财务会计准则综述论文

摘要：2008年的金融危机促使IASB和FASB共同成立了金融危机咨询小组。该小组的主要任务是向理事会提供建议并考虑修改财务报告。综述了FCAG举行的会议成果及两大会计机构对会计准则趋同的过程和成果。下面是小编为大家整理的《财务会计准则综述论文(精选3篇)》，欢迎大家借鉴与参考，希望对大家有所帮助！

财务会计准则综述论文 篇1：

政府年度财务报告主体解析

一、政府财务报告主体理论综述

政府财务报告主体，是界定政府财务报告范围的关键因素，同时也是构建阳光政府、责任政府的重点所在。

美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）在《联邦财务会计概念公告第2号——主体与表述》中指出，政府财务报告构成主体必须符合三个条件：该主体承担控制和部署资源，提供产出和成果，执行部分或全部预算的管理责任，并能对其绩效负责；该主体需要提供有关其经营情况和财务状况的财务报表；该主体存在可能的信息使用者，这些使用者对该主体资源使用情况有信息要求权，依靠该主体披露的信息进行决策。美国政府会计准则委员会（GASB）在《政府会计准则委员会公告第14号——财务报告的主体》中认为政府财务报告主体的范围应该包括三个方面：基本政府；对基本政府负有财务受托责任的机构；构成政府财务报告不可或缺部分的其他机构，如果不将这些机构纳入政府财务报告范围将会对政府会计信息使用者产生误导，并将导致政府财务报告不完整。

国际会计师联合会（IFAC）国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）在其《第11号研究报告——政府财务报告》中提出，政府财务报告主体是指能够合理预期到有使用者存在的主体，这些使用者依赖财务报告获取对政府（部门）履行公共受托责任进行评价和制定决策有用的信息。该报告归纳了四种决定政府财务报告主体的概念和方法，即基金核准分配标准、法律主体标准、政治性受托责任标准以及控制标准。IPSASB最新发布的关于公共部门会计概念框架的初步意见咨询稿也指出：一个报告主体应具备的关键特征是，存在依赖于该主体通用财务报告信息以评价该主体受托责任和进行资源配置、政治和社会方面决策的使用者；并提出了判别单个公共部门报告主体是否能够纳入集团报告主体的判别标准：（1）“权力”标准；（2）“收益或财务负担/损失”标准。可见，国际方面对于政府财务报告主体的界定标准，主要是针对独立报告主体的研究，且大都体现出“信息需求”和“控制”的特征；只有IPSASB对集团报告主体问题进行了探讨。而国内目前则鲜有专门针对政府财务报告主体的研究成果，主要观点表现为政府主体和基金主体并用的“双主体”模式论（叶龙，冯兆大，2006）、控制论（刘笑霞，2007）、包括组织主体和基金主体的双重主体论（常丽，2008）。

二、政府财务报告主体的界定方式及局限性

我国的政府财务报告主体仅仅停留在预算会计报告主体层面，报告主体与预算主体完全一致，也就是采用了IFAC的基金核准分配标准，报告主体只包括那些完全或主要依靠政府基金核准分配来获取基金的主体。每年召开人大、政协会议期间，各级政府官员、主管财政和计划的官员分别作政府工作报告、预算执行情况报告和国民经济与社会发展计划执行情况报告，仅在预算执行情况报告中提供预算执行情况及结果，对于政府财务状况、运营绩效及现金流量的有关信息则没有涉及。

我国政府财务报告主体的现行界定方法主要缺陷在于没有一个明确的标准、概念模糊且范围太小，难以全面地反映政府运营活动状况。政府财务信息报告只能总体性地反映政府合规性受托责任的履行状况，无力提供不同性质的财政资金来源和使用的具体信息。当前我国呼吁建立政府年度财务报告制度，主要目的就是解脱政府的公共受托责任。而政府公共受托责任的内涵不仅包括合规性受托责任，也包括绩效性受托责任（陆军伟，李建发，2006）。完整反映我国政府资产、负债及现金流量，是绩效报告的前提。当前我国政府财务报告主体的界定方式尚难满足信息使用者对不同层次的政府财务信息的需求。西方政府财务报告采用了组织主体和基金主体并用的双重主体模式，以“基金”构造政府会计和报告主体，能够细化政府在不同活动领域的受托责任，防止政府在不同活动领域之间转嫁受托责任，切实保证财政性资金的专款专用。这也反映出我国当前政府财务报告主体界定方式存在的现实差距。

三、政府年度财务报告主体界定的重新解读与分析

FASAB在其发布的第2号公告中明确指出，界定报告主体的原因在于四个方面的考虑：在成本和时间约束下保证向使用者提供所有与报告主体相关的信息；在每一报告层次进行合并时保证不遗漏任何主体；帮助在可比报告主体间进行比较；帮助评价政府业绩责任和内部控制等。我国出台政府年度财务报告制度已成为社会公众的关注焦点，当前建立政府年度财务报告制度势在必行。而报告主体的选择对于政府财务信息反映的广度和深度以及政府合并报表的编制具有直接的影响。因此，结合我国现行政府财务报告主体存在的问题，本文认为非常有必要对政府年度财务报告制度的核心之一——报告主体的界定进行重新解读和分析。

其一，厘清与政府会计主体（即记账主体）的关系。与企业会计不同，政府会计的会计主体与财务报告主体在概念上有一定区别。会计主体要确定的是需要达成自相平衡的一组经济业务或经济活动，而财务报告主体要确定的是纳入政府财务报告内容的范围和组成结构。会计主体强调的是确定会计核算的空间范围、会计系统边界的空间维，而报告主体不仅强调报告主体的空间范围，有时也对报告主体的时间维进行了规定。会计主体是报告主体存在的前提，报告主体是实现会计核算目标的主要手段。报告主体一般是从财务报告的目标和信息使用者的需求出发，以主体理论为基础确定。报告主体是报告会计核算的全部信息还是部分信息，是分别报告还是合并报告，取决于会计信息使用者的需求。报告主体主要是考虑外部使用者的需要、为实现会计报告目标而构建；而会计记账主体除了考虑外部使用者的需要外，很大程度上是为满足内部使用者的需要而确立的。政府会计主体是整个会计流程得以实现的实体性基础，而政府财务报告主体是根据政府会计信息需求所合理确定的政府会计主体或主体集合，因此，从某种程度上可以说政府财务报告主体是更高层次上的政府会计主体。

其二，重塑我国政府年度财务报告主体。政府年度财务报告主体，可以是单独的公共部门主体、某个政府部门或某项提供特殊服务的计划，还可以是被视同为一个单个主体的由多个公共部门组织或计划组成的集团主体或合并主体。IPSASB于2006年启动了公共部门会计概念框架项目，并在2008年9月30日发布了该项目第一阶段的咨询稿。IPSASB咨询稿认为，“公共部门财务报告的目标是为通用财务报告使用者提供有助于其评价报告主体的受托责任以及进行资源分配、政治和社会方面决策的有关报告主体的信息”。基于此，一个报告主体的关键特征是存在依赖于该主体通用财务报告信息、以评价该主体受托责任和进行资源配置、政治和社会方面决策的信息使用者。当一个主体有权力统驭其他主体的战略决策、经营政策，或者能够从其他主体活动中获得收益或承担损失时，就可以视为一个集团报告主体。IPSASB咨询稿没有直接给出政府财务报告主体的定义，也未明确哪些政府和其他公共部门主体属于报告主体，而是指出了报告主体所具有的关键特征以及应纳入集团报告主体的组成主体的确定标准。笔者借鉴IPSASB思想，结合我国具体国情，从独立报告主体和合并报告主体两方面对我国政府年度财务报告主体界定进行探讨。

一是独立报告主体界定。IPSASB咨询稿关于报告主体关键特征的提议，可以借鉴引入作为我国政府独立报告主体界定标准。对于我国的政府年度财务报告独立报告主体，本文支持采用“组织论和控制论并用”的双重界定标准，具体判断依据为：该组织从事的活动具有非营利性；该组织的财务资源直接或间接来源于强制征收；该组织的财务后果由政府负责；该组织存在需要依赖其财务信息实施政治或经济决策的信息使用者。基于该标准，本文提出政府组织主体和基金主体结合的独立报告“双元主体”模式：（1）政府组织主体。包括单个机关单位（不仅含立法、行政、司法机关，还包括政党机关，因为我国宪法明确规定各民主党派的参政议政地位，且其维持经费也基本来源于国库）、事业单位（接受全额拨款、纯粹公立型）、大型公益性国有企业等。我国《事业单位登记管理暂行条例》明确规定了事业单位的社会公益性，如果仅按照定义，事业单位都可以纳入到政府财务报告主体中，但由于历史原因，我国事业单位种类比较庞杂，有部分事业单位不仅能够以收抵支，而且具有准企业的性质，显然不符合政府财务报告主体确定标准的基本要求，所以应排除在外。我国的国有企业不同于西方国家的公立企业（不以盈利为目的，代行部分政府职能），不宜全部直接作为政府财务报告的主体。但我国公益性国有企业的业务活动实质上是政府职能的延伸，以提供公共产品为主要目的，其业务活动具有准财政活动的特征，如果不将其纳入到政府财务报告主体中，显然会影响政府财务信息的完整性。 （2）基金主体。考虑政府运行环境的独特性，即同时涉及政务活动、商务活动和受托活动。根据交易费用经济学的“区别性组合”原理，报告主体可分别设置政务基金、权益基金和受托基金等。其中，政务基金可依据是否涉及资本项目建设分别设置普通基金、特种基金和资本项目基金、偿债基金；权益基金可设置内部服务基金、企业基金；受托基金按照受托责任的性质设置信托基金和代理基金。而且，根据报告需要可以进一步设置更明细化的基金主体，如信托基金可进一步细分设置社保基金、住房公积金等。当前我国在政府会计实务中对有些预算资金，尤其是基金预算的管理实际上已经为采用基金报告主体打下了良好基础。一步到位式的系统化基金报告模式并不适合我国目前的国情，采用基金报告主体必须循序渐进，以个别基金报告主体的设立为起点，先易后难，分清主次。IPSASB咨询稿认为，“一个公共部门报告主体可能具有独立的法律身份，或者具有其他组织结构或安排”。可见，独立报告主体一般都是独立的会计核算单位，负责编制和提供本单位的财务报告，独立承担受托责任，通常具有与法律主体的一致性，易于清晰地加以界定。

二是合并报告主体界定。IPSASB咨询稿指出，“集团报告主体是由两个以上的独立报告主体组成的，整体上被视同为一个报告主体的报告主体”。根据相关资料，许多国家和地区在立法或制定相关法规时，通常要求提供政府整体通用财务报告或其他公共部门集团报告主体通用财务报告，其中包含了所有应当归属的行政单位和其他独立主体信息。这些国家和地区在确定集团报告主体时，对构成主体的确定所采用的标准表述众多，且各有不同，其中最为常用的是“控制基础”、“受托责任基础”和“监管和实质影响基础”。为体现与我国企业会计的一致性，本文没有采用IPSASB集团报告主体的称谓，而是沿用企业会计的合并报告主体的提法。按照交易共性原则来规划政府会计账户、进行日常会计业务处理，是编制政府合并会计报表的前提。即无论承担会计核算的是哪一类别的组织，都应当采用相同的会计账户对同质性交易进行记录与会计处理（贝洪俊，2007）。标准化是制度化的最高形式，是一种非常有效的工作方法，会计方法通常也可以视作一种标准化。使用相同的“会计语言”来记录、处理和报告交易，能够实现便利和高效率的信息流动，并将极大地促进财政和预算信息的可比性，为政府整体编制合并会计报表奠定坚实基础。可以预见的是，按交易类别设置会计账户，避免了以组织类别为基础可能导致的信息鸿沟和信息孤岛，降低了编制合并报表可能出现的困难，同时也规避了当前我国政府财务报告仅按组织类别确定报告主体带来的局限性。结合当前实际，笔者认为，我国政府合并报告主体至少应包括：基本政府（如中央政府、各级地方政府）；各级政府部门（如财政部、教育部等）两个层次，需要编制政府整体层面和政府部门层面的合并财务报告。考虑到我国公共领域受托责任关系错综复杂、重叠交叉涉及面广的特点，采用受托责任基础缺乏可操作性。借鉴IPSASB提议，我国目前可考虑采用“权力+利益”的标准来确定纳入合并财务报告的其他主体的范围。即合并报告主体对其他主体拥有“权力”：对该主体收支预算或财务计划拥有审批权；对该主体净资产大多数拥有所有权；对该主体产品或服务拥有定价权；对该主体关键人员拥有人事任免权。或合并报告主体对其他主体拥有“利益”：向该主体提供预算经费；从该主体获取剩余经济利益；从该主体获取服务潜能；为该主体承担剩余负债风险。当权力条件之一且利益条件之一同时具备时，该主体即可纳入合并报告主体的合并范围。

参考文献：

［1］财政部会计准则委员会：《公共部门会计文告手册》（2003），东北财经大学出版社2004年版。

［作者系厦门大学会计系博士研究生］

（编辑 余俊娟）

作者：田五星

财务会计准则综述论文 篇2：

“金融危机咨询小组”与IASB—FASB联合趋同项目综述

摘要：2008年的金融危机促使IASB和FASB共同成立了金融危机咨询小组。该小组的主要任务是向理事会提供建议并考虑修改财务报告。综述了FCAG举行的会议成果及两大会计机构对会计准则趋同的过程和成果。

关键词：FCAG；趋同项目；进展

1金融危机咨询小组

在金融危机背景下，IASB与FASB共同成立了由具有金融市场国际经验背景的人士组成的金融危机咨询小组（FCAG），协助考虑如何改进财务报告以增进投资者对金融市场的信心。

FCAG的主要功能是向理事会提供关于全球金融危机和潜在全球监管环境变化对准则制定的影响的建议。FCAG将考虑如何改进财务报告，来增强投资者对金融市场的信心。同时，该咨询小组也将在确认需要理事会及时关注的重要会计问题方面给予帮助。

FCAG需要关注的领域有：

（1）在信贷危机期间，财务报告在确认需要关注的问题或引起不必要的关注时，FCAG需要进行讨论；

（2）在关于财务报告是否需要提供更大的透明度来帮助预测危机或更迅速地应对危机方面，FCAG需要进行讨论；

（3）信贷危机下，关于IASB和FASB的优先次序是否应该重新考虑，FCAG需要进行讨论；

（4）FCAG需要对在资本市场的一般目的性的财务报告和监管报告之间的相互作用，特别是在金融机构之间相互作用对信贷危机的影响进行讨论；

（5）FCAG需要对公允价值，资产负债表会计和当前的危机之间的关系进行讨论，不仅要在导致危机产生的期间更要在危机期间；

（6）FCAG需要对各种正在进行的研究结论和相关结果进行讨论，包括SEC 2008年紧急经济稳定法案；

（7）FCAG需要对解决紧急问题的准则制定者的及时性和包容性的过程进行讨论；

（8）FCAG需要对独立的会计准则制定机构和政府应对全球金融危机作出的行动进行讨论。

咨询小组是由约15-20名在国际金融市场上拥有丰富的经验和对财务报告信息的透明度有兴趣高层领导人组成。可根据不同的咨询需要，成立小组委员会。FCAG会议将以轮流的方式在伦敦和纽约举行。成员们都是由有IASB和FASB提供的。FCAG会议是为IASB和FASB提供所需信息的主要方式。咨询小组的作用不是在会议上对其考虑的问题达成共识或投票。而是要使咨询小组成员成为一组，以便委员会听取各个成员的意见，而后成员可以对委员会的意见作出回应。

金融危机咨询小组召开了三次会议，主要讨论了财务报告的目标、公允价值计量、准则制定的应循程序、动态准备金等问题。

1.1财务报告的目标

投资者对财务报告的信心是改善市场状况的关键——投资者注重能够反映经济现实的财务报告，并敦促准则制定机构在采取进一步的措施时应当关注降低财务报告的复杂性和避免信息超负荷。

FCAG成员同意财务报表必须能够通过提供透明的信息来协助使用者作出合理决策，他们认为会计处理应当中立，而不是专门作用于抵消顺周期性。FCAG成员认为确保金融稳定是审慎监管机构的工作，将金融稳定性纳入财务报表会削弱财务报表的透明度。

1.2准则制定的应循程序

与会者认为，准则制定机构的独立性，对于确保无偏且透明的准则制定程序是至关重要的。即使是在紧急情况下制定准则，咨询各准则制定机构也是极其重要的。

1.3动态准备金

某些成员担心，在缺乏适当指引或监管的情况下，允许主体建立准备金可能导致操控收益。有些成员则建议审慎监管机构应针对资本充足性制定最低要求，从而促使主体符合有关准备金的要求。

FCAG同意FASB、IASB和巴塞尔银行监管委员会应成立一个工作小组来研究动态准备金产生的各类问题，包括确定计提准备金的适当方法。

1.4公允价值

FACG的一致意见是，如果符合下述情况，则在以公允价值计量负债时可以确认利得（或损失）：（1）主体债务的变化是针对特定的发行人；（2）此类利得（或损失）可以实现；（3）作出适当披露。与会者讨论认为，为确定利得（或损失）是否可以实现，准则制定者必须确定须予满足的特定标准（例如，主体有充足的现金回购其债务，且对方愿意卖回该债务等）。

1.5减值及资产负债表外项目

与会者指出，在资产负债表表外核算市场产生的复杂结构是导致金融危机的主要原因，并鼓励IASB就此达成一致意见，包括增加披露要求。

FCAG先后四次给G-20峰会领导人写信：

2009年3月31号，这封信是宣告FCAG的成立及其作用等基本信息。

2009年4月29号，咨询小组认为：我们低估了财务会计报告准则全球化的必要性；标准制定者应在制定一套高质量的全球会计准则方面取得重大进展。

2009年7月28号，FCAG认为：会计准则的改善会促进全球金融的稳定，降低财务报告的复杂性；同时，金融工具准则的改善势在必行。

2010年1月4号，FCAG认为：制定一套可以提供一致、公正、透明、相关的信息的高质量、全球性的财务报告准则是当前的重要任务。FCAG提出了4条原则：有效的财务报告；财务报表的限制；会计准则的趋同；标准制定者的独立性和问责制，及一系列的建议。

2IASB-FASB联合趋同

2.1趋同的历程

1950s—1960s：早在20世纪50年代，由于经济整合和资本的全球流动，趋同的想法就出现了。在1962年由美国注册会计师协会主持的国际会计师大会上，与会者均表示需要建立一套国际性的会计准则；同年，AICPA恢复了国际关系委员会，旨在改善全球会计师之间的合作。

1970s—1990s：截止1987年，IASC发布了25项准则，到20世纪80年代后期，出现了对会计趋同的全球性需要。在1991年，FASB正式确立了制定国际会计准则的目标，并在随后几年，FASB和IASB进行了各种项目为会计趋同奠定了基础。

2000s至今：2002年，IASB和FASB开始进行趋同，以履行诺沃克协议中的承诺并保证各自的准则“在切实可行的范围内可兼容”，在未来的合作中持续改进兼容性。

IASB和FASB在2006年签订了谅解备忘录，该备忘录将指引趋同项目，设定短期目标。在2008年对这些工作进行了审核，对每个趋同目标设定了后续步骤。FASB和IASB于2009年设定了未来的计划和目标，同意“加快努力”来实现谅解备忘录上的目标。然而，这些努力最近一直停滞不前。2011年4月，IASB和FASB表示，将推迟此前承诺的要在今年底完成的少数几个优先趋同项目，主要包括收入确认、租赁、金融工具以及保险等项目。IASB的主席Hans Hoogervoorst 在2012年12月则表示：趋同不再是IASB准则制定者的首要目标。

2.2IASB/FASB趋同项目的最新进展

IASB和FASB最近在趋同活动上发布了趋同进程报告，包括：在2013年年中完成主要趋同工作为新目标；解释理事会是如何进行趋同的；总结趋同的最新成果。

目前，趋同的重点仍然在以下四个方面：金融工具；收入的确认；租赁；保险合同。

2.3金融工具

IASB正在努力制定新准则来替代IAS39：金融工具。

但FASB没有遵循IASB的方法，并在对冲会计的分类和计量上得出了与IASB不同的结论。

（1）分类和计量。

IASB发布了IFRS9，其中包含了金融资产和负债的分类和计量，其生效日为2015年1月。目前的讨论表明，理事会间关于金融资产和负债的分类和计量的意见正在靠拢，但并没有完全一致。

（2）减值。

理事会双方用“three-bucket模型”，基于预期的信用损失和信用质量恶化程度来确认和计量金融资产的减值。

（3）对冲会计。

IASB将对冲会计步骤分为两步：一般性对冲会计和宏观对冲会计。IASB已将完成一般性对冲会计模型，但FASB还未对其进行讨论。

2.4收入的确认

针对收入确认的趋同，其目标是形成一个综合性的原则导向的模型。最后出来的准则将代替IAS11：建造合同和IAS18：收入。理事会在2011年11月发布了修订的联合提案，其截止日为2012年3月。理事会希望于2013年形成最终的准则计划。

2.5租赁

该项目的目标是重新考虑租赁的跨级要求，最终取代IAS17：租赁。双方理事会于2010年8月公布了联合提案，在2012年重新讨论。双方仍然认为承租人需要对改提案范围内要求的来自租赁的资产和负债进行确认。当前的焦点是租赁期间的利得和损失以及是否所有的阻力应该用同样的方法进行处理。

2.6保险合同

该项目的目标是建立一套综合的保险合同会计模型，最终的结果将代替IFRS4：保险合同。

尽管保险合同项目并不是正式的联合工作项目，双方理事会还是共同进行了讨论，并在一系列领域得出了不同的结论。

双方正通过讨论来测试是否能缩小差异，主要考虑的是，在建议使用的模型下，报告利得损失的波动性；使用其他综合收益来计量保险合同和金融资产的可能性。

3推迟趋同的猜想

20国集团（G20）领导人曾多次敦促美欧两大会计准则制定机构尽早完成主要项目的趋同工作。但FASB与IASB仍然推迟了趋同时间。

国际会计准则理事会（IASB）是在国际会计准则委员会（IASC）基金会的监督下运作的，目前美国对IASB的控制正逐渐加强，在不可改变趋同趋势的情况下，美国希望能够更多地影响到IASB。美国与国际准则趋同时间的推迟，归根结底，是对自己发挥重要作用时间的一种把握。

2008年年底，美国证监会发布了《按国际财务报告准则编制财务报表的潜在效用路线图》，其中最引人注目的是计划于2011年完成对IFRS的质量评估，以决定是否强制要求美国上市公司在2014年以后依据IFRS编制和提交财务报告。不过能否按照规定的计划执行，主要取决于路线图中七大里程碑的按时完成情况。而美国路线图中七大里程碑的第一条就是通过US GAAP与IFRS的趋同。“当下，FASB与IASB推迟趋同时间，对美国路线图的整个时间表都将产生影响。”

参考文献

[1]夏文贤.会计国际趋同及国外相关组织近期动态[J].会计研究，2009，（03）：86-87.

[2]FASB与IASB再次推迟趋同时间[N].中国会计报，2011-04.

[3]Convergence of IFRS and US GAAP Is Not Dead，Just Dormant[J].CFO Insight，2012，（12）.

[4]张瑶瑶.FASB与IASB：趋同与博弈[J].中国会计报，2011，（05）.

[5]FASB，2012.International Convergence of Accounting Standards—Overview[J].Retrieved on April 27，2012.

作者：许倩芸

财务会计准则综述论文 篇3：

财务重述的国内外研究综述及启示

摘要：近年来，财务重述多有发生，从根本上遏制财务重述行为的发生成为迫切需求。文章综述了国内外财务重述的涵义及方式、影响因素及经济后果，最后提出了几点建议。

关键词：财务重述；信息不对称；资本市场；股票价格；经济后果

一、 引言

一般来说，财务重述（Financial Restatement）被界定为公司重述之前发布的财务报告存在虚假信息，误导或遗漏了相关重要的信息，而后主动或者被动进行财务更正的事后补救行为。自1997年后，美国财务重述公司数量总体比例不高，但规模不断增加，引起社会公众、媒体及其他社会监管机构的密切关注。从根本上来看，财务重述是一种事后补救，前期发生财务报告差错的情况下，后期财务重述是对前期的修正，对投资者决策具有积极作用。美国资本市场财务重述很早就引起了学术界和实务界的密切关注，我国财务重述的相关研究近年才开始，较之国外相关研究来看，国内相关研究内容较零散。

财务报告是企业向外部利益相关者传递信息的渠道之一，投资者对财务报告的信任程度决定了资本市场运转的有效程度。财务报告质量高，对资本市场资源配置效率具有显著影响，为投资者决策提供重要依据。从1997年到2005年之间，美国财务重述公司数量从92家上升到523家，占比从0.9%上升到6.8%。Scholz（2008）基于不同分类方法划分财务重述样本，发现虽然重述公司总体占比不大，但数量逐渐上升，给资本市场及相关利益者带来的负面经济后果越来越严重。因此，财务重述成为国内外学者普遍关注的话题。本文基于财务重述的相关概念及方式、财务重述的理论基础、财务重述的影响因素及财务重述的经济后果依次综述国内外现有相关文献，并进行述评，最后结合我国制度背景，为我国财务重述的相关研究提出了几点建议，旨在拓展我国财务重述的相关研究。

二、 财务重述的概念及方式

1. 财务重述的概念。1971年美国会计原则委员会（Accounting Principles Board）将财务重述定义为：“上市公司发现且对前期财务报告差错进行纠正，并对前期财务报告相关内容重新表述的行为”，从APB对财务重述的界定来看，一般将财务重述分为计算上存在的错误、在会计政策选择中存在的错误、发布财务报告时已存在但被忽略的事实及误导性相关信息表述等。Skinner（1997）认为财务重述是在财务会计报告发布后发现存在错误或误导性相关财务信息，财务报告发布者了解或相信投资者相信财务报告的全部或重要部分的内容时，公司财务报告负责人应纠正之前发布的相关财务报告，对相关错误表达重新表述和重新编制报表。

我国学者认为财务报告的定期报告更正或补充即为财务重述，早期还有学者将差错更正行为称为“年报补丁”等。王毅辉（2008）认为财务重述是针对前期出现会计差错和报告中误导性相关信息事后补救的行为。李常青（2008）认为财务重述指对上市公司不真实报告相关信息，及会误导投资者、前期遗漏的重要信息后期补充更正的行为，是对之前发布的相关财务报告部分内容的重新表述及公告行为。周洋和李若山（2007）认为，财务重述是上市公司采用临时公告方式对已发布的年度财务报告打补丁的过程，是我国资本市场信息披露存在的特殊现象。何威风（2010）认为，财务重述反映之前发布的财务报告存在差错，应给予修正并公告。从这些国内外对财务重述的界定来看，虽表述不同，但主旨一致，表明财务重述是上市公司对之前发布的存在错误的、信息遗漏的，会误导投资者决策的重要信息进行修正及补救的行为。

2. 财务重述的方式。财务重述公司应在前期发生差错报告发布临时公告，后期对前期发布的错误财务报告重新表述及编制工作，但大部分可能在财务重述后破产或被终止上市，从而并未进行真正的财务重述。Gao（2002）将财务重述分为收入确认、成本/费用计价、重组/资产/存货计价、合并/分立、证券相关、重分类问题、IPR&D、关联交易和其他九种类型。我国财务重述发展起步较晚，2003年前的上市公司如果发生前期差错，只需在财务报告附注中体现即可，披露内容限制在存在重大会计差错的相关内容及对金额进行相应更正。2003年证监会要求我国上市公司出现会计重大差错时发布更正的相关公告，披露信息应包括上市公司相关负责人对会计差错信息负责，对需要更正的相关事项进行原因及性质的说明，还需要阐述上市公司财务报告重述给公司财务状况、经营成果等带来的可能影响。财务重述后财务报告经由审计师审计后，披露相关审计师事务所的相关信息。我国目前财务重述公司来看，财务重述形式主要分为发布更正公告，发布补充公告及补充更正公告三种形式。

三、 财务重述的影响因素

Chan等（2003）发现，高管薪酬契约大多依赖于会计业绩指标，高度集权下会计重大差错概率更高，高度集权增加了自利行为的能力，因此导致财务重述的概率更高。Abbott等（2004）发现，审计委员会有效性程度和财务重述概率显著负相关，即审计委员会有效性越高，财务重述的概率越低。Panl（1986）发现，内部控制能有效降低发生年报差错的概率，二者之間负相关。Plumlee和Yohn（2008）发现，发生财务重述的公司内部控制重大缺陷程度显著高于不发生财务重述的公司，结论和Baber和Michael（2009）的结论一致。Epps（2010）发现，发生财务重述的公司被审计师出具内部控制重大缺陷审计报告的概率更高，与前述研究结论一致。

杨忠莲和杨振慧（2006）发现，财务重述公司审计委员会发生显著作用，能有效降低发生财务重述的概率，董事长和总经理两职合一、独立董事兼职数量等内部治理特征也会影响财务重述发生概率。于鹏（2007）发现，非国有控股比国有控股企业发生财务重述的可能性更高，产权性质是影响财务重述的因素。黄志忠等（2010）发现，独立董事相关制度设计能有效降低财务重述和错报的可能性，提高了财务信息质量。张俊瑞和马晨（2011）的结果则认为，公司股权结构影响公司财务重述概率，股权集中度越高的公司，其财务重述的可能性越低，两者存在显著负相关关系。曹强（2010）发现公司管理层盈余管理、会计准则的空间及复杂程度都影响公司财务重述，根本原因在于这些财务重述公司内部控制存在缺陷。

Dechow（2000）发现管理层盈余管理与财务欺诈可能是导致财务重述的诱因，特别是财务重述公司更可能是操控财务盈余所致。Richardson等（2002）发现为降低经营压力，提高公司业绩及达到分析师预测等目标，财务重述公司成长性水平更高，公司盈利能力和公司规模对财务重述影响不显著。周晓苏和周琦（2011）发现，财务重述公司盈利能力较差，公司资产的周转速度较低，公司负债程度较高，这类公司被出具非标审计意见的概率更大。Baber等（2002）控制了公司治理因素影响后并未发现审计委员会和董事会独立程度、审计委员会是否包括外部财务专业人士及两权分离程度对财务重述的显著作用。

综上所述，国内外学者从公司治理特征、产权结构、政府控制、管理层特征、盈余管理等视角对财务重述的影响因素进行了大量理论分析和实证检验。纵观相关研究文献来看，大部分基于微观层面制度设计对财务重述的影响，且基于静态视角，结合外部宏观因素及制度变化等对财务重述影响的相关研究较少，未来需基于宏观环境和微观财务重述行为相结合，以便于进行更深入的财务重述行为的探析。

四、 财务重述的经济后果

Gao（2002）发现财务重述后公司股票价格三天内下跌10%。Owers等（2011）发现，会计因素引致的财务报表的重述带来更严重的负面经济后果。Anderson和John（2002）、Callen等（2006）的研究发现，财务重述影响了企业报告盈余的情况下，资本市场上投资者的反应更剧烈，给公司带来更严重的影响。魏志华（2009）基于我国沪深2003年～2006年数据研究财务重述的市场反应，发现我国年报发生财务重述的市场反应显著低于国外相关研究，反应较微弱。Holmstrom（1982）发现发生财务报告重述时公司更可能更换管理层，以降低公司承担的责任及修复声誉机制，与之前Beneish（1999）及Agarwal（2005）的研究结果不一致，这两位学者发现财务重述后公司两年内并未更换公司高管。王泽霞（2009）基于财务重述样本发现重述后两年内管理层变更比例显著提升。Xu（2006）基于财务重述样本发现，财务重述影响了行业的价值，与Gleason（2008）的研究结果一致。李世新等（2012）发现，我国财务重述企业具有显著负面经济后果，不只导致财务重述企业的股票价格下降，也导致同行业其他企业股票价格下降，呈现传染的股价下跌效应。Oliver（2006）发现财务重述公司内幕交易发生的概率更大，财务重述会诱发股东更多诉讼。

McNichols和Stubben（2008）基于美国财务重述公司为样本，发现财务重述之前公司存在投资过度行为，财务重述后投资过度现象消失。Kravet和Shevlin（2010）发现财务重述公司信息风險提高。Art和Claudine（2009）发现财务重述公司更正相关信息后，竞争对手重新评估其投资价值等，改变了财务重述公司以后的投资决策和环境。Dalia等（2009）发现主动财务重述的公司比被动财务重述公司，其董事会独立性及审计委员会独立性更大。财务重述后主动重述和被动重述公司其董事会独立性明显增加，财务重述增加了公司内部治理机制的完善，从长期提升公司市场业绩及公司声誉。Wu（2002）发现资本市场对财务重述反应强烈，会计信息质量的相关特征等对财务重述短期市场的负面反应具有显著影响。Desai和Venkataraman（2006）发现，财务重述公司重述前，短期投资者持股数量持续增加四个月，重述后一年内持股数量显著下降，持股收益发生较大比例的下跌。Oliver和Yuan（2006）发现财务重述给公司价值造成显著的负面经济后果，较大比例发生财务重述公司重述前发生过内幕交易，据此获得高额私有收益。Graham和Qiu（2008）发现财务重述后相关契约管制和限制性条款增加，财务重述增加了信息不对称程度、公司信息风险和交易成本，债权人采用更严格的债务契约条款降低自身风险和可能的损失。

从财务重述经济后果的相关研究来看，国内外学者从财务重述带来的负面资本市场连锁反应（Palmrose & Scholz，2004；Plumlee & Yohn，2008；周洋、李若山，2007；魏志华、李长青，2009），财务重述给投资者信任带来的影响（Hribar & Jenkins，2004），财务重述给信息不对称带来的影响（Anderson Yohn，2002），财务重述给资本成本带来的影响（Wilson，2008；Hribar et al.，2009），财务重述给股东诉讼带来的影响（Palmrose & Scholz，2004）等方面进行了理论分析和实证检验。这些研究通过采用超常累计的股票市场收益率、ERC，投资者信心等指标研究财务重述对公司及行业可能的影响。结果表明，财务重述导致严重的资本市场负面反应，降低了投资者对公司的信心，增加了内外部信息不对称程度，提高了公司资本成本，面临股东诉讼程度提高，导致分析师行为改变及产生显著的行业传染效应。从我国相关研究来看，财务重述对我国会计信息质量影响的研究较少，未来还需基于更广阔的视角探析财务重述给公司带来的长期和短期经济后果，旨在认识其带来的负面经济后果，更好的防止公司发生财务重述行为。

五、 基于我国制度背景的几点启示

第一，未来研究应密切结合我国资本市场制度背景。我国资本市场财务重述问题引起了学者和实务界的广泛关注，但较国外研究来看，国内相关研究较分散且没能形成体系。我国1999年《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》及2003年《信息披露编报规则第19号——财务信息的更正及相关披露》等一系列相关法律法规的颁布，表明会计制度变迁导致我国对上市公司信息披露的重视程度不断增加。我国资本市场的特殊性，增发和配股对业绩指标的强制性要求，使上市公司存在盈余管理动机，被外部监管机构发现进行了虚假信息发布时，被要求财务重述。只有将财务重述和我国资本市场制度背景密切结合，才能更深刻了解我国财务重述公司该行为的诱因、资本市场动机及其他影响因素等，才更清晰的研究财务重述经济后果等。

第二，基于盈余管理动机的财务重述研究需不断深入。20世纪80年代开始，国内外学者对盈余管理的研究逐渐增加，从应计盈余管理扩展到真实盈余管理。我国增发配股业绩指标提升了盈余管理需求。基于高管薪酬契约和债务契约考虑，盈余管理动机较强烈。从现有研究来看，国内结合盈余管理动因研究财务重述行为的较少，我国特殊的产权制度背景下，政府和企业的关系都可能导致盈余管理动机和能力不同，对财务重述带来不同影响，将这些特殊因素加入到财务重述的相关研究中，更能体现我国特殊情境。

第三，健全上市公司财务重述的法律机制。我国财务重述相关法律法规不健全，即便有相关法律规定或行为指引，解释不明确，未能形成统一的规范体系。好的法律保障会对财务重述产生震慑作用，惩罚力度一定程度上提升财务重述的成本，降低其成本收益配比，进而影响财务重述的发生概率。

第四，改善外部债权人市场及经理人市场监督制度。前文财务重述影响因素的相关研究来看，良好的外部监管环境及内部控制体系能降低财务重述概率。我国目前外部市场监督机制尚不完善，国有企业所有者缺位导致管理层约束监督机制不完全。良好的外部债权人治理对公司管理层发挥有效监管，被认为是公司治理机制的替代作用机制。同时，还可以在银行借贷等债权契约中，将银行纳入到公司治理机制中来。通过制度规范提高债权人监督的积极性和监督能力，降低盈余管理动机及财务重述等。经理人市场被认为是外部治理的一部分，完善的经理人竞争机制对财务重述行为起到监督和抑制。

参考文献：

[1] 李长青，等.上市公司会计信息披露质量研究——基于年报重述视角.上证联合研究计划第十九期课题，2008.

[2] 魏志华，李长青，王毅辉.中国上市公司年报重述分析：1997-2007[J].证券市场导报，2009，（6）：31-38.

[3] 杨忠莲，杨振慧.独立董事与审计委员会执行效果研究——来自报表重述的证据[J].审计研究，2006，（2）：81-86.

[4] 于鹏.股权结构与财务重述：来自上市公司的证据[J].经济研究，2007，（9）：134-144.

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[6] 周晓苏，周琦.基于盈余管理动机的财务重述研究[J].当代财经，2011，（2）：109-117.

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[9] 张俊瑞，马晨.股权结构与财务重述研究[J].审计与经济研究，2011，（2）：63-72.

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[11] 王泽霞，李明明，谢冰.财务报表重述公告与公司治理有效性研究[J].财会月刊，2009，（24）：15-18.

[12] 李世新，刘兴翠.上市公司财务重述公告的市场反应与行业传递效应研究[J].管理评论，2012，（5）：137-143.

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[42] Wendy M.Wilson.An empirical analysis of the decline in the information content of earnings following restatement[J].The Accounting Review，2008，83（2）：519-548.

作者简介：陈沉（1987-）（通讯作者），女，汉族，山东省济宁市人，广东工业大学管理学院讲师，南开大学管理学博士，研究方向为盈余管理、企业生命周期和投资效率；王磊（1988-），男，汉族，山东省潍坊市人，南开大学商学院博士生，研究方向为财务报告和会计信息质量；李哲（1987-），男，汉族，湖北省襄阳市人，中国人民大学商学院博士生，研究方向为资金异动；蒋水全（1986-），男，汉族，四川省广安市人，重庆大学经济与工商管理学院博士生，研究方向为公司财务与制度环境。

作者：陈沉 王磊 李哲 蒋水全