会计准则处理问题论文

引言：在2006年我国财政部修订颁布了新《企业会计准则》，新会计准则向国际会计准则趋同，对合并商誉有关规范给予了重大调整，在新会计准则下，介绍了商誉概念，对商誉初始及减值测试等会计处理问题进行了探讨，并提出了一些商誉处理意见供以参考。今天小编为大家推荐《会计准则处理问题论文(精选3篇)》，希望对大家有所帮助。

会计准则处理问题论文 篇1：

企业所得税与会计准则处理差异常见问题探讨

摘要：现今社会对一名企业会计提出的要求越来越高，财务人员不仅需要懂得日常做账，更要懂得各类财务规定和税法的联系与差异，在合理合法规避风险的前提下，帮助企业实现预定的经营目标。文章首先分别对会计准则和企业所得税法中资产、负债、收入、费用定义进行对比，其次，按照会计思路对企业所得税与会计准则中上述各类会计科目的税会差异进行案例分析，详细举例说明了：资产类科目中应收账款计提坏账准备税会处理对比、固定资产加速折旧税收新政策利用产生的税会差异处理：费用类科目中涉及管理费用和销售费用的广告费和业务宣传费调整处理、以及研发支出加计扣除（摊销）等税收优惠产生的税会差异。而对于负债类科目和收入类科目产生的税会差异则进行了简要的阐述，由此文章作者初步得出结论：在实际会计工作中，应尽可能缩小税会差异，采取既可以符合企业实际经济业务的处理方法，又可以减少税会差异调整的工作量：如果确实存在较大的税会差异，则可以通过区分暂时性差异和永久性差异，分别计算对会计利润、应纳税所得额影响的大小，来进行相关的纳税筹划，

关键词：会计准则：企业所得税：差异

一、会计准则和企业所得税产生差异背景

（一）企业所得税

企业所得税是对居民企业、非居民企业的生产经营所得和其他所得进行征收的税种。

（二）会计准则

会计准则是规定核算企业资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的规则。

（三）两者的区别

因为财务报表主要的对外报送对象是企业的投资者，投资者最关心的是期末会计利润以及自己享有的所有者权益：而企业所得税申报表的报送对象是国家，计税基础是应纳税所得额，应纳税所得额是在财务报表中会计利润的基础上按照国家的调控需要，进行纳税调整和税收优惠减免等计算得到的，

二、会计和税法对资产处理的差异分析

（一）会计定义的资产

指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的计量方法，主要有：历史成本法、公允价值法、重置成本法等。

（二）税法定义的资产

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条对资产采取列举的方式进行了明确，且在计量上仅以历史成本作为计税基础。

（三）两者的区别

会计和税法的价值计量方法不同，税法中所称的历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出，如果企业持有资产的期间发生的资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定批准外，不得调整该资产的计税基础：而会计上允许多种计量方式，因此，产生了会计和税法上计量方面的差异。

1.应收账款计提坏账准备的税会差异分析

（1）会计处理：根据《会计准则第22号——金融工具确认与计量》，关于应收账款坏账准备可按照谨慎性原则，确定减值损失。

（2）税法处理：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，未经税局批准核定的准备金支出是不被税法认可的。

（3）会计、税法处理的差异：按照上述关于坏账准备税会处理的差异，通过比较资产负债表列示的“应收账款”科目的账面价值和按照税法规定计算的计税基础，计算两者的差额，由此计算得出递延所得税资产、应交所得税，最终计算得到所得税费用。

借：所得税费用

递延所得税资产

贷：应交税费——应交所得税

①会计账表处理：上述分录中递延所得税资产、应交税费——应交所得税分别填写资产负债表中的资产类科目“递延所得税资产”和负债科目“应交税费”，所得税费用填写利润表“所得税费用”，并冲减资产负债表中所有者权益科目“未分配利润”，资产负债表试算平衡。

②所得税纳税申报表处理：将税会差异填写到所得税纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》的资产调整类项目“资产减值准备金”，并最终影响《所得税年度纳税申报表》主表“纳税调整后所得”调整以及调增“应纳所得税额”，

③以上差异为税会暂时性差异，该差异会随着应收账款的偿付、坏账准备的冲销等方式进行转回，因此可以分析设置纳税筹划模型进行预估与控制。

2.固定资产按照税法税收优惠新规定引起的税会折旧差异

（1）会计处理：根据《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条关于固定资产折旧的规定，企业对除已提足折旧仍继续使用的固定資产和单独计价入账的土地外，应当对所有拥有或控制的固定资产计提折旧，折旧方法主要有：直线法、双倍余额递减法以及年数总和法等。

（2）税法处理：根据《企业所得税法》第十一条规定，需要对固定资产按照不低于税法规定的最低折旧年限进行折旧金额的计算，并且符合相应的税法优惠条件的可以进行加速折旧计算。

（3）会计、税法处理的差异：根据税法《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧税收政策有关问题的通知财税（2014）75号文》、《财政部国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知财税（2015）106号文》等规定，企业如果满足一定条件，比如：满足重要行业小微企业的条件或者满足其他行业拥有研发专用设备的条件，可以适用固定资产双倍余额递减法、年数总和法、一次性扣除等税收优惠政策，由此造成和会计处理的不同，会产生税会差异。

案例：A企业为一般企业，2016年6月购入固定资产5000元，作为办公用家具使用，按照5年直线法计提折旧，没有净残值，根据税法规定，该固定资产可以一次性扣除，会计利润是200000元，没有其他的影响项目。分析如下：

会计上2016年度计提的折旧为：

借：管理费用 500

贷：累计折旧 500（5000/5*6/12）

固定资产账面价值：5000-500=4500元

固定资产计税基础：5000-5000=0元（企业选择按照税法可以一次性扣除）

产生递延所得税负债：4500*25%=1125元

借：所得税费用 50000

贷：递延所得税负债 1125

应交税费——应交所得税 48875[（200000-4500）*25%]

①会计账表处理：通过以上分录，递延所得税负债、应交税费——应交所得税分别填写资产负债表中负债类科目“递延所得税负债”1125元和“应交税费”48875元，所得税费用填写利润表的“所得税费用”50000元，并冲减资产负债表中所有者权益科目“未分配利潤”50000元，资产负债表试算平衡。

②所得税纳税申报表：将税会差异，即一次性扣除的金额填写到企业所得税纳税申报表附表《固定资产加速折旧、扣除明细表》5000元，并填写其上级附表《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》“本年加速折旧额”4500元，以及《纳税调整明细表》“资产折旧、摊销”5000元，最终调减《企业所得税年度纳税申报表》主表“纳税调整后所得”4500元以及调减“应纳所得税额”1125元。

③以上差异为税会暂时性差异，该差异会随着依据税法结束加速折旧，但会计仍继续折旧的期间进行转回，因此可以分析设置纳税筹划模型进行预估与控制。

三、会计和税法对负债处理的差异分析

（一）会计定义的负债

根据《企业会计准则——基本准则》中规定，负债是指企业过去的交易、事项形成的现有义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。

（二）税法定义的负债

负债的计税基础=账面价值-税法允许未来可税前列支的金额。

（三）两者的区别可以举例说明

例如企业预计提供售后服务产生的预计负债，按照《会计准则第13号——或有事项》中的规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期就可以确认为费用，同时确认预计负债。而税法规定，对于还未实际发生的售后服务支持不得在税前扣除。

因此，由上面会计和税法的规定，可以看出在计提因售后服务产生的预计负债的当期和实际支出期间会产生时间性差异，分录如下：

借：递延所得税资产

所得税费用

贷：应交税费——应交所得税

1.会计账表处理：通过上述分录，可以看出，递延所得税资产、应交税费——应交所得税分别影响资产负债表中的资产类科目“递延所得税资产”和负债类科目“应交税费”，所得税费用影响利润表的“所得税费用”，并冲减资产负债表中所有者权益科目“未分配利润”，资产负债表平衡。

2.所得税纳税申报表：在填制年度所得税纳税申报表进行汇算清缴时，将税会差异填写到企业所得税纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》的资产调整类项目“跨期扣除项目”，并最终影响《企业所得税年度纳税申报表》主表“纳税调整后所得”以及“应纳所得税额”。

3.以上差异为税会暂时性差异，该差异会随着实际发生售后服务而消除，因此可以分析设置纳税筹划模型进行预估与控制。

四、会计和税法对收入处理的差异

（一）会计定义的收入

按照会计准则新的规定，收入主要以风险和报酬转移为基础确认，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入等。

（二）税法定义的收入

所得税法目前还是维持原来的判断标准，即企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财务收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入等。

（三）会计和税法上的差异

税法上收入的范围要比会计收入的范围要广些，具体可参考企业所得税纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》的“收入调整类项目”中的“视同销售收入”等项目。有可能会产生暂时性差异，也有可能会产生永久性差异，在日常会计处理时，应区分这些差异并具体分析，尽量减少税会差异。

五、会计和税法对费用处理的差异

（一）会计上的费用

在《企业会计准则——基本准则》中规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

（二）税法上的费用

《企业所得税法》所称有关的支出，是指与税法口径取得收入直接相关的支出。

（三）两者的区别

《企业所得税法实施条例》中第二十八条至第五十五条关于扣除项目的规定，会产生会计和税法处理上的差异。例如：研发费用加计扣除、广告费和业务宣传费、业务招待费、职工教育经费等因扣除比例造成的暂时性差异或永久性差异。

1.研发费用加计扣除的税会差异分析

（1）会计处理：按照研发支出明细科目资本化支出、费用化支出进行归集，在计算会计利润时据实扣除。

（2）税法处理：根据企业所得税法规定，企业在研发过程中的开发新技术、新产品、新工艺发生的“三新”费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

（3）会计、税法上的差异：因为税法可以加计扣除，所以会造成会计账上的利润与税法上的应纳税所得额不一致的现象，且该差异是永久性差异，以后期间不得转回，

案例：A企业新产品、新技术、新工艺费用2016年度为150000元，其中，50000元未形成无形资产计入当期损益，其余的100000元，形成无形资产，按照10年进行摊销，会计收入200000元，假定没有其他费用扣除项目。

①减少会计利润（费用化部分和形成无形资产本年摊销的部分）=50000+150000/10=65000元

②减少应纳税所得额：按照税法规定，形成无形资产的部分可以按照150%进行摊销，形成费用的部分按照50%加计扣除。

费用化部分多抵减应纳税所得额：50000*50%=25000元

资本化部分多抵减应纳税所得額：150000*50%/10=7500元

即应纳税所得额比会计利润多递减了32500元，影响所得税纳税申报表附表《研发费用加计扣除优惠明细表》中“本年研发费用加计扣除合计”32500元，同时影响主表《企业所得税年度纳税申报表》的“纳税调整后所得”减少32500和“应纳所得税额”减少8125元。

③该差异为永久性差异，该差异的影响不会消除，所以企业可以充分利用这类差异，进行税收优惠政策的适用与计算。

2.广告费和业务宣传费的税会差异分析

（1）会计处理：按照相应的费用会计科目进行归集计算，在计算会计利润时据实抵减。

（2）税法处理：根据《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业可以按照不超过当年销售（营业）收入与视同销售收入等收入之和的15%部分进行扣除，但是超过15%的部分要结转到以后纳税年度结转扣除。

（3）会计、税法上的差异：因为会计上允许据实扣除，而税法规定只能按照当年销售（营业）收入以及视同销售收入之和的15%扣除，所以如果企业当年有超过其15%的部分，需要调增，以后年度未超过标准的部分，再调减。

即产生广告费和业务宣传费税会差异的年度在会计利润的基础上调增应纳税所得额，具体体现在所得税申报表附表《纳税调整项目明细表》“广告费和业务宣传费支出”项目调增金额，同时主表《企业所得税年度纳税申报表》调增“纳税调整后所得”和调增“应纳所得税额”。该差异为暂时性差异，会随着每年广告费以及业务宣传费的抵扣限额变化和实际发生的金额进行比较递减消除，不用进行会计分录专门处理，因此可以分析设置纳税筹划模型进行预估。

本文分别从资产、负债、收入、费用方面阐述了会计处理和税法处理的差异以及业务处理，在日常业务中，一般我们会首选与税法差异最小的方式来进行会计账目处理，这样会减少所得税报表、会计账目的调整：其次，如果是暂时性差异，比如：资产类的减值准备或负债类是否能进入当期费用等，需建立模型进行税务筹划：如果是永久性差异，比如：研发支出加计扣除等，可以建立健全账目，充分利用税法的调整或优惠，

作者：王蜜

会计准则处理问题论文 篇2：

我国新会计准则中合并商誉处理问题的探讨

引言：在2006年我国财政部修订颁布了新《企业会计准则》，新会计准则向国际会计准则趋同，对合并商誉有关规范给予了重大调整，在新会计准则下，介绍了商誉概念，对商誉初始及减值测试等会计处理问题进行了探讨，并提出了一些商誉处理意见供以参考。

在新会计准则中，有关商誉问题给予了调整，与国际准则相接轨，其中，与原会计准则相比，新准则的合并商誉规范不仅应用了公允价值，还取消了原来系统摊销法，使用了减值测试法，但在合并商誉的初始处理及减值测试法应用还存在一些问题，需要采取一定对策给予解决。

一、商誉及负商誉

在会计实务界与理论界，商誉是个备受关注与争论的概念，超额收益论、好感价值论与总计价账户论等均试图界定商誉性质与定义，并引发了自创及外购商誉讨论。总体来说，商誉具有狭义与广义区分，广义商誉所指的是未来期限内，会为企业经营创造超额利润潜在的经济价值。狭义商誉，即会计准则下的商誉所指的是在非同一控制下，企业合并方的合并成本高于被合并者净资产的公允价值差额。合并按类型能分成同一控制与非同一控制这两种合并方式，而按合并方式可分成控股、吸收与新设这三种形式，按照产生方式，商誉能分成外购及自创商誉，其中外购商誉又称为合并商誉。商誉确认通常要满足控股合并、购买方的合并成本要高于被购买方净资产的公允价值以及非同一控制所产生的，这三个条件满足才是合并商誉，同一控制、资产收购及新设合并不存在合并商誉的。负商誉所指的是购买方的合并成本要高于被购买方净资产的公允价值。

二、商誉初始及减值测试处理

1.商誉初始处理

在新会计准则中，我国商誉初始账务的处理能分成控股及吸收合并，其中，控股合并所指非同一控制中，企业合并所形成长期的股权投资，在购买日，依照合并成本，应借记在长期股权投资的科目下，支付合并账面价值，报表合并时，要借记在商誉权益类的科目下，所贷记的是少数股东权益与长期股权投资。而吸收合并所指企业合并成本和被购买方的可辨净资产的公允价值差额，被认为是商誉，应借记为商誉，并贷记在有关科目下。商誉是种无形资产，其可辨认标准借鉴IFRS3当中的规定，可辨认是可分离及源于合同权利及其他法律权利的。公允价值所指的是公平交易下，交易双方资源交换财产或者清偿债务金额，可辨认公允价值为获得被合并方可辨公允价值与负债公允价值差额。

2.减值测试法处理

新准则规定，商誉初始处理之后，商誉不再摊销，应在每个会计年度的期末，依照会计准则中的资产减值，实施减值测试，由于商誉不能独自出现现金流量，应结合有关资产组实施减值测试，减值测试充分体现了有关决策有用论的目标，这种会计处理方法极大影响了企业利润表与负债表，合并商誉运用固定资产减值与存货跌价准备等趋同会计处理法，可真实揭露企业真实价值，利于运用财务数据报告，对企业内在价值与风险进行评估，以作出合理投资决策，还能降低两种合并法所带来会计后果影响。合并商誉减值损失额应抵减分摊给资产组合当中的商誉账面价，并依据其他账面价值的比重，依照比例对其他账面价值抵减，提取商誉减值准备后，是不能转回的，在负债表中，应单独设立商誉减值准备的科目来核算，并借记在资产减值损失的科目下，而贷记在商誉减值准备的科目下。

三、合并商誉处理问题及其意见

1.合并商誉处理问题

在我国特色国情下，新会计准则虽接近国际准则，但与国际准则还有所差异，这就还存在一些问题，负商誉计在当期损益下，此方式恰当性仍有待商榷，此会计处理能够客观反映负债及可变资产价值，建房负商誉当作收益被计在当期损益中，负商誉的数额所占资产较大比重的时候，当期收入会增加，可能为某些企业利用合并交易进行某些不良动机掩盖，便于利润操作，反而使得企业财务出现不真实情况，当期损益被计负商誉并不符合会计的谨慎原则。减值测试法应用，系统摊销取消，这种会计处理法具有一定合理性，但也有一定缺陷，其合理性及优点为真实反映商誉实际状况，减值不允许转回，避免企业运用减值提取实施利润操作，但有关资产组及资产组合确认执行是比较困难的，并且减值测试的主观判断性强，这就给一些企业带来利润操作空间，我国市场经济还不是很完善，价格及信息并不是完全透明，法制不健全，使用减值测试法还不能有效体现公信度，对商誉的兼职测试准确度有较大影响。

2.合并商誉处理意见

任何制度完善均是在不断改进下趋向合理的，对于合并当中的负商誉处理应更细化，当负商誉所占据当期的利润比重大的时候，应分期计到损益中，防止由于负商誉金额比较大，给合并企业当期的损益造成负面影响。对于商誉减值测试存在问题，应结合我国实际国情，并借鉴国际会计准则，对一定期限内的商誉实施摊销，可不实施直线摊销，而是按照年限、摊销比例与合并企业经营的环境等相结合确定摊销系数，如果经营期间内，出现中那个的资产减值时，应对其摊销系数进行即时调整，并定时检查商誉有无减值，在必要的时候，可实施减值测试，恰当摊销与减值测试相结合方法，是比较我国实际情况的，也符合企业的成本效益，并方便操作。商誉减值测试的时候，要先确定资产组，并对商誉测试范围进行确认，我国现在会计人员素质水平还不是很高，一年一次的测试效用不大，可依据实际需要测试，当遇到特殊情况时，就必须给予减值测试，经意及法律环境对企业经营调整影响较大时，没有预料到的强大竞争状况时，减值测试单元中的营业部分被出售，关键人才的流失，减值测试中的重要资产存在大幅度减值危险等，当遇到这些状况时必须要实施减值测试法，对其减值测试单元中的资产实施减值测试时，应该先对非商誉的资产实施减值测试，还要确认其减值损失，在实施商誉减值测试。

结束语

我国的新会计准则有关商誉处理问题，不断与国际准则相靠拢，从新会计准则中就能看出来，尽管有些术语是不一样的，但其本质是相同的，随着我国市场经济体制完善，合并重组成为企业资源优化配置的重要经济方法，而商誉合并就是其关键资源，为规范企业会计，引领企业资源更好发展，加强商誉有关问题处理，可有效促进企业资源的优化配置。

参考文献

[1]徐晓璐,杨春红.新准则下企业合并会计处理方法[J].中国新技术新产品,2010(03).

[2]蒋欣然.企业合并商誉会计处理问题的探讨[J].会计之友,2012(14).

作者：刘艳艳

会计准则处理问题论文 篇3：

新会计准则体系下我国环境负债会计处理问题的思考

摘要：近年来，紫金矿业污水泄漏、渤海溢油、云南铬渣污染等一系列生态环境事故给企业敲响了警钟，企业将要承担越来越多因环境不确定事项而产生的环境负债与风险，因此，及时确认、计量及报告环境负债对于企业发展具有重要意义。本文分析了环境负债的特点，探讨了在新会计准则体系下环境负债会计的确认、计量及账务处理，并对完善我国环境负债会计规范提出了建议。

关键词：会计准则 环境负债 不确定性

一、 环境负债概述

（一）环境负债的定义和内容

我国新会计准则体系中并无专门的环境负债会计准则，相关的法律法规对环境负债也没有统一的定义。作为企业的环境责任或义务的反映，环境负债产生于未来净化环境所需的支出，本质上仍是企业的一项负债，因而同样也需符合传统财务会计中关于负债的一般定义。笔者认为，可将环境负债解释为：由于企业生产经营活动或其他事项对环境造成了不良影响而应当由企业承担的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。环境负债的内容主要包括：环境修复义务、环境罚款义务和环境赔偿义务。

（二）环境负债的特点

1.成因的特殊性和后果显现的滞后性。从发生动因上，环境负债不同于企业一般债务的地方在于：它是由于与企业环境保护有关的事项引起的，一般是以企业的污染物排放对环境和人体健康造成的损害为前提。而从后果上看，环境污染和破坏后果的显现则有一定的滞后性，只有污染积累到一定时间和一定程度后，它对环境和人体健康造成的损害才会表现出来。

2.可追溯性、连带性。环境负债的可追溯性是指即使企业导致环境问题的行为在当时是合法的或者当时有关的环境法律根本不存在，企业也对其环境问题负有责任。环境负债的连带性是指企业对环境问题其他责任方的环境恢复成本负有连带责任。

3.不确定性。由于环境净化技术以及环保标准不断发生变化，也由于会计人员对其他相关信息的缺乏，使得环境负债大多表现为不确定性事项，主要表现在环境负债总额的不确定、导致环境负债的交易或事项发生概率的不确定和环境负债发生时间的不确定这三个方面。

二、 新会计准则体系下环境负债的会计处理

考虑到会计处理的差异，可将环境负债区分为确定性环境负债和非确定性（预计）环境负债。

（一）确定性环境负债的会计处理

确定性环境负债是指由企业生产经营活动或其他事项的环境影响引发的、经有关机构（如法院、仲裁、环保执法）做出裁决而应由企业承担的、其清偿金额和时间均确定的环境负债。常见的确定性环境负债有：应交的环保税金、超标排污费、矿产资源补偿费，以及由于违反相关环保法规，经有关机构裁定而应由企业支付的环保罚款、环境赔偿款等。确定性环境负债通常是法定负债，有确定的到期日、确定的金额和确定的债权人，因而其会计确认与一般的确定性负债（如应付账款、应交税费等）类似，在支出义务已经确定，但是还未实际支出时根据税务部门、环保部门或司法部门确定的缴纳或赔偿金额计提即可。

对于应付的环境罚款和环境赔款，我国现行会计准则均视为与企业生产经营活动无直接关系的损失，在环境罚款和赔偿义务已确定但未支用时，借记“营业外支出——环保罚款或赔偿金”科目，贷记“其他应付款——应付环保罚款或赔偿金”科目。对于应向环保部门缴纳的排污费用和矿产资源补偿费，则视为为组织和管理企业生产经营而发生的费用，按月计提时，借记“管理费用——排污费或矿产资源补偿费”科目，贷记“其他应交款——应交排污费或矿产资源补偿费”科目。

（二）非确定性（预计）环境负债的会计处理

非确定性环境负债（即预计环境负债）产生于与环境或有事项相关的义务，该义务发生的具体时间或金额具有不确定性。例如，从事矿山开采的企业常年的矿物挖掘会导致地下水污染或地表下陷等环境问题，按照我国现行有关法规的要求，矿山开采企业必须承担矿山开采导致的地面塌陷的赔偿以及矿山的复垦和复田的义务，但在企业开采过程中，相关环境赔偿及复垦复田支出的金额和时间是难以确定的。目前，非确定性（预计）环境负债的会计处理主要依据或有事项准则、固定资产准则、石油天然气开采准则及其指南。其中，或有事项准则首次将环境污染整治纳入其适用范围，固定资产准则和石油天然气开采准则也部分涉及到了有关环境负债的相关规定，要求根据或有事项准则对特定行业的特定资产（如核电站的核设施、油气开采企业的井及相关设施）所承担的弃置义务进行确认和计量。

1.非确定性（预计）环境负债的确认。根据或有事项准则的规定，如果同时符合以下条件，与或有环境事项相关的义务应确认为财务报表中的预计环境负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。如果不能同时满足上述三个条件，与或有环境事项相关的义务则应作为或有环境负债在财务报表的附注中予以披露。在这里，“现时义务”是指在企业当前条件下已承担的义务，包括法定义务和推定义务。其中，法定义务是指因合同、法规或其他司法解释等产生的义务。例如，根据国家法律和行政法规、国际公约的规定，油气开采企业承担的油气生产设施废弃、拆移、填埋、清理和恢复生态环境的责任和义务，就属于法定义务。推定义务是指因企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策等特定行为而产生的义务，具体包括两种情况：企业有可能在不存在法定义务时负有推定义务，或者在法定义务的基础上负有推定义务，例如企业自行向社会公告，将按照超出法律规定的标准对其生产经营可能产生的环境污染进行治理。“很可能”是指虽不是十分确定但根据可获得的证据和逻辑推理能够合理地预期，具体地说，是指履行与或有环境事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%但小于或等于95%。“能够可靠地计量”是指与或有环境事项相关的现时义务的金额能够合理的估计。

2.非确定性（预计）环境负债的计量。如前所述，因或有环境事项产生的现时义务的金额是不确定的，其计量需要估计。对或有环境事项确认一项预计环境负债，相关现时义务的金额应当能够可靠估计。由于存在大量不确定因素，这种估计通常是困难的，这些不确定因素包括场地、有害物质的危害程度和类型、可采用的技术以及修复标准不断发生变化。按或有事项准则要求，预计环境负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。对于如何获得“最佳估计”，该准则指出，为清偿预计环境负债所需要发生的支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同时，最佳估计数为该范围内的中间值；而当为清偿预计环境负债所需要发生的支出不存在一个连续范围，最佳估计数可以按以下两种方法确定：（1）当或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按照最可能发生的金额确定；（2）当或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按照对各种可能结果进行加权估计的金额确定（即期望价值法）。这里存在两个技术性问题：一是清偿预计环境负债所需要的支出，预期由保险公司或第三方补偿的，应如何进行会计处理；二是预计环境负债所涉及的未来应付金额在估计时是否要折现。对于前者，或有事项准则指出，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产与预计负债分别独立确认，且确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。对于后者，或有事项准则规定，货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。固定资产准则指南也指出，根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等，应按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。另外石油天然气开采准则要求，企业承担的矿区废弃处置义务满足或有事项准则预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。

对于预计环境负债的后续计量，企业应在每个资产负债表日对预计环境负债的账面价值进行复核，如有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。例如，某化工企业对环境造成了污染，按照当时的法律规定，只需要对污染进行清理。随着国家对环境保护越来越重视，按照现在的法律规定，该企业不但需要对污染进行清理，还很可能要对居民进行赔偿。这种法律要求的变化，会对企业预计负债的计量产生影响。企业应当在资产负债表日对为此确认的预计负债金额进行复核，如有确凿证据表明预计负债金额不再能反映真实情况时，需要按照当前情况下企业清理和赔偿支出的最佳估计数对预计负债的账面价值进行相应的调整。

3.非确定性（预计）环境负债的账务处理。在现行会计准则体系下，由环境污染整治义务确认的预计负债，应按确定的金额，借记“营业外支出”、“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“预计负债——预计环境负债”科目。由资产弃置义务确认的预计负债，应按确定的金额，借记“固定资产”或“油气资产”科目，贷记“预计负债——预计弃置费用”科目。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债——预计弃置费用”。企业实际清偿预计负债时，借记“预计负债——预计弃置费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

三、现行会计准则体系下完善我国环境负债会计规范的思考

我国新企业会计准则首次涉及到了有关环境负债会计处理的相关条款，但相关规范过于零散而笼统，缺乏可操作性，其功效有限。

（一）关于或有事项准则

或有事项准则虽然将环境污染整治纳入准则的适用范围，但是并无专门针对环境污染治理义务会计处理的具体操作规范，执行起来存在相当的难度，导致在会计实务操作中，大多数企业对于环境治理支出只是到实际发生时才进行会计处理，使得报表使用者无法及时获得关于环境负债的相关信息。美国相关机构对环境负债的规范值得我们借鉴。如美国政府会计准则委员会2006 年发布的第 49 号公告《污染治理义务的会计处理与财务报告》，从污染修复义务、污染修复义务支出、对污染修复义务引起的负债的确认和计量、补偿的会计处理、污染修复支出的资本化问题和相关信息披露作了详细的规范。借鉴美国的经验，可以考虑对我国或有事项准则进行补充和改进，如可在其准则指南中增设关于环境污染治理义务会计处理的条款，对环境污染治理义务的内容、确认的条件，计量的方法、补偿的会计处理、与所确认预计环境负债有关支出的费用化或资本化问题做出具体的规定，以便为企业确认和计量环境负债提供良好的依据。

（二）关于核算科目和报表项目

在现行的会计核算体系下，涉及环境负债的项目非常笼统，几乎都没有具体的专门核算科目，在财务报表中也没有单设项目列报，而是分散在其他如应交税费、其他应付款、其他应交款、预计负债等项目中，使得财务会计信息系统不能直接提供企业环境负债方面的信息，这给投资者鉴别企业因环境事项而承担的经营和财务风险带来了困难。在建立专门的环境会计准则时机尚未成熟的情况下，笔者认为，可通过对现有的核算科目和报表项目进行适当的修订和调整来解决这一问题。即在现有的负债和费用科目中添加二级环境明细科目，并在资产负债表中单独列示，并使二级科目的设置与报表项目保持一致，使环境负债，尤其是非确定性环境负债带来的风险能在账簿体系和财务报告中得到具体反映。例如，对于因或有环境事项而确认的预计负债，可具体在资产负债表中增设“环境负债准备”项目单独反映。与所确认预计环境负债有关的费用或支出仍应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中与其他费用或支出项目合并反映。但鉴于环境信息单独披露的需要，可在合并项目下分项列出，如在利润表中可以在“管理费用”项目下添加“其中：环境污染治理费用”这一项目。

参考文献：

1.李静江著. 企业绿色经营——可持续发展必由之路［M］.北京：清华大学出版社，2006，（2）.

2.财政部会计司编.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010，（12）.

3.陈霞，肖路遥.美国环境负债计量的规范进展［J］.辽宁经济，2008，（12）.

作者：黄维干