税制变迁效率分析论文

2022-04-20

[摘要]理论界对效率似是而非的看法，妨碍了对税制及其变迁效率的研究。所以，准确把握税制及其变迁的效率内涵，需要首先界定效率。对效率的重新界定主要涉及两个核心内容，即效率客观性的重新解读及效率与公平之间相互关系的重新认识。以此为基础，分析税制及其变迁效率可具体分为三个层次来认识。下面是小编精心推荐的《税制变迁效率分析论文(精选3篇)》仅供参考，希望能够帮助到大家。

税制变迁效率分析论文篇1：

强制和权宜对中国税制变迁的影响

摘要：在中国的税制变迁中，不断变化的目标背后相同的变迁理念是强制和权宜。在税制演进中的强制是指哈耶克式的不可预期且个人行动受制于他人意志的强制。在这种强制下不仅对税收遵从和运行成本形成负面影响，而且从长期看，使税制优化目标无从选择的同时，更为严重的是对根本社会政治制度的恶劣影响。而由于权宜所具有的时效性，在缺乏一般规则约束的制度背景中，税制变迁很容易走向权宜。权宜性税制变迁确实能带来短期效益，但从长期看，却极大地破坏了制度的有序衍生，影响社会的长期有序性。

关键词：税制变迁；强制；权宜

一、问题的提出：中国历次税制改革的共同特征

建国以来，从1950年1月中央人民政府政务院颁布《关于统一全国税收的决定》的通令起，已历经大大小小无数次税制改革。而每一次改革从不同的角度看，有不同的特征。它也许以税制简化为目标，如1953年至1973年的三次税制改革；它也可能是以调整国家和企业的关系为号令，如1983年和1984年的两步“利改税”；同时还可能呈现为调整中央地方财政关系，保证中央政府的宏观调控能力，如1994年的分税制改革和其后的无数多次税制或大或小的调整。那么，这些纷繁杂乱的改革目标后面共同的税制变迁理念是什么呢?

无论在税制演进的实践中，从税收制度供给的一方即政府是如何界定税收关系调整的重要性及意义、目标，其背后有一个共同的被隐藏的特征：忽略对政府和纳税人之间关系的界定。也许更为准确的说法应该是，这些改革隐含的前提条件是政府对税制关系中的双方非对等关系的默认，即并未将纳税人的意思表达纳入税制改革的变迁力量。政府作为税收制度的供给主体，而纳税人则是受动一方，从未质疑什么样的政府和纳税人关系定位对税制变迁是合宜的，才能推动税制良性变迁。进一步分析，税制变迁中的这一内置隐含前提背后，是与之相对称的对税收本身特征的认识。

在对税收制度的认识上，最能支持税制变迁中的政府强势、忽略纳税人意思表达的是税收具有强制性的观念。这也是中国的主流理念。认为税收的强制性“指征收凭借国家政治权力，通常颁布法令实施，任何单位和个人都不得违抗”。一个简单的“所颁布”便囊括了税制变迁的形式。因此，在直接的征纳关系和本质上的政府和纳税人之间的关系界定中，毫无疑问应该是政府提供税收制度，民众遵从，即在税制关系中纳税人只有服从的义务，而在税制变迁中无任何权力。纳税人的权利按照当前国内通行的教科书的提法，体现于纳税人在政府提供的公共品和服务中所享受到的利益。值得进一步分析的与纳税人权利密切相关的还包括纳税人在公共品提供中的权利，由于本文所涉及问题，不能专门对之进行分析。那么税收赖以存在的是国家政治权力，是不是就意味着强制以及这种强制就一定应该，或者最优的形式是纳税人在税制变迁中没有权利，只有接受外生的税收制度的义务?

在中国的税制变迁中还有一个隐藏在政府目标后面，从目的到手段都具有的特征：权宜。从目标看，权宜即指在每一特定阶段上税制改革的目标都是根据即时需要而定；从手段看，也几无禁忌，税制改革不经由立法一度成为常态。当然更不用说对税收立法应遵循的一般规则的关注。从前面对中国建国以来税制改革的简要回顾可以看出，每一次税制的变迁都与当时特定背景下的需要密切相关。这种密切把握特定社会经济环境的税制变迁共性，一方面能最大限度地发挥税收对经济的调节作用，但另一方面却充分体现了其权宜性。那么，在税制演进中权宜是最好的出发点吗?

税制衍生真的就只能在强制和权宜的框架下进行吗?

二、强制性税制供给模式下的税制变迁在实践和理论上存在的问题

(一)对强制的界定

毫无疑问，税收是集体行动，税制则是这一集体行动的外化规则。但同时从某种角度看税收也可以看作是诉诸于一般规则的、最松散的集体行动。集体行动的有效性取决于多种多样的个人意志如何集合为相对而言大为单一的集体行动的目标和手段。在这个集合的过程中，有效性至少包括两个方面：一是集合的过程和结果符合尽可能多人们的愿望；二是这个过程本身所耗费的资源应尽可能少。而从一个更为宽泛的空间维度和更为长远的时间维度看，这种有效性，更有价值的是对一个社会自由的稳态贡献。

那么，在对这一有效性的追求中，强制是必须的吗?强制的准确含义又是什么?

强制是一个太过宽泛，从而也经常被滥用的词。哈耶克认为“强制虽并未完全剥夺被强制者对其能力的运用，但他却被剥夺了运用自己的知识实现自己的目的的可能性。……是一种恶，它阻止了一个人充分运用他的思考能力，从而阻止了他为社会做出他所能做出的最大贡献”。这实际上只是对强制所产生结果的描述。从结果的意义上看，只要会使主体行为不可预期地发生改变的都是强制。在对强制的认识中，哈耶克不断强调两点：第一，不可预期；第二，个人行动受制于他人意志。即真正危害自由和社会正义的强制是随意甚至是恶意地左右他人意志以服从强制者的需要。从这个意义上看，显然规范的税收制度不是一种强制。而我们经常在教科书中所描述的税收的强制性，也就是晚近的学者进一步描述的法律规范性又指的是什么呢?显然这里的强制指的是形成法律条文，个人必须让其行为因循之。这个意义上的强制是任何一个现代社会具有的至少是表象的特征，虽然不能简单地断言其“优越性”，但至少它不像哈耶克所定义的那种强制为现代社会之不可欲。在一定的前提下，这正是现代社会赖以存续的重要形式要件。

显然，在这个意义上的强制并不必然影响集体行动中个人意愿的表达和集合。也就是说，如果我们把强制定义在我们的理论界认同的对税法的必须遵从，那么，税收是强制的，而这种强制并不涵盖纳税人在税制变迁中的受动地位。那么，只有当我们将税制中的强制定义为哈耶克式的，才能推演出税制变迁中纳税人的完全受动地位。

因此，我们在分析中国税制演进中的强制性问题时，可以将强制毫无疑问地界定为哈耶克式的强制。为了叙述方便，下文将哈耶克所界定的强制简称为强制。

(二)哈耶克式强制下，税制变迁可能引致的问题

我们需要进一步追问，在我们现存的价值观念中，强制性税制变迁是可欲的吗?强制性税制变迁合理，或者说强制是税制演进的最佳路径的前提预设只能是：税制提供者——政府是完全理性的，能够充分把握税制演进中的所有信息，并能做出完全理性的预期，从而使税制提供在最适合当前需要的同时，更为重要的是具有完全、充分理性的前瞻性。

显然，这一前提条件是不成立的。这不仅为当前理论研究充分认识，也在中国的实践中留下了深刻教训。那么，在税制提供主体有限理性下，强制性税制变迁会引致什么样的问题呢?

1　对税制优化目标无从选择

什么样的税收制度是好的税收制度?对这个问

题的分析在现在的理论界可以说是个老生常谈的问题。但将这些税制优化目标付诸实践时，至少存在两个问题。

第一，将这些原则付诸实践时的选择与税制赖以发挥作用的内在和外在制度是否相融以及如何相融的问题。这正是我们这样的发展中国家常常面临、不得不思考的问题。在我们追求发展的过程中，一开始，会天真地希望通过移植发达国家的制度结构，便能很快使我们的发展走上一条规范的、稳定上升的轨道。但实践中很快就会出现这种情况：在其他国家或制度环境中行之有效的制度在本土的制度环境中却会衍生为坏的制度，或至少事与愿违难以发挥在其他制度环境中所发挥的作用。在税制改革中，经常出现这样的情况：很难整体移植其他国家成功的税制体系，而且即便是照搬了，也难以如其在其他制度环境中一样发挥作用。此时，往往就有人提出“文化劣势论”，认为我们的文化传统与现代法治思想下的制度不相容。实际上，这是一个经由设计的制度的“生长”与社会内外在制度环境这一“土壤”是否相宜的问题。经由设计的制度如果正好与社会内外在制度环境相适应，则该制度在实践中便有了一个良性衍生的起点；否则将可能会是一个更坏的制度。因此，在税制的“设计”中，应该不独考虑抽象条件下的最优，更为重要的是在一个特定时点上、一个特定的社会环境中，人们特有的行为模式及其对特定制度的特殊要求。而有限理性的个体如何在纷繁杂乱的内外在制度和制度环境中抽象出将会影响税制变迁的那些要素，并准确预期其变化路径及其对税制演进的影响?很显然，政府单方面很难完成此一任务。唯一的办法便是经由纳税人在税制变迁中充分参与，以借助个人在．实践中获致的宝贵信息，得到与制度环境融洽的税制特征和变迁路径。

第二，在不断演化的社会制度中，优化的税制模式不可能一成不变，在这种情况下，如何获得良性税制不断变化的特征?哈耶克对此有一段非常精辟的分析，“如果我们要进步，我们就必须为此后的发展所要求的，对我们当下的观念及理想进行不断的修正留出空间，因为随着经验的增多，其间所产生的各种偏差现象必然要求我们对这些观念及理想做出不断的修正。……我们必须不断努力去实现我们当下的目标，但我们仍须给新的经验和未来的事件留出空间，以决定我们当下的目标中何者将予以实现”。在变动不拘的社会中，良性的税制所具有的特征也在不断演进。在不存在一个超越普通人智慧和理性的个体和集团的前提下(也许有这样的个体存在——在对人类历史的回顾中我们会发现这样的人不仅存在，而且也不是寥若星辰，但在不断试错之前我们又如何知道他的正确呢?)，只有经由个人对税制变迁的广泛参与，才有可能不断获得良性税制演进的方向和更符合我们需要的目标。在这一点上，多数规则也无济于事。在不断演进的制度环境中，对未来而言好的税收制度是什么样的?很难想象可以经由选举、通过大多数人同意的方式找到答案。而只能在一般性规则下，经由纳税人的广泛参与获致。这一过程最终还是不得不诉求于集合大多数人意见的集体行动。但民众的广泛参与、发表意见是在所有个体都只具有有限理性的前提下的最优选择。

2　对根本社会政治制度及税制变迁的影响

在实践中，我们经常混淆目的和手段，更是经常将某一特定条件下使用的手段与一般情况下可以采用的手段混淆。在单方面制度供给式的税制变迁中，所表现出的强制随着税制演进过程的不断推进，人们逐渐接受之，并渐渐将这一本是仅适用于少数特定情景的强制，适应于广泛的社会制度变迁。不仅提供制度的政府认同，其利益深受其害的民众也慢慢认同，最后竟至深植于内在制度中。并与之相对应，在内在制度中衍生出一系列对外在认识和反应的文化、习惯。此时，对各种外在制度，当然包括税收制度良性演进不利的制度环境出现并逐渐固化。在一般政治制度中逐渐衍生为“制度性腐败”，在税制中则出现“逃税制度化”。此时，再想改变，所需付出的代价非常巨大，甚至积重难返。

3　对税收遵从和运行成本的影响

在强制性税制变迁所产生的前述影响的框架下，可以进一步分析其对直接税制关系中行为主体的影响，尤其是对纳税人。由于纳税人处在利益被动变化的税收制度调整的敏感地位，所以对税制变迁的反应最为灵敏。当税制变迁以外在强制供给的方式进行时，纳税人便会逐渐体会到自己在税制变迁中的被动地位。此时，如果经由设计的税制正好符合纳税人的意志，也许会逐渐产生认同而出现一种良性相容状况。但实际上，任何一种外在制度演进方式，都不可能达到这种状况(因为对税制所处状态的评价往往是一种价值判断，在个人利益未经同意即被动“牺牲”的制度环境中，即使出现了也不过是一种小概率的偶然，很难依据此实现税制演进)。税制变迁中处于受动地位的纳税人，在这样的制度演进模式中，其常态是对任何税制变迁的非认同。缺乏认同，在内在制度体系中便缺乏权威。这样的不认同，极端地说将使人们在无论什么样的税制体系中，因为个人意愿在税制变迁中无从诉求，往往倾向于“对抗”。所谓“对抗”当然不一定表现为显性的外在性的大规模的集体行动，比如，诉诸于政治程序，力图通过变革影响税制变迁的政治制度，从而诉求于规范渠道以从制度规范上影响税制变迁路径。在中国的传统文化氛围下，不论是对在社会秩序中个人行为规范的约束，还是几千年来沉淀下来的内在规范中对税赋的认识，这种“对抗”可能更多的是转化为隐忍中的不满，表现为个人隐性行为——逃税。逃税本身不仅不可怕，而且往往是任何无论多么规范合宜的税制中都会存在的问题。而可怕的是在一个社会中对逃税的广泛认同。对逃税的广泛认同影响的不仅仅是政府赖以行政的资金需要，还会使政府主导的税制变迁无所适从，无法从税制演进的实践中获得对税制评价和进一步衍生的宝贵信息。更进一步，对逃税的认同，如果任其演化，最终将摧毁一个国家民众的诚信观念，从而使税收遵从率处于很低的状态，税制运行成本居高不下。

对税制的认同会从内生制度规范这一角度，在根本上影响纳税人对税制的遵从和税制的运行成本。而对税制的认同如上所述是价值评价。因此，唯一产生广泛认同的机制是广泛参与。而政府单方面强制性供给税收制度及其变革的税制变迁路径，排斥了纳税人或民众在税制演进中的权利的同时，也阻断了税制被认同和广泛遵从的可能性。

在结束对强制性税制变迁的分析以前，必须再一次强调，强制的重要内涵之一——随意性。一个良性的社会制度，一定是使个人行动的结果可以较为准确预知的，个人因此能在这一制度框架下从容计划，从而产生长期性的稳定行为。而在中国的税制变迁中，一方面是强制性税制供给，另一方面是税收制度的软性约束。这两者极大地影响了税收制度的可预见性，使税制运行和变迁都在很大程度上偏离了其良性状态轨道。在这个问题中我们还必须认识到税制变迁的强制性与税制约束软性之间的内在

关联性。强制性税制变迁由于缺乏民众广泛参与的信息获得及认同，在运行中其与实践的不相融之处逐渐显现出来，此时，要想使税制体系不致无法推行或成本高到无法承担，就不得不承认或默认其变通，这种变通的常规状态最终会引致税制约束对征纳双方而言的软化，从而影响税收制度的可预期性。

与强制性税制供给变迁模式相关的是税制变迁的权宜性，这不过是一个问题的不同侧面的表现。

三、权宜性税制变迁在理论和实践上存在的问题

(一)对权宜的界定及其在税制演进中固化的原因

在现代汉语词典中对权宜的解释是暂时适宜的措施，也解作选择暂时适宜的措施。从税收制度变迁这一特定领域分析，权宜性税制变迁是指，税制变迁中缺乏一以贯之的一般性原则，即税制演进的主要力量不是在根本原则下遵循特定程序衍生的过程，而是在变迁中主要考虑某一特定时点的问题而做出的选择。权宜一如强制性，对税制权宜性问题的认识也取决于对税制本身所具有的相关特征的看法。权宜性税制变迁，从本质上看，源于对税制有效性的认识。一般地，税收被认为同时具有财政功能和税收调节功能。因此将有效的税收制度界定为：能获得充分、稳定的收入；能及时有效地对经济变化做出反应。从税收所具有的调节经济的职能，便能推演出税制变迁的权宜性——税收制度要想在调节经济中恰当地发挥作用，必须因时空的变化及时做出反应。那么，从这个角度看税收的有效性则体现为是否能及时有效地回应经济的变化，以达到某一特定的社会经济目的。在实践中，从即期效应看，税收对经济的回应越及时，作为政府所提供公共品(这里主要是指对经济环境的改善)受益者的民众——而不是直接纳税人——会因为政策的“及时有效性”而增加对政府活动的认同。而当政府的这一行为过程内化为税制中的变动不居和随意性时，却难以改变。即由于税制变迁中的权宜性，首先表现为调节经济的有效性，如果外在约束软性，必然容易被社会各方所认同而得以推进，进而作为税制变迁的模式被固化。

那么，权宜真的是有效的税收制度变迁的方法吗?或者说，有效的税制变迁必须是权宜的吗?

(二)权宜性税制变迁可能引致的问题

分析权宜性税制变迁引致的负面影响，首先需要界定强制和权宜在税制变迁中的差异性。从本质上看。强制和权宜在税制变迁中的存在源于同一制度背景，即制度演进缺乏强有力的硬性约束而具有随意性和不可预期性的特征。但在具体的衍生过程中二者发挥作用的方式存在差异。在强制性背景下，税制演进的特征主要强调单方面制度提供，即在税制变迁中个人行动受制于不可预期的他人意志；而权宜性的税制演进则强调税制变迁与特定外在社会经济环境之间的互动，这种情况下，税制的演进不一定表现为单方面提供，在具体衍生的过程中的某一特定时点上，或许还可以具有良好的个人意志集合过程。而主要的问题则在于，在每一个特定时点上的变化中没有一个一以贯之的一般原则，以保证税制的变迁不会走向大多数人意愿为自己设置的从长期看所有人都不愿意看到的税制状态。其在运用中所引致的具体问题大致如下。

其一，权宜是行政主体在追求自身利益最大化过程中最方便和有效的工具，因此其对制度有序衍生的破坏力也是最强有力的。

如果没有强有力的外在约束力，行政主体会自然而然地滑向追求即期利益而不是社会长远利益的税制变迁模式。而权宜性税制变迁不仅不能从制度上约束行政主体的这种选择，还必须给予行政主体以足够的自由裁量权。这样的自由裁量权，当然可以看作是因时、因地制宜的有力保障，可以方便地对宏观经济的变化做出反应，从而克服税收在调节经济中所具有的时滞性问题。但是及时的方便性并不是制度变迁中最有价值的，因为它不仅方便于调节经济，更是为利益集团获利和危害公平提供方便。即期利益的获得是以对一般规则的蚕食为代价的。也就是说如果因为权宜性税制变迁所产生的即期有效性，便认同税制的这一变迁模式，甚至使其制度化，那么这一规范便会渐渐地被推演或默认为制度变迁的固化规则。此时，对整个社会制度演进的负面影响很难消除，甚至摧毁一个社会赖以有效衍生的一般性规则。

实际上，之所以会出现对权宜性税制变迁的认同，从本质上看，是混淆了目的的合理性和手段之间的差异。目的合理或可欲并不一定能推出为达成该目的的手段合理或可欲。政府对社会经济做出适时反应，以使宏观经济能稳定、持续地发展显然为任何现代社会可欲。但这并不能说明为达到此目的所实施的手段就一定可欲。因为该手段在达成此目的的同时其所产生的影响往往会扩展到我们不曾预想的领域，或称其为外部性影响。人理性的有限性往往表现为对这种外部性难以充分预期。正因为某一手段在达成某一我们所欲的目的的同时还会引致我们不曾预期、难以预期的结果，所以目的可欲并不是手段可欲的充分条件。因此，在讨论税收在宏观调控中的作用时必须认识到，税收当然可以作为调节经济的工具，但在这一工具的使用中不能突破至权宜性随意变迁而影响整个制度的程度。

其二，权宜使个人行动的约束条件具有不可预期性，成为一种哈耶克式的强制。影响社会的长期有序性，使权宜所具有的适应特定条件的短期优势也不复存在。

如上所述，权宜以或专制或“民主”(指通过多数同意的表象形式)的方式制定与特定时空“最相适”的税制变革。在实践中我们常常忽略一个问题：税收作为一种制度体系，在分配中的影响远敏感和重要于经济调节，从而对个人行为具有不容忽视的影响。而个人的理性是有限的，其所能具有的前瞻性也难与现实世界的实际演化完全一致。同时，由于权宜性制度变迁模式中即便可以借用民主的外在形式，但由于权宜税制变迁的时机由行政主体把握，而且在缺乏一般性原则约束的条件下，这种变迁模式使个人行为的约束条件不确定、难以预期，从而衍生为强制。而且，权宜的制度变迁最终一定是走向强制，而不会在没有外力的前提下，自动衍生为规范的税制演进。在这样的制度中，强制性税制变迁的所有负面影响均会一一出现的同时，还会使权宜所具有的短期优势也不复存在。此时，理想状态下的权宜性税制变迁——依据特定时点的特殊社会经济环境集合民意制定与之相适应的特定税制改革方案——已不可得。

总之，强制和权宜下的税制变迁，从长期看，在使税制运行缺乏效率的同时，会逐渐侵蚀一个社会赖以长期有效发展的根本原则。

作者：焦　耘

税制变迁效率分析论文篇2：

税制及其变迁的效率辨析

[摘　要]理论界对效率似是而非的看法，妨碍了对税制及其变迁效率的研究。所以，准确把握税制及其变迁的效率内涵，需要首先界定效率。对效率的重新界定主要涉及两个核心内容，即效率客观性的重新解读及效率与公平之间相互关系的重新认识。以此为基础，分析税制及其变迁效率可具体分为三个层次来认识。

[关键词]效率；税制变迁效率；政治包容性

一、关于效率和税制变迁效率相关文献的简单回顾

效率一般被看作是与公平相对的一个概念。在对这类问题的分析中，隐含的被公认的观点是：公平内含价值判断，而效率则是客观存在。在此基础上，对税制及其变迁效率的界定也归属于这一简单二分法的分析框架。我们对税制及其变迁效率的分析，主要从两个视角：(1)有效率的税制与最优税制。在现有文献中，对税制效率的讨论涉及最多的是将其等同于最优税制的研究。最优或优化税制理论的基本出发点是寻找一个单维的理性税收制度模式，在此制度下，税收只有收入效应而不产生替代效应(现实中退而求其次－－产生的替代效应最小)的同时，税收额外负担最小的税制是最优即最有效率的税制。需要强调的是，在这一税制效率的分析中，有两个特征：一是有效率的税收制度结构的唯一性；二是忽视税制达致该理想状态的路径选择的效率问题。(2)有效率的税收制度是以最小的税收成本取得最大的税收收益。这类理论对税制效率的研究主要着眼于对收益和成本的界定，其中对税收收益最为宽泛的界定是，认为其不仅包括财政收入的取得，还包括因税收的调节而产生的产业结构优化、资源配置效率提高、社会经济稳定发展等正效应。而狭义的税收收益界定则仅仅将其看作由税收制度取得的税收收入。这类观点中的另一类分歧是对税收成本的界定，较为狭窄的界定包括征收成本和奉行成本；而比较宽泛的界定则包括由于征税所引致的间接成本。但是，在这类理论中均将效率看作是特定成本和收益下的客观存在。本质上，正如最优税制分析中所涉及的，其所强调的是税制效率的单维性和客观性。

本文对税制效率的探讨力图在两个方面有所突破：(1)通过置疑效率内涵的客观性，重新界定效率及税制效率；(2)关注被当前的研究所忽略的税制变迁过程的效率分析，希望寻求一个不同的效率界定的落脚点。

二、效率：设定目标下的成本效益选择

(一)对效率客观性内涵的置疑－－客观效率内涵成立的前提分析

在其他条件不变的前提下，效率是指与某一特定时点上的技术、生产过程相关的单位投入的产出状态。在这一特定时点上，效率可以被看作是与公平相对的实证概念。也就是说，在既定的制度安排下，相同投入如果产生了两个不同的产出结果A和B，假设A>B，则可以做出判断：A是一个比B更有效率的状态。与公平相比较，不涉及资源配置和社会再分配。在我国经济研究的传统观念中，被看作是生产力范畴，与生产关系即制度安排无关(更准确地说，应该是生产关系、制度安排既定)。换言之，效率被看作是通过对产出量的简单对比即可以获得的客观评价。必须强调的是，这种对效率的界定方式成立的前提预设包括以下几个方面：

第一，社会产品的同质性。“同质”并不是对产品在满足人们具体需要时所具有的相同物质属性，而是指“数量多效率便高”，即社会对同-_｀种产品的消费，其边际效用不要求恒等，但至少永远不可能小于等于0。社会效用函数具有图1的特征。也就是说，随着社会产品产出量的增加，边际社会效用可能有不同的变动趋势，但社会总效用总是不断提高的，或者说社会产品的边际效用U>0。

第二，对“产品”人们有完全相同的认识。即在某一特定时点上，对能够使个人效用增加的产品种类的认识上，不存在异议。即任意的x和Y，其个人效用函数可以不同，但进入效用函数的商品和劳务不存在差异。令x和Y的效用函数分别为u_x和u_y：

U_x：f_x(a₁，a₂，……a₀)

U_y=f_y(a₁，a₂，……a₀)

x和Y的效用函数的差异是对完全相同的产品基于自身不同的偏好做出的有差异的选择，这与社会产品的同质性假设存在不同的指向。“同质性”侧重于同一社会产品量的变化对个人效用和社会效用的影响；而对满足效用的“产品同一性”假定，是对进入个人效用函数和社会效用函数的产品种类的设定。

第三，对效率评价标准的一元性。换句话说，面对同样的A和B，不同的主体会做出完全相同的评价。个人对不同产品尽管在偏好排序上存在差异，但都遵从前面两个假设：对影响个人效用的产品品种无异议；对“多即好”的评价标准无异议。

第四，制度安排一定。这实际上是对前面三个前提预设的总括，但同时是一个更强的约束条件，意味着影响个人做出效率评价的所有因素均不变。此时，基本制度架构一定；影响个人效用的“产品”内涵和外延不变；从社会整体看，个人在面临选择时的基本态度和观念不变。

在这四个前提预设均成立的条件下，效率当然可以被看作是客观的。问题在于这些前提预设究竟能有多大的概率出现在现实世界里，在效率的实际判断中，还应该包含哪些因素，这些新的影响因素进入后，税制的效率还具有不容置疑的客观性吗?

(二)效率内涵客观性与行为主体目标设定的进一步分析

在对效率客观性内容的分析中，我们给出的大前提是目标设定。应该怎样理解目标设定与效率内涵客观性的内在联系?目标的设定与前述四个前提预设之间是什么关系?在什么样的条件下才能将社会经济运行中行为主体的行为看作目标设定?这是对效率客观性内涵的解读中不能回避的问题。

“目标”是指在某一特定时点上，行为主体个人行为选择的集约。这是一个总括的或者说广泛认同的概念，往往内含于内在制度中。目标的设定是效率判断的前提。比如当收入在社会不同阶层间进行从富人向穷人的再分配时，如果不考虑在这一过程中可能存在的直接交易成本，那么怎样分配本身是无所谓好坏和效率高低的。此时，收入分配效率的判断取决于目标设定。如果设定的目标是穷人福利的增加，那么这样的分配显然是有效率的。可由图2简单说明。

在图中，契约曲线L给出了所有帕累托最优点，同时也集合了交换中所有有效率的点，无从比较L上任意两点社会状态的优劣。也就是说，如果社会成员之间的收入状况是无差异的，社会并不明显偏好哪类成员收入的变化，此时无法比较D和D’的效率状态。从D到D’的变化有效率的判断来自个人效用函数以及社会福利函数的变化。即D到D’的变化，引致效率增加的并不是有形产品或服务增加(在变化中这类物品并未增加)，而是个人对不同社会成员的收入状况偏好发生改变，成为新的效用函数的组成部分，社会福利函数衍生为更重视社会中某些群体的利益(社会“进步”大多表现为对穷人等弱势群体利益的重视)。

此时，社会均衡从D变为D’被认为是有效率的。

在上述对效率客观性内涵的分析中可以看出，其他条件不变是效率客观性内涵成立的前提条件。而从更微观或更接近现实世界的角度看，是指行为主体在行为选择中目标的严格一致性，即行为主体偏好的严格一致。当行为主体在特定偏好下做出选择时，投入产出的简单对比即可界定出效率的高低。在相同投入下，A+1产出量的效率当然高于A产出量的效率。在这样的分析中，似乎只涉及了生产的效率，那么，分配会影响对效率的判断吗?引人分配这一范畴仍然符合设定目标下效率内涵的客观性结论。在大的制度背景下，如果经由分配使产出增加，那么这一分配状态是富有效率的。分析过程参见图3。

需要强调的是，“产出”内涵的差异性反映在目标的设定中，而为满足该目标产品的内涵，即产品种类、结构也相应设定。那么目标的设定与上文中的四个前提预设之间有什么关系呢?概略地说，目标设定是前三个前提预设的总括，而第四个前提预设是目标设定的前提条件。也就是说，目标既定便能推出满足个人效用的社会产品的同质性、同一性和效率判断标准的一元性，而目标的设定则源于制度安排。至此，我们可以得出结论，效率的客观性是在严格的前提预设下得出的结论，而将分析扩展至制度本身的变化时，效率便不可能被看作是客观的，也不可能再适用简单的二分法－－将其视为公平的相对物。

三、税制及其变迁效率的界定

从不同的时间和空间范围以及不同的角度，运用前面对效率的解读，可以就税制及其变迁的效率从以下三个层次来界定：

(一)税收制度变迁的“包容性”与效率

在人类社会生生不息的演进中，社会秩序的建立和演变取决于人们在行为中不断演化的、对客观世界形成的观念。这些观念中最为重要的，是关于个人所持看法与社会主流理念之间相互关系的观点。在被我们称为“黑暗”的历史时期，有一个共同的表象特征，即主流理念与个人观念的冲突。但这种冲突并不是引致“黑暗”的原因。可以说，人类历史上没有任何一个时期处于观念的完全融合。因此，关键不是观念的冲突，而是主流观念的包容性。这里所说的观念和主流观念并不是人们对现实世界做出解释和每个单个的行为人所持的人生态度、个性偏好等，而是关于社会正义的看法。而社会正义的观念来源于对社会稳定的动力的理解。在古代社会，占统治地位的观念往往是将认识的同一性看作是社会稳定的基础，因此，当出现不同看法时，便视其为危害社会稳定的洪水猛兽，力图以各种方式去铲除。我国历史上的焚书坑儒、文字狱，欧洲的宗教审判所对“异端邪说”的极端行为均是基于同样的原因，虽然表现为完全不同的表象特征－－或是基于宗教的纯洁性；或是基于维护皇权的至上；或是维护“真理”的权威等。

人类社会的发展本质上源于社会中政治包容性的增进。这里强调的是“包容性”的“政治”前缀。如果仅仅是包容性，人类历史演进中形成的许多宗教和不同时代的哲学其实都内含“包容”的理念。问题是，当这些理念被用于社会、国家的治理，被用于指导政治行为时，却往往视某一完备性学说为真理，其他则为异端邪说。政治包容性是指政治制度的构建、运行及变迁中，起关键性作用的理念包含了能被持不同认识论、宗教观、哲学观的人广泛认同的基本观点。

从人类社会制度演进的政治包容性这一层面看，税制及其变迁的效率是指基本税收制度的包容性。这一“包容”可以被定义为，在某一特定时点上，税收制度符合基本政治制度中对各种完备性理念的包容。也就是说，在具体税收制度体系中，不包含与包容性相悖的理念。已有的文献对税制演进中不同时期税制体系变迁的解读常常是从经济发展、生产力水平提高的角度分析，这样讨论当然是正确的。但是经济发展和生产力水平的提高仅仅是税制现代特征演进的必要但非充分条件，这一演进过程的另一个条件是基本社会政治观念的包容性特征的存续。在古代社会税制的演进中虽然其表象特征发生了较大的变化，从对人征税到对土地或其他财产征税(较长的时期内是两者同时并存)；税负或重或轻。但有两点是始终没有变化的：第一，税赋的征收仅仅针对社会底层，或者说是以等级制度为基础的。第二，税赋制度的变迁由社会中某一并不纳税的阶层决定。这符合当时社会主流政治观念的效率要求：人与人之间存在等级差别，这种差别决定了统治者和被统治者问具有完全不同的权利与义务。在这一政治理念的基础上，税赋制度的效率便是承认等级制度的前提下维系社会政治稳定、经济不因过度或不足课税而凋敝。这一主流政治观念有两个特点：第一，它是社会中不同阶层的共同观念，即统治者满足于自己的非社会义务状态；被统治者也认同这种观念，即便不认同，在一般情形下也没有诉求渠道，从而不得不隐藏其真实观念。这种不认同在特殊条件下表现为社会的临时性中断。第二，它是封闭性的，不具有包容性的特征。即其主流理念不是在不同观念的碰撞和融合中获得修正，而是毁灭不同于主流政治观念的理念，就更谈不上逐渐衍生的对个人意愿的广泛、深度集合。即使出现了上面所说的临时性中断，在新建的社会中仍然会奉行原有的政治理念。

从今天的政治理念看，上述税收制度显然不符合效率的要求：第一，与被社会广泛认同的基本政治理念“人生而平等”相悖。基于此，对部分阶层征收税收获得的收入，用以负担提供全社会所需的公共品，税收会被“过度”征收；纳税人则“过度”负担，从而产权激励下降，社会效率下降。这样的税制当然也就被认为是缺乏效率的。第二，与被社会广泛认同的基本政治理念“普遍性”或“非歧视性”相悖。此时，社会制度对每个行为人观念的集合是开放的，虽然不同的具体政治结构在集合个人意愿的过程中，有不同的偏好和权重选择，但这种开放性、包容性的制度结构和变迁模式使阶层之间的分界变得模糊，单一的阶层很难将这种明显具有歧视性的税收制度长期固定。同时，阶层间较强的流动性和主流政治观念的包容性使歧视性、不符合普遍性原则的税收制度将资源诱向通往特权阶层的寻租，不符合效率的要求。政治制度和观念的包容性，使政治制度的演进连续并有一定的可预见性。在这样的制度背景下，对税收制度及其演进效率的评价虽然其具体的标准不断变迁，但有一点是共同的，即不排斥也不可能排斥人们各自不同的认知背景。也就是说，不同的个体依据自身的理性对社会诸事物的评价都是从其所“信奉”的具有完备的各种理论体系出发的。社会并不试图也不可能创造一种被视为唯一具有完备性的理论体系，而税收制度及其变迁(其背后是根本的政治制度)的效率便不可能出自某个完备的理论体系。因为若如此必会遭到来自其他理论体系的反对，并有可能成为社会不稳定的诱因。所以“效率”应该建立在被不同理念所包容的“重叠共识”的基础上。因此，广泛的“认同”便成为判断效率的表象层次的“标准”。

(二)税制及其变迁效率与个人意愿集约

“认同”使税制的运行变得平滑，使税制对产权的“盘剥”变得可以忍受，从而减少对产权激励的负面影响，并因此而得到税制及其变迁富有效率的评价。而税制认同感几乎不可能经由构建一元性的理论体系获得。也就是说，社会的稳定性变迁必须在这一矛盾中进行：一方面不得不承认各种相互不兼容的理论体

系；另一方面从这些互不相容的理论中寻求对社会基本政治理念的认同。从短期可操作层面分析，认同感的获得取决于个人在税制演变中参与的方式和程度以及税收制度结构对个人意愿集约的程度。

同样的税收制度体系下，人们对其评价会因基本制度中对每个个体意愿的尊重程度(并不仅仅强调税制结果对个人意愿的尊重，在一般情况下，过程的尊重更为重要)不同而不同，呈正向变化的关系。二者的关系用函数表示为：P＝f(G，J)。将G和J的综合状况称之为个人意愿的集合程度H。见图4。有两个需要解释的重要拐点A和B。在A和B之问，税制的评价对税制变迁中个人意愿集合的过程和结果富有弹性。表现为一个人意愿集约过程和结果的微小变化会引致对税制评价的较大影响，称之为集约个人意愿的敏感期。而当税制变迁中对个人意愿的集合程度较低(低于A点的集合程度)时，很难让行为主体感受到被尊重，对税制的评价随其变化缓慢正向变化。而当大于B时，税制的评价对个人意愿更加缺乏弹性。此时，与小于A的状态缺乏弹性的原因有所不同。即当税制变迁对个人意愿的集合从过程和结果看，达到一定的程度，此时边际集合程度效用降低，因由此引致的税制评价降低。在这种状况下，影响税制评价的主要因素发生变化。也就是说，当个人愿被充分有效集约到一定程度，其对税制评价的影响降低，因而被其他因素取代。

从本质上看，税收是对产权收益的削减，当削减到一定程度，会成为影响税制变迁的最重要的因素，甚至远远超过个人意愿集合的影响。需要进一步讨论的是，较高程度的对个人意愿的集合而形成的税制，为什么有可能会成为受到行为人的负面评价或认同度较低的税收制度?这主要源于以下两个原因：第一，集合个人意愿的过程对评价的影响超过了结果的影响；第二，个人理性的有限性。尤其是在短期内，对某一个符合个人偏好的路径可能引致的结果的合意性往往不能做出符合理性的判断，以过程“似是而非”的合意引致了个人并不想要的高税负的结果(这里对认同的分析暂且不涉及税收收入的使用所引起的公共品提供及其合意性的问题)。图5直观地分析了税收实际负担和税制评价的相关性。在税收实际负担水平低于a时，税负处于较低的状态，此时税负的变化对税制评价的影响较小，起主要作用的是税制演进中对个人意愿的集合程度。而当税收负担超过某一特定水平，在其他条件不变时，纳税人能够明显感觉税后生产或生存状态的下降，对税制的评价也随之下降。在图5上表现为当S>a时，对税制的评价急剧下降。从税制衍生的实践看，A这一决定性的拐点如何获得或a是多少，从“认同”这一税制及其变迁的效率层次看，显得至关重要。准确界定A点面临的问题是：第一，要想获得A的准确位置，我们必须能准确分清对税制评价的变化哪些是政治制度集合个人意愿的程度引致的，哪些是税收负担变化引致的。或者我们能确定对个人意愿集合的程度H>x_o第二，在H和s完全相同的不同税制体系中，也不能得出相同的税制评价，这还与内在制度相关。因此，从短期看，我们只能得出这样的综合性结论：认同感较高的税制及其变

(三)具体税制结构体系的效率分析

这是在某一特定时点下，对税制做出的成本效益分析，是前两个税制效率理念的具体表现。这一层次包含具体税制中税种结构、税率结构、税负结构以及税收征纳制度的有效性问题。但不完全如此，更重要的是在这一有效性界定背后，是什么决定了这一评价。这便是我们通常界定的税制的成本效率分析。在已有的文献中，对这个层次的分析比较多，一般认为有效率的税收制度应该使纳税人的行为扭曲产生的损失最小，并以此为出发点讨论具体结构演化。

需要进一步强调的是，前两个税制效率理念的差异将决定对具体税制结构体系的效率评价，从而影响其演进方向和结果。在基本政治理念具有包容性特征的社会中，普遍性和非歧视性是其税制结构的基本特征，对具体税制结构体系的认同就建立在此基础上，并经由民主制度得以实现；另一方面，税制的具体结构及其变迁也需经由显性和隐性的认同获得。

从上面的分析可知，第一个层次的税制效率是基本社会政治理念层面上的，不同的社会政治理念便会有与之相对应的税制效率体系和演进路径；第二个层次可以看作是基本政治理念转化为可操作的运用性政治观念，相对于前者是一个短期解读；而第三个层次则是具体的税制体系构建，是前两个理念的具体实践。

责任编辑：冯媛媛

作者：焦　耘

税制变迁效率分析论文篇3：

企业并购治税的国际经验与中国税制变迁模式走向

内容提要：企业并购治税因其存在领域的广泛性而备受国际税收理论学界关注。本文基于税制的完备性、文化传统的同质性、社会经济制度的相似性，在对主要发达国家企业并购治税经验进行考察的基础上，对中国当前的企业并购税制及其实效性作了评价，并根据新制度经济学提供的制度框架探讨了中国企业并购税制变迁的模式走向。认为，在税法确定原则并做出动态规定的基础上，授权职能部门处理的模式应是近期税制变迁及运行的宏观模式。

关键词：企业并购；税收治理；中国企业并购税制；制度变迁

1.引言：研究现状与分析框架

1.1 企业并购治税因其存在领域的广泛性而备受国际税收理论学界关注

与企业并购实践进展相一致，发达市场经济国家学者在该领域研究中始终居于主流地位，其主要代表人物是美国学者舒尔斯和沃尔福谢森等。在致力于税收制度变化与公司并购活动关系等宏观研究的同时，他们关注的重点与热点已逐渐转向最优税收理论在公司并购中的动态性运用等微观领域。自上世纪80年代中国企业并购现象出现以来，中国经济学界（包括税收学界）、法学界相关学者对企业并购与税收相关性进行了持续研究。解宏（2006）对企业并购治税的国际经验进行了详细介绍与归纳。他选取美国、欧共体、加拿大等国家及区域一体化组织，从税收立法原则、税收政策等方面对企业并购税制做了对比分析。李维萍(2007)在税制对公司并购激励的实效性及公司并购的税收协同效应方面进行详细阐述，强调“实质重于形式”的理念，以堵塞公司藉资产重组之名、行节税之实的漏洞。林德木（2005）对美国联邦公司并购税收制度进行全面研究，为完善中国企业并购税制提供理论依据。杨斌（ 2007）在对东西方税收制度进行对比研究的基础上，就文化差异对财税制度设计与运用的影响进行了论辩式阐述，强调中国国情（包括中国企业、产业组织所处阶段）与中国税制变迁的动态性一致原则。从近年来我国企业并购治税的相关政策变化轨迹看，上述研究成果中部分已进入相关层级决策者视野并转化为决策依据，对我国企业并购税制形成与完善发挥了一定的理论指导功能。但是，从总体上看，我国企业并购治税研究尚处于起步阶段，研究主要停留于对国际经验的介绍与描述，结合中国国情并针对中国税制存在的问题进行理论分析的研究成果尚不多见，至于从比较意义上对中国企业并购税制进行优化选择并对其应采择模式的研究尚未见诸文献。再者，对经验借鉴中参照系与本体的相应国情及经济发展阶段也缺乏比较研究。

1.2 本文在新制度经济学提供的制度框架下研究中国企业并购税制变迁模式走向

新制度经济学认为，制度包括正式制度、非正式制度及其实施机制，而正式制度由法律、法规条例与政策三个层面的规范构成。广义的制度甚至还包括组织在内。鉴于税制的强制性特点，本文对于构成中国企业并购税制的非正式制度不作具体研究。本文的一个基本立论是，制度的有效运行必须基于与当时阶段特定经济组织提供的制度环境的融合。由于中国税权仅由中央政府拥有，因此，中国企业并购税制，指国家为实现企业并购税收治理，由立法机关制定的法律法规、授权政府相关部门发布的条例及权益性政策，以及为有效实施制度而构筑的实施机制。

2.企业并购治税的国际经验：启示与借鉴

基于税制的完备性、社会经济制度的相似性、文化传统的同质性，本文主要选取美国、德国、日本的企业并购治税经验进行考察，以期从不同角度对中国企业并购税制变迁提供启示与借鉴。

2.1 美国对企业并购行为的税收治理

自19世纪末到本世纪初，美国先后出现了五次并购浪潮。从企业并购与税收制度的关系看，前两次并购浪潮促使美国开始关注企业并购的税收治理，在此基础上逐步形成企业并购税制，而后三次企业并购浪潮则促使美国修改完善相关税制，使之逐步趋于完备。美国企业并购（重组）税制由1924年以来国会颁布的法律、国内收入局的立法及法庭判例等组成。在一个相对意义上说，美国的企业并购税制结构较为严密，立法意图明确，在国际上处于较为成熟和完备地位。

总体来说，1969年前美国税法对企业并购活动提供了很多优惠，诸如：分期付款销售中卖方税赋延期权的获得、举债融资收购中卖方公开发行债券并以转换债券来延后税赋等。第三次并购浪潮后，美国于1969年进行税法改革，新税法对企业并购中的税赋延期作了新的规定，增加一个非流动的要求，即只允许当得到的债务不能起到现金等价物作用的时候，才可以税赋延期。此举对并购行为产生了很大的影响，大大限制了企业并购中的避税行为。而与第四次并购浪潮开始时间大致相同的1981年，《1981年经济振兴税收法（ERTA）》出台，该法允许公司在购买旧资产时为折旧目的调高其价值，并在较高的基础上折旧，即通常说的“税收抵免的出售（sale of tax credits）”。根据这一法则，企业可以通过并购交易使资产重新估值，并购方将超过目标企业在同类资产上所享有的折旧避税额获得避税收益。该法的实施极大地刺激了企业并购和重组活动。在第四次并购浪潮即将结束时的1986年，《1986年税收改革法案》和《1986年国内税务法》出台。两法中专门设置了两个条款用以规范并购时的分期付款问题，第一，如果在一个规范的市场上出售股票或其他证券，税赋不得延期，所有的支付都视为交易发生当年进行；第二，如果证券没有公开的规范市场，但出售证券换得了债券和标明利率的记名债务凭证，或者其他可以立即交易的债务凭证，分期付款申请是不被允许的。该两项规定大大限制了企业并购中的避税行为。

2.2 德国对企业并购行为的税收治理

德国在二次大战结束后，选择了“社会市场经济制度”这样一种独特的经济和社会制度。德国主流经济学界认为，社会市场经济制度是一种试图在保证自由的市场竞争和私有的企业制度的同时，把竞争和经济增长，纳入到为全体人民带来福祉为轨道的社会制度。通过这一制度，既可从根本上避免无节制的自由资本主义给社会贫困阶层带来的痛苦，以及由此而产生的社会问题，也可避免无所不包的统治经济给生产增长和经济效率带来的损失，以及由此而产生的经济问题。（课题组1999）

1997年以来，随着并购交易的数量和规模不断增长，德国的并购市场日益发展壮大，德国政府开始注重税收制度对企业并购的激励与约束作用。2001年，德国进行税制改革，对企业并购活动产生了重要的影响。税制改革的一项重要内容是大幅降低公司和个人的税收负担，彻底改变股息和资本利得税收制度。取消归集抵免制，公司税率统一为25%，不再对股息分配和留存收益区别对待，个人所得税最高税率到2005年逐步降低到42%。对个人股东收到的股息实行减半征收，公司股东分配的股息免税，从而避免了古典公司税制下的双重征税。在非货币性交易方面，股票或不动产持有人如果将其持有的至少6年的资产转让后，将转让后所得再投资到股票或者不动产，将免于实现资本利得；就实现资本利得而言，德国或者国外的公司股东出售股票时全部资本利得免税，个人股东实现的资本利得减半征收。（解宏2006）和许多发达市场经济国家相比，德国在企业并购方面的税收政策是相当优惠的，这与其“社会市场经济制度”精神基本一致。

2.3 日本公司并购税制

受东方文化传统影响，日本经济发展中十分注重政府作用，相应地，产业规制体现在日本经济发展的各个领域。日本公司并购税制的发展既符合经济发展潮流，又体现了政府在并购浪潮中的正确作用。2001年税制改革前，日本的公司税率很高，国税加地税合计有效税率达42.05%。此外，由于实行古典所得税制，个人所得税不能扣除已纳的公司所得税，这种过高的税负实际上已阻碍了公司并购活动的正常发展。1990年代日本经济泡沫的破灭，更促使日本政府下决心调整税收政策，根据并购活动的发展需要，制定有利于公司并购活动发展的税制。（沈峰 2003年）2001年4月1日，日本开始实施《公司并购免税重组规则》。该规则的显著特征是改变了此前公司并购重组中无免税条款的法律规定。根据该规则，如果公司并购符合规定的条件，那么资产和负债将按账面价值转让。相应地，转让的资本利得或亏损递延纳税。日本公司并购税制还体现出其典型的文化特征，因为日本实行与众不同的公司人事制度，所以并购税制还专门制定有雇员转移的特别规定。即被转让单位中的80%或以上的雇员需同时转移到收购公司才符合免税条件。

2.4 企业并购治税的国际经验

通过对主要发达国家企业并购治税的历时性与共时性考察，可以认为，上述国家企业并购税制演进中体现出了一些可供我们借鉴的一般性经验，主要如下：①从经济发展与税制改革的相互关系看，经济阶段演进与税制变迁基本同步；②从税制的基本功能看，既在于促进企业良性并购又能有效防止避税逃税行为，从而实现效率与公平的结合；③企业并购治税的立法精神与政府产业导向有机结合。这一点在日本企业并购税制中体现明确，在美国虽无专门性的产业税收规定见诸企业并购税制，但在第四次并购浪潮中美国关于新经济发展的相关税收规定中仍有所体现。④企业并购税制的非单一化变迁。上述国家税法的改革并非孤立进行的，而是在一系列配套法案支持下开展整体变迁，变迁后的企业并购税制仍与整体法制环境相融合。典型的体现是美国公司法与税法两大法立法精神与执法过程的契合。⑤避免实施机制软化。上述国家企业并购税制变迁绩效显著的微观原因即在于税制的设计与变迁同时包含了税收监督制度的建立与完善。由于注重立法精神与执法过程的契合，税制不易被扭曲，因此，有效避免了实施机制软化现象。

3.对当前我国企业并购税制的认识与评价

我国的企业并购始于20世纪80年代初期。1984年7月，河北保定纺织机械厂和保定市锅炉厂以承担全部债权债务的形式分别兼并了保定市针织器材厂和保定市鼓风机厂，开创了中国企业并购的先河。1987年以后，由于政府出台了一些鼓励企业并购的规定，国内掀起了第一次并购高潮。此后，随着并购主体的多元化，企业并购出现了国际化的趋势，并购手段也逐渐走向证券化。如1988年，首都钢铁公司兼并了美国麦斯设计公司，成为我国企业兼并外国公司的第一个案例。1993年9月出现的“宝延事件”就是我国通过证券市场并购、控股上市公司的开端。

3.1 中国企业并购治税的制度构成：阶段性描述

客观地说，中国企业并购税收治理制度是与国有企业改革密切相连的。1993年11月，《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确指出，我国国有企业改革的目标是建立现代企业制度，即产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的企业制度，标志着我国企业改革进入了新的历史时期。在企业改制进程中，我国出台了一些旨在规范企业并购行为的税收政策，这些税收政策大致可划分为三个阶段。第一阶段（1997~2001年）： 1996 年之前，我国企业并购活动虽然表现得十分活跃，但从其整体发展来看企业并购仍处于起步和尝试阶段，国家并没有出台相应的税收政策。1997年开始，国家开始加强对企业并购中出现的税收问题的管理，出台了一系列关于企业改制中涉及所得税业务问题的行政性规定。国家税务总局先后下发《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号），《关于企业合并分立业务所得税问题的通知》（国税发[2000]119号），《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）等。从上述文件规范的对象看，该阶段政府关注的主要是“改制”，而非真正意义上的“并购”。第二阶段（2002~2003年）：这个阶段国家税务总局主要针对企业并购中涉及的流转税和行为税以通知和批复的形式进行明确，如《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号），《关于企业改制重组若干印花税政策的通知》（财税[2003]183号），《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]91号），《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）等。第三阶段（2004年～）：2004年后国家主要对企业并购中出现的涉税问题进行补充通知和批复，未再出台相关重要规定。如《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）、《财政部、国家税务总局关于债转股企业有关税收政策的通知》（财税[2005]29号）、《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）、《财政部国家税务总局关于股权分置试点改革有关税收政策的通知》（财税[2005]103号）等。2008年1月1日起执行的《企业所得税法》首次以法的形式对企业并购税收问题作了相关规定。

由上可见，自我国出现企业并购以来，对于与其相关的税收治理主要是以文件性政策作为治理方式的，律令性制度虽有出台但并未占据主流地位。至于专门针对企业并购行为的法律规则在我国迄未出现。

3.2 中国企业并购税收治理的实效性：一个评价

税收治理的实效性是与经济发展所处阶段及相应的产业组织发育状况相对应的。当前，我国经济发展已步入工业化中期，由于特殊的历史原因，虽然国有企业在一些行业仍占据着垄断性地位，但就国民经济各行业整体情况而言，垄断并非各行业的共有特征，除少数关系国计民生的产业外，大部分竞争性领域内产业组织仍未走完产业扩张阶段，需要通过企业的并购重组实现规模经济。因此，政府的首要任务仍在于通过优惠性质的税收政策激励企业兼并重组。

考察我国现行企业并购税制，可以发现，对企业并购的激励与约束体现在政策规定与实际操作两个层面，而实务操作的运行又受制于政策规定。就所得税制的规定性而言，对公司并购发挥激励效应的要素主要体现在一般性税收规则和专门性并购税收规则中。一般性税收规则中的并购激励要素主观上可能不是出于鼓励公司并购重组的意图而制定的，但是这些税制共性在实质上具有一定的刺激重组发生的效应，包括税法对亏损与所得的非对称性待遇、源自债务的税收屏蔽以及对股息歧视性课税导致的权益受困。专门性并购税收规则中的并购激励要素是指按照国际惯例，对满足股东权益和公司经营持续要求的并购给予免税待遇（李维萍 2007）。源于上述政策性规定，虽然我国并购重组处于公司为形成规模经济而进行扩张整合的过程，但税法非对称性激励效应无法体现。当前我国企业的大部分并购行为仍未考虑税收筹划问题，在提高产业集中度，形成市场竞争力方面，税制在企业并购过程中对亏损弥补的激励效应无法体现。同时，由于横向并购仍是我国目前资本运营的主要方式，并购方与被并购方现金流正相关，税收屏蔽激励的实效性比较差。再者，我国免税并购规则的法律文本定义过于严苛，可行性差，缺乏免税激励的实效性。（李维萍 2007）就税制运行的实务层面而言，由于我国税收政策对并购行为及应税领域规定过于固定单一，不能动态反映并购行为快速发展的态势，税种规定也很单一，致使客观逃税现象在企业并购中普遍存在。基于资本市场信息传递功能导致的股息悖论，也使我国目前的股息分配率较高，权益受困现象在我国不明显。当前，我国企业的境外购并已成为一个趋势，但我国税收法律文本的相关规定主要体现的是对境内购并的规范，即只考虑“请进来”、未考虑“走出去”，不符合中国现阶段经济发展实际，也不能对大量发生的境外并购行为实施税收治理。就税制的整体运行环境及其与相关法律间的关系而言，我国税收政策普遍缺乏严密的监督机制，导致税法有规定而实施无依据，形成实施机制软化现象，企业并购活动中的税收征管秩序性较差，影响税收整体治理。再者，税收政策对企业并购的过松界定与《公司法》的过严规定，使处于重组过程中的企业对权益的持续要求无法体现。

4.中国企业并购税制变迁与运行模式

4.1 基于法治和政策治理关系的一个讨论

无疑，中国企业并购治税的制度构成以文件性政策为主，以律令性政策为辅，这在制度经济学中被视为一种弱制度治理。就中国税制是否应借鉴西方国家经验，向律令性制度治理转变，税收学界曾有过专门论辩，有学者主张基于中国国情，延续目前的政策性治理模式而慎行法制性治理。（杨斌 2007）笔者以为，税收既是国家意志的体现，又是国家调控经济的政策工具，其在本质上是强制性的，即便国家为体现对特定经济主体经济活动的激励与约束而实行或宽或紧的税收政策，也是以税收的强制性为前提的，是在法律强制性基础上税收工具性的体现。税收中性原则作为一种理念为国际上许多国家所倡导，但在当前，税收的强制性与工具性有机结合仍是许多国家尤其是发展中国家追求的阶段性目标。与此相应，税收治理的制度构成中应凸现法治功能，辅以政策治理。政策与法律同时是正式制度的主要构成部分,如果说,“制度在一个社会中的主要作用是通过建立一个人们相互作用的稳定的(但不一定是有效的)结构来减少不确定性”的话（吴敬链1994），法律的权威性和作用领域远较政策具有战略意义。换句话说，“法治之治”规定的是改革的方向性宏观层面，而“政策之治”只能触及改革的方式性微观层面。受传统经验与文化以及决策便利性、信息充足程度等因素的制约,“中国的改革在起始阶段并不存在一个确定的,坚持不变的终极目标、固定模式和体制变迁的活动计划”（黄桂田张启春1999）,因而改革之初，中国政府选择以会议与政策文件的方式来启动社会转型。改革过程中诸多不确定性的出现以及对目标认识的复杂性、艰巨性，使中国政府不能也不愿以法律的形式对改革作出相对确定的规定。从法律与政策的制定以及二者作为治理工具发挥作用对成本的影响看,法律的制定与实施需要的固定成本大于政策，而协调成本则远小于政策。动态地分析,固定成本是一次性付出,而协调成本则是无限期的多次付出。相比而言,政策之治所耗费的成本远大于法治之治。对中国政府而言，企业并购出现之初，选择政策之治是不得已而为之，成本的付出有其必然性和合理性，而在市场经济体制日益完善，对企业并购进行治理的技术手段渐趋完备的条件下，倚重政策之治则更多是由于既得利益集团的作用以及政府在改革策略调整中知识局限和行政便利等原因。也就是说，当前政府所选择的对企业并购税收的治理方式增大了治税的机会成本和协调成本。因此，在市场经济趋于完善的情况下，我国对企业并购税收选择法治性治理是必要的，也是符合成本原则的。从我国企业并购税收治理实效性看，即便实务层面的无序也基本来源于制度层面的缺失，加强税收法治确属治本之举。

4.2 企业并购税制的变迁与运行模式

企业并购在中国出现于改革开放以后，自1984年中国第一例企业并购案例发生到现在，为时仅有二十多年。因此，中国企业并购税制的改进与变迁在相对意义上并不存在路径依赖之后的锁定现象，存在较大的裁量空间。而且，中国企业并购正处在于成形过程中，相应的治税制度变迁的方向可能会很多。可以根据企业并购的发展不断完善相应税制，即税制的变迁方向与途径由企业并购的发展进程与方向诱致。尽管由于政治体制、经济环境的差异，中国公司并购活动具有自己的鲜明特点，简单照搬发达国家的税制并不一定适合中国的国情。但是，在一些发达国家通过多年发展探索出的、被实践证明是经济体制市场化必须采取的举措或者由国家税收原则决定的必须实行的举措则必须实行强制变迁。这决定了中国企业并购税制变迁在总体上必须采取诱致性变迁与强制性变迁结合的方式。鉴于我国当前企业并购税收专门法规不足而经济调控中又存在产业规制并且产业政策的影响广泛存在于经济各领域的现实，制度变迁宜先从制度构成入手。应该明确律令性法规在并购税制中的主体地位，通过立法程序，制定专门的企业并购税法。该税法在体现对企业并购激励精神的基础上，对企业并购方式与应税原则只作一般规定，对与实践发展相对应的并购活动的规制可采取法律授权税收管理部门采取相机管理的方式。专门性税法的强制性一在于约束企业并购税收管理主体的行为，二在约束应税主体即并购企业的避税行为。其诱致性则在于通过授权方式，由税收管理部门根据并购进展与经济发展尤其是产业组织发育状况，适时出台相关规制政策对企业并购行为进行或松或紧的政策引导，以保持税收政策与企业并购的动态协调。应该明确，当前发达国家所倡导的税收中性原则是与我国国情不相符的，不能套用这一原则而否定政府用税收方式调控企业并购的必要性。

企业并购税制的运行模式既基于国家的基本经济制度而存在、发展，又必须借鉴发达国家相关经验而完善、改进。理论上说，强调税收的法制化，实际上是对美国模式的借鉴，而在税制与基本经济社会制度的采择上，我们认为，德国与日本基于其社会市场经济制度与特定文化传统的税收制度运行为中国提供了较好的借鉴经验，宜在借鉴其经验的基础上，设计出缜密而具有稳定性的税收规则，使之既发挥税收激励的实效性,又防止税收法规缺失形成的筹划效应。当然，考虑到中国处于转型阶段经济制度变动较大的特殊性，企业并购税制运行模式无法在短期内定型，在税法确定原则并做出动态规定的基础上，授权职能部门处理的模式应是近期税制变迁及运行的宏观模式。

参考文献：

［1］解宏.企业并购的税收问题研究[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

［2］李维萍.资产重组的税收政策[M].北京：中国税务出版社，2007.

［3］林德木.美国联邦公司并购税收制度研究[D]. 厦门大学博士论文，2005.

［4］杨斌.中国税改论辩——文化差异对财税制度设计及其运行效果的影响[M].北京：中国财政经济出版社，2007.

［5］朱宝宪.公司并购与重组[M]. 北京：清华大学出版社，2006.

［6］亨瑞•J.艾伦，威廉姆.G.盖尔.美国税制改革的经济影响[M].北京：中国人民大学出版社,2001.

［7］财政部《财政制度国际比较》课题组编著.德国财政制度[M].北京：中国财政经济出版社，1999.

［8］沈峰.公司并购的税收政策研究[D].厦门大学硕士论文，2003.

［9］李维萍.我国税制对公司并购激励的实效性探讨[J]. 财经问题研究 2007，（4）.

［10］吴敬链.中国采取了“渐进改革”战略吗? [J].经济学动态,1994,(9).

［11］黄桂田,张启春.有限理性与制度变迁的渐进逻辑——对中国改革路径的一种理论认识[J].学习与探索.1999,(4).