企业研发支出盈余管理论文

摘要：在现代企业中，管理者出于各种目的对企业实行盈余管理。而会计政策的选择，是企业盈余管理的必备条件之一。本文在对会计政策选择和盈余管理的相关理论进行分析的基础上，深入探讨会计政策的选择对企业盈余管理的影响，并对规范企业的盈余管理提出了若干建议。下面是小编为大家整理的《企业研发支出盈余管理论文(精选3篇)》，仅供参考，希望能够帮助到大家。

企业研发支出盈余管理论文 篇1：

盈余管理视域下研发支出资本化影响因素研究

【摘 要】 新《企业会计准则》的颁布，使盈余管理问题成为当前理论研究的热点。文章以2009—2012年完整披露研发支出的中小板上市公司为研究样本，对企业研发支出资本化的选择是否受盈余管理动机的影响进行了实证检验。同时，利用修正的Jones模型测算了企业整体的盈余管理程度，并根据该指标对高盈余管理程度组和低盈余管理程度组分别进行实证检验，探究不同盈余管理下何种动机对研发支出资本化选择产生影响，并给出了政策建议。

【关键词】 研发支出； 资本化； 盈余管理； 实证研究

一、引言

2006年我国财政部颁布的新《企业会计准则》对企业研发支出采取有条件资本化处理模式，与国际会计准则趋同。新会计准则规定：企业研发项目应分为研究阶段和开发阶段；研究阶段的费用直接计入当期损益，按费用化处理；开发阶段的费用满足技术可行性、无形资产有用性、可计量性、预期带来收益等条件的，可予以资本化，在资产负债表上列为开发支出，等该项目研发完毕且达到预期效果时转入无形资产。

企业研发支出的确认、计量和披露关系到企业相关利益者的切身利益，也关系到我国企业的稳定可持续发展。新会计准则对企业研发支出采取有条件资本化的处理方式，企业再不必担心研发支出过大而影响企业绩效，从而极大地提高了企业的研发热情。但由于新会计准则没有明确划分研究阶段和开发阶段，而且资本化的规定也没有具体量化，给管理者留下了较大的盈余管理空间，因此，利用这一会计政策的选择很可能成为企业进行盈余管理的手段之一。

2006年的新企业会计准则对某些规定还不够明确，会计科目的设置不够细致，管理者仍然存在较大的盈余管理空间，由此学术界对有条件资本化的利弊及其与盈余管理的关系进行了大量研究。吴红根（2013）从规范研究与实证研究两方面对我国企业的研发支出资本化动因提出观点；屈文彬（2007）通过举例说明管理者在一个较小的领域（比如研发支出处理方式的选择）进行盈余管理，也会对企业绩效产生较大的影响，那企业进行盈余管理的可能性就较大，且企业在研发活动前后均存在盈余管理的空间；常乐（2008）认为新会计准则在研发支出会计处理方式及其他方面所做的更改，使企业进行盈余管理的可能性降低，提高了财务报告的质量和可信性；叶建芳、刘大禄（2008）认为，2006年出台的新会计准则未严格界定研究和开发阶段的标准，开发阶段资本化的标准无法量化，给公司留下了利润操纵的机会；许罡（2010）等发现，企业研发投入越大，其研发支出资本化倾向越高，管理者通过研发支出会计处理方式的选择进行盈余管理；李世新、张燕（2011）研究结果表明，研发支出资本化金额同时受到盈余管理程度和盈余管理动机的影响，市场对研发支出资本化的定价也应考虑到企业盈余管理程度。

我国新会计准则允许企业自主决定研发支出会计处理方式，在确认、计量和披露研发支出的规定上都有着较大的弹性，这给管理者留下了较大的盈余管理空间，因此本文的研究重点将放在研发支出资本化选择与盈余管理的关系上。

二、研究设计

（一）研究假设

旧会计准则将研发支出全部费用化处理增加了当期费用，以至于虚减了当期利润。新会计准则实施后，研发支出有条件资本化无疑减轻了管理者的盈余压力，从而提高了研发投入的积极性。与此同时，研发支出有条件资本化也给予管理者较大的盈余管理空间。我国上市公司多数为改制的国有企业和一些新兴企业，特殊的制度背景决定了我国企业管理者的短期行为，直接表现为过分关注当期会计盈余。参考现有研究结论，本文给出以下假设。

H1：上市公司研发支出资本化比例与企业的盈利能力负相关，即企业研发支出资本化出于报酬契约动机。

如果企业绩效不佳，管理者很可能提高资本化比例以达到报酬契约标准的盈余水平，如果企业当期盈利水平过高，管理者通常会降低研发支出资本化比例以缓解下期盈余压力。

H2：上市公司研发支出资本化比例与企业负债比例正相关，即企业研发支出资本化出于债务契约动机。

从债务契约动机角度来看，债权人为了确保债务人的偿债能力，往往会与债务人签订具有保护性质的条款，如限制发放股利、限制超额贷款、限制运营资金的最低水平或者对某些会计数据（利息保障倍数、流动比率等）进行具体要求，以降低贷款风险。研发支出资本化不仅可以增加企业资产收益率，同时还可以降低企业资产负债率，是避免债务违约的最佳选择之一。

H3：上市公司高管变更会影响企业研发支出资本化的选择。高管上任当年，更倾向于减少资本化比例或者不进行资本化处理，为今后的提升创造条件。

H4.1：上市公司为了满足配股再融资条件，更倾向于研发支出资本化。

H4.2：上市公司为避免亏损，保持上市资格，更倾向于研发支出资本化。

企业可以使用研发支出资本化的政策选择来调整净资产收益率。企业为避免被ST或摘牌，往往会采取研发支出资本化来增加当期利润，甚至扭转亏损，保持其上市资格。

（二）样本选择及数据来源

本文选取2009—2012年中小板上市公司为研究样本，并进行了以下处理：（1）完整披露研发支出的上市公司；（2）剔除上市时间不满一年的公司；（3）剔除研究数据缺失的上市公司；（4）剔除ST、金融保险行业的上市公司；（5）剔除开发支出为0的公司，共获得110个观测值，其中2010年度29个，2011年度32个，2012年度49个，并设置对照组，即完整披露研发支出，但资本化金额为零的企业110家。为控制年份的影响，选取2010年29家，2011年32家，2012年49家。最终获得样本220个。研究样本的有关数据均来源于国泰安数据库（CSMAR）和巨潮资讯网站，运用EXCEL和SPSS统计软件进行数据处理。

（三）变量选择

1.因变量。CAP为研发支出资本化比例，为企业当年研发支出资本化金额占总资产（资本化前）的比例。

2.自变量。ROA为资产收益率，为企业当年净利润除以总资产（资本化前），用来检验假设1，报酬契约动机。LEV表示资产负债率，为企业当年总负债除以总资产（资本化前），用来检验假设2，负债契约动机。CEO表示高管变更，设置为哑变量，企业当年有董事长或者总经理变更的，取值为1，否则为0，用来检验假设3，高管变更动机。SEO表示再融资哑变量，ROE在（10%～12%）区间的企业很可能有再融资的动机，取值为1，否则为0。LOSS表示避免亏损哑变量，如果当期利润大于0，而资本化前利润小于0，说明企业很可能利用研发支出资本化将利润扭亏为盈，取值为1，否则为0。SEO和LOSS哑变量用来检验假设4，资本市场动机。

3.控制变量。SIZE表示企业规模，为年末总资产的自然对数。MB是企业市场价值与账面价值之比，用于衡量企业的成长性；RDrate表示企业研发强度，为企业研发投入与总资产（资本化前）之比，用于衡量企业研发投入和研发规模；INDU是行业哑变量，属于信息技术业的取值为1，否则为0，本文的中小企业样本主要来自制造业、信息技术业等。

（四）构建模型

本文在总结我国企业盈余管理动机的基础上，参考Garen Markarian et al.的研究模型，建立以下回归方程：

CAP=α+β1ROA+β2LEV+β3CEO+β4SEO+

β5LOSS+β6Ln（SIZE）+β7MB+β8RDrate+β9INDU+ε

三、实证检验

（一）描述性统计分析

表1提供了220个样本企业主要变量的描述性统计。企业研发投入强度均值为2.73%，与发达国家相比投入水平较低，资本化比例均值为0.592%，平均资产收益率约6.92%，这几年企业平均获利水平较低，且获利水平比上一年平均下降约0.737%，企业收益不理想跟近几年的金融危机有关，整体经济环境较差，但公司总体还是盈利的。公司的资产负债率约37.9%，属于正常水平，这意味着债务融资仍然是资金的主要来源之一。

（二）全样本的回归分析

表2为盈余管理动机与研发支出资本化关系的全样本检验结果。R2为0.514，DW值为1.836，F值为22.102，Sig.值为0.000，说明模型的拟合度较高，线性关系显著。各变量的VIF值均小于10，容忍度均大于0.1，故认为模型不存在多重共线性问题，不影响检验结果。

回归结果显示，在1%的显著性水平下，SEO和LOSS通过了检验，所以假设4得到了论证，即我国企业研发支出资本化是出于资本市场动机。在企业经营状况不佳时，为了扭亏为盈，保持上市资格或满足再融资的条件，企业更倾向于研发支出资本化处理。在5%的显著性水平下，盈利水平（ROA）通过了检验，且标准化系数为负，假设1得到了验证，即出于报酬契约动机，企业更倾向于研发支出资本化。在10%的显著性水平下，高管变更（CEO）通过检验，说明我国企业新任高管在一定程度上有“大洗澡”的迹象，论证了假设3。资本化比例（CAP）与企业负债（LEV）相关性不显著，假设2没有得到验证，说明我国上市企业研发支出资本化并非出于债务契约动机。在控制变量中，资本化比例（CAP）与研发强度（RDrate）显著正相关，即研发投入越多，企业越倾向于研发支出资本化处理。此外CAP与MB、INDU显著正相关，不同行业，其资本化比例有显著差异，一个具有高成长性的企业，也越倾向于研发支出资本化处理。在此基础上，本文将进一步对样本进行分组检验。

四、基于盈余管理差异的实证检验分析

企业研发支出资本化的选择给投资者传递了企业研发项目未来将带来经济效益的信号，当然企业也很可能利用这一会计处理方式给投资者传递虚假信号，使自身利益最大化。然而，要证实研发项目的未来收益，所需时间较长，投资者无法直接辨别其信号的真伪。盈余管理程度与会计信息质量呈负相关关系，投资者可以通过企业整体盈余管理程度来判定研发支出资本化是否被操作。

本文利用修正的Jones模型计算出各样本企业的可操作性应计利润，以此衡量企业的整体盈余管理程度，由此将总体样本分为高盈余管理组（HIGH）和低盈余管理组（LOW），每组包含110个样本。对其进行独立样本T检验，来分析高盈余管理程度和低盈余管理程度企业的差异。由表3可知，在单变量水平上，两组样本具有相似的负债率和企业规模。不同的是，高盈余管理程度企业比低盈余管理企业具有更高的资本化比例、收益水平、研发投入强度和企业成长性。说明高盈余管理程度企业利用研发支出资本化进行盈余操作的可能性较大，其资本化比例也较高。

对两组样本分别进行回归，得到结果见表4、表5。

在高盈余管理程度组中，R2为0.595，模型的拟合度较高。DW值为1.987，F值为14.568，Sig.值为0.000，说明模型具有统计学意义，线性关系显著。各变量的VIF值均小于10，容忍度均大于0.1，故认为模型不存在多重共线性问题，不影响检验结果。在1%的显著性水平下，LOSS通过了检验，所以假设4部分得到了论证，即我国企业研发支出资本化出于资本市场动机。研发支出资本化（CAP）与盈利水平（ROA）、再融资动机（SEO）在5%的显著性水平下显著相关，支持假设1和假设4，即出于报酬契约动机和资本市场动机，企业会使用研发资本化的选择进行盈余管理。CAP与企业负债（LEV）在10%的显著性水平下显著，但标准化系数为负，与预期不符，假设3没有得到验证。CAP与高管变更（CEO）相关性不显著，假设3没有得到验证。说明在高盈余管理程度企业，研发支出资本化是出于报酬契约动机和资本市场动机。资本化比例（CAP）与研发强度（RDrate）显著正相关，即企业研发投入越多，越倾向于研发支出资本化处理。

在低盈余管理程度组中，R2为0.495，DW值为1.978，F值为9.695，Sig.值为0.000，说明模型的拟合度较高，线性关系显著。各变量的VIF值均小于10，容忍度均大于0.1，故认为模型不存在多重共线性问题，不影响检验结果。在0.01的显著性水平下，CEO通过了检验，所以假设3得到了验证，即我国企业研发支出资本化出于高管变更动机。CAP与LOSS在10%的显著性水平下显著，一定程度上论证了假设4，研发支出资本化出于资本市场动机。CAP与资产收益率（ROA）、企业负债（LEV）、再融资动机（SEO）相关性均不显著。CAP与研发强度（RDrate）显著正相关，即企业研发投入越多，越倾向于研发支出资本化，这一结论在全样本及高盈余管理程度企业中也得到了证实。此外，CAP与MB、INDU都显著相关。

不管是全样本的检验还是分组样本的检验，资本市场动机都得到了一定的验证，与国内的实证研究结果较一致，报酬契约动机和债务契约动机总的来说都不如资本市场动机明显。

五、结论与建议

（一）结论

（1）我国企业研发支出资本化处理主要出于报酬契约动机、高管变更动机和资本市场动机，而债务契约动机尚未得到验证。（2）高盈余管理程度企业比低盈余管理企业具有更高的资本化比例、收益水平、研发投入强度和企业成长性，说明高盈余管理程度企业，利用研发支出资本化进行盈余操作的可能性较大，其资本化比例也较高。（3）对于不同盈余管理程度的企业来说，其盈余管理动机也不同，在高盈余管理程度组中，研发支出资本化主要出于报酬契约动机和资本市场动机；在低盈余管理程度组中，研发支出资本化主要出于高管变更动机和资本市场动机。（4）企业研发投入越多，研发强度越大，越倾向于研发支出资本化，这一结论在总样本和分组样本的检验中都得到了论证。

（二）政策建议

1.完善相关会计科目的设置，加强信息披露。新会计准则中没有明确划分研究阶段和开发阶段，资本化的五个条件也比较抽象。所以，建议财政部完善会计准则，研究阶段与开发阶段的划分需进一步明确，制定研发支出能否资本化的定量指标，以及资本化比例的判断标准更加明确和便于操作，这样可以避免管理者费用化或资本化的随意性，从而减小企业管理者盈余管理空间。对开发阶段跨年度资本化处理的支出，应采用现值计量，对于研发阶段费用化处理及不跨年度资本化处理的支出，可以采用历史成本计量，这样才能体现会计信息的有用性。

2.完善企业治理结构，加强企业内部监管。目前，我国独立董事的责任不到位，独立董事制度执行力不够，内部审计委员会的设立也具有选择性，导致企业内部监管力度不够，给管理者较大的盈余管理空间，并且，企业财务控制权越集中，进行盈余管理的可能性就越大。所以，建议企业强制设立内部审计委员会，加强独立董事责任机制，避免权力过度集中，适当安排企业内部的财务控制权，有助于会计信息质量的提高，减少企业盈余管理行为。

3.完善资本市场监督体制。市场监管部门在关注企业盈利的同时，应结合非财务指标来评价企业绩效，加强知识资本和智力资本方面的评价。非财务指标可以展现企业业绩改善的主要动力，与财务指标对比分析，一定程度上抑制盈余管理行为。

【参考文献】

[1] 吴红根.论企业研发支出制度[J].经济师，2013（3）：273-279.

[2] 屈文彬.研发支出会计政策与企业盈余管理[J].会计之友，2007（12）：34-36.

[3] 常乐.新准则下R&D费用的处理与盈余管理[J].合作经济与科技，2008（10）：79-80.

[4] 叶建芳，刘大禄.新企业会计准则下上市公司会计报表案例分析（六）从大族激光公司看研发支出的处理[J].财政监督，2008（18）：67-68.

[5] 许罡，朱卫东.管理当局、研发支出资本化选择与盈余管理动机——基于新无形资产准则研究阶段划分的实证研究[J].科学学与科学技术管理，2010（9）：39-43.

[6] 李世新，张燕.盈余管理、信号传递与研发支出资本化[J].科技进步与对策，2011（3）：15-19.

[7] Scott W. Financial accounting theory [M].Toro-

nto： Prentice Hall，2003.

[8] Kathehne SchipPer. The quality of accruals and earnings： the role of accrual estimation errors [J].The Accounting Review，1989，77（4）：35-59.

[9] 赵春光.资产减值与盈余管理——论《资产减值》准则的政策涵义[J].会计研究，2006（3）：11-17.

作者：李晓冬 路红兵 缪秋莲

企业研发支出盈余管理论文 篇2：

会计政策的选择对盈余管理的影响研究

摘 要：在现代企业中，管理者出于各种目的对企业实行盈余管理。而会计政策的选择，是企业盈余管理的必备条件之一。本文在对会计政策选择和盈余管理的相关理论进行分析的基础上，深入探讨会计政策的选择对企业盈余管理的影响，并对规范企业的盈余管理提出了若干建议。

关键词：会计政策 会计政策选择 盈余管理

一、会计政策选择与盈余管理的理论分析

近年来，企业管理当局为了得到满意的财务会计结果，借助会计政策和会计估计变更等多种手段，多计或少计收益、少计或多计费用与成本，对企业会计利润进行操纵。但是面对激烈的市场竞争，企业要想在市场上占有一席之地，必须在合法的前提下寻求于己有利的财务后果，实现其盈余管理的策略。

盈余管理与会计政策选择之间既有共性又有区别。共性在于进行盈余管理的方式之一就是会计政策选择，而会计政策选择的结果会影响到公司的盈余。但是两者之间也存在区别，盈余管理除了采用会计方法外，也可采用非会计方法，其主要区别在于管理当局的动机。盈余管理是一把利弊兼施的“双刃剑”，其存在具有多种动机，也具有一定的客观性和必然性。一方面，会计准则制定者要进一步完善会计准则，规范企业的盈余管理行为。另一方面，公司管理当局的盈余管理行为只能在会计准则允许的范围内进行，不能超越会计准则的规定。

二、会计政策选择对盈余管理的影响

1.固定资产折旧方法选择对盈余管理的影响

变更固定资产折旧政策，包括变更折旧方法和折旧年限，是企业进行盈余管理的重要手段之一。首先，固定资产在总资产中占得比例越高，折旧率的杠杆作用就越大，降低折旧率对增加利润的影响也就越大，盈余管理就越容易。其次，固定资产折旧费在企业营业成本中所占的比重较大，折旧费的变化对营业利润的影响较大，利用折旧费用增加营业利润，会让报表使用者误认为企业的长期发展能力和持续获利能力提高。另外，影响固定资产折旧的因素错综复杂，使得企业管理当局很容易找到变更固定资产折旧政策的理由去进行盈余管理。

2.长期股权投资核算方法选择对盈余管理的影响

长期股权投资的核算方法有成本法和權益法两种。投资企业可能根据被投资企业的盈亏情况，适宜地增加或减少持股比例，借助持股比例变动更改长期股权投资的核算方法，在成本法与权益法之间进行选择，以达到对当期盈利进行管理的目的。

3.资产减值准备方法选择对盈余管理的影响

由于资产减值准备的确认和计量、可收回金额确定的主观性强，会计政策的选择性依然很强，会计估计仍有被滥用的可能，资产减值制度的实施在客观上也为企业在一定范围内进行盈余管理留下了空间。

4.无形资产确认方法选择对盈余管理的影响

企业研发项目支出分为两个阶段，对于不同阶段的支出有不同的会计处理方法。对于还处在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益，还处在开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合条件的计入当期损益。但这些条件中对于开发项目在技术上是否具有可行性；是否具有完成该无形资产并使用或出售的意图；是否能证明开发的新产品是否具有有用性；是否能可靠计量该无形资产在开发阶段的支出。这些问题的确定都需要会计人员的职业判断。而会计人员的职业判断具有很强的主观性，这为盈余管理提供了很大的操作空间。

三、合理选择会计政策及规范盈余管理的对策

1.加强会计信息披露，增加会计政策透明度

要减少企业管理当局的机会主义选择行为，规范盈余管理，就必须要求企业遵循公开原则，加强会计信息披露。可建立专门的信息披露电子化系统，以综合衡量和测定公司财务状况和经营业务以缩短信息披露的时间，动态监管公司。此外，我国各监管机构均应各司其职，不断加强监管力度，防范不当盈余管理。

2.设计有效的约束激励机制

在产权明晰的基础上，所有者还应针对企业高管设计一套有效的激励约束机制。一方面，要承认高管的管理人力产权，使高管能充分得到与其经营业绩相匹配的收益和荣誉；另一方面，要充分发挥股东会、监事会的内部监督作用，并强化外部监督，加强审计监控。

3. 提高会计人员的职业判断能力

企业应推进各种形式教育，提高会计人员的职业道德修养，对于会计人员适时进行后续教育和培训，不断更新知识，法律法规，培养会计人员的职业选择素养和职业道德素养。

参考文献：

[1]叶建芳，周兰，李丹蒙，郭琳.管理层动机、会计政策选择与盈余管理[J].会计研究，2009.

[2]渠岸榕.会计政策变更与企业盈余管理[J].山西财税，2010.

作者简介：

赵琳璐（1993—），女，山西运城人，山西财经大学2015（会计学）学术硕士研究生，研究方向：财务管理与管理会计.

作者：赵琳璐

企业研发支出盈余管理论文 篇3：

研发费用会计处理方法的探讨

【摘要】 随着我国经济的快速发展，知识经济时代已经到来，企业研发费用的支出在企业总费用中占据越来越重要的地位，研发费用的会计处理问题也逐渐引起会计界的关注。本文通过对中外会计准则中关于研发费用相关规定的比较，对如今主要会计处理方法的优劣势进行分析，提出了试探性的意见，以最大限度地体现新会计准则的思想。

【关键词】 研发费用 资本化 费用化 会计处理

纵观世界各发达国家及世界500强企业，无一不在科学技术研究和新产品开发上投入重金。据统计，发达国家的研究与开发费用占GDP平均比重的2%，其中美国高达2.53%，而我国的比重仅有0.83%。可以预见，随着我国经济的快速发展，企业的研发活动将会日益增多，研究与开发费用的支出将大幅增加。研发费用的处理不仅影响到企业会计信息的质量，更关系到企业的可持续发展以及业绩。这一问题的会计处理也越来越多地引起会计专业人士的特别关注。

一、各国研究开发费用的会计处理

如何对企业的研究与开发费用进行恰当的会计处理，各个国家的会计准则做出了不同的规定。总体上看，主要有三种类型的处理方法。

1、研究开发支出的“费用化”

这种做法以美国为代表。美国财务会计准则第2号公告《研究和开发成本的会计处理》对企业研发费用会计处理做出规定，研究与开发费用应在发生时计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否，均不确认为无形资产。这种观点认为在研究与开发过程中的项目是否一定成功，存在很大的不确定性，相应的，其将来能否为企业带来经济利益也存在着不确定。基于谨慎性原则，应将研究与开发费用予以费用化。这种做法核算简单，被广泛采用。但它不符合配比原则、历史成本原则，以及划分收益性支出与资本性支出的原则，容易导致企业的短期行为。

2、研究开发费用“全部资本化”

例如，荷兰的会计准则规定，研发费用只要预期能给企业带来收益即可予以资本化，并在5年内进行摊销。这种全部资本化的做法假定企业在连续几年之内存在着若干研究开发项目，其中總有些项目可以获得成功。此法符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业的短期行为。但不加区分地将其全部资本化，又违背配比原则和稳健性原则。

3、“有条件”的资本化

这种做法以英国为代表。英国会计准则规定，企业可以将研究支出作费用化处理，其中消耗固定资产的费用可以资本化，而对开发费用则可以进行有条件的资本化。这种观点认为企业开始研究开发活动是希望获得未来的收益，并且如果未来收益的可能性不高，企业也不会从事这些活动，因此研究开发成本的会计处理应由总体考虑一个企业的所有研究开发活动来决定，即使单个项目的研究成果具有高度不确定性，但总体来讲，多个研究与开发项目的组合，能基本确保有一定数量的研究开发项目会成功。所以，在符合一定条件的基础上，应将一部分研究与开发费用资本化。

国际会计准则委员会第38号准则《无形资产》则在以上三种处理方法的基础上，做出了明确的规定：将研究开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。由于研究阶段的支出目的不是产生具有未来收益的经济资源，因而它很难带来未来经济利益，故此阶段发生的支出应直接计入损益。而开发阶段的有关支出则在满足技术可行性等条件时应予以资本化。

我国财政部2006年2月颁布并于2007年1月1日在上市公司率先实施了新的会计准则，其中第6号准则《企业会计准则—无形资产》对企业的研究开发费用的会计处理做出了明确规定。新准则中将企业自行研究开发的无形资产形成过程分为研究阶段和开发阶段两部分。研究阶段的特点在于其属于探索性的过程，是为了进一步的开发活动而进行的资料及相关方面的准备。从已经进行的研究活动看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后，形成无形资产均有很大的不确定性，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。而开发阶段的支出是建立在研究阶段的基础上，因而对项目的开发具有针对性，另外开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，就可以确认为无形资产的成本。如不符合资本化条件，就计入当期损益（管理费用）。如果无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。新准则中规定开发阶段中有关支出予以资本化计入无形资产的成本，必须同时满足以下五个条件：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在的市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

从以上介绍可以看出，企业研究开发费用的会计确认不外乎三种情况：费用化、资本化、“有条件”的资本化。我国新会计准则主要借鉴了国际会计准则，实行有条件资本化的处理方式。

二、新准则研发费用会计处理的优缺点

新准则关于研发费用会计处理的规定对企业的经营业绩、资产结构、资金状况等产生了直接的影响，这些影响成为企业进行研发决策时考虑的重要因素，并在很大程度上决定了企业研发活动投资方向、投资金额及其决策过程。

1、新准则对研发费用资本化处理的优点

新准则改变了旧准则中关于研发费用全部费用化的会计处理方法，借鉴了国际会计准则中有关研发费用会计处理方法的合理性，相比之下，新准则的这一规定具有以下优点。

（1）有利于企业会计信息质量的提高。有条件的资本化处理，符合资本化条件的研究与开发支出可作为无形资产的入账价值在资产负债表中列报，能够使企业管理层向投资者传递有关项目开发进程和成功可能性的前瞻性信息，使会计信息使用者通过会计报表了解企业在研究开发方面的投资力度与投资方向，进而根据市场预期做出恰当的投资决策。

（2）有利于克服企业的短期行为，增加企业的技术创新能力和市场竞争力。企业投入研发费用后，其效果要经过数年后才能体现出来，投资周期较长。由于现代管理者的任期并不是永久性的，对企业管理者的评价也是以经营业绩的好坏，实现利税的多少为准评价的。如果把研发费用全部作为当期费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者为了不影响自己的业绩，就会减少开发经费支出。这样，虽然短期的利润高了，却损害了企业长期的发展。而资本化处理则会纠正这种倾向，并保持企业技术上的领先优势。

（3）开发费用资本化有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国、日本和中国等地股市来看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。开发费用资本化会增加企业进行技术开发的动力，也能更多地增加企业的价值。

2、新准则对研发费用资本化处理的缺点

我国新会计准则对研发费用的会计处理并不是完美的，它也存在一些缺点和不足，具体表现在以下方面。

（1）在一定程度上缺乏现实可操作性。在实际工作中，由于无形资产研发业务比较复杂、风险大，要把企业的整个研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段并不是一件容易的事。尤其对于本身并不精通科學技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。因此，这一规定从表面上看很简单，但是实际操作起来并不容易。

（2）资产确认标准带有太多的主观性，从而给公司操纵利润提供了可乘之机。企业将研发活动划分为研究阶段与开发阶段。开发阶段的支出是否满足准则所规定的5 个条件在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而准则的这些规定客观上增大了企业盈余管理的空间。企业只需要“合理”地划分研究阶段与开发阶段，通过调整研发支出费用化和资本化的分界点，就可以很轻松地操纵利润。

（3）在将开发阶段的支出计入无形资产后，对无形资产摊销的年限上，新准则的规定也存在一定的缺陷。新准则不再具体规定摊销年限，对于使用寿命有限的，应在使用寿命内合理摊销；使用寿命不确定的无形资产，不应摊销（利润上升）。这样，公司对其无形资产使用寿命长短的判断将对公司利润造成一定的影响。

三、结语

新准则规定研发支出在开发阶段有条件资本化的会计处理，有利于改善企业的经营业绩，为企业享受税收优惠政策提供了合理的核算基础，同时也有助于增强企业的筹资能力，这些方面对于提高企业研发投入的积极性都能发挥有效的作用，由此而有利于推动企业研发活动的开展。但是，由于新准则对开发过程研发支出资本化条件的规定相当严格，这些条件对企业在研发项目选择及资金配置方面也会造成影响，从而不利于企业的自主技术创新和核心竞争力的提高。

因此，为了使新会计准则鼓励企业研发投入的精神得以落实，有两个方面是不能忽视的。一方面，企业会计人员应加强对研发活动及其相关知识的了解，提高对研发项目各阶段性质以及研发费用的职业判断能力，从而使新准则的精神得到贯彻；另一方面，要真正使新准则相关规定得到有效执行，准则有必要进行适当的改进，对于新会计准则制定的研发项目在开发阶段有条件的资本化，可制定一个更为具体的细则，将各项条件进一步细化，提高可操作性。其最终目的就是为了更好地推动企业的研发投入和技术创新。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部：企业会计准则2006[M].经济科学出版社，2007.

[2] 郑庆华、赵耀：新旧会计准则差异比较与分析[M].经济科学出版社，2007.

[3] 葛欣：对无形资产研发费用会计处理的一些建议[J].山东商业会计，2005（2）.

[4] 中国注册会计师协会：2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材[M].中国财政经济出版社，2008.

作者：王银华