;资本公积 (资本溢价或股本溢价) 的金额不足冲减的, 调整留存收益 (盈余公积和未分配利润) 。
例1:甲、乙和丙三家公司同属某一集团的子公司。2010年7月1日, 甲公司以支付银行存款200万元, 转让无形资产的原始价值为90万元, 已累计摊销15万元, 已计提无形资产减值准备5万元。同时又承担乙公司40万元的长期借款的还款义务取得乙公司所有者权益的80%, 同日乙公司所有者权益的账面价值为240万元, 甲公司资本公积 (资本溢价) 的余额为28万元, 盈余公积的余额为12万元。2010年8月1日甲公司发行700万股普通股 (每股面值为1元) 作为对价取得丙公司60%的股权, 同日丙公司所有者权益的账面价值为1 300万元。
(二) 非同一控制下的控股合并
购买方应当在购买日按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本, 企业合并成本包括购买方付出的资产, 发生或承担的负债, 发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和, 不含从被投资单位收取的现金股利或利润。
例2:甲公司以库存商品和承担丁公司200万元的短期还贷款义务取得丁公司持有的乙公司股权, 购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 000万元, 甲公司取得70%的份额, 甲公司投出库存商品的公允价值为1 000万元, 增值税额170万元, 账面成本为800万元, 其中已计提的存货跌价准备为80万元。甲、乙、丁不属于同一控制下的公司。
(三) 非企业合并形成的长期股权投资
1.以支付现金取得的长期股权投资, 按实际支付的购买价款和购买过程中支付的手续费等必要支出为初始投资成本。2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资, 初始投资成本为所发行权益性证券的公允价值, 为发行权益性证券支付的手续费、佣金等费用应从权益性证券的溢价收入中扣除, 溢价收入不够扣除的, 按顺序冲减盈余公积和未分配利润。3.投资者投入的长期股权投资, 初始投资成本为合同或协议约定的价值 (合同或协议约定的价值不公允的除外) 。4.以债务重组方式取得的长期股权投资按《企业会计准则第12号———债务重组》规定:初始投资成本为受让股权的公允价值。5.以非货币性资产交换方式取得的长期股权投资按《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》规定:非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的, 初始投资成本=换出资产的公允价值+应支付相关税费±补价;非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的, 初始投资成本=换出资产的账面价值+应支付相关税费±补价。
但无论以何种方式取得长期股权投资, 投资成本中包含的应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算, 不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
二、长期股权投资的后续计量
被投资单位宣告分派的现金股利或利润中, 投资企业按应享有的部分确认为投资收益;投资企业确认的投资收益仅限于所获得被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额, 所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累计净利润部分, 应冲减长期股权投资的账面价值。投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润时应作为投资成本的收回。具体计算公式为:
应冲减初始投资成本的金额= (投资后至本年末或本期末止被投资单位累积分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益) ×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额
应用上述公式计算时, 若计算结果为正数, 则为本期应冲减的投资成本, 在“长期股权投资”科目贷方反映;若计算结果为负数, 则为本期应恢复的投资成本, 在“长期股权投资”科目借方反映, 但恢复数不能大于原冲减数。
例3:2007年1月2日乙公司以6 000万元购入甲公司 (非上市公司) 10%有表决权的普通股份, 乙公司对甲公司不具有共同控制或重大影响, 该股份在活跃市场上没有报价, 公允价值不能可靠计量, 乙公司对此项投资采用成本法核算。甲公司的有关资料如下:2007年4月25日甲公司宣告2006年度的现金股利300万元;2007年实现净利润600万元。2008年4月25日甲公司宣告2007年度的现金股利800万元;2008年实现净利润1 000万元。2009年4月25日甲公司宣告2008年度的现金股利600万元;2009年实现净利润700万元。2010年4月25日甲公司宣告2009年度的现金股利200万元。
1.2007年1月2日投资。
2.2007年4月25日甲公司宣告2006年度现金股利300万元。
投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润时应作为投资成本的收回。
2008年4月25日甲公司宣告2007年度的现金股利800万元和2009年4月25日甲公司宣告2008年度的现金股利600万元会计处理同上, 此处略。
3.2010年4月25日甲公司宣告2009年度的现金股利200万元。
应冲减初始投资成本的金额=[ (300+800+600+200) - (600+1 000+700) ]×10%- (30+20-40) =-50<0, 但恢复数不能大于原冲减数。
应确认的投资收益=200×10%- (-10) =30 (万元)
另外, 企业处置长期股权投资时, 应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值, 出售价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额, 应确认为处置损益。
固定资产的初始计量 篇2
固定资产的初始计量
（一）外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（包括关税、契税、耕地占用税、车辆购置税等）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，
固定资产的初始计量
。
购入不需要安装的固定资产
注意：“不需要安装”是强调购入资产时不通过“在建工程”科目，直接计入“固定资产”科目。
购入需要安装的固定资产，通过“在建工程”科目核算。
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本，
备考资料
企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本，不符合资本化条件的，计入当期损益。
费用化的后续支出（中小修理）
固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业专设销售机
构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。
初始计量 篇3
一、长期股权投资的初始计量和后续计量之间的联系
(一) 长期股权投资的初始计量分析
长期股权投资的初始计量是指企业在取得长期股权投资时, 会计如何确认长期股权投资的入账价值。《企业会计准则第2号———长期股权投资》 (以下简称《准则》) 将长期股权投资的初始计量分为企业合并中取得的长期股权投资和除合并以外其他方式取得的长期股权投资两大类。合并中取得的长期股权投资可划分为同一控制下和非同一控制下两种方式。《准则》第3条和第4条规定, 除同一控制下企业合并以及不具有商业实质的非货币性交换取得的长期股权投资外, 在其他方式下都应当按照企业为取得长期股权投资而付出资产的公允价值作为初始计量金额, 这种会计处理方法既符合市场理念也符合资产对价原则。
(二) 长期股权投资的后续计量分析
长期股权投资的后续计量是指企业在持有长期股权投资期间, 如何对长期股权投资的原账面价值进行调整, 其关键问题在于投资方采用何种方法确认对被投资企业实现的损益。《准则》将长期股权投资按照投资方对被投资方的控制能力划分为几类, 第一类是绝对控制, 表现为母子公司关系;第二类是共同控制, 表现为合营关系;第三类是重大影响, 表现为联营关系;第四类是其他。其中, 第一类和第四类应当采用成本法进行后续计量, 第二类和第三类则采用权益法进行后续计量 (见表1) 。
在核算时需要注意三点:1.如果投资方不能对被投资方构成控制、共同控制或者重大影响关系, 且被投资方的股份存在活跃的交易市场, 例如被投资方属于上市公司, 那么投资方应当根据持有意图将所持有的股份初始确认为“可供出售金融资产”或者“交易性金融资产”, 而不属于企业的长期股权投资。2.如果企业是以非货币性资产交换方式取得的长期股权投资, 那么企业应当按照《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》的规定判断该交易是否具有商业实质。如果交易不具有商业实质, 则应当按照账面价值确认长期股权投资的初始计量金额。但与同一控制下企业合并不同, 不具有商业实质的非货币性资产交换是按照换出资产的账面价值确认长期股权投资的取得成本, 而前者是按照被投资方可辨认净资产的账面价值确认。3.虽然目前按照《准则》的规定, 达到控制关系的长期股权投资, 投资方应当按照成本法在个别报表中对长期股权投资进行后续计量, 但投资方编制合并报表时依然需要将成本法调整为权益法。因此, 从这个意义上来讲, 使用成本法对长期股权投资进行后续计量的只有第四类, 这也与成本法和权益法本身的内涵相符。
二、初始计量对后续计量的影响分析
(一) 对资产减值损失计提的影响
企业持有的长期股权投资应当按照《企业会计准则第9号———资产减值》的规定计提资产减值准备。如果企业持有的资产发生增值, 公允价值和账面价值可能会有较大的差异。因此, 长期股权投资初始计量的方式会对其持有期间减值准备的计提造成较大的影响。例如, 甲企业2010年1月1日以一项账面价值800万元、公允价值1 500万元的固定资产为代价, 取得了乙企业60%的股份, 乙企业合并日可辨认净资产的账面价值为2 000万元, 假设合并后甲企业能够对乙企业实施控制。2010年12月31日, 甲企业持有的长期股权投资的可收回金额为1000万元。1.如果甲企业与乙企业被认定为同一控制下的企业合并, 甲企业应当按照享有的乙企业净资产账面价值对应份额1 200万元 (2 000×60%) 作为长期股权投资的初始计量金额, 2010年12月31日计提200万元 (1 200-1 000) 的资产减值。2.如果甲企业与乙企业被认定为非同一控制下的企业合并, 甲企业应当按照付出固定资产公允价值1 500万元作为长期股权投资的初始计量金额, 2010年12月31日计提500万元 (1 500-1 000) 的资产减值。资产减值损失计提的不同金额会直接影响企业当期的会计利润, 虽然《准则》对“同一控制”做出了具体的时间限制, 但由于企业合并一般会纳入双方企业的长期规划, 企业之间完全可以通过人为的安排调节合并类型。
(二) 对投资收益确认的影响
接上例, 假设乙公司2010年度实现净利润500万元, 发放现金股利100万元。甲公司和乙公司之间不存在需要调整的内部交易。1.如果甲公司和乙公司之间能够构成控制关系, 那么甲公司应当按照成本法进行后续计量, 确认60万元 (100×60%) 的投资收益。这里又可以分为两种情况, 第一, 如果甲、乙公司是同一控制下的企业合并, 则甲公司的投资回报率为5% (60/1 200) ;如果甲、乙公司是非同一控制下的企业合并, 则甲公司的投资回报率为4% (60/1 500) 。2.如果甲公司与乙公司的其他股东签有协议, 甲公司不参与乙公司的日常经营管理活动, 因而不能对乙公司构成控制关系, 只能施加重大影响。甲公司持有的乙公司股份就不属于通过合并取得的, 甲公司长期股权投资的初始确认成本只能为投出资产的公允价值1 500万元。甲公司应当按照权益法进行后续计量, 应当确认300万元 (500×60%) 的投资收益, 甲公司的投资回报率为20% (300/1 500) , 远远高于前一种情况。而事实上无论采用何种会计处理方法, 对甲、乙公司的实际经营状况都没有实质影响, 并不能认为第二种情况下甲公司的投资经济效率要高于第一种情况。会计处理方式的不同会对信息使用者产生不同的影响。
三、政策建议
长期股权投资会计核算的复杂在于规范的复杂, 使会计处理方法有了较多的选择性。
(一) 企业合并是否属于“关联”交易, 不能仅从双方企业合并前后是否属于“同一控制”的形式上进行判断
虽然我国会计准则规定同一控制下企业合并中取得的长期股权投资应当按照权益结合法进行会计处理, 有一定的现实性和可操作性。但笔者认为, 按照“实质重于形式”会计信息质量要求的规定, 企业合并是否属于“关联”交易, 即合并交易中双方资产的计价是否公允, 不能仅从双方企业合并前后是否属于“同一控制”的形式上进行判断。即使是同一控制下企业合并也有可能是公平交易;反之亦然, 非同一控制下的企业合并也可能会由于合并双方的“串通”、“协调”而变得不公允。由于在目前物价不断上涨的情况下, 权益结合法会降低企业的合并成本并提高企业合并后的盈利水平, 不符合谨慎性原则的要求, 国际会计准则已经取消了权益结合法, 我国企业会计准则也应与国际趋同, 进一步限制权益结合法的使用, 对企业合并中取得的长期股权投资不再区分同一控制下和非同一控制下, 一律要求按照购买法进行会计处理。
(二) 《准则》应当重新规定达到控制标准的长期股权投资按照权益法进行后续计量
对长期股权投资采用权益法进行后续计量时, 投资方长期股权投资的账面价值应当和被投资方所有者权益的变化紧密结合, 因此最应当使用权益法的控股比例应当是第一类即达到控制和被控制关系。而《准则》要求控制关系的长期股权投资在个别报表中按照成本法进行后续计量, 虽然从表面上来说, 既可以避免会计信息的重复又可以防范母公司过度发放现金股利, 但当投资方对被投资方的持股比例不断发生变化时 (比如从不能实施控制、共同控制和重大影响上升到可以实施共同控制和重大影响再上升到可以实施控制) , 应当对长期股权投资的账面价值进行追溯调整, 这样就使会计处理难度加大。本文认为《准则》应当重新规定达到控制标准的长期股权投资按照权益法进行后续计量。
(三) 将长期股权投资、企业合并、合并报表相关会计准则进行整合、协调
我国目前的准则体系是将以上三个方面的内容分别由企业会计准则第2号、第20号和第23号规定, 而事实上这三个形式上看似不相联的会计准则所规范的经济业务却具有很强的内在联系。作为长期股权投资业务和财务报表编制业务桥梁的企业合并所规范的主要内容, 可以分解为两部分, 一部分讲述的是企业通过合并取得的长期股权投资的确认问题, 即长期股权投资的初始计量;另一部分讲述的则是合并日合并报表的编制问题, 合并日合并报表的编制与《合并财务报表准则》所规定的合并报表的差异仅在于不存在内部交易, 可以理解为特殊情况下的合并报表编制, 属于长期股权投资的后续计量问题。本文认为现行会计准则体系的设置内容重复, 这样容易给会计准则学习带来困惑, 因此应当打破章节, 按照长期股权投资业务的逻辑顺序分为长期股权投资取得时的计量、长期股权投资会计期末时的计量、长期股权投资处置时的计量来设置相关规范。
摘要：本文主要探讨了长期股权投资初始计量和后续计量的会计处理、二者之间的联系以及初始计量对后续计量的影响等, 并在此基础上阐述了改进长期股权投资会计核算的建议。
关键词：长期股权投资,初始计量,后续计量
参考文献
[1].财政部.企业会计准则.北京:经济科学出版社, 2006.
碳排放权会计初始确认与计量浅析 篇4
关键词：碳排放权,初始确认,会计计量
一、 引言
随着人类科技水平的快速发展与进步, 自然环境遭到了一定的破坏,全球气候变暖加剧,为了使人类免受全球气候变暖的威胁, 以法例的形式限制温室气体排放是人类历史上第一次,1997 年全球100 多个国家因全球气候变暖签订《京都协议书》,该协议目的就是限制协议签订各国的温室气体排放量, 最终使全球温室气体含量达到一个适量稳定的水平。 协议中发达国家从2005 年开始履行减排义务,发展中国家从2012 年开始履行减排义务,为使发达国际履行减排义务,《京都协议书》提出了节能减排机制,清洁发展机制(CDM)便是其中之一在该协议第十二条中被提出,其目的是为了促进发达国家履行节能减排义务而制订, 通过此机制, 发达国家可利用自身财务能力和先进的减排技术来协助发展中国家减排进程, 发展中国家则用减排量指标与发达国家进行交换。 该机制的有效推行既可以使发达国家实现减排目标的成本降低, 又可以支持发展中国家有效的利用资金及先进技术实现可持续发展, 从而达到节能减排之路发达国家与发展中国家的双赢, 碳排放权的交易应运而生。
我国于2009 年12 月在哥本哈根会议上主动提出了承担减排义务的承诺,作为世界上最大的发展中国家,我国的碳排放权交易市场发展有着巨大的潜力。 国家发展改革委员会于2011 年10 月印发 《关于开展碳排放交易试点工作的通知》,批准北京、上海、天津、重庆、湖北、广东和深圳七个省市首先展开碳交易试点工作, 在我国碳交易市场初步开展阶段, 构建完善统一的碳排放权会计核算体系对我国碳交易市场的发展有着基础性的意义。
二、国内外研究分析
(一)国外研究分析
国际上对碳排放权会计核算的研究起步较早, 国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则理事会(FASB)都曾出台过碳排放权相关的会计核算准则体系, 尝试规范及统一碳排放权的会计核算标准,2004 年国际会计准则理事会出台的国际财务报告解释公告第3 号就对排放权的会计处理有详细的规范说明,该解释公告涉及如何处理“限额排放和配额交易”排放权计划。“限额排放和配额交易”是对参与减排义务的企业进行评估, 并明确将其减排量减少至一定水平的标准, 政府发放相同数量标准的免费或有价的配额, 规定一个会计年度结束对参与企业进行实际排放量的核查。 企业在配额限制下会出现三种情况:(1)企业恰好符合配额标准,完成减排义务;(2)企业的碳排放量低于配额,可选择出售剩余配额,亦可递延结转至下期使用;(3)企业的碳排放量高于配额, 企业必须购买相对应超出部分的碳排放权。根据上述情况,国际会计准则理事会给出了一致性意见, 企业在碳交易市场自行购买的碳排放权以及政府发放的配额都属无形资产, 按无形资产的确认方式进行初始确认, 若以低于碳排放权公允价值取得该项资产则按公允价值进行初始确认, 如该碳排放权配额由政府低于公允价值发放给企业,则应确认递延收益,后在排放权发生期间合理确认收益。当发生排放时,应将实际发生排放量按市值确认计入负债, 并且应考虑碳排放权价格的不稳定性而其发生减值迹象时进行减值测试,计提减值准备。
但是该公告发布后就引来了极大的争议, 国外学者中较为主流的反对观点为资产负债表与利润表的不匹配,IASB迫于学术界的争议而在2005 年撤消了该解释公告。 但随着碳排放权交易的需求日益扩大,2007 年12 月,IASB重新开展排污权会计处理规范研究工作, 且与FASB一同合作, 旨在重新规范碳排放权交易的会计处理准则, 最后确定: 首先凡是购买和无偿取得的碳排放权都应当确认为资产; 其次企业因免费获得碳排放权配额而需要履行的减排义务符合负债定义的, 应确认为一项负债反映在资产负债表中; 三是配额与负债的计量无论在初始以及后续计量中都应该采用公允价值。
在国际财务报告解释公告第3 号撤销后, 欧盟国家参与减排义务的企业就对碳排放权的初始确认计量有了不同的做法,以负债净额法最为广泛运用。 在负债净额法下,企业从政府免费取得的配额不计成本, 不反映在资产负债表中。 对于到期满足配额的情况,企业可以无须记账;如果到期配额不足,企业可从碳排放权交易市场购买,增加相应支出;若到期配额有余,企业则可以将其剩余配额出售,亦可将其递延至下个会计年度。
但是,净额法也受到了一些专家学者的批评,主流观点认为净额法无法完整表达会计信息, 免费获得的配额不予列报影响企业排放成本的明确公示, 也会影响投资者对其履行节能减排责任的有效判断。
(二)国内研究分析
国内的许多专家学者对碳排放权的会计核算问题已展开研究分析,并取得初步研究成果,一些学者提出的创新式的核算方式, 为我国将来制定出台相关会计准则奠定了良好的发展基础。
赵选民(2013)从环境会计视角分析后提出企业应将不同方式取得的碳排放权确认为环境资产, 从政府有偿获得的碳排放权直接确认为“环境无形资产”;从政府免费获得的则以公允价值确认为“环境资产”,下设“排放权无形资产”二级科目。 有关环境负债方面,应按照实际排放二氧化碳的当量的公允价值进行计量:借记“环境业务支出———排放支出”科目,贷记“应付排放费”科目。
环境收益方面,减排参与企业存在两种情况:一是碳排放权交易以投资为目的; 一是碳排放权交易以自身现实需求为目的。 在卖出交易完成后分别计入“环境投资收益”和“环境业务收入”; 在买入交易完成后将以自身现实需求为目的的这种情形确认为 “环境业务支出———排放支出”,而另一种买入交易情形则与普通投资没多少区别。
张彩平(2012)从经济学视角对碳排放权本质分析后提出碳排放权具有货币的特征,可以在现有的货币资金会计科目下增设一个新的货币资金科目“碳货币”,这样做的目的就是可以很好地统一两种碳排放权交易制度的会计确认问题,即项目交易制度下,碳排放权是以权威机构对项目运行的实际减排效果的检验和认定而得出;配额交易制度下, 企业的碳排放权则是通过政府的初始分配获得。尽管以上两种交易制度存在较大差异, 但二者性质相同,因此,根据碳排放权特有的货币属性可将其确认为“碳货币”。
张姗、刘静(2011)认为碳排放权存在着两阶段性,第一阶段把政府配额的碳排放权作为与政府签订销售合同的存货来进行初始计量, 在这一阶段我国作为发展中国家仅在“清洁发展机制(CDM)”下与发达国家进行排放权与先进减排技术的合作交换; 第二阶段中政府硬性规定企业的减排量, 那么在国内碳交易市场上进行碳排放权交易的企业应将交易的碳排放权计入金融资产,在这一阶段我国作为《京都协议书》的参与国而承担减排任务。
三、碳排放权的会计核算
通过上述国内外研究现状分析,碳排放权确认为一项资产是国际公认的,我国最新出台的《企业会计准则》对资产的定义为: 资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、 预期会给企业带来经济利益的资源。 该定义强调了资产的三个特征:(1)资产是由过去的交易、事项所形成的;(2)资产是企业拥有或控制的;(3)资产预期会给企业带来经济利益。 首先碳排放权是由政府分配或企业自行获得,获得后企业对其拥有实质控制权,可对其进行自主支配,最后企业可通过碳排放权的转让而达到经济利益流入企业。 以上分析表明,碳排放权符合资产确认的所有条件,但将其确认为何种资产在国内学术界有着较大的争议,主要有以下几个观点:“无形资产”“存货”“金融资产”。
(一)无形资产
《企业会计准则第6 号— ——无形资产 》将无形资产定义为企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 部分学者主张将碳排放权确认为无形资产的理由主要有以下三点:一是碳排放权符合非货币性资产的特征;二是碳排放权没有实物形态;三是具有可辨认性。但我国碳排放交易市场日益活跃,碳排放权交易频繁,将碳排放权确认为无形资产不能完全符合企业因交易目的而持有的无形资产的真实意义。
(二)存货
《企业会计准则第1 号— ——存货 》定义了存货的概念,即存货, 是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 其中企业在日常活动中持有以备出售这一点与碳排放权的特征有所不符, 企业持有碳排放权的首要目的是为了完成减排任务, 并非是完全为了出售;其次,将碳排放权初始确认为存货无法合理地确认政府无偿分配给企业的碳排放权配额部分。 所以单纯的把碳排放权归类为存货存在一定争议。
(三)金融资产
很多学者认为碳排放权具有交易性金融资产的特征,即企业通过碳交易取得的碳排放权是为了短期内持有并最终出售来获取利润, 但碳排放权与其持有者之间并无直接的权益关系, 所以直接把碳排放权归类为交易性金融资产也并不完全合理。
本文认为碳排放权交易的开展为碳排放权在本质上赋予了商品属性,碳排放权符合资产定义,可新设“碳排放权”科目对其进行计量。碳排放的直接取得分为两种情况:政府配额;企业通过交易获得。所以在“碳排放权”这一科目下设“配额”“交易”两个二级子科目,政府无偿分配给企业的碳排放权配额在初始确认时可通过“碳排放权———配额”来确认,并以市场公允价值入账:借记“碳排放权———配额”科目,贷记“递延收益”科目。企业因配额不足而通过碳交易购入碳排放权的情形应按公允价值入账,确认“碳排放权———配额”,成本与其公允价值之间的差额计入当期损益:借记“碳排放权 — ——配额”“管理费用”科目,贷记 “银行存款”科目。 企业以近期内交易为目的而持有的碳排放权应按其公允价值入账,确认“碳排放权———交易”,成本与其公允价值之间的差额计入投资收益:借记“碳排放权———交易”科目,贷记“银行存款”“投资收益”(差额也可能在借方)科目。 因碳排放权的公允价值是不断变化的, 会计期末的公允价值则代表了碳排放权的现时可变现价值。 碳排放权的公允价值应按资产负债表日的公允价值反映, 公允价值的变动计入当期损益。 借记“碳排放权———交易(公允价值变动)”科目,贷记“公允价值变动损益”科目。
四、总结
本文通过研究“碳排放权”特殊性质、分析其资产属性,认为“碳排放权”应初始确认到新设资产类科目“碳排放权”并作为资产负债表中的一个资产项目以公允价值列示,该处理方式可以避免企业因不同取得方式及不同持有目的初始确认产生的分歧, 可以帮助报表使用者直观了解企业的环境业绩。
参考文献
[1]赵选民,夏鹏飞.环境视角下排放权会计研究[J].财会研究,2013,(1).
[2]张姗,刘静.低碳经济我国碳排放权会计处理的两阶段性[J].会计之友,2011,(9).
初始计量 篇5
一、外购的固定资产
新会计准则规定, 企业外购固定资产的成本, 包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。税法规定, 外购的固定资产, 以购买价款和支付的相关税费, 以及直接归属于使该固定资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。从新会计准则以及税法的相关规定可以看出, 在一般情况下, 外购固定资产的初始计量与所得税的计税基础是一致的, 均包括购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该固定资产达到预定用途发生的其他支出。但是存在两种例外情况:
(一) 借款方式购入固定资产。
借款方式购入固定资产时, 初始计量的入账价值与按照税法规定确定的计税基础可能会因为借款利息资本化方面的差异而出现差异。新会计准则规定的能够资本化的借款金额包括专门借款和一般借款, 而且为借款而发生的利息标准是没有限制的。而按照税法规定, 企业的借款利息不得超过同期金融机构的贷款利息, 否则不得扣除。如果购入固定资产资本化的金额超出了同期金融机构的贷款利息, 那就产生了一项差异。
(二) 分期付款方式购入固定资产。
按照新会计准则的规定, 企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付, 实质上具有融资性质的, 固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。购入固定资产时, 按购买价款的现值, 借记“固定资产”或“在建工程”科目, 按应支付的金额, 贷记“长期应付款”科目, 按其差额, 借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值, 应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额, 符合新会计准则中规定的资本化条件的, 应当计入固定资产成本, 其余部分应当在信用期间内确认为财务费用, 计入当期损益。计税基础为实际发生的支出, 不按现值计价, 不对支付款项折现, 与初始计量产生了差异。
二、非货币性资产交换取得的固定资产
新会计准则规定, 非货币性资产交换取得的固定资产的计量模式有两种:一是公允价值计量模式。如果非货币性资产交换具有商业实质, 而且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量, 就应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 但是有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠, 则以换入资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。二是账面成本计量模式。如果非货币性资产交换不具有商业实质, 或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的, 换入资产就应当按照换出资产的账面价值作为计量基础。而税法规定非货币性资产交换取得的资产一律以该资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。两者间的差异主要表现在税法没有要求非货币性资产交换要具有商业实质, 或换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量等条件作为是否以公允价值计量的条件;税法不是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础, 而是以换入资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。
三、存在弃置费用的固定资产
《企业会计准则第4号———固定资产》规定, 对于特殊行业的特定固定资产, 确定其成本时, 还应考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定, 企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出, 如核电站设施等的弃置和恢复环境义务等。弃置费用的金额与其现值比较, 通常相差较大, 需要考虑货币时间价值, 对于这些特殊行业的特定固定资产, 企业应当根据《企业会计准则第13号———或有事项》, 按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债, 在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用计入财务费用。而在确定固定资产计税基础时, 税法不考虑弃置费用的因素。这样, 初始计量时确定的固定资产的账面价值将大于其计税基础。会计上固定资产的成本大于计税基础, 会计计提的折旧额大于税法规定的折旧额, 应在计算应纳税所得额时在会计利润的基础上进行调增处理;在以后各期对预计负债按照实际利率法计算每期的利息费用时, 会增加每期的财务费用, 减少会计利润, 由于该项费用并没有实际发生, 税法不允许扣除, 应在计算应纳税所得额时在会计利润的基础上进行调增处理。由于固定资产的账面价值大于计税基础, 产生了应纳税暂时性差异, 应确认递延所得税负债, 以后期间再随着应纳税暂时性差异的减小而相应转回递延所得税负债。
四、以企业合并方式取得的固定资产
新会计准则规定, 同一控制下的企业合并取得的固定资产, 合并方在企业合并中取得的固定资产应当按照合并日在被合并方的账面价值计量;非同一控制下的企业合并取得的固定资产, 合并中取得的被合并方固定资产, 其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的, 应当单独予以确认并按照公允价值计量。而税法规定, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 企业在重组过程中, 应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或损失, 相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。两者之间差异明显:新会计准则以是否为同一控制下的企业合并为条件, 分别确定通过合并取得固定资产的计价金额;而企业所得税法则是按照交易价格重新确定计税基础。
五、融资租入的固定资产
新会计准则规定, 在租赁开始日, 承租人应当将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值, 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值, 其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的, 可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用, 应当计入租入资产价值。而税法规定, 融资租入的固定资产, 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础, 租赁合同未约定付款总额的, 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。很显然两者之间会出现较大的时间性差异, 而且在一般情况下, 税法上的计税基础都会大于新会计准则上的初始计量金额。
六、自建的固定资产
新会计准则规定, 自行建造固定资产的成本, 由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予以资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。而税法规定, 自行建造的固定资产, 以竣工结算前发生的支出为计税基础。两者的规定基本上是一致的, 如果说有什么差异, 那就是“预定可使用状态”与“竣工结算前”之间的差异。但是因为税法对于“竣工结算前”的含义并未进行明确的解释, 因而实践中往往按照新会计准则的处理规定执行。一般情况下, 两者之间也是不存在差异的。但是与外购固定资产相类似, 如果存在借款建造以及延期付款等情况, 两者之间也可能会因为借款费用的资本化方面的差异而产生差异。另外, 在自制固定资产过程中, 如果企业存在领用计提过跌价准备或减值准备的存货、资产等情况时, 新会计准则与企业所得税法之间的差异会进一步加大。因为新会计准则允许计提跌价准备和减值准备, 但是企业所得税法却不认可这些准备。
除此之外, 企业以接受捐赠取得的固定资产、从被投资企业通过利润分配方式取得的固定资产、以债务重组方式取得的固定资产以及盘盈的固定资产等在会计与税务处理上基本一致, 两者间能够认为是不存在差异的。
初始计量 篇6
可转换公司债券 (以下简称“可转债”) 是一种可以在特定时间、按特定条件转换为发行公司股份的特殊债券。新企业会计准则采用了与分离交易可转债一致的处理原则核算普通可转债, 但与前者相比, 除转股权外, 普通可转债还包含提前赎回权、回售权和转股价格向下修正条件等其他嵌入衍生工具。然而目前的会计准则并没有对这些衍生工具的确认和计量做出明确规范。如何确认各项衍生工具?将转股权确认为权益工具是否准确?各项衍生工具的初始确认金额如何计算?本文将对此进行分析并提出建议。本文还将具体介绍将可转债划分为其他金融负债时, 各项嵌入衍生工具的确认与计量问题。
一、转股权的初始确认和计量
转股权是区分普通公司债与可转债的一个重要标志。它指债券持有者可以在一定时期内将债权按照约定比例转化为股票的权利。对债券持有者而言, 其本质是一项看涨期权, 且转股权的经济特征与风险主要与可转债指定转股的股票价格相关, 与债券本身不存在紧密联系。因此转股权符合准则中关于嵌入衍生工具单独确认的条件, 应与主合同分拆核算。
《企业会计准则第37号———金融工具的列报》第七条规定:企业发行的、将来须用或可用自身权益工具进行结算的金融工具满足下列条件之一的, 应当在初始确认时确认为权益工具: (1) 该金融工具是非衍生工具, 且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算; (2) 该金融工具是衍生工具, 且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。从该规定可以看出, 当且仅当衍生工具采用“以固定换固定”的结算方式时, 才能确认为权益工具, 否则应确认为金融负债。
转股权应确认为权益工具还是金融负债, 与合同约定的转股条件相关。以新钢转债为例, 目前的转股价为5.88元/股, 即每100元面值的债券可换取17股股票, 满足“以固定换固定”的条件, 发行方应将转股权确认为权益工具。若该企业规定转股价为债券持有人转股时股票的市场价格, 则转股数量无法确定, 不满足权益工具的定义, 应作为金融负债核算。
1. 划分为权益工具。
现行准则对仅包含转股权且划分为权益工具的会计核算规定的较为详细。准则规定:在可转债初始计量时, 发行方首先应该确定负债成分的公允价值, 然后将该混合工具的整体发行价格扣除负债部分的差额作为权益工具的初始确认金额, 其中负债成分的公允价值为主合同约定的未来现金流量按照一定折现率折现后的现值。企业为发行可转债发生的交易费用, 应按照负债成分和权益成分各自相对的公允价值进行分摊, 冲减两者的账面价值。
2. 划分为金融负债。
现行准则没有明确规定转股权确认为金融负债时的会计处理。笔者认为在转股权不满足权益工具定义的条件下, 应采用与单独存在的衍生工具一致的原则进行会计处理, 即在“衍生工具”科目下核算, 初始确认金额为转股权的公允价值。一项定价合理的可转债, 其初始发行价格应为债券合同的公允价值与衍生工具公允价值之和。其中主合同的公允价值为合同约定未来现金流量的现值, 衍生工具的公允价值为发行价格扣除主合同公允价值的差额, 或企业可以采用期权定价模型确认转股权的公允价值, 其计算结果应与前者相同。发生的交易费用同样应按照两者的公允价值进行分摊, 但归属于衍生工具的部分, 应按照与单独存在的衍生工具一致的处理原则, 直接计入当期损益。
例1:A公司2011年年初公开发行了面值1 000万元的可转换公司债券, 票面利率2%, 分次付息一次还本, 期限为3年, 该债券发行价格为1 080万元, 交易费用为60万元。转股期为2012年年初至债券到期日之前。A公司发行该债券时二级市场上与之类似但没有转股权的债券市场利率为5%。
(1) 转换条件为每100元转25股, 每股面值1元。根据上例, 计算得出发行日负债成分的入账价值为: (1 000+1 000×2%) ×0.863 8+1 000×2%×0.907 0+1 000×2%×0.952 4=918.26万元 (其中0.863 8、0.907 0、0.952 4分别对应于年利率为5%期限为3年、2年和1年的复利现值系数) 。转股权的入账价值为:1 080-918.26=161.74万元。在这种情况下, 转股权满足“以固定换固定”的确认条件, 应确认为权益工具。
企业为发行可转债的交易费用按照负债成分和权益成分各自相对的公允价值进行分摊, 其中:负债部分分摊金额为60×918.26/1 080=51.01 (万元) ;权益部分分摊金额为60-51.01=8.99 (万元) 。
会计分录为:借:银行存款1 020 (1 080-60) , 应付债券——利息调整132.75 (1 000-918.26+51.01) ;贷:应付债券——面值1 000, 权益工具152.75 (161.74-8.99) 。
(2) 转股价格为转股时股票的市场价格。假定该项可转债定价合理, 初始发行价格为负债公允价值和衍生工具公允价值之和。则初始计量时主合同和转股权的公允价值不变, 二者分摊的交易费用金额不变, 但转股权应确认为金融负债。交易费用中归属于主合同部分冲减其账面价值, 归属于衍生工具部分计入当期损益。
会计分录为:借:银行存款1 020, 应付债券———利息调整132.75, 投资收益8.99;贷:应付债券———面值1 000, 衍生工具161.74。
二、其他嵌入衍生工具的初始确认与计量
可转债合同条款中除了转股权外, 通常包含提前赎回权、回售权、转股价格向下修正条件等。赎回权和修正条款的主要目的是增加转股的可能性, 促使债券持有人转股。回售权是保证债券持有人权利的一项合同条款, 存在目的主要包括限制债券发行人改变资金用途、在发行方股价大幅下跌转股权失去价值时保护债权人利益等。
我国的会计准则对于如何确认和计量该类衍生工具没有明确规定。国际对此类工具的处理方式主要有两种: (1) 初始确认可转债时, 不确认除转股权以外的其他各项嵌入衍生工具, 仅在实际发生时确认损益; (2) 初始确认可转债时即对各项嵌入衍生工具进行确认。笔者认为与第一种相比, 第二种处理方式虽然会增加公司资产价格波动的风险敞口, 但更能反映其经济实质, 债券持有人能够获得更加相关及准确的信息, 同时也更符合国际财务报告的披露要求。下文将探讨该方式下各项嵌入衍生工具的确认和计量问题。
1. 前赎回权或回售权的初始确认与计量。
可转债中嵌入提前赎回权或回售权时, 发行方应将混合工具拆分为负债部分和含有转股权的衍生工具部分。《企业会计准则讲解2010》认为, 一项金融工具中的多项嵌入衍生工具通常应视同为一项混合嵌入衍生工具处理。但是, 归类为权益的嵌入衍生工具应与归类为资产或负债的嵌入衍生工具分开核算。
(1) 转股权为权益工具, 赎回和回售权为金融负债。当转股权满足权益工具的确认条件时, 赎回权或回售权的存在不会改变其“以固定换固定”的结算方式, 因此转股权仍应确认为权益工具, 但赎回权和回售权自身并不满足权益工具的定义, 应确认为金融负债, 并与转股权分别核算。其中主合同负债的公允价值为未来现金流量的现值, 其他各项衍生工具的公允价值可通过期权定价模型计算得出。发生的交易费用, 应按照负债成分、权益成分、衍生工具成分各自相对的公允价值分摊, 前面二者应冲减其账面价值, 归属于衍生工具的交易费用, 直接计入当期损益。
例2:接例1, 假定可转债合同中包含了赎回条款, 条款约定:在A公司发行可转债转股期内, 如果A公司股票连续三十个交易日中至少有十五个交易日的收盘价格不低于转股价格的130%, A公司有权按债券面值加当期利息的价格赎回全部或部分未转股的可转债。
根据上例, 发行日负债成分的公允价值为918.26万元, 衍生工具部分公允价值为161.74万元。假定其中提前赎回权的公允价值为60万元, 权益工具的公允价值为101.74万元。企业为发行可转债发生的交易费用分摊至负债部分的金额为51.01万元 (60×918.26/1 080) , 分摊至权益部分的金额为5.65万元 (60×101.74/1 080) , 分摊至提前赎回权部分的金额为3.34万元 (60-51.01-5.65) 。
会计分录为:借:银行存款1 020 (1 080-60) , 应付债券———利息调整132.75 (1 000-918.26+51.01) , 投资收益3.34;贷:应付债券———面值1 000, 权益工具96.09 (101.74-5.65) , 衍生工具———提前赎回权60。
(2) 嵌入衍生工具均为金融负债。当转股权确认为金融负债时, 赎回权和回售权同样应确认为金融负债, 企业可分别列示于“衍生工具”下, 或简化核算, 不区分列示。
例3:接例2, 假定可转债合同中包含了赎回条款, 且转股价格为转股时的股票市价。
此时转股权和提前赎回权均应作为金融负债核算, 归属于这两部分的交易费用直接计入当期损益。会计分录为:借:银行存款1 020 (1 080-60) , 应付债券———利息调整132.75 (1 000-918.26+51.01) , 投资收益8.99;贷:应付债券———面值1 000, 衍生工具———转股权101.74、———提前赎回权60。
2. 转股价格向下修正条件的确认与计量。
对于含有转股价格向下修正条件的可转债, 其转换价格实质上是浮动的, 转股数量是不定的。由我国《企业会计准则第37号———金融工具的列报》第八条规定可看出, 在存在转股价格向下修正条件条款的情况下, 发行方是否能够将转股权确认为权益工具取决于: (1) 将来转股价格向下修正约定的情形是否发生; (2) 如果情形发生, 发行方是否调整。只有当发行方认为转股向下修正条件约定的情形不会发生, 或即使该情形发生发行方也不会调整转股价格时, 转股权满足权益工具的定义, 否则应确认金融负债。在转股权满足权益工具的确认条件下, 转股价格向下修正条件是一项企业不会实施的价外期权, 其价值为零, 此时的会计处理与本文第二点第1小点相同;在转股权不能满足确认为权益工具的情况下, 按照准则规定, 转股权和转股价格向下修正条款应确认为金融负债, 此时的会计处理与本文第三点第2小点相同, 此处不再赘述。
参考文献
初始计量 篇7
采用实际利率法摊销初始利息调整额的计算公式为:
每期应收利息=债券面值×票面利率
每期实际利息=债券摊余成本×实际利率
其中, 债券摊余成本=债券初始确认金额-已偿还本金±债券累计摊销额-已发生的减值损失
每期摊销初始利息调整额=每期应收利息-每期实际利息
[例1]D企业20×1年1月1日购入川都公司4年期、面值为8万元的债券, 购入价格82024元 (其中溢价2024元, 无交易费用) , 债券票面利率8% (实际利率7.26%) , 采用分期付息方式, 每年1月1日、7月1日付息。D企业1月1日购入债券时做如下会计分录:
D企业20×1年7月1日, 确认实际利息收入、收到利息时做如下会计分录:
20×1年12月31日计算应收利息时的会计分录:
其余各期利息调整计算额见下表1。
[例2]E企业20×1年1月1日购入三洋公司5年期、面值为60000元的债券, 购入价格57000元 (其中折价3000元, 无交易费用) , 债券票面利率5% (实际利率6.19%) , 每年1月1日付息。E企业20×1年1月1日购入债券做如下会计分录:
(1) 尾数调整:2913.98=3200-286.02。
[例3]承例2, E企业20×1年12月31日应收利息为3000元 (60000×5%) , 实际利息为3528.20元 (57000×6.19%) , 摊销初始利息调整额 (折价) 528.30元 (3528.30-3000) 。E企业20×1年12月31日计算利息时做如下会计分录:
其余各期利息调整计算额见表2:
(1) :含小数误差10.61元;表中票面利率5%, 实际利率6.19%。
2006年1月1日债券到期收回时做如下分录:
参考文献
初始计量 篇8
一、未实现融资收益的会计处理
《企业会计准则第21号—租赁》第十八条规定:“在租赁期开始日, 出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值, 同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”第十三条规定:“租赁内含利率, 是指在租赁开始日, 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。”在会计科目和主要账务处理-1532未实现融资收益中规定:贷记“资产融资租赁”的公允价值, “银行存款”, 借贷差额计入“未实现融资收益”。以上相关规定可以用下面三个公式来表达:
初始直接费用虽然不是同时支付的, 但由于持续时间较短, 所以不考虑时间价值, 初始直接费用的现值就等于初始直接费用。
很显然, 用 (4) 计算的未实现融资收益比用 (5) 计算的金额恰好多了一个初始直接费用, 所以会计准则讲解要求在初始确认时按初始直接费用借记“未实现融资收益”, 贷记“长期应收款”, 调减未实现融资收益。会计准则讲解的处理仅仅解决了金额上的冲突, 并没有从理论上进行有效的解释, 并且很多融资租赁公司要求承租人在起租日一次性支付手续费, 会计准则及讲解并没有对此做出明确地规定。笔者认为, 出租人发生的初始直接费用应该资本化, 未实现融资收益应按上述 (3) 计算, 出租人于租赁开始日收到的手续费按照《融资租赁会计科目设置试行办法》的通知记入当期损益, 不构成未实现融资收益。下面, 从租金的性质、投资及会计处理三方面对未实现融资收益的初始确认与计量进行探讨。
二、租金的性质
融资租赁又称为金融租赁或设备租赁, 是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移, 也可能不转移。它是出租人根据承租人对租赁标的物的选择, 由出租人向供货人购买租赁标的物, 然后租给承租人使用, 承租人则分期向出租人支付租金。它是集融资与融物, 贸易与服务于一体的租赁, 所以租金不仅仅是租赁标的物使用的对价, 更是融资的代价。出租人不仅要收回投资成本, 还要赚取一定的利润。《合同法》第二百四十三条规定:“融资租赁合同中的租金, 除当事人另有约定的以外, 应当根据购买租赁物的大部分或者全部成本以及出租人的合理利润确定。”如果租赁期满, 租赁标的物归承租人所有, 租金包含全部成本;如果出租人收回标的物, 则租金包含大部分成本。融资租赁业务的收益一般包括租息、融资租赁资产的余值收益、手续费、贸易佣金等, 其中租息和手续费收入由承租人负担。
标的物的取得成本包括购置成本和归属于该租赁项目的营业费用 (即会计准则中的初始直接费用) 两部分, 从租金中逐期收回;租息是标的物占用资金的利息收入, 随租金逐期收回, 构成未实现融资收益的主要部分;手续费是出租人因提供服务而向承租人收取的费用, 是为了补偿各种日常开支, 如办公费、工资、差旅费、广告费、税金等。手续费的支付方式分为以下两种:
1. 单独计算:
一般按照融资额的一定百分比计算, 在起租日前一次支付。我国有不少融资租赁合同要求承租人按此方式支付手续费。出租人收到手续费时满足了收入的确认条件, 所以收到时全额记入“手续费及佣金收入”, 确认未实现融资收益时不考虑。
2. 随租金支付:
把手续费直接纳入利率或换算成年费率再纳入利率, 从而提高每期租金的支付金额, 随租金的支付逐期收回, 我国有些租赁合同要求在同期贷款利率基础上上浮一定比例。以这种方式支付的手续费应包含在未实现融资收益里。
由以上分析可知, 租金包含了租赁物的取得成本和一定的企业利润, 取得成本随租金逐期收回, 初始直接费用构成了标的物的取得成本, 也会随租金逐期收回, 其受益期多于一个会计期, 所以初始直接费用在发生时应予以资本化。未实现融资收益包括租息收入和随租金收回的手续费收入。
三、从投资角度分析未实现融资收益
融资租赁对于出租人来说实质上是一种投资行为, 该项投资的现金流出是为取得租赁资产发生的相关支出, 包括设备的买价、运杂费、安装费、保险费等购置成本 (即租赁资产的公允价值) 及能够归属于该租赁资产的谈判费、差旅费、印花税等初始直接费用两部分。如果租赁资产不是出租人新购置的资产, 那么该资产的机会成本即资产的公允价值就是资产的购置成本。融资租赁的现金流入包括各期租金收入、资产的余值收益和优惠购买款三部分。其中租金收入是最主要的现金流入;资产的余值收益包括承租人及与其有关的第三方担保的余值、独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值、未担保余值;优惠购买款是指在租赁开始日就可以合理确定承租人在租赁期满时将支付远低于租赁资产的公允价值的款项, 从而获得租赁资产的所有权。除了未担保余值, 其他现金流入之和就是“最低租赁收款额”。
使投资方案净现值 (NPV) 为零的贴现率就是内含报酬率, 由此可得:NPV=现金流入的现值-现金流出的现值=0
使公式 (6) 成立的折现率就是出租人的内含报酬率, 内含报酬率是出租人投资租赁业务的相对收益;而该投资的绝对收益就是现金流入减去现金流出的差额。现金流入是投资收益, 现金流出是投资成本, 两者的差额就是该投资的净收益。因此从投资的角度来看:
(8) 与 (5) 的计算结果一样。
四、会计处理
从租金的性质可以看出, 出租人发生的初始直接费用是随租金逐期收回来的, 自然而然地已含在最低租赁收款额里了, “长期应收款”不需要再加一次初始直接费用;未实现融资收益按公式 (8) 计算。在租赁开始日出租人应做以下会计分录: