规范财务报表体系论文

摘要：目前小微企业在各地经济社会发展中具有特殊地位和作用。但在经济下行压力加大、疫情仍在国外肆虐的大背景下，小微企业融资难问题更显突出，因此必须结合小微企业的实际予以应对解决。关键词：小微企业;融资难;对策小微企业是小型企业、微型企业、家庭作坊式企业、个体工商户的统称。下面是小编为大家整理的《规范财务报表体系论文(精选3篇)》，欢迎阅读，希望大家能够喜欢。

规范财务报表体系论文 篇1：

事业单位新会计制度存在的问题及对策

摘 要：文章分析了明确会计制度的目的，并分析对比规范财务报表体系，引出事业单位对会计科目需要完善的必要性。最后，找出新事业单位会计制度存在的不足：对同类业务未能形成统一的处理办法、会计报表的编制不完善、资产管理相对比较混乱、资金利用率低，管理有漏洞、监督机制不健全。

关键词：事业单位；会计制度；新旧对比

0 引言

在改革会计制度的过程中，在新制度的助力下，事业单位相关工作的开展变得更加顺利，同时，会计要素、核算基础等更加有效更加完善，对单位的财务管理、财务会计等新制度的程序更有序有效的实施。新制度的实施改善了旧制度明显存在的一些问题，对于事业单位而言，新制度的修订更为系统化、科学化地体现了其预期目标、现有成绩、财务状况等，有力地推进了财务管理水平的提升，对事业单位的健康的发展具一定的意义。

1 新旧事业单位会计制度的对比

1.1 制度的出发点更加具体

相比于旧制度，新制度提出了更具体的制度出发点。在事业单位、公共财政体制持续调整的今天，新制度对事业单位的会计活动提出了更加规范的要求，具有更加理想的适应能力，对于事业单位绩效评价、会计信息质量的提高，以及资产、财务、预算等的优化管理来说，均发挥着至关重要的作用。新事业单位会计制度的实施的目的在于给事业单位的会计工作提供指导基础和理论依据，规范事业单位特定行为的合理性、预期性、有序性。新制度进一步明确目的，新制度的会计核算更规范，会计信息质量更好更及时更有效的发展，可以更好的促进事业单位的相关会计准则实施，这一点从新制度的第一条规定中就能看到。

1.2 财务报表体系更加规范

新制度的财务报表体系更加规范，收入支出表对收入类和支出类科目的日常核算有了更高的要求。对财政补助收支表进行了规划，以针对事业单位特定会计时期，对财政补助结转、收支情况加以体现，这一在事业单位会计报表体系中新增的会计报表，能够从多个方面，如预算及财务管理，对事业单位的信息需求加以满足。此举丰富了财务报表体系的构成，有效改善了财务会计信息的可靠性、实用性。同时，规范了会计报表附注，借助文字、表格等形式，详细说明了会计报表已列示及未列示的各个项目，它是事业单位会计报表的有机组成部分。为事业单位采用相应的会计政策提供了帮助，对事业单位财务状况和运营成果的特殊事项及事业单位的重大事项进一步说明，对于无法表达的情况进行补充说明。

1.3 会计科目体系更加完善

会计科目体系要求會计科目的设置保持相对稳定，会计科目总体上保持完整，会计科目的名称要标准化。新制度完善了旧制度中事业单位使用的会计科目体系，对其相关的会计科目进行了新增、修改和取消，并说明会计科目的期末余额方向及会计账户所反应的内容。首先，新制度中加大了事业单位资产的管理与预算及资产的配置定项和定额，明确新制度对资产的概念界定和特征要求。从概念角度对资产进行了补充，并将资产管理部分内容纳入其中，严格界定了对外投资活动。比如在旧制度中的长期投资，在新制度中按照时间的长短划分为长期投资和短期投资。其次，新制度中扩充了原有的会计科目的概念，以项目支出、基本支出两方面，规整了事业单位支出，同时，纳入了事业单位全部相关项目，如保障支出、公积金等。最后，新制度中的事业单位从同级财政部门取得的各级财政拨款，强调了同级的重要性。这样是为了更有效规避对非同级财政部门拨款的重复计算问题，给财政拨款带来不必要的核算问题；将原有的各类事业经费改为各级财政拨款，旧单位的附属单位的缴款也更改为附属单位上缴收入。因此，更改后的会计科目针对账务处理的细化和规范、计量确认准则、核算内容等，提出了更具系统化的方案，从全面性、实用性等角度，对事业单位会计科目体系进行了优化。

2 新事业单位会计制度存在的不足

2.1 对同类业务未能形成统一的处理办法

事业单位的资产按其流动性划分为流动资产和非流动资产两大类。当他们发生同类业务时，他们的会计核算的方式是不同的。新制度中对于流动资产中库存现金清查发现溢余时无法查明原因的，短期投资的取得与持有的，存货清查的盘盈、无偿调入或接受捐赠的等，批准后，要计入“其他收入”科目；反之，库存现金清查发现缺失的，无法查明原因的，出售和到期收回的短期投资的，批准后计入“其他支出”科目。而对于非流动资产中的以固定资产、无形资产、转让的方式取得的长期股权投资，固定资产清查时发生无法查明原因的、盘亏毁损报废的、无偿调出的、对外捐赠的与流动资产不同，非流动资产要冲减到“非流动资产基金”处理。这里要注意，非流动资产与流动资产的不同，对于发生同样的额外增加或额外减少的业务，都不用进行会计核算，这明显违背了会计准则中规定的可比性原则和明晰性的要求，使事业单位的会计准则没有效的实施，原则性的作用没有得到发挥，同时也能反映会计准则在实际运用中存在问题。

2.2 会计报表的编制不完善

资产负债表、收入支出表、财政补助收入支出表，这三大会计表报是新事业单位的会计报表的核心也是编制财务报表的重要依据，会计报表附注也是事业单位财务报表的组成部分。目前，现金流量表在大部分事业单位中，均未得到应用，尽管在资金运作方式及管理方式上，事业单位也不像企业那么频繁和复杂，但是实际生活中出现事业单位运用资金不到位、不合理的情况。事业单位在实际工作中的收入与支出越来越多，它们是密不可分的。事业单位得现金流动性和作用越来越明显，由于没有编制现金流量表，事业单位管理者对现金的运行情况管理就会变得很被动，无法了解真的资金变动情况，对已制定好的或正在制定的决策出现了不良的情况，当会计信息使用者不能完全了解事业单位现金的真实情况，会对事业单位的财务管理者做出不合理的决策，对事业单位现金的收支编制起到阻碍作用。这些问题的存在，反映了新制度在会计报表方面存在不足和缺陷。因此，事业单位的现金流量表的具有特殊的作用，也有将现金流量表编入会计报表的必要性。

2.3 资产管理相对比较混乱

事业单位的资产管理因为没有完整的、科学的、合理的管理体系，所以会出现资产管理比较混乱以及资产的账实不符、弄虚作假的情况发生。资产的管理体系不完善不到位是一方面原因，另一方面是事业单位的不健全的清查制度，管理者的权责不分也导致事业单位会计制度在固定资产方面的管理，真正落实的效果不理想，没有达到预期成果。事业单位中发生了严重的资产价值虚增问题，再加上具體应用时，未能严格按照资产管理制度开展工作的现象屡禁不止，事业单位的会计工作出现很多问题，对国家的经济，单位的管理，决策的使用造成不好的现象和影响。

2.4 资金利用率低，管理有漏洞

事业单位都是必须遵循会计制度的规章制度来编制资金预算的，而在执行过程中会出现资金调度慢，预算资金到达上下级单位的时间有拖沓不及时的现象发生，使资金预算无法有效的快速的用到实处，从而导致事业单位的项目的实施产生困难，不得不在执行项目过程中出现追加预算。而且这种现象在事业单位越来越普遍了，甚至在不知情的情况下给某些不法分子挪用公款、铺张办事等创造便利条件，助涨了这种不良的社会风气，使国家的财政资金的利用效率变低。同时，一些事业单位确实存在内部的财务会计和出纳人员没有严格分岗分责，会出现相互交叉工作的情况，会计人员没有各尽其责，各守其职，没有严格区分岗位职责极易造成挪用公款、铺张浪费、国家财务流失的现象，这对事业单位内部的财物安全形成巨大隐患。所以，事业单位无法在单位内部统一实施大项目预算的会计管理，普遍都是为了方便事业单位资金的正常运转及上级检查的表面工作，导致了单位内部的资金管理漏洞越来越明显，使事业单位的资金实际情况不能及时掌握，会计信息质量有了降低，破坏了事业单位的对资金管理，影响了事业单位的相关决策的实施。

3 新事业单位会计制度存在不足的对策

3.1 科学处理对同类业务未能形成统一处理办法的问题

为保持事业单位会计在发生同类业务时的会计处理方法同一，便于会计信息使用者阅读理解，对非流动资产中的以固定资产、无形资产、转让的方式取得的长期股权投资，固定资产清查时发生无法查明原因的，在事业单位固定资产出现相关变动，如盘盈、无偿调入、收到捐赠等的情况下，进行核算时，应以其他收入相关要求为准。在每个周期结束后，以其他支出对冲额外收入，向相应非流动资产基金科目中，转入所受到的捐赠非流动资产价值，这意味着在其他收入的贷方，无形、固定资产等科目的借方，转入盘盈、无偿调入、收到捐赠的资产。对于非流动的资产，清查时发生盘亏毁损报废、无偿调出、对外捐赠，要注意是否是在当年发生，若在当年发生的，要计入“事业支出”科目，并进行详细的会计核算；若在以前年度发生的，必须增设“以前年度损益调整”科目，还要根据具体情况别作不同的会计处理。因此，事业单位的非流动资产中的长期投资、固定资产、无形资产发生时，除特别注意事项，其他的业务的会计处理可以统一。

3.2 科学完善会计报表的编制

事业单位随着经济的不断发展，其经营性也越来越明显，对现金的运用和管理也在不断的变化。事业单位的会计报表应该与企业的会计报表一样，发挥它的经营性，真实有效的反映事业单位的现金流向。在设计会计报表时，事业单位不妨对企业的做法加以参考，将它们相同的部分也就是收入与支出，可以将这部分内容省去。主要以资产、负债、净资产为主要的依据来编制新的会计报表。因为现金流量表就是以现金为编制基础的会计报表，它能够反映事业单位会计期间内发生的三大活动等等，编制现金流量表后可以看到真实的现金流动情况，切实反映了事业单位的财务状况，可以使会计信息的有效性、及时性、合理性得以发挥作用，对现金的流入与流出产生的重要作用。为会计信息的使用者提供科学的依据，提出适合事业单位会计的相关决策，加强对事业单的现金的管理。所以，随着经济的发展，事业单位也在适应这种变化，事业单位以后可以在会计报表里增编现金流量表，这样才能够更科学的评价事业单位的财务状况，提高对事业单位的有效管理。

3.3 提高资金利用率，强化资金管理

从事业单位的角度看，应以相关规章制度作为一切会计活动的指引，对于所规定的财务会计的职责，会计工作者应切实地予以履行。资金预算要有效合理的运作，资金要及时并用到实处，为项目的顺利实施提供保障。对事业单位会计的资金预算与项目审核要统一编制，找到科学并切合本单位实际的资金管理办法，对于正在使用的财务管理体系中有明显问题的或不适用决策实施的，会计人员可以提出质疑和相关的解决对策，防止事业单位的资金管理出现漏洞。事业单位的出纳人员就做好本职工作，做到不在其位不谋其政。出纳人员要重点核实资金的预算是否切实用到该用的项目上，不要出现资金的移花接木的情况。对单位内部的所有出纳资金都尽可能的有效利用和及时运行和流通，事业单位尽量不再依赖国家政府的财政拨款，实时确保内部资金的有效运作。

4 结束语

尽管在某种意义上，新制度的正面作用不容忽视，但其弊端也不能不正视。在政府会计改革领域，作为不可或缺的构成，事业单位会计制度的建立健全，以及公开化、透明化至关重要，有待通过不断的努力，早日和国际相关领域实现同步发展。在事业单位中，对于常用的收付实现制，应逐步改换为权责发生制，对会计信息披露机制、报表系统以及无形、固定资产的核算、计量，进行进一步优化，从会计制度的角度，为其发展创造有利条件。

参 考 文 献

[1] 事业单位会计制度研究组.事业单位会计制度讲解[M].大连：东北财经大学出版社，2013.

[2] 事业单位会计制度讲解编委会.事业单位会计制度讲解[M].北京：地震出版社，2014.

作者：高静

规范财务报表体系论文 篇2：

当前小微企业融资难及其舒解对策

摘要：目前小微企业在各地经济社会发展中具有特殊地位和作用。但在经济下行压力加大、疫情仍在国外肆虐的大背景下，小微企业融资难问题更显突出，因此必须结合小微企业的实际予以应对解决。

关键词：小微企业;融资难;对策

小微企业是小型企业、微型企业、家庭作坊式企业、个体工商户的统称。根据2011年工信部等五部委结合行业特点制定的“划型标准”，工业企业从业人员20-300人，且营业收入300-2000万元为小型企业;从业人员20人以下或营业收入300万元以下的为微型企业。因此小微企业数量众多，分布广泛，资产规模小，抗风险能力弱，经营比较单一，市场淘汰率高，抵质押品少，银行贷款难，家族式经营管理，缺少完整准确的财务记录。小微企业作为经济社会发展中的重要力量，发挥着举足轻重的作用，但目前小微企业融资现状仍不乐观，制约着企业生存发展，必须实施合适有效的对策，缓解其融资难题。

一、小微企业的融资困境

目前小微企业融资难问题主要体现在：融资渠道有限;融资成本较高;信贷产品针对性不够等。究其原因主要有以下方面：

1、财务制度不健全。由于多数小微企业未能形成一套制度化规范化的管理体系，因此在财务上普遍缺乏健全的财务管理体系及制度;缺乏严密的资金使用计划，资本周转效率较低;在存货管理和债权债务等方面缺乏内部控制，随意性较强;重视利润而忽视现金流管理。这些问题导致财务决策随意、财务控制乏力，账目比较混乱，进而加剧了其融资困难。

2、资本相对匮乏。银行贷款一般需要抵押担保，而小微企业无论是固定资产还是流动资产存量都相对较少，银行等机构青睐的房产等资源更是缺乏，无法满足抵押需要。一旦资金链脆弱或断裂，生产经营受到沉重打击。

3、技术水平有待提高。小微企业对科技活动支持力度小，技术和管理骨干人才少，企业经营管理理念普遍落后，风险抵御能力弱。

4、银行对小微企业提供融资支持的积极性不高。受政策不确定性影响和市场规律支配，出于对资产质量和风险收益的考虑，银行对各类企业贷款趋于“两极分化”，信贷大多聚集于实力雄厚的大中企业、基础设施项目，小微企业则少人问津。

5、缺少专门服务小微企业的中小金融机构。虽然近几年国家一直较重视中小金融机构的发展，但还未形成一个健全的机构体系和监督机制。同时中小金融机构还未实现经营机制全面转换，自身经营效益相对较差，贷款市场又受到大银行较多垄断，小微企业贷款业务单笔金额小、频率高的特点使银行信贷活动的成本高，加之众多中小银行又没有严格的市场定位，故小微企业缺乏一个稳定开放合适的金融服务生态环境。

6、政府对小微企业融资的相关法律法规、政策制度尚未完善。除了《民法通则》、《合同法》、《担保法》、《刑法》等与信用有关的法律法规外，尚未有专门的规范信用活动的法规。《中小企业促进法》仅提供了概括性规定，未出台有关解决小微企业的融资问题的实施措施和办法。各级政府和相关部门、金融机构出台的政策层出不穷，但在具体解决小微企业融资“难贵乱险”方面的效果有限。

7、资本市场进入门槛高。虽然近几年如新三板、股权交易中心等各类证券市场不断发展，多层次资本市场不断完善，但对一般小微企业而言，无论是股权还是债券等直接融资方式都可望而不可及，即使是小微型科技企业也一般达不到直接融资门槛要求或得不到投资者亲睐而失去了利用“资本的翅膀”实现腾飞的机会。

8、信用担保体系不够完善。目前担保公司主要分信用担保、互助担保和商业担保机构三类。然而对一些经济不发达地区的小微企业而言，仅有政策性信用担保机构，而没有内生于市场的企业间互助性担保机构和商业性企业信用担保机构。同时担保机构少，担保品种单一，寻保困难，各地担保机构之间还没有形成业务合作、分散风险的机制。

二、舒解小微企业融资难问题的对策建议

（一）小微企业自身方面

1、转变经营模式。小微企业要积极转变自身原来传统粗放式的经营管理模式，建立健全企业内部治理结构和管理制度，目光要放长远，及时规避市场上的风险，制定完善有效的发展计划，保证持续经营，增加放贷机构对企业的信任。

2、树立良好形象。小微企业在经营过程中要恪守诚信，遵守市场信用规则，树立良好的企业信用，这样才能够实现借贷的良性循环。

3、规范内部财务管理。在融资过程当中，财务报表等会计信息是打消贷款机构疑虑使企业能够顺利获得资金的重要保障，为了减小贷款风险必须提升企业财务报表信息质量。而且不规范的财务管理也会危害企业自身健康发展，因此规范企业内部财务和会计管理势在必行。

（二）金融机构方面

1、大力发展小型银行、社区银行等融资机构。应该转变服务思路，大力发展更加贴近小微企业的小规模融资服务机构，专门针对小微企业发放贷款。这样不仅能够降低融资机构成本、分散其风险，同时也能提高贷款发放效率。

2、完善小微企业信用评价体系。融资机构应该科学合理的对小微企业的信用情况做出等级评价，对于一些信用等级评级较低的企业，融资机构应采取相应措施提高其还款效率。

（三）政府方面

1、管好民间借贷。我国一些地区民间资金丰沛，政府应采取得力措施规范民间借贷行為，把民间闲置资金引领到小微企业的融资渠道上面去，实现民间资金与小微企业的良性充分对接。同时切实加强监管，保障融资者和投资者双方利益，采取集群融资、集合发债等方式大大拓宽小微企业民间融资渠道。

2、制定针对小微企业融资的扶持性金融政策。对于小微企业融资难的问题，政府和金融管理部门不应只是鼓励甚至迫使商业银行去发放贷款，也要拓宽小微企业融资渠道，从财务制度上降低金融机构贷款风险，更要设立专门机构来持续关注解决小微企业融资这个难题。

3、改善信用体系。建立完善多层次担保体系和银行借贷风险补偿体系，替银行分散借贷风险，对相关银行金融机构实施奖励和补贴政策，促进银行放贷积极性，从而达到改善小微企业融资的目的。

4、加强信用法规建设和执法力度。建立完善投资者保护法律制度，强化社会信用体系，打击失信行为，促进小微企业有序融资。

参考文献

[1] 林笑丽.破解小微企业融资困局的实践与探索.中国商论，2016（11）.

[2] 吴雨，李延霞.助中小微企业冲破困局，金融精准发力迎大考.光明网，2020-04-20.

作者简介：

吴英东、杨 焜、赵超越，嘉兴学院财务管理专业17级学生

张惠忠：嘉兴学院商学院教授，硕士生导师，注册会计师

（嘉兴学院商学院 浙江 嘉兴 314001）

作者：吴英东 张惠忠 杨焜 赵超越

规范财务报表体系论文 篇3：

我国上市公司内部控制审计信息披露研究

摘要：主要对2011年我国上市公司按照财政部等五部委制定的企业内部控制规范体系要求披露财务报告内部控制审计报告的情况进行统计，分析研究内部控制审计要求初次在我国上市公司执行的情况以及存在的主要问题。研究发现存在按证监会年报要求披露内部控制审计报告的公司较少，内部控制审计成本较高，审计意见类型基本都是无保留意见等问题，这反映出企业内部控制规范体系所要求的内部控制审计虽然对于提高企业内部控制水平具有重大意义，但我国上市公司自觉遵循内部控制规范体系的意愿不强，内部控制审计有应付差事之嫌，文章提出相应的改进建议。

关键词：内部控制；内部控制审计；数据分析；政策建议

内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。理论和实践都已经充分证明，健全有效的内部控制可以促进企业发展战略的实现，提高经营效率和效果，合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整。基于此，我国先后发布了企业内部控制基本规范及配套指引，构建了一套相对完整的企业内部控制规范体系，财政部、证监会等部门要求自2011年1月1日起在我国上市公司和大中型企业分步实施。该规范体系要求上市公司聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所等外部审计机构对上市公司财务报告内部控制的有效性进行审计，并在披露年度报告的同时，披露其财务报告内部控制审计报告以供投资者参考。实施上市公司内部控制审计制度是我国提高财务报表审计质量的新支撑，这项制度安排将进一步增强公司财务报表信息的可信性。

一项制度要发挥好作用，关键在于落实，但目前我们还不清楚这项政策的实际执行情况，因此，如果能对我国上市公司内部控制规范体系的实施效果进行实证考察和分析，则对政府部门制定的相关政策的完善和企业内部控制体系的更有效实施无疑具有重要意义。基于此，本文以在2011年年度报告中按照内部控制规范体系的制度要求披露内部控制审计报告的上市公司为研究对象，对相关公司在年报中披露的内部控制审计报告相关情况进行数据搜集、整理和描述性统计分析，然后基于我们的分析，结合相关内部控制相关理论和我国的制度环境提出相应的政策建议。本文下述内容共分为三大部分，第一部分是分析与评价依据，介绍我国上市公司内部控制规范体系的内容和财政部、证监会等对内部控制规范体系实施的总体安排；第二部分是描述性统计与分析，从多个角度和方面分析我国上市公司实施内部控制规范体系，按政策要求披露内部控制审计报告的情况及存在的问题；第三部分是改善我国上市公司内部控制审计的建议。基于前述研究，提出进一步提高我国上市公司内部控制水平，提升内部控制规范体系实施效果的政策建议。

一、评价依据和范围

2008年以前，我国的内部控制规范呈现出“政出多门”的现象，财政部、证监会、国资委、中注协、上交所、深交所等部门都相继出台了内部控制规范文件，每个规范制度都有自己的侧重点，但对于内部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一个公认的标准体系，内部控制规范在“百花齐放”式的发展中没有得到统一。2008年财政部、证监会等五部委在充分借鉴美国萨班斯法案、COSO内部控制整合框架的基础上，联合发布了《企业内部控制基本规范》，并在随后发布了《企业内部控制配套指引》，基本规范和配套指引标志着我国内部控制制度建设取得了重大突破，适应我国企业实际情况并且融合了国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。该规范体系的实施将有利于维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，加强和规范企业内部控制有效性建设，提高企业的经营管理水平和风险防范能力，从而促进企业可持续发展。基于上述理由，我们将分析与评价的依据界定为企业内部控制规范体系，特别是配套指引中的内部控制审计指引。

根据财政部、证监会等五部委的要求和部署，在境内外同时上市的69家公司于2011年1月1日起实施企业内部控制基本规范及其配套指引。此外，财政部、证监会又选择了200多家有代表性的在境内主板上市的公司进行试点。因此，我们将分析和评价的范围界定为按照企业内部控制规范体系要求，在披露2011年年度报告的同时披露内部控制审计报告的上市公司（以下简称样本公司）。

二、描述性统计与分析

披露内部控制审计信息是包括投资者在内的企业外界各利益相关者了解目标企业公司治理与管理规范化程度、企业抗风险能力的措施，从而能够增强投资者信心；对企业各级管理者而言，内部控制审计过程能够使企业通过检测和反省内部控制设计的合理性与运行的有效性，从而持续提高内部控制系统与控制环境的藕合度，不断消除企业的内部控制缺陷，增强企业抗风险的能力、消除或减少不利于企业经营管理目标实现的不确定性因素。我们从以下几个方面分析内部控制审计要求在样本公司的执行情况。

（一）内部控制审计报告披露情况

自2012年1月9日ST金果公布2011年年度报告起，截至年度报告的最后披露期限2012年4月30日，沪深两市共计2362家上市公司公布了2011年年度报告。按照有关要求，内部控制审计报告也应随年度报告同时披露，经查阅各上市公司的相关公告，我们整理出了已披露年报上市公司进行内部控制审计并披露其审计报告的情况，如表1所示。

从表1可以看出，2010年披露内部控制审计报告的公司数量为58家，占披露年报公司的百分比为2.72%；2011年披露内部控制审计报告的公司家数为230家，占比为9.74%，比上年增加了7个百分点。这说明愿意进行内部控制外部审计并披露审计报告以增强投资者信心的公司数量在快速增加。在各方的共同努力下，内部控制审计越来越多地获得了企业界的认同，我国企业内部控制规范体系的实施开局良好；另一方面这一比例仍然很低，表明内部控制审计还未被多数上市公司普遍接受，上市公司自觉遵循企业内部控制规范体系动机不强。

（二）内部控制审计报告意见类型

根据企业内部控制审计指引，财务报告内部控制审计报告的意见类型有无保留意见（包括带强调事项段的无保留意见）、否定意见和无法表示意见三种。2011年度上市公司内部控制审计报告意见类型如表2所示。

可见，在样本公司披露的内部控制审计报告中，除无法表示意见外，各种审计意见类型都存在。

1. 标准无保留意见。标准无保留意见意味着企业按照内部控制规范体系以及企业自身内部控制手册等制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制。2011年样本公司共被出具了227份标准无保留意见内部控制审计报告，占总数的98.70%。

2. 带强调事项段的无保留意见。带强调事项段的无保留意见表示企业财务报告内部控制本身不存在重大缺陷，但有一项或者多项重大事项需要提请公司财务报告内部控制审计报告使用者关注。2011年样本公司共被出具了2份带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告（000425，徐工机械和002042，华孚色纺），占总数的0.87%。

3. 否定意见。否定意见表示企业财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷，无法保证内部控制设计与运行的有效性。2011年样本公司共被出具了1份否定意见内部控制审计报告（000756，新华制药），占总数的0.43%。

（三）整合审计实施情况

根据企业内部控制审计指引的规定，企业可以聘请会计师事务所等外部审计机构单独进行内部控制审计，也可以将财务报告内部控制审计与财务报表审计整合进行（简称整合审计），并且我国的企业内部控制规范体系推荐采用整合审计框架。为考察上市公司内部控制审计与财务报表审计是分别进行审计还是采用整合审计的方式，我们汇总了样本公司内部控制审计和财务报表审计是否为同一家会计师事务所的情况，见下表3所示。

由表3可知，绝大多数样本公司选择了整合审计方式。可见，整合审计这一制度安排得到了各方的普遍认可和接受。这主要是因为在整合审计中，注册会计师计划和实施对目标企业控制设计合理性和运行有效性的测试，能够同时实现两个目标，审计证据和结论也可以相互参照，从而有效提高了审计效率，降低了审计风险，是一种经济可行、同时兼顾了社会公众、被审计单位和审计机构三者利益的制度安排。

（四）内部控制审计收费

财务报告内部控制审计收费是企业贯彻执行内部控制规范体系成本的一部分，虽然只是遵循成本的冰山一角，但因为相对于其他遵循成本，内部控制审计收费容易量化，受到了各方的广泛关注。由于现有的上市公司信息披露规则并不要求企业披露内部控制审计费用情况，且多数公司财务报表审计与内部控制审计是整合在一起的，因此多数情况下无法直接获得内部控制审计收费的相关数据。为此，本文借鉴前人的研究方法，用以下方法获得在年度报告中没有直接披露内部控制审计费用的公司的内部控制审计收费数据：首先，确定2011年首次进行内部控制审计的上市公司，然后收集2011年与2010年公司年度报告中披露的审计费用信息，用2011年包含了内部控制审计费用的审计费用减去2010年的审计费用的数额表示2011年内部控制审计收费，最后剔除掉数额非正的公司。表4统计了样本公司内部控制审计的收费情况。

可见，由于在财务报表审计之外，企业实施内部控制审计，明显增加了审计费用，平均增加57.95万元，增加幅度为35.08%。这主要是因为会计师事务所执行内部控制审计需要招聘熟悉企业管理、信息系统的专业人员或对现有员工进行专门的培训；需要执行特定的专门程序，遵循内部控制审计的相关规定并发表审计意见，因此，内部控制审计或整合审计的工作量大大超过了单纯的财务审计，按时索费的收费原则导致会计师事务所的审计收费自然增加；此外，这也从一个细微的侧面反映了企业内部控制规范体系的遵循成本相对较高。

（五）会计师事务所变更情况

上市公司变更会计师事务所具有一定的信号传递功能，因此历来是学术界和实务界共同关注的话题，为考察首次实施内部控制审计是否会导致上市公司大规模变更会计师事务所，我们对上市公司2011年度会计师事务所的变更情况做了汇总，如表5所示。

从表5可以看出，除因会计师事务所合并分立等原因造成的正常变更外，样本公司2011年变更会计师事务所的有19家，占样本公司总数的8.26%，这一比例虽然略高于历史平均水平及当年上市公司的整体水平，但差异并不显著。这说明实施内部控制审计并没有导致上市公司大规模变更会计师事务所，企业内部控制规范体系的实施不会对审计市场产生重大冲击。

三、相关建议

制度的价值在于能够产生良好的后果，但理想结果的取得并不仅仅取决于制度规范本身，还应包括行之有效的监管措施，因为监管处罚措施能够有效地通过威慑、追究和处罚来提高制度执行的力度。因此，在前文对上市公司2011年度内部控制审计状况的数据统计及结果分析基础上，结合我们前述的统计描述和分析，我们认为，当前在推行内部控制强制性审计和内部控制信息强制披露的前提下，应从以下四方面完善我国上市公司的内部控制审计机制。

（一）加强内部控制规范体系的宣传培训

虽然在年度报告中强制披露内部控制审计报告是上市公司必然的选择，但从内部控制的制度环境来看，截至2011年，除境内外同时上市公司外，内部控制审计报告的公开披露在监管政策上仍是以鼓励为主，并不是强制性的要求。实际结果是大部分上市公司未在规定时间内披露内部控制审计报告，这说明上市公司对内部控制规范体系普遍采取的态度是从宽执行而不是广大信息使用者所期望的从严执行，对内部控制的功能认识不强，导致主动执行的意识不强。因此，相关部门应将内部控制的建立和完善、披露和监管要求纳入上市公司董事、监事和高级管理人员的培训内容和考核范围。通过各种形式，不断加强企业内部控制规范体系的宣传、教育、培训和动员工作，进一步提高企业尤其是企业负责人等高层依法支持内部控制审计工作的自觉性。

（二）细化内部控制审计指引，提高审计指引的可操作性

企业内部控制基本规范及内部控制审计指引对内部控制审计行为进行了规范，中国注册会计师协会也制定了企业内部控制审计实施意见及内部控制审计工作底稿编制指南等文件，但目前，内部控制审计规则还过于理论化和泛化，在实务中还难以确切把握。因此，应收集在内部控制审计具体实施过程中存在的主要问题，在内部控制标准、审计标准的可操作性和合理性上做文章，针对内部控制审计各环节，在开发和制定内部控制审计的相关技术规范时要充分吸收和引进其他国家和地区的先进方法和经验，同时要充分考虑我国企业内部控制环境的特点，最终实现简洁、高效、实用和可操作，以便指导和推动上市公司更好地实施内部控制规范体系，进行内部控制审计，提高内部控制审计的可操作性。

（三）在保证审计质量的前提下，降低审计成本

内部控制审计无疑增加了被审计企业的经济负担，从而提高了企业内部控制规范体系的遵循成本。因此内部控制审计的成本在执行中是一个不容忽视的问题，应采取有效措施，在保证审计质量的前提下，降低审计成本。一方面注册会计师应将审计重点放在对公司内部控制有效性有重大影响的主要控制和风险评估上，重点关注被审计企业内部控制系统是否存在重大缺陷或重要缺陷，而不是将过多的精力放在企业内部控制程序中不构成重大弱点的一般缺陷上，有效减少不必要的审计成本，提高审计效率。另一方面，更多地采用自动化控制，释放审计人员去更有效率地工作，从而大大减少内部控制审计时的测试时间和数量，降低审计成本。

（四）加强对内部控制审计的监管

据了解，美国在开始实施SOX法案的第1年有约14%的企业被审计机构出具“实质性缺陷意见”，约25%的企业披露内部控制存在缺陷，也就是将近一半的上市公司存在明显的内部控制缺陷。与此相比，从披露的内部控制审计报告来看，我国上市公司的内部控制几乎可以用“完美”来形容。因此，有人认为我国企业的内部控制审计有“应付差事”之嫌。证监会、财政部等部门应加强监督，对会计师事务所执行内部控制审计工作进行专项检查或延伸检查。行之有效的监管处罚措施，能够有效地通过威慑、追究和处罚等方式来提高相关企业执行企业内部控制规范体系的力度。

参考文献：

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[7]张瑶瑶.上市公司内控自评报告：零缺陷？[N].中国会计报，2011-03-25.

*本文受河南理工大学基本科研业务费基金专项项目（人文社科类）——优秀著作资助项目“内部控制、高管权力与并购绩效研究”（项目编号：SKJZZ2016-02）资助。

（作者单位：河南理工大学财经学院）

作者：程慧芳