会计准则中合并财务报表论文

【摘要】财政部在2006年颁布的新的会计准则中把公允价值这一新的计量属性引入进来，这是我国经济发展的必然产物和社会进步的体现。公允价值的引入和推广是资产负债观的具体体现。文章首先介绍了资产负债观的内涵；然后分析了公允价值的含义及其在资产负债观中的应用；最后重点分析研究了以公允价值为基础的资产负债观在非同一控制下企业合并中的具体应用。今天小编为大家推荐《会计准则中合并财务报表论文(精选3篇)》，欢迎阅读，希望大家能够喜欢。

会计准则中合并财务报表论文 篇1：

新会计准则下的企业合并财务报表的探讨

摘要：为适应经济及会计领域的发展，满足企业财务管理的需求，2006年我国发布了新的会计准则。合并财务报表对于企业长远稳定的发展具有重要意义，为了做好企业的财务管理工作，对于新准则的正确解读至关重要。文章对新准则中合并财务报表发生的变化及特点进行了分析，在此基础上对于企业如何提高合并财务报表工作提出意见，以期对企业财务工作的顺利开展提供帮助。

关键词：新会计准则；合并财务报表；变化；措施

一、新会计准则与合并财务报表

当前我国企业不断向集团化发展，企业合并必须对公司的所有经济指标进行综合考查，而财务报表作为公司经济状况的重要体现在企业合并中具有及其重要的作用。因此，对新准则的正确解读对于指导财务工作人员实践具有现实意义。

（一）新会计准则：为满足企业发展过程中面对的新情况，2006年我国财务部发布了新会计准则，更加详细、严格的解释了财务合并报表的含义、企业合并范围、方法、程序等，对即将上市企业合并财务报表的编制工作做了进一步的规范，该准则对于企业合并报表的工作进程及程序具有重要的影响，为财务工作者提出了新的从业标准 。

（二）合并财务报表工作：财务报表以会计准则作为标准编制，是体现企业经营情况的一种报表，包括企业财务状况变动报表、资产损益表、资产负债表、现金流量表等，用于向企业领导报告经营状况，同时可以让资产所有者以及社会人员等了解公司财务情况。而合并财务报表是企业集团财务情况、现金流量变化情况、经营成果的综合反映，首先由子公司、母公司分别编制财务报表，再按照会计准则由母公司使用完整、规范的核算方法及合并程序等再次进行编制的报表。该财务报表的准确编制将有利于提高企业的合并财务报表的质量以及可靠性，有利于集团领导对于集团经济状况的把握及工作的部署。

（三）合并财务报表的新特点：新的准则中合并财务报表更加侧重实质性、一致性及谨慎性原则，主要表现在：

1、新准则中从实质性要求出发对合并范围的新定义为所有母公司能够控制的子公司，包含了持续经营的所有者权益是负的子公司，而不只是注重股权的占用比率；对于不在合并范围内的子公司新准则要求需要通过“少数股东损益”以及“少数股东本期权益”两项进行反映，不能只是作为费用项目或者资产项目简单的在合并财务报表中列出。这两则规定充分体现了对实质性的注重，也向国际会计准则的规定逐渐靠近。

2、一致性原则主要体现：在新会计准则中明确规定子公司和母公司参考的会计政策、使用的会计期间及决算日等都必须相同，保证子公司和母公司进行财务报表工作的编制基础的一致性；新规则要求合并资产负债表、利润表及现金流量表等的编制工作，子公司和母公司必须采用相同的编制方法，有利于会计信息的对比。

3、谨慎性原则主要体现在：新准则对于非同一和同一控制下企业合并工作的相关工作进行了更细致的规定。例如：同一控制下企业的合并规定利用公允价值法，改变过去利用谈判处理企业合并定价的情况，该方法可以减少同一控制下的人为操纵因素；非同一控制下企业的合并规定利用购买法解决报表合并的有关事项，按照账面的价值进行购买有效防止了非同一控制下“内部行为人”情况的出现，这些规定有利于企业合并中会计信息质量的提高。

二、新会计准则中有关合并财务报表的变化

（一）合并范围发生变化：新的会计准则对“控制”进行了新的定义，同时加宽了“控制”的范围。新准则中企业的合并要基于“控制”这一概念，规定只要甲公司对乙公司财务以及经营政策能很好统驭，并且在统驭下可以从乙公司的经营活动中得到利益，则甲公司具有控制权。而旧的规则中企业合并基于“比例”原则，采用比例合并法，需要考虑企业的股权比例。例如：在新的会计准则中由于母公司不能单方面的控制合营企业，因而没有纳入合并的范围；旧准则中一些小规模的企业、商业银行及保险等特殊的行业也纳入了合并范围。

（二）报表编制方法及内容发生变化：旧的会计准则中规定必须采用权益法对投资企业对于子公司的长期股权投资进行核算，新准则中规定被投资企业作为投资企业的一个子公司，使用成本法对投资企业对于子公司长期股权的投资进行核算，然后在编制合并财务报表的时候要按照权益法做调整，该内容的改变对于企业的日常会计核算工作进行了简化，有效防止编制调整报表工作的重复调整。此外，新准则对“未确认的投资损失”项目进行了取消，有效地阻止了母公司向子公司转移亏损，防止企业集团对财务报表作假，很大程度上提升了财务报表的质量。

（三）基本理论的变化：母公司理论指在进行合并财务报表编制时，一切以母公司股东利益为原则，对母公司的会计报表范围做合理的拓展。而经济主体理论强调一视同仁，以企业主体的利润作为中心进行合并财务报表的编制，这样报表就可以反映出所有股东利益，为所有股东以及债权人提供服务。在新的准则中，进行合并财务报表编制的基本理论和原则使用经济主体理论替代了母公司理论，打击报表的形式主义，强调了实质运用性。

（四）编制主体的变化：新准则对于合并财务报表的编制主体做了明确的规定，要求必须是母公司。新准则规定凡是母公司（不管它是否还具有上级母公司）都要进行合并财务报表的编制工作，该规定对于管理层次比较多、规模巨大的企业集团进行报表编制具有很大的价值。

（五）合并资产负债表的有关变化：新规定中完善了企业内部交易抵消的内容，当母公司对子公司长期股权的投资可以与它在子公司的所有者权益中得到的份额可以相抵时，编制合并财务报表时必须抵消这些差额。在购买日如果母公司对子公司的长期股权的投资和他们在所有者权益中得到的份额存在着差距，在资产负债表中该差额必须明确体现出来。此外，如果母公司和子公司在债券上的差额进行相互抵消后还有额差距，必须将其明确地记录到投资收益项目中。

三、在新会计准则下企业如何提高合并财务报表

（一）公允价值法及系统的完善和确立。在相关财务部门的有效协助下，企业要进行公允价值法及系统的完善和确立。有活跃市场报价的对其要进行市场信息、相关数据的有效搜集、整理，聘任专业人才作为评估员，同时建立计算机跟踪系统。在缺乏可以作为参考的活跃市场价格的情况下，必须具有应用计价技术，为公允价值的计量提供依据。如果企业存在着跨地区或者多种经营时，必须明确业务分部以及地区分部，收集、整理所有分部的信息。

（二）加强财务预算的管理工作。预算时进行资产减值计量工作的基础，具有重要的作用，因此在编制企业的财务预算，尤其是进行现金和长期预算编制时，必须加强对预算的全面化管理。全面而细化的财务预算管理体制，对于进行资产减值计量的成本可以大大减少，提高财务工作效率，同时为企业资产组划分、资产组未来的现金流量预算等工作提供有力支持。

（三）对企业的报表编制及财务系统、会计科目进行相应地调整。新准则要求母公司必须对在购买日得到的子公司的公允价值（如：子公司的所有可以辨认的资产）进行详细记录，设置备查簿，改变了以往企业合并只需获得子公司的财务报表、进行投资成本确认等简单的操作，将备查簿作为合并财务报表编制以及确定母公司购买子公司的商誉的基础，对母公司财务系统、报表编制等提出更好地要求，公司必须根据准则规定做出相应的调整和完善。

（四）加强对企业的财务工作人员进行培训和教育。为更好地完成本职工作，财务工作人员需要不断提高自己的综合能力和业务水平，同时企业也应该加强对财务工作人员的培训教育，使他们熟练掌握新准则中的基本要求和方法，丰富和完善财务工作人员的业务技能，提高企业的财务报表质量，从而保证企业的良性发展。

参考文献：

[1]陈春霞.新会计准则下企业合并财务报表的探讨[J].北方经贸，2015（02）.

[2]蒲黎明.新会计准则对企业合并财务报表的影响及策略[J].商，2015（17）.

[3]阴继新.新会计准则在合并财务报表上的主要变化及其对企业的影响探索[J].经济研究导刊，2015（17）.

（张福利： 吉林通钢国际贸易有限公司。）

作者：张福利

会计准则中合并财务报表论文 篇2：

资产负债观在非同一控制下企业合并中的应用

【摘 要】 财政部在2006年颁布的新的会计准则中把公允价值这一新的计量属性引入进来，这是我国经济发展的必然产物和社会进步的体现。公允价值的引入和推广是资产负债观的具体体现。文章首先介绍了资产负债观的内涵；然后分析了公允价值的含义及其在资产负债观中的应用；最后重点分析研究了以公允价值为基础的资产负债观在非同一控制下企业合并中的具体应用。

【关键词】 新会计准则； 公允价值； 资产负债观

从2005年初开始，财政部全面启动企业会计准则体系建设，在制定会计准则时，运用资产负债观，着重规范资产和负债的定义，所有者权益、收入、费用、利润、利得、损失的定义由此推定。2006年2月15日，财政部发布了基本准则和具体准则，从而构建了我国新的企业会计准则体系。2007年1月1日起，新会计准则开始正式实施。新的会计准则基本上实现了与国际会计准则的趋同，在诸多具体会计准则中以资产负债观作为基础。新准则体系的一项重要创新点在于着眼促进企业的长远可持续发展，在企业会计确认、计量和财务报表结构方面，明确了资产负债表观的核心地位，标志着我国会计准则已经开始向资产负债观转变。其中，在企业具体会计准则中，公允价值在企业合并中的应用是资产负债观的具体体现。

一、资产负债观的内涵

资产负债观以资产负债表为核心，首先定义交易产生的资产或负债，要求对相关资产、负债等进行确认并采用公允价值进行计量，强调经济交易的实质，要求在交易发生时理清该交易所产生的相关资产和负债，以及其对相关资产和负债造成的影响；然后根据资产和负债的变化来确认收益，即通过期末与期初净资产进行对比，从而得出收益是期末净资产与期初净资产的差额。

资产负债观重视事项交易的实质，要求明确每项交易对企业财务经营状况和经营成果产生的影响，并分析资产和负债的变动，为当期收入和费用提供基础。资产负债观可以对未实现的经济利益进行确认，因此，资产定义为“未来取得的经济利益”，收益定义为“已经实现和尚未实现的综合收益”，所以其提供的企业财务信息具有较强的相关性，要求以净资产确认收益的实现，其目的是为了更准确地衡量各项资产和负债的价值乃至整个企业的价值。

随着我国经济的快速发展，会计环境的不断变化，非实物资产与金融资产及其衍生工具的应用，资产负债观越来越得到广泛的认同。

二、公允价值的含义及应用

公允价值的概念最早见于1946年3月美国会计学家威廉·佩顿在《会计月刊》中发表的一篇题为“会计中的成本和价值”的文章，文中指出“成本和价值不是相抵触和排斥的概念。在购买日，成本和价值几乎是一样的，至少在大多数交易中如此。就支付媒介是非现金财产而言，购入资产的成本应按所转出财产的公允市场价值确定。”

公允价值反映公平交易市场上的交易价格，能够真实反映资产和负债的价值，而只有正确地反映资产和负债，才能正确地反映企业价值。公允价值提供的会计信息被认为更具有相关性。相关性是指企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。会计信息质量的相关性要求，需要企业在确认、计量和报告会计信息的过程中充分考虑使用者的决策模式和信息需要，相关性以可靠性为基础，会计信息在可靠性的前提下，尽可能做到相关性，以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。相关性需具有预测价值、反馈价值和及时性的特点。在资产负债观中运用公允价值时，应当将相关资产的过去、现在、未来的信息尽可能地提供给使用者，增强报告的透明度和对比性，强化信息监督机制，由使用者从中获得所需要的真实信息，从而形成公允价值与可靠性原则结合的信息报告体系。

资产负债观的运用，更加体现了企业资产的未来价值和资产为企业未来经济利益流入所贡献的能力，运用公允价值计量属性，并在非同一控制下的企业合并中得到了具体的应用。

三、资产负债观在非同一控制下企业合并中的应用

《企业会计准则第20号——企业合并》中规范了企业合并的确认、计量和披露，其中，非同一控制下企业合并的会计处理就充分体现了以公允价值为计量基础的资产负债观。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或者相同多方的最终控制的合并交易。

（一）企业合并成本的确定

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或者非现金资产、发行或者承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及在企业合并中发生的各项直接相关费用。

非同一控制下的企业在合并前后均不受同一方或者相同多方的最终控制，因而合并交易可以看作是双方的平等的交换交易，遵循市场交易原则，合并成本以公允价值计量。因此，企业合并成本使得资产负债的价值更加真实，确定体现了资产负债观的要求，也同样体现了公允价值计量属性的运用。

（二）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

非同一控制下的企业合并中，通过企业合并交易，购买方无论是取得对被购买方生产经营决策的控制权还是取得被购买方的全部净资产，从本质上看，取得的均是被购买方的净资产的控制权，视合并方式不同，控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方对合并中取得的被购买方各项资产、负债应享有的份额，具体体现在合并财务报表中列示的有关资产、负债；吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。

具体处理原则是：购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债或者合并报表中的资产、负债进行确认，在购买日应当满足资产负债确认条件。确认条件包括：合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认；合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认；对于购买方在企业合并中取得无形资产和需要承担的或有负债，在公允价值能够可靠计量的情况下，均能够单独确认。

企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配充分体现了资产负债观，首先将合并中能够取得的资产和负债运用公允价值加以确认，并在公允价值能够可靠计量的情况下确认无形资产或者负债，使得合并报表中的资产和负债的金额更加真实，报表使用者和决策者可以更加清晰地从合并报表中确认合并资产和负债，以便更加明确所有者权益，使利益相关者能更好地作出决策。

（三）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的部分，应确认为商誉。

2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，计入合并当期损益。在具体会计处理中，企业应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入。

3.企业合并中对于被合并方原企业账上的已经确认的商誉和递延所得税项目不予以考虑，因为这部分在其个别报表账上不可辨认。而在合并过程中应予确定的各项可辨认资产和负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成的差异，应按照所得税会计准则确认为相应的递延所得税资产或者负债。

四、总结

资产负债观体现在各项企业具体会计准则中，从企业未来可持续发展角度看，关注资产负债表，树立资产负债观，正确使用公允价值计量将有利于优化企业财务经营状况和实现长期盈利能力和企业国际化能力。而公允价值计量属性在非同一控制下企业合并中的应用充分体现了资产负债观，具体表现为：当合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额，表明在企业合并中，除了被购买方外在的经济价值以外，还有一部分商誉，是没有体现在被购买方账面上，商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或者合并盈利能力；当合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，表明被购买方在企业合并中作出了让步，虽然该项经济利益没有通过交易实现，但是根据资产负债观的理念，这项经济利益需要调整增加初始投资成本实现，把合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分增加到企业合并成本中去，并同时调整增加营业外收入。

【参考文献】

［1］ 盖地，杨华.基于全面收益理念的资产负债观及其在我国会计准则中的体现［J］.江西大学学报，2008（3）.

［2］ 朱雪娇.从公允价值视角谈综合收益计量［J］.财会月刊，2010（8）.

［3］ 朱玉广，黄少峰. 从资产负债观解读新会计准则［J］.网络财富，2009（8）.

［4］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则［S］.中国经济科学出版社，2006.

［5］ 中国注册会计师协会.会计——2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材［M].经济科学出版社，2010.

作者：赵猛 孙婕 潘武林

会计准则中合并财务报表论文 篇3：

非同一控制下控股合并商誉的思考

摘要：本文基于新企业会计准则中商誉处理细则的相关变动，从谨慎性与实质重于形式原则的角度，对外购商誉初始确认中涉及的直接相关费用以及子公司注销为分公司时外购商誉的后续计量进行思考，并提出相关建议。

关键词：外购商誉 直接合并费用 子公司注销 谨慎性 实质重于形式

改革开放以来，我国积极利用国内国外两个市场、两种资源，先后出现了吉利收购沃尔沃、中联重科收购意大利CIFA、平安并购富通等许多跨国并购案例。在国内，转方式、调结构、促发展，产业结构不断升级，行业并购频繁发生，陆续出现了许多上市公司合并案例。在这样的背景下，外购商誉备受会计理论界与实务界的关注。

一、商誉概念的界定及其列示

商誉有自创商誉与外购商誉之分，本文讨论的是外购商誉即非同一控制下控股合并形成的商誉。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的控股合并中，购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日编制合并资产负债表时确认为商誉。但是目前理论界与实务界对商誉的概念并没有做出具体的定义，只是在无形资产、企业合并、资产减值和合并财务报表等几个具体准则中零散地对商誉进行了规范。对于商誉的规范也只限于外购商誉，而自创商誉并没有得到确认和规范。

商誉具有不可辨认性，不属于无形资产准则所规范的范畴，仅仅作为一种特殊的资产要素在财务报表中列示。与企业合并的方式相结合，可以将商誉列示形式分成两种：（1）在非同一控制下吸收合并中，商誉在账簿及个别财务报表中体现。（2）在非同一控制下控股合并中，商誉在合并财务报表中体现。商誉反映了合并成本大于合并所得的差额，是购买方对被购买方的净资产公允价值认可并付出对价购买的结果。

二、外购商誉涉及的直接相关费用处理准则的国际趋同

受经济发展水平的制约，我国财务会计的发展起步晚，水平低，在探索中前进。随着改革开放的深入，我国企业不断走出去与引进来，财务会计的国际趋同任务越来越紧迫，以期减少企业的交易成本。

国际会计准则委员会在2004年颁布的国际财务报告准则，即IFRS 3（2004）规定，企业合并成本包括所有可直接归属于合并的成本，比如支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师及其他咨询人员的业务费用。这里所支付的业务费用通常指合并中的直接相关费用。

我国在2006年颁布的新企业会计准则中对同一控制下和非同一控制下的企业合并直接相关费用规定了不同的处理方式，在同一控制下的企业合并中发生的中介费用在发生当期确认为费用计入当期损益，非同一控制下的企业合并发生的的直接相关费用计入长期股权投资的初始成本。

在当时二者对非同一控制下企业合并中直接相关费用的处理并不存在差异，但在同一控制下的合并处理中存在一定的差异。随着经济形势的发展，无论是代表世界会计界较高水平的国际会计准则，还是带有不同经济色彩的各国会计准则都处于不断的调整与完善中。2008年IASB发布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》修订版，即IFRS 3（2008年修订版），以及《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》修订版，即IAS 27（2008年修订版），并规定IFRS 3（2008年修订版）适用于购买日在2009年7月1日或以后开始的第一个报告年度或之后的业务合并。

IFRS 3（2008年修订版）规定，相关收购成本是指收购方为实现企业合并而发生的成本，这些成本包括中介费；咨询、法律、会计、评估和其他专业或咨询费用；一般管理成本（包括维持内部收购部门的成本）；以及注册和发行债权性和权益性证券的成本。收购方应将相关收购成本作为发生成本和接受服务的期间费用进行处理，但发行债权性或权益性证券的成本应根据IAS 32和IAS 39予以确认。在IFRS 3（2008年修订版）中将合并的直接相关费用计入管理费用，明显不同于之前的IFRS 3（2004）和我国新企业会计准则中的会计处理。

在IFRS 3（2008年修订版）相关准则修订开始生效之际，我国财政部会计司在2010年发布的企业会计准则第4号解释公告做出了说明：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

合并直接相关费用的损益化处理既是开放型经济发展的需要，更是对实质重于形式原则和谨慎性原则在合并行为中的深入贯彻，体现了会计理论的自我修正。

首先非同一控制下企业控股合并取得的长期股权投资是和被购买方的净资产相对应的，最终反映被购买方的净资产。而直接相关费用是支付给独立第三方的，并不构成非同一控制下的控股合并购买的可辨认净资产价值实体，被购买方的净资产并不会随着购买方支付的直接相关费用的变动而增减。如果将非同一控制下的直接相关费用计入长期股权投资的初始成本，那么在合并方就不能真实反映被购买方的净资产价值。

再者，商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。假如将直接相关费用计入长期股权投资的初始成本，在购买日合并财务报表中就会进入商誉，明显区别于商誉的实质，由此产生的合并报表信息是不准确的。从某种程度上来说，多确认了资产。将直接相关费用计入当期损益更符合交易实质，而且从会计信息质量要求的角度来讲，计入损益更加符合谨慎性原则以及实质重于形式原则的要求，可以尽量避免企业通过直接相关费用来操纵资产规模，有利于企业资产的优化。

但是损益化的直接相关费用，会给企业损益的稳健性造成非经营性波动。特别是对某些大型企业并购而言，直接相关费用在并购交易中很大，很有可能突增企业的当期费用，影响购买方当期利润，造成财务状况的非经营性波动，直接影响到管理层的业绩。在追求个人利益最大化的驱动下，管理层可能不会轻易选择那些从长远来看对企业有利的合并收购，特别是在企业管理层面临换届以及升迁的时候。

三、对子公司注销为分公司外购商誉的会计处理的思考

非同一控制下控股合并取得的子公司注销变为分公司时，终止确认相关商誉，同时冲减未分配利润，代表了目前较为普遍的看法。这种处理方式其实质是倾向于参照同一控制下的吸收合并来处理，但是笔者认为应保留相关的商誉。下面从实质重于形式的原则以及稳健性原则的角度对这种处理方式进行分析，并提出相关建议。

（一）保留外购商誉的后续计量是对实质重于形式原则的贯彻

实质重于形式是会计信息质量的重要原则，也是保证决策有用性目标的关键。商誉通常指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在价值，是企业人、财、物相互作用的结果，只要企业的基本实体存在，即使是企业的法律形式发生了变化，商誉也可以继续存续下去。作为一种无形资产要素，外购商誉对企业的财务状况、现金流量、经营能力等的影响会伴随着商誉依托的实体一直存在下去。

母公司注销子公司变为分公司，从法律角度来看企业的法人主体发生了变化，属于企业合并。但是从会计角度看，注销前后子公司的资产、负债和业务都在母公司的控制之下，母公司注销子公司变为分公司并未改变母公司所能控制的经济资源及其风险报酬特征，不改变合并财务报表主体对外的财务状况、现金流量和经营成果，产生的影响仅仅只是将购入子公司时确认的资产、负债、损益从合并财务报表中直接转移到了母公司个别财务报表中，外购商誉依靠的价值实体并没有发生改变。

我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起合理分摊到资产组或者资产组组合。商誉的反映与资产组或者资产组组合紧密相联，在此注销业务的经济实质中，子公司法人主体地位消失，但与之相关的资产组或资产组组合继续存在。如果该子公司恰好为一个单独的资产组，或者包含多个资产组或资产组组合，则可以把分配到该资产组的商誉在子公司注销完成时进入母公司账面。该事项的账务处理以合并报表上所显示的该子公司各项资产、负债价值为基础。但是在这里需要关注注销之后母公司对该原子公司的管理、运作方式以及原子公司实现经济利益的方式是否会发生改变，从而导致资产组的划分是否发生改变。

综上所述，在非同一控制下控股合并形成的子公司注销为分公司时，尽管丧失了独立法人资格，但不会导致合并报表层面的商誉发生改变，该等商誉在合并报表层面仍应继续保留。

（二）注销时终止外购商誉威胁损益的稳健性

将商誉终止确认，并冲减未分配利润。这种处理方式，从合并财务报表层面上看，一方面是引起了资产增减，商誉作为一种不可辨认的特殊资产要素，虽然对于一般企业来讲可能涉及不是很多，但对于跨国集团公司而言，并购交易常有发生，商誉在企业资产中可能占有较大比例，巨额商誉一旦终止确认会对其产生很大的后续影响；另一方面由于冲减未分配利润，会对企业的当前利润产生影响。这种非经营性变动引起的会计账面利润的变化，会影响财务报表使用者对企业的正确判断。正因为如此许多上市公司对于子公司注销变为分公司的处理，不是采用这种处理方式。

（三）相关建议

保留外购商誉的后续计量有其必要的价值，下面就这一点提出相关建议。站在整个集团的角度来讲，此注销业务对合并报表层面不产生影响，原先确认的合并商誉仍然保留在合并报表中，不应该和之前的财务报表有区别。

在母公司个别财务报表上，笔者认为可以作为“回收投资”处理，子公司将其全部净资产作为对母公司的分配，母公司在收回原先投资成本的同时，将分回的留存收益作为收到股利处理，确认为注销当期的投资收益。这种方式既可以保持财务状况的稳健性，而且不受到我国经济法上规定的“一般企业在清算期间不得开展与清算无关的生产经营活动”的限制，有利于子公司经营的连续性。

在母公司个别财务报表的处理上，如果注销的是全资子公司，则母公司账面上对取得原子公司的各项资产、负债应当按照当初股权购买日的公允价值入账。母公司对于所收回的各项资产、负债应当按照以当初股权购买日的公允价值为基础持续计算，不仅包括可辨认资产和负债，也包括原先在购买日确认的商誉。按上述原则确定的取得该子公司净资产时的初始确认金额与终止确认时的账面价值之间的差额中，属于该子公司的可供出售金融资产公允价值变动等其他综合收益项目的部分，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目，其他差额确认为投资收益。如果注销的是非全资子公司，应视作母公司先取得该子公司的少数股权，将其变为全资子公司后，再按上述原则处理。

四、结论

随着我国开放型经济的深入发展，非同一控制下控股合并形成的商誉处理方法积极谋求国际趋同。非同一控制下合并直接相关费用由初始成本化转为当期损益以及保留外购商誉在子公司转销为分公司时的后续计量，更符合谨慎性与实质重于形式原则。但是直接相关费用损益化有可能导致企业失去有利的合并机会，由此产生了一种两难的困境。商誉问题涉及财务会计中许多尚未有定论的难点，商誉会计的发展任重道远，在立足国情的基础上要积极借鉴国外先进经验，加强对商誉会计的理论研究与实务检验。X

参考文献：

1.潘帅.反向购买中合并商誉的初始计量[J].财务与会计，2012，（3）.

2.蒋欣然.企业合并商誉会计处理问题的探讨[J].会计之友，2012，（14）.

3.蔡志忠，杜海洋.新会计准则下企业合并商誉相关问题研究[J].中国农业会计，2012，（1）.

4.IASB，IAS 27 Consolidated and Separate Financial Statements.

5.IASB，IFRS 3 Business Combinations，2004 and 2008.

6.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

7.财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

作者：张列柯　朱斌