税务行政解释法律探讨论文

摘要：税务令函有其正面的功能与作用，税务令函的性质是行政规则，税务令函对纳税人不具有直接的、规范上的拘束力，但对纳税人会产生实质性影响。税务令函的存在有其现实必要性，发挥其功能、实现税法的立法目的、保障纳税人权益等因素决定了应力求做到税务令函的合理化。本文提出了税务令函合理化的相关措施。以下是小编精心整理的《税务行政解释法律探讨论文(精选3篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。

税务行政解释法律探讨论文 篇1：

关于我国税务部门的行政管理效率研究

摘 要：税务部门的行政效率是税务行政管理的出发点与落脚点，但是税务行政管理效率的研究在我国还是一个新的课题。本文从当下我国税务部门行政管理效率的缺陷作为切入点，分析了制约我国税务部门行政管理效率的因素，并提出了相关的提高我国税务部门行政管理效率的对策措施。

关键词：税务部门；行政管理效率；征税；纳税人

随着我国社会经济的不断发展，税源在不断扩大，而税务行政管理效率的高低直接影响着我国税收收入的高低。故而，加强对我国税务部门行政管理效率的研究，是当前亟需解决的问题。

一、当下我国税务部门行政管理效率的缺陷

从经济学的观点来看，效率是资源配置的问题，也就是如何运用有限的资源最大程度地满足人们的需要。效率的核心就是资源的优化配置，运用到税务行政管理效率上主要就是指税收征管资源的优化配置问题。当前，我国的税收征管资源的配置存在着很多的问题。具体表现在以下几方面：

1.成本维度：成本维度就是指在保证财力、物力资源相对节省并不变化的情况下，完成了预定的收入目标后税收的成本投入同往年相比减少，那么就说明税收征收管理资源配置效率是高的。

2.收入维度：通常而言，收入维度就是指作为选择平均征税额的衡量指标。当前，税收收入依然是体现效率的重要指标之一，通常情况下，人均征税额越高那么行政效率也会相应较高。

3.努力程度维度：所谓的努力程度维度就是指在执法公正的前提下，对征管资源的合理配置中所取得的实际税收同税收能力的趋向度进行测量而得出的结果，如果越接近，就代表征管资源的配置效率越高。努力程度维度在一定程度反映了人力资源配置产生的效果。而要想使配置效率高效化，就要充分发挥税务工作人员的努力程度，激发他们的工作创造性和积极性。

这三个方面的维度对税收行政管理效率做了表面上的解释，忽视了税务行政管理效率的特殊性，而太过片面的追求经济效益，这造成了对税务行政部门的工作目标歪曲并误解，给税收工作人员造成工作上的误导。另一方面，税收征管资源来源于社会的总体性资源，社会大众将税收的权利委托给税务部门，两者是委托代理的关系。

二、 制约我国税务部门行政管理效率的因素

（一）环境影响因素。税务部门的行政管理效率受多种因素的影响，其中就包括环境影响因素，而环境影响因素进一步可以被划分为经济因素、组织因素以及法律因素等。下面作具体的分析说明：

1.经济因素。税收是属于经济范畴的，由于税务部门的行政管理效率的具体状况同实际的经济发展水平和税收来源的结构模式有着直接的关系，因此经济因素也是影响行政管理效率的因素之一 。

通常来看，一个国家在税收政策不变的情况下，经济水平的高低直接决定了税收的多少。具体关系表现为经济水平高，税源多，人均征税额高。反之，由于我国目前还处在社会主义初级阶段，属于发展中国家，经济发展水平低，这就决定了我国现阶段经济税源状况是很差的。

2.组织因素。只有充分发挥出税务部门的行政组织的整体力量，才能提高行政效率，也可以说税务组织结构的设置对税务部门的行政管理效率有着巨大的影响。依据行政管理学来看，组织结构对行政管理效率有三种影响方式：其一，组织结构的层次是否明确划分，即行政中的管理、决策及执行是各司其职。其二，组织机构是否合理设置，即组织机构是否在职能目标的基础上进行合理设置。其三，组织中的人员的能力、年龄以及知识是否进行了优化。

现阶段，我国的税收机构施行的是中央政府与地方政府的分税制关系。虽然分税制的施行使我国的税收工作取得了不错的成就，但是当前分税制已经严重影响了我国税务部门的行政管理效率。分税制导致我国税务部门人力、财力、物力的急剧膨胀，增加了税收的征管成本；增加了纳税的遵从成本，导致纳税人降低了对税务部门的满足感；发生国税与地税争抢税源，出现恶性竞争。

（二）制度影响因素。本文阐述的制度主要指的是税收制度以及税务部门的人事管理制度，而税收制度则是税务部门实行行政管理的主要依据。

1.税收制度。一个国家在税务部门人员以及税收政策不变的情况下，实施税制的简化改革，能很大程度上降低征税的成本投入，同时减少税务部门的工作量。当然税制的简化是保持在一定界限范围内的。税制模式指的是在某个时期税收的体系构成。当前，我国税收的模式主要是单一的税制以及复合的税制。

2.税务部门人事管理制度。我国现行的税务人事管理主要强调的是工作人员的遵纪守法，具体到考核方面来说，实行的是年终考核。考核内容则集中在德、能、勤、绩四个方面，只要不出现重大的差错和失误，就能完成考核。然而，由于考核时间长，且考核缺乏科学性与公正性，使得税务人事考核没有发挥应有的作用。

三、提高我国税务部门行政管理效率的对策措施

（一）创新管理理念。一般来说，公共部门的行政管理效率是低于私人部门的。而在税务部门可配置的最大资源就是人力资源，并且对税务行政管理效率有着重大的影响。首先，要保证税务人员在权利的行使中具有政策选择的权利，从而能行使因税收法律法规不严密形成的行政自由权。其次，税务部门的公共性要求我们应当做好目标间的权衡以及效率地位的合理确定，从而使税务部门脱离管理学效率的优位传统。再次，要加强税务部门行政管理效率提高的内部因素，做到内部与外部因素共同作用，从而有效提高行政管理效率。最后，加强行政部门的行政管理能力，不断尝试税务部门人事管理制度的创新以及改革，加大对人主观能动性的认识，并努力提高税务人员的努力程度，最终实现税务行政管理效率的质的飞跃。

（二） 创新管理制度。由于当前税务部门人事管理上存在着种种弊端，因此，要想实现我国税务部门的行政管理效率的提高，就要实行管理制度上的创新。具体以能级管理为例进行探讨。

能级管理，一般来讲就是能力等级，而能级管理就是要通过科学的测评及人事考核手段将行政人员的能力进行等级评定。能级管理不仅仅初步实现了人力资源的配置创新，打破关系、人情等原则。摒弃了只根据能力高低进行人员的选用方式。同时还实现了工资报酬制度的创新，打破了税务部门收入分配上的平均主义，实行按能力等级享受不同报酬津贴的形式。

（三） 避免人为因素的影响。人员因素的影响主要来自于税务人员的惰性以及工作中的产生的摩擦、矛盾等影响税务人员情绪的因素。因而要在税务部门采取相应的人员激励措施，以此刺激税务人员的针征管努力程度，使得个人的倾向更加靠近与努力程度更高的区域，从而提高行政管理效率。

结束语：

由于税务部门特殊的工作性质、工作职责以及工作内容，如何选择并实施更加科学，更加合理且更具有操作性的行政管理方式，从而实现能级管理中的公平原则，以及行政管理效率的提高是需要继续深入思考的问题。

（作者单位：广西大学公共管理学院）

参考文献：

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[2]孙哲.我国税收征收管理成本研究[D].东北财经大学，2012年.

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[4]王金柱.基层税务部门绩效评估体系研究[D].山东大学，2010年.

[5]蔡金龙.税务部门执行力问题研究[D].长春工业大学，2010年.

作者：李钊

税务行政解释法律探讨论文 篇2：

税务令函的合理化探讨

摘 要：税务令函有其正面的功能与作用，税务令函的性质是行政规则，税务令函对纳税人不具有直接的、规范上的拘束力，但对纳税人会产生实质性影响。税务令函的存在有其现实必要性，发挥其功能、实现税法的立法目的、保障纳税人权益等因素决定了应力求做到税务令函的合理化。本文提出了税务令函合理化的相关措施。

关 键 词：税务令函；机能；合理化

收稿日期：２０１１－１１－２４

作者简介：魏敬淼（１９６５—），女，河北人，中国政法大学民商经济法学院财税金融法研究所副教授，研究方向为金融法、税法。

《婚姻法》司法解释三出台后，一些夫妻希望在房产证上共同署名，但根据《契税暂行条例》第１条规定，这种行为属于房屋权属变更，在房产证上被增加署名的人是契税的纳税人，应该缴纳契税。这种契税被网友戏称为“房产加名税”。２０１１年８月２３日，南京市地税局房产契税窗口突然出现告知称，从２０１１年８月２３日起，夫妻一方在婚前购买的房产，在婚后如需添加对方名字，按照双方约定份额，需要依法缴纳３％的产权转让契税。２０１１年９月１日，财政部、国家税务总局发布《关于房屋、土地权属由夫妻一方所有变更为夫妻双方共有契税政策的通知》，规定婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有的，免征契税。南京市地税局与财政部、国家税务总局在适用法律解释上的不一致，再次引起了社会对税务令函的关注。人们不仅要质疑：依据税务令函进行征税与免税是否合法，地方税务局、国家税务总局进行法律解释的权力依据何在？

税务令函一般是指上级税务机关根据其行政组织权力及业务指挥监督权力所发布的行政规则，这些行政规则不同于税务行政规章，后者是根据法律、行政法规的明文授权制定的。我国税法的制定一直奉行“宜粗不宜细”的立法理念，法律规范较为原则，事实上，税务行政大量依赖税务局的各种令函。鉴于税务令函已成为税务机关在税收征管中应当遵循的行为规范，在实际工作中扮演着相当重要的角色，其重要性并不亚于税法本身的规定，纳税人为维护其税法上的权益，也必须对税务令函多加了解。

近年来，随着纳税人权利意识的觉醒，在税务纠纷发生后，不断有纳税人对税务令函的合理性甚至合法性提出质疑，法院否决税务令函效力的情事①也时有发生。为使税制健全合理，保护纳税人的税法权益，应深入探讨税务令函的合理化问题。

一、税务令函的类型

在我国，国家税务总局与地方税务局均发布有税务令函，其中国家税务总局是税务令函的主要发布者，其发布的税务令函不仅数量多，而且影响力大。国家税务总局一般是采用“国税函”、“国税发”、“国家税务总局令”发布文件。从国家税务总局发布文件的具体情况来看，“国税函”一般针对范围较小的具体问题，“国税发”涉及的问题涵盖面广，“国家税务总局令”一般是在下发一些税收规定、办法时用。“国税函”与“国税发”的主要区别在于前者是针对具体的问题，以“批复”、“通知”的方式发文，直接在“批复”或者“通知”中对下级税务机关请示的问题作出答复，多内部适用；后者涉及的内容广泛，以“通知”的方式发文，所涉文件称之为“办法”、“规程”，事实上具有一定的对外效力；“国家税务总局令”与“国税发”均以“通知”的方式发文，所涉文件的称谓相近，区别在于前者是依据税收法律、行政法规的授权制定的，发布文件要经过国家税务总局局务会议审议，具有部门规章的效力；后者的发布程序简单，发布文件不具部门规章的层级效力，可以称之为规范性文件。①以“国家税务总局令”发布的文件不在本文探讨的税务令函的范围之内，本文所讲税务令函主要是指国家税务总局以“国税函”和“国税发”发布的所有文件，这些文件数量巨大。以２００９年为例，通过“国税函”发文７７９个，通过“国税发”发文１５８个，②逐年累加数量应该在１万件之上。从税务令函所涉具体内容来看，主要有两种类型：

⒈组织性的令函。组织性的令函是国家税务总局行使行政组织权力的产物，规定有关行政机关的机构设置、内部秩序、税务管辖及程序，包括关于机构内部组织、业务处理方式、人事管理等一般性规定。如国税发［２０１０］１１号关于印发《纳税服务投诉管理办法（试行）》的通知、国税发［２００９］１５７号关于印发《税务稽查工作规程》的通知等。

⒉解释适用法律、法规的令函。解释适用法律、法规的令函是国家税务总局行使业务指挥监督权力的结果，用以引导税务机关的征收行为，确保正确、合于税法目的及统一的行政活动。此种令函又可细分为：

⑴解释性的令函。解释性的令函用于澄清税法上的疑义问题，统一税法的适用，实现税收公平原则，追求的是实体正义。如国税函［１９９６］６７８号《关于对“博物馆”免税范围界定问题的批复》就是用来明确《营业税暂行条例》中关于免征营业税的“博物馆”的范围，国税函［２００９］３２６号《关于未申报税款追缴期限问题的批复》是用来解释未申报税款的定性问题的。

⑵裁量准则的令函。裁量准则的令函提供税务机关在行使行政裁量权时的决定标准以及决定模式，实现税务机关行政工作的合理化，追求的是程序正义。如国税发［２００８］３０号《关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》明确了核定征收的范围及核定征收的方法。

⑶简化规定的令函。简化规定的令函是为减轻税务机关就个别案件逐案审查的负担，对于有关课税事实的认定，在欠缺证据资料的情况下，采取推计课税而发布的有关推计收入额、必要费用额的准则，追求的是行政效率。如国税函［２００９］４６１号《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》针对公司的股权激励就应纳税所得额的推计方法进行了规定。

⑷补充法规的令函。补充法规的令函是为填补税法上存在的漏洞或者具体化税法上不确定的法律概念，使税法适应当前经济发展的要求，秉承立法之精神而发布的，追求的是法的目的的实现。补充性的令函提升了法的预测可能性，这种令函在我国最为常见。如国税函［２００９］７７２号《关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》、国税函［２００９］６３９号《关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》、国税函［２００８］１０８４号《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》等。

二、税务令函的机能

⒈事实上的行为规范。很多税务令函是基于下级税务机关的请示而作出的，这样的令函不仅对请示机关具有行为指导的性质，由于税务工作的重复性，对所有税务机关的工作都具有指导性，因而税务令函在税务行政的层面上，与税法同样扮演着重要的行为规范的机能，其结果是对纳税人的权利义务产生重大影响。

⒉维持课税的公平。税务令函能够统一税务机关的征税基准，限缩其对个案决定的自由空间，有利于防止不公平的处理，有助于维持课税的公平。但是这种限缩在法律、法规赋予行政裁量权的情形应予禁止，如针对税收违法行为，税务机关考量个别案件的特殊情况，作出符合具体案件妥当性的适当处罚决定，正是课税公平的要求，通过税务令函统一处理有违立法精神。

⒊减轻税务机关的工作负担。解释性令函可以澄清法律上的疑义，避免了税务机关适用法律上的困惑；裁量准则的令函可以提供税务机关行使裁量权的基准，减轻了税务机关个案裁量时考量究应如何裁量的工作负担；简化规定的令函避免了税务机关逐案一一实际查核的工作负担。总之，税务令函能够提供统一的基准或者统一税务机关的行政活动，避免了事务上的混乱及各自为政的现象，提升了税务行政的效率。

⒋提高法的安定性。补充法规的令函，使纳税人事先能够了解及预见税务机关对于税法所持见解，对税务机关的行为具有预测可能性，亦即具有使税法透明化的作用，从而提高法的安定性。

三、税务令函的性质

税务令函可能针对个案，也可能针对多数案件，其法律性质存有争议，笔者以为是一种行政规则。①行政规则与行政规章有着根本性差异，就外观形式而言，行政规则的制定属于行政机关固有的权力，文件中只需表明制定机关即可；行政规章的制定源自法律、法规的授权，文件中应明确其制定依据。就内在效力而言，行政规则不具有规范上的拘束力；行政规章则为法源之一，具有规范上的拘束力。也就是说，税务令函在法解释学上不具有法源性，不能创设纳税人的权利及义务。具体而言，当税务令函的内容违法时，虽然课税处分违反税务令函，也不当然构成违法。换句话说，税务机关违反税务令函所作的课税处分，只要符合税法的规定，原则上仍然合法有效。［１］（ｐ６８１）

税务令函原则上只约束税务机关及其所属公务人员，对于纳税人及法院不具有拘束力。然而实际上，税务行政多依税务令函活动，税务行政的对象为纳税人，只要纳税人不予争执，有关税法的解释、适用问题，概依税务令函解决。因而，现实的层面，税务令函（主要是解释适用法规的令函）具有对外事实上的拘束力（即间接的对外效力），具有与行政规章同样的机能。鉴于解释适用法律、法规的令函事实上产生了如此重要的效果，其内容就不得与法律、法规相抵触，不得通过税务令函对纳税人课以法律、法规规定以外的义务，也不得通过税务令函免除或者减轻纳税人的纳税义务，更不得通过税务令函追求法律规范以外的经济政策与社会政策。

解释法律、法规一般不被认为是行政的固有功能领域，而法律、法规在审判中的应用解释属于司法的固有任务。因此，“解释法律、法规的行政规则对于法院而言并没有比文献上学说见解具有更大的证明及约束价值”。［２］（ｐ１２５）对于法院解决税务纠纷而言，税务令函无论是否对外发布，均不具备拘束力，解决这种纠纷，法院需要对作为税务行政依据的税务令函的合法性、有效性作出审查与判断，对于合于立法目的、税法原则的税务令函，可以作为参照，甚至可以在裁判文书中引用。对于超越权限、违背立法目的或税法原则的税务令函，法院不予考虑则是当然之理。

四、税务令函的适用问题

税务令函对于纳税人不具有直接的、规范上的拘束力，其对外发布也仅仅产生政府信息公开的意义。然而，很多税务令函会直接影响纳税人的权利义务，如果纳税人信赖税务令函，据以安排、指导与处理生产、生活时，就产生了税务令函的适用问题。税务令函在发布后能否溯及既往，这是一个有待澄清的问题。税务令函作为行政规则，其发布意图在于阐明法律、法规的意旨，因而理应自法律、法规生效之日起适用，即追溯既往为法所许。然而如果税务令函对纳税人产生不利的影响，若追溯既往，会影响纳税人生活、生产的安定，基于信赖保护，以不溯及为宜。

税务令函发布后基于众多缘由可能发生变更，此时如何适用，可否溯及既往，不无争议，存有以下几种主张：一是以是否做成课税处分或者结清申报税款为准，以保护纳税人基于现行法律状态的信赖，尤其是当税务令函发生对纳税人不利的变化时，不得对已做成课税处分的纳税人或者结清申报税款的纳税人作不利的变更。二是以案件是否确定为准。凡在税务令函发布前已确定的案件，不问适用结果对纳税人是否有利，一律不予适用，发布时尚未确定的案件，不问适用结果对纳税人是否不利，均应予以适用。三是原则上以案件是否确定为准。税务令函变更前已确定的案件不适用，但在前的税务令函违背法律、法规对纳税人权益损害者，案件纵已确定，仍得适用在后令函，给予纳税人救济的权利选择余地。四是以是否有利于纳税人为准。在后的税务令函如对纳税人不利，基于信赖保护原则，不应溯及既往，仅适用于税务令函发布后的案件；反之，税务令函如对纳税人有利，则不问案件是否已确定，均应予以适用。

上述主张实则是几种情况：不利益不溯及既往、不溯及既往、不溯及既往但权益受损得追溯、不利益不溯及既往但有利追溯。税务令函的性质是行政规则，其变更不同于法律、法规与部门规章的修订，以不追溯为适用原则虽然利于维护既定的秩序，但与其性质是相悖的。基于信赖保护，不利益不追溯自有其合理性，然有利追溯能否一概适用？我国台湾地区《税捐稽征法》第１条规定：“财政部依本法或税法所发布之解释函令，对于据以申请之案件发生效力。但有利于纳税义务人者，对于尚未核课确定之案件适用之。”该条规定似有承认税务令函规范上拘束力的意味，然台湾学者认为该规定只是厘清了税务令函变更时一些可能存在的疑义，①对于法院及纳税人不具有规范上的约束力。［３］（ｐ１３４－１３５）依据该条规定，凡税务令函的变更不利于纳税人时，只对据以申请的案件发生追溯既往效力；对有利于纳税人的税务令函变更则可追溯既往，但以纳税人申请变更为适用的条件。可见我国台湾地区法律对税务令函的适用采用了溯及既往的原则，无论税务令函的变更对纳税人是否有利，其溯及既往都以纳税人请求为原则。这样的立法处理与税务令函的法律性质更加吻合，对于纳税人而言更加公平，凡对纳税人不利的变更，纳税人可以基于信赖保护，维持既存状况；也可以申请作出改变，以保持与其他纳税人同类案件同样的处理效果。但是，如此规定带来的问题是既有课税处分的不确定，会影响税务行政的效率。

笔者以为，税务令函的性质决定了税务令函的变更适用应遵循溯及既往的原则，但溯及既往的适用原则与税务行政的效率应相协调。对已经做成课税处分者，除原处分显然违法外，应不受税务令函变更的影响，以维持法律秩序的安定；当税务令函因显然违法而变更时，应该追溯既往，但这种变更若对纳税人不利，其溯及既往以纳税人申请为适用条件，税务机构不得单方做出不利于纳税人的变更。

五、税务令函的合理化

发布税务令函无需法律、法规授权，该权力是由行政权衍生而来的，任何国家和地区，税务行政中都存在一定数量的税务令函，并且不同程度对纳税人产生了实质影响。在我国，为适应社会、经济快速发展的现状，税法制定奉行“宜粗不宜细”的立法理念，税收法律规范较为原则，通过税务令函解释现行税法规范、实现税收立法的目的确有必要。事实上，我国的税务行政很大程度上依赖于国家税务总局发布的税务令函，对纳税人的权益产生了很大影响，实现税务令函的合理化事关税务令函的机能发挥与纳税人权益的保障。

⒈税务令函的发布限制。国家税务总局发布的令函大多属于解释适用法律、法规的令函，从我国对法律、法规解释权的规定来看，全国人大常委会《关于加强法律解释工作的决议》规定：凡关于法律、法令条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的，由全国人大常委会进行解释或用法令加以规定；不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释。国务院办公厅《关于行政法规解释权限和程序问题的通知》则规定：凡属于行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题，由国务院作出解释；凡属于行政工作中具体应用行政法规的问题，有关行政主管部门在职权范围内能够解释的，由其负责解释。可见，我国赋予了国家税务总局进行法律、法规解释的主体资格，但对解释的权限范围限定为税收征管中具体应用法律、法规，而不能进行明确界限或者作补充规定的解释。

在我国税法规范较为粗略的情况下，对于税收征管中遇到的具体问题，通过发布税务令函作出适当解释，不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。在税法领域，“条文本身”和“具体应用”之间并不构成真正的区分，对“条文本身”进行解释的需要，来自于其付诸实施的过程，未经应用就不会有真实的而非想象的解释问题出现。［４］（ｐ２４６）因此“进一步明确界限”不能构成税法立法解释的独特内容，要弄清如何具体应用税收法律、法规，往往必须通过税务令函对税收法律、法规条文本身进一步明确界限。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，便违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的。现有的税务令函中存在一些对原有规范实质性突破的内容，属于无权解释、越权解释的情况，不同程度上损害了纳税人的权益。因此，实现税务令函的合理化，有必要对已有的税务令函进行清理。

⒉税务令函的制定过程民主化。税务令函虽然只是拘束税务机关及其公务人员，原则上对于外部无拘束力。但是税务令函实质上对纳税人产生了重大影响，因此，重要的、内容广泛的税务令函的制定过程应当比照法律规范，事先公布草案，并对制定背景及理由作出说明，广泛征求、听取、吸纳社会各界合理的意见。

目前，税务令函的制定是国家税务总局的单方行为，带有明显的“国库主义”的倾向，对纳税人权益考虑不够。结果导致对税务令函的认同度低，影响了国家税务总局的公信力。实现税务令函合理化，有必要在制定过程中进行民主化改革，衡平国家利益与纳税人利益。

⒊税务令函的公布。解释适用法律、法规的令函，与纳税人权益息息相关，为使纳税人对税务机关的行为有预测的可能性，凡涉及纳税人权益的税务令函应当公布，并作出方便纳税人查询的处理与安排，解决纳税人与税务机关之间严重的信息不对称问题，减少纳税人与税务机关之间的对抗情绪。

迄今为止，我国税务令函的公布带有明显的行政机关体系的内部化色彩，对于处于税务机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全封闭的，甚至有的税务机关以保密为由拒绝向纳税人透露据以征税的税务令函的文号及内容。实现税务令函合理化，必须做到税务令函以某种方式公开，并确保纳税人能够实现知悉税务令函内容的权利。对税务机关直接依据税务令函的行政活动要求其向纳税人明确税务令函的具体文号，同时告知纳税人查询的方式。

⒋税务令函的监督。现有税务令函的数量巨大，制定与发布呈现内部化的特点，执行却产生对外性，对于由此引发的纷争是否构成违法的认定上奉行单方决定性，税务机关成为了规则的制定者、执行者与违法与否的裁决者，税务机关的权力事实上成为了近乎绝对的权力。税务令函大量应用的结果，一方面侵蚀了税收法定主义的内涵，另一方面对纳税人而言显失公平。造成这一现状的原因在于缺乏税务令函的监督机制。解决的出路在于发挥司法监督和制约的功能作用，应赋予司法以事后审查税务令函合法性的权限。

税法因其原则性、专业性、适用重复性，使得多国家的税务令函担当着解释适用税法的重担。问题的症结不在于缩减税务令函的数量，消除立法解释虚置与司法解释弱化的状况，而在于如何发挥权力机关之间的制衡功能，除了对税务令函发布权限与内容合法性与适当性的控制外，加强司法机关的事后审查无疑是必不可少的。为此，实现税务令函的合理化，有必要明确赋予法院在税务诉讼中对税务令函合法性、有效性审查的权力，通过司法审查，认定税务令函不符合法律、法规时，税务令函的发布者应尽快检讨修正或者废止该不合法的令函。

税务令函尤其是解释适用法律、法规的令函，有其正面的功能与作用。税务令函的行政规则性质，决定了其不具有直接的、规范上的拘束力，其适用以溯及既往为原则，但已经做成课税处分者，除原处分显然违法外，应不受税务令函变更的影响，以维持法律秩序的安定；当税务令函因显然违法而变更时，应该追溯既往，这种变更若对纳税人不利，基于信赖利益保护，其溯及既往应以纳税人申请为适用条件，税务机构不得单方做出不利于纳税人的变更。税务令函虽然不具有规范上的约束力，但其适用的结果对纳税人会产生实质性影响。税务令函的存在有其现实必要性，发挥税务令函的功能、实现税法的立法目的、保障纳税人权益等因素决定了应力求税务令函的合理化。为此，对税务令函的发布从权力到内容应当予以限制，对已有的税务令函应进行彻底清理；税务令函的制定过程应当实现民主化，制定过程中应衡平国家利益与纳税人利益；已制定的税务令函应当公开，并确保纳税人的知情权能够实现；同时，应当建立税务令函的监督机制，明确赋予法院进行司法审查的权力，以做到对问题税务令函的及时矫正。

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［４］孙健波．税法解释研究［Ｍ］．法律出版社，２００７．

（责任编辑：王秀艳）

Ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ ｏｆ Ｔａｘａｔｉｏｎ Ｏｒｄｅｒ Ｌｅｔｔｅｒ Ｒａｔｉｏｎａｌｉｚａｔｉｏｎ ｉｓ Ｄｉｓｃｕｓｓｅｄ

Ｗｅｉ Ｊｉｎｇｍｉａｏ

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Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：ｔａｘａｔｉｏｎ ａｆｆａｉｒｓ ｏｒｄｅｒ ｌｅｔｔｅｒ；ｆｕｎｃｔｉｏｎ；ｒａｔｉｏｎａｌｉｚｅ

作者：魏敬淼

税务行政解释法律探讨论文 篇3：

人民法院对行政机关专业认定的尊重及其审查

作者简介：章志远，法学博士，华东政法大学教授、博士生导师，教育部青年长江学者。

基金项目：2021年度国家社科基金重点项目“行政诉讼实质性解决争议的制度构造”（编号：21AFX008）。

摘要：德发公司案为探讨法院如何对待行政机关法律适用过程中的专业认定提供了契机。法院对行政机关专业认定一般应给予尊重，主要缘由在于行政机关固有的专业技术判断优势、不确定法律概念具体化中的裁量以及行政诉讼司法谦抑原则的内在要求。法院对行政机关专业认定的必要审查，既有比较法上的经验，也与我国国家权力之间的分工及行政诉讼制度的目的息息相关。从司法审查技术策略上看，行政专业认定是否合乎程序正当要求、是否明显不合常理、是否构成滥用职权是三种基本标准，法院在此过程中应当把握好必要尊重和有限矫正之间的平衡。

关键词：行政专业认定;司法尊重;司法审查

一、引言：“德发公司案”中的核心争议

身处行政国家时代，行政权的行使已经渗透到社会生活的方方面面。特别是在一些专业技术领域，行政机关对法定事实要件的解释和判断具有很大的裁量空间。大量不确定法律概念都需要通过行政机关的专业判断予以具体化，进而为最终的法律适用奠定基础。例如，“计税依据价格明显偏低，又无正当理由”是税收征管过程中税务机关应纳税额核定权行使的法定事实要件之一，也是税法中存在大量不确定法律概念的典型代表。税务机关一旦作出专业认定，就会形成后续的税务行政处理决定。如果当事人不服提起行政诉讼，就涉及人民法院对行政机关专业认定的司法态度问题。作为2014年修订的《行政诉讼法》实施之后最高人民法院发布的首批本部十大典型行政案例之一，“广州德发房产建设有限公司（以下简称德发公司）诉广东省广州市地方税务局第一稽查局（以下简称广州税稽一局）税务处理决定案”①（以下简称德发公司案）的核心争议在于：税务机关能否在房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税之后，再以“计税依据价格明显偏低，又无正当理由”为由，重新核定应纳税额进行补征税款？

德发公司案的基本案情是：2004年12月，德发公司委托拍卖行将其自有的一处房产拍卖后，按1.38255亿元的拍卖成交价格，向税务部门缴付了营业税6912750元，并取得了相应的完税凭证。2006年间，广州税稽一局在检查德发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时，认为德发公司的上述房产拍卖成交单价严重偏低。经过调查取证后，广州税稽一局于2009年9月作出税务处理决定，核定德发公司委托拍卖的上述房产的交易价格为3.11678775亿元，并以此为标准核定应缴纳营业税，决定追缴德发公司未缴纳的营业税8671188.75元，加收营业税滞纳金2805129.56元。德发公司不服该税务处理决定，提起行政诉讼。

在本案审理过程中，针对广州税稽一局能否以“‘计税依据价格明显偏低，又无正当理由’为由排除有效房产拍卖行为的法律效力，重新核定应纳税额”，法院形成了“否定说”和“肯定说”两种不同意见。否定说认为，依照法定程序进行的拍卖活动，已经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。肯定说则认为，拍卖行为的效力与应纳税款核定权分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时应受到严格限定。最高人民法院提审本案后作出的判决指出：“‘计税依据明显偏低，又无正当理由’的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。”

作为最高人民法院审理的为数不多的税务行政案件，德发公司案判决确立了面向未来社会的基本规则，即人民法院应当对行政机关基于法定程序作出的专业认定予以必要尊重，但在特殊情形出现时则需要通过司法审查进行否定。人民法院这种坚持依法裁判底线、明确确立规则的做法，属于根除行政争议产生土壤的“法治规范型诉源治理”举措，值得在我国当下的行政审判实践中进行推广。同时，该案也为法院正确对待行政专业认定的法律效力提供了很好样本，值得行政法学理对此进行深入阐释。本文将以德发公司案为讨论契机，论述法院对行政专业认定给予尊重和审查的缘由，并探讨法院审查行政专业认定的技术策略。

二、人民法院尊重行政机关专业认定的缘由

一般来说，法律规范都是一种包含条件的命令，具有事实要件和法律后果两个层面的内容。在适用法律规范处理具体个案的过程中，一旦具体案件的特定事实符合法律规范的事实要件，就会产生法律规范事先规定的法律后果。从过程论上看，完整的法律适用活动是由四个阶段构成的：一是案件事实的调查和认定，即在现实世界中究竟发生了什么事实、存在哪些证据;二是法定事实要件的解释和确定，即法定事实要件具体包括哪些内容;三是将已经调查认定的案件事实代入法律规范之中，判断案件事实是否符合法定事实要件的内容，通常将这一活动称为函摄;四是确定法律后果，即案件最终应当如何处理。行政机关和法院都是行政法律规范的适用机关。当现实生活中出现法律上需要国家进行干预的情形时，行政机关将依法行使行政职权进行调查处理，这是国家机关对社会生活的首次干预。如果因此发生争议诉至法院，就相当于法院对社会生活进行的第二次干预。正是从这个意义上来说，行政诉讼也可称为“司法复审”，即对行政机关首次法律适用过程的复查。在行政诉讼过程中，针对行政机关基于法定程序对法定事实要件中的不确定法律概念的具体化活动，法院原则上应当予以尊重。究其原因，主要有如下三個方面：

（一）行政机关固有的专业技术判断优势

随着现代科学技术的日益进步，行政管理的专业化、技术化程度不断加深。城市化进程的推进加速了人口流动和社会分层，行政管理任务日趋多样化和复杂化。在行政权统辖领域、涉足事务、任务分工日趋精细化的背景之下，公众生活与行政机关之间的紧密联系并未消减，我们依旧置身行政国家时代。“本来作为统治行为执行过程之承担者的行政，同时亦进入国家基本政策形成决定的政治过程，甚至起到中心的决定性作用这样的国家。”面对行政管理过程中的大量专业技术问题，如果没有充足的知识储备和长期的工作体验，根本无法获得清晰的认知和精准的判断。尤其是在税收征管、海关监管、生态环境保护、食品安全监管、城乡规划建设、知识产权保护等特殊行政管理领域，大量复杂的专业技术问题令人却步。类似商品归类、建设标准、风险等级、事故认定、税额核定等事实认定，对专业技术知识的要求更高。在国家权力结构中，行政系统具有一大批具备专业技术知识、受过各种专门训练的工作人员，拥有先进的技术设备和精细的管理规程，为专业技术问题的事实判断提供了良好的资源基础。相比之下，司法系统由一大批精通法律知识、擅长化解矛盾的从业人员组成，“日益细密和具体的现代分工使得法院和法官不可能具有每一行政领域的专门知识和经验”。除了天然的專业实力对比优势之外，行政机关在长期的行政管理实践中针对某类问题往往都形成了习惯性做法，经过反复检验日臻成熟定型。这种行政惯例扎根于行政系统的管理过程之中，事实上的拘束作用不可忽视。同时，行政系统对经济社会发展的敏感度最强，能够根据国家政策调整和社会情势变化适时进行更新，充分彰显行政活动特有的灵活性和适应性。对于强调稳定性和守成性的司法系统来说，尊重行政机关的专业技术认定无疑具备充分的社会基础。

（二）不确定法律概念具体化中的裁量

法律规范的旨趣在于为社会生活提供合理稳定的预期，进而实现社会秩序的和谐有序。作为针对与法律有关的事项、状态、行为进行抽象概括形成的专门术语，法律概念是法律规范中最为基础性的要素，法律适用的过程在很大程度上就是法律概念的确切解释和具体运用活动。法律规范自身的明确性天然地要求法律概念的确定性，但立法者本身认知能力的有限性又无法供给清一色的确定性法律概念。在法律规范的现实世界中，“许多法律概念的确定性就像一个越来越高或者越来越低的刻度表。”一般认为，不确定法律概念是指法律规范的法律要件中存在的一些内容空泛和意思不明确的法律用语，大多由一个相对确定的概念核心和宽泛模糊的概念外延组成。例如，根据我国《消防法》第63条的规定，违反规定使用明火作业或者在具有火灾、爆炸危险的场所吸烟、使用明火的，处警告或者五百元以下罚款;情节严重的，处五日以下拘留。在这一条款中，“使用明火”的内涵相对确定，但“具有火灾、爆炸危险的场所”“吸烟”“情节严重”等概念外延则存在很大的解释空间，都需要经由经验证明和价值填补使其具体化，进而在法律概念与案件事实之间建立联系，使之融入法律适用的过程之中。“所谓不确定法律概念的具体化就是指按照法律的意旨，通过各种方法明确不确定法律概念的要求，使其能适用于具体的案件之中。”与其他部门法中的不确定法律概念具体化相比，行政法上的相关作业更为特殊。一方面，在法院解释适用法律规范处理个案之前，行政机关已经率先对不确定法律概念进行了首轮具体化，法院的“二轮”具体化不得不充分顾及行政机关的首次判断;另一方面，行政机关在不确定法律概念的具体化过程中，会动用专业知识、技术标准、经验法则、行政惯例、价值衡量等各种智识资源对不确定法律概念的内涵进行解释，个中蕴涵着行政机关的盖然性判断余地，法院对这种行政裁量应当给予必要的尊重。

（三）行政诉讼司法谦抑原则的内在要求

行政法律规范事实要件中不确定法律概念的大量存在，涉及国家权力之间的配置与分工。就立法与行政之间的关系而言，基于对行政便宜的适度让步和对行政专业判断的认可，立法机关通过不确定法律概念的设置赋予行政机关广泛的裁量空间。就司法与行政之间的关系而言，行政不能干预司法，司法同样不能代替行政。对于行政机关根据法律授权就不确定法律概念的具体化努力，作为复审机关的法院虽然具有最终决定权，但也需要对行政机关的首次判断权给予必要尊让。“司法谦抑，也称司法克制，是指司法机关在裁判案件过程中，应当隐忍、克制行使司法权力的冲动，尊重社会自身的净化作用，尊重包括行政机关在内的其他国家机关在法律规定的裁量权范围内行使权力的方式、幅度的选择权和决定权。”行政诉讼中司法谦抑原则的遵循既有充足的实证法基础，也有深厚的法哲学依据。我国《行政诉讼法》第6条规定的“行政行为合法性审查”原则是行政诉讼制度的灵魂，宣示了行政审判权的作用空间与限度，是司法谦抑理念的规范表征。在我国人大产生“一府两院”的宪制框架结构中，行政机关和法院都是国家法律的适用机关，二者相互分工协作共同担负起将行政法律规范意旨输送到具体个案中的使命。就现代社会中高度专业化与技术化的行政管理而言，行政机关对社会发展变化最为敏感，对社会需要反应最为迅速。行政机关围绕不确定法律概念具体化、明确化的解释与适用活动，蕴涵着丰富的行政智慧和价值权衡，体现了行政机关对相关行政法律规范意旨的独特认知。法院对行政机关首次性和原始性法律解释适用的尊重，既是保证行政管理活动连续性和效率性的客观需要，也是法院实行自我克制避免过度介入专业行政管理领域的内在要求。

三、人民法院对行政机关专业认定进行审查的必要

行政机关对不确定法律概念的具体化，蕴涵着行政机关的专业技术判断，具有相当程度的行政裁量空间，司法机关理应给予必要的尊重。但是，司法尊重并不代表行政法上不确定概念的具体化就一定要形成“行政主导”甚至“行政垄断”的格局，更不意味着司法机关不能对其进行任何形式的审查。比较法上的经验观察显示，在司法机关对行政机关不确定法律概念具体化活动能够审查上并无争议，有关司法审查的具体强度、方法及标准才是争论的重点。德国联邦行政法院原先坚持对不确定法律概念通常只作有限审查，后来认为法院应当对此进行全面审查，除非存在法律明示列举的例外情形，否则行政机关并不享有判断余地。“应当认为不确定的法律概念可以并且必须受到全面的司法审查。只有在情形或者事务特殊、不可能审查或者不可能全面审查，即遇到不可逾越的事实界限及与其相应的法律界限的情况下，例外才是适法的。司法提出的例外也只有在这种条件下才是正当的。” 在美国行政法上，围绕行政机关法律解释的司法立场形成了尊重模式和独立判断模式的分野。美国联邦最高法院1984年通过判例确立了行政机关法律解释司法尊重的“谢弗林原则”，此后在司法审查行政机关法律解释的具体基准上经历了诸多发展变化。

在我国，法院有权对行政机关不确定法律概念的具体化进行必要的审查至少有三个方面的理由：

（一）一般裁量规则的遵循

既然不确定法律概念的具体化存在裁量空间和判断余地，行政机关就应当遵循行政裁量的一般规则，避免完全陷入“自由”裁量引发法治危机。“裁量并没有给予行政机关自由或任意，‘自由裁量’（尽管这种误导性的措辞上至今仍然不断出现）是不存在的，只有‘合义务的裁量’或者更好一些：‘受法律约束的裁量’。”如果行政机关对法律规范的解释适用出现违背常理、明显错误等情形时，法院就应当通过司法的独立判断及时予以纠正，确保行政法律规范的意旨得以充分实现。

（二）国家权力之间的适当分工

在国家权力配置分工与相互制约的谱系中，行政机关和法院都是行政法律规范的解释适用机关。前者是首次适用机关，并非最终裁决者;后者是再次适用机关，才是适用法律解决具体个案问题的最终决定者。国家立法机关在授权行政机关对不确定法律概念具体化的同时，同样授权司法机关进行必要的监督和制约，这种双重解释适用模式能够维系行政国家时代的法治价值。

（三）行政诉讼制度的特殊目的

依法独立行使审判权是行政诉讼中司法谦抑原则的前提和基础。法院在行政诉讼过程中只有守住依法公正审判的底线，才谈得上受司法谦抑原则的约束。我国《行政诉讼法》第1条明确将“监督行政机关依法行使职权”和“保护公民、法人和其他组织的合法权益”列为行政诉讼制度的目的，法院行政审判活动必须自觉践行。即使在强调公共利益至上的税收征管领域，保护纳税人的合法权益也是法定的目标之一。“税法不单纯是税务机关行使征税权的根据，即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”在行政法律规范的解释适用过程中，不能过分强调行政的专业色彩而自动放弃司法审查的应有责任。

四、人民法院审查行政机关专业认定的技术策略

在行政法学理上，经验概念与价值概念的二分化是不确定法律概念的常见类型。经验性不确定法律概念是指纯粹以现实世界中原则上可以用感官或其他方式经验化的客体作为指称的对象，如黑暗、夜间、黄昏、噪音等;价值性不确定法律概念是指需要法律适用者补充评价的概念，如不可信赖性、公共利益、重大过失等。无论是哪种不确定法律概念的具体化，个中都蕴涵着行政机关的裁量，法院在给予必要尊重的前提下都可以进行不同程度的审查。从行政审判实践上看，围绕不确定法律概念具体化中的行政专业认定，人民法院可以从如下三个方面进行审查，把握好“必要尊重”和“有限矫正”之间的平衡。

（一）行政专业认定是否合乎程序正当要求

程序正当是依法行政的基本要求。在我国的行政法律规范体系中，国务院《全面推进依法行政实施纲要》最早明确提出“程序正當”概念，要求行政机关实施行政管理“要严格遵循法定程序，依法保障行政管理相对人、利害关系人的知情权、参与权和救济权”。尽管行政机关对不确定法律概念的具体化常常表现为浓厚的行政专业认定判断，但这一认定本身同样应当遵守程序正当的基本要求。尤其是当行政机关的认定对行政相对人将产生不利影响时，更应听取其陈述和申辩。行政机关的专业判断如果违反了法定程序或技术操作规程，就可能导致其技术判断的结果错误。判断行政机关专业认定是否合乎程序正当的要求，是法官的专长和优势，司法审查行政专业认定的重点自然也在于此。

在“于艳茹诉北京大学撤销博士学位决定案”的审理中，法院针对《学位条例》第17条有关学位授予单位撤销已经授予学位的法定事实要件“舞弊作伪等严重违反本条例规定的情况”，就采取了程序审查的基本策略。本案中的被告在作出最终处理决定之前，曾经组织专家认定于艳茹的论文发表行为“构成严重抄袭”，实际上就是对作为学位撤销处理决定法定事实要件的不确定法律概念——“舞弊作伪”的具体化。法院尊重了高校的专业判断，对原告行为是否构成“舞弊作伪”不置可否。法院裁判指出：“正当程序原则是裁决争端的基本原则及最低的公正标准，其在我国行政处罚法、行政许可法等基本行政法律规范中均有体现。作为最基本的公正程序规则，只要成文法没有排除或另有特殊情形，行政机关都要遵守。即使法律中没有明确的程序规定，行政机关也不能认为自己不受程序限制，甚至连最基本的正当程序原则都可以不遵守。应该说，对于正当程序原则的适用，行政机关没有自由裁量权。只是在法律未对正当程序原则设定具体的程序性规定时，行政机关可以就履行正当程序的具体方式作出选择。本案中，北京大学作为法律、法规授权的组织，其在行使学位授予或撤销权时，亦应当遵守正当程序原则。即便相关法律、法规未对撤销学位的具体程序作出规定，其也应自觉采取适当的方式来践行上述原则，以保证其决定程序的公正性。”通过对程序正当要义的阐释和被告撤销博士学位行为程序失范的指明，法院最终判决撤销了被告的学位撤销决定。

德发公司案所争议的焦点问题，是对作为《税收征收管理法》第35条税务机关核定纳税人应纳税额的法定事实要件之一——“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”不确定概念具体化的司法判断。事实上，税法规范体系中存在着大量类似“正当理由”“特殊情况”“情节严重”“综合利用”“非正常”“适当”“明显不当”等价值性不确定法律概念，这一系列概念具体化过程的背后蕴含着“调制权力与权利”“链接事实与政策”“经济社会发展促进与保障”不同维度价值之间的判断与取舍。法院的裁判肯定了“计税依据明显偏低，又无正当理由”不确定概念的解释判断“具有较强的裁量性”，认为税务机关在原告以涉案房产拍卖成交价作为计税依据申报纳税后仍然可以启动重新核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。就行政专业认定司法审查的策略来说，法院在充分尊重的基础上提出了程序正当的基本要求。一方面，法院指出拍卖行为的效力与应纳税款核定权分别受民事法律规范和行政法律规范调整，基于保障国家税收足额征收公共利益的考量，应当允许以行政法律规范的适用取代民事法律规范，进而肯定税务机关重新启动应纳税额核定权的正当性;另一方面，法院指出应纳税额核定权行使要受到严格限制，尤其是必须遵循法定的调查程序和方法。只要税务机关严格遵循行政系统自身规定的调查程序和方法重新进行核定，法院就应当给予必要的尊重。程序正当标准在行政机关不确定法律概念具体化后司法审查中的优先适用，较好地处理了依法审判与司法谦抑原则之间的辩证统一关系。

（二）行政专业认定是否明显不合常理

不确定法律概念的具体化过程，往往掺杂着行政机关复杂的价值判断。如果这种价值判断偏离了生活常识，违背了行政法律规范的内在精神，法院在司法审查过程中就应当以自己的独立判断加以取代，使立法机关的真实意图在具体案件中得到体现。以工伤认定这一行政专业色彩较为浓厚的领域而言，“劳动关系”“工作原因”“工作场所”“工作时间”“上下班途中”“职业病”等大量不确定法律概念充斥于工伤保险法律规范之中，行政法律规范的抽象性与社会生活复杂性之间的矛盾尤为突出。特别是身处社会转型时期的当下中国，伴随着城乡二元对立结构的断裂和社会阶层分化的加快，经济发展和社会稳定之间的张力促使劳动用工方式日趋多样灵活，新型劳动关系大量涌现，这些客观形势的变化都对现有的工伤保险行政法律规范的适用提出了挑战。在近些年人民法院审查工伤认定机关不确定法律概念解释的正当性时，大量融入了对生活情理、生活常识元素的考量。在“何文良诉成都市武侯区劳动局工伤认定行政行为案”中，所涉及的伤亡事故发生在劳动者如厕之时。一、二审法院都认为，劳动者在日常工作中“上厕所”是其必要的、合理的生理需求，与劳动者的正常工作密不可分，应当受到法律的保护。被告片面地将“上厕所”理解为与劳动者本职工作无关的个人私事，与劳动法保护劳动者合法权利的基本原则相悖，也有悖于“社会常理”。在“孙立兴诉天津园区劳动局工伤认定行政纠纷案”中，法院认为：“园区劳动局认为摔伤地点不属于孙立兴的工作场所，是将完成工作任务的必经之路排除在工作场所外，既不符合立法本意，也有悖于生活常识。”“工作场所”虽然是典型的经验性不确定法律概念，但其具体化过程中也蕴含着丰富的价值判断。“常识”“常理”在这两件典型案例中的适用，展示了在程序正当之外法院审查行政专业认定的新标准。

工伤保险属于社会法范畴，对经济社会发展变迁十分敏感。因此，行政机关和人民法院对工伤保险法律规范中不确定法律概念的解释，都应当在遵循“保护劳动者合法权益”规范意旨的基础上，不断适应社会发展对用工方式多样化和工作内容灵活性的客观要求。在“周卫平诉山西省临汾市人社局工伤认定案”中，法院针对《工伤保险条例》第15条规定的“视同工伤”的法定事实要件之一——“突发疾病在48小时内经抢救无效死亡”进行了合乎社会常理的系统解释，否定了行政机关对“突发疾病”“48小时”“经抢救”等不确定法律概念具体化中的判断。针对“突发疾病”，法院认为应当包括各类疾病在内，不应如同行政机关认定的那样仅仅拘泥于“职业病”“‘突发’疾病”。针对“48小时内”，法院认为从医疗机构初次诊断到职工死亡，如果扣除长距离的转院在途时间未超过48小时，应视同为工伤;如果扣除后仍然超过48小时的，则不能视同为工伤。针对“经抢救”，法院认为职工突发疾病后，在就诊医疗机构技术不成熟或无相关设备的情况下，为确诊病情，经医疗机构建议需转院至其他医疗机构进行持续性抢救，不同地域医疗机构远距离长时间的转院在途时间，实际上职工并没有获得有效医疗抢救，基于充分保障职工获得医疗救助立法精神的考量，在途时间不应计入“48小时”内。通过对这三个不确定法律概念的全面阐释，法院最终完成了作为视同工伤法定事实要件“突发疾病在48小时内经抢救无效死亡”内涵的具体化，即“职工突发疾病到医疗机构就诊后，持续在医疗机构医护人员监护救助（抢救）的情况下，在48小时内死亡”。

（三）行政专业认定是否构成滥用职权

滥用职权一般是指行政机关在自己的职权范围内，随意行使行政裁量权的行为。由于滥用职权本身就是典型的不确定法律概念，内涵模糊、缺乏较为统一权威的界定，因而法院在适用时往往过于谨慎。从行政审判实践来看，滥用职权的表现形式大致包括：不正当的目的;不善良的动机;不相关的考虑;不应有的疏忽;不正确的认定;不适当的迟延;不寻常的背离;不一致的解释;不合理的决定;不得体的方式。在行政法律规范的适用过程中，如果行政机关对不确定法律概念的具体化违背了立法精神、立法目的，法院在司法审查时对这种行政专业认定就应当敢于以滥用职权为由予以否定。

2018年5月，最高人民法院公布了第二批“征收拆迁典型案例”。其中，第三个案例“王江超等3人诉吉林省长春市九台区住房和城乡建设局紧急避险决定案”就属于“滥用职权”的典型。在该案中，被告为了节省工期，对于已经启动征地程序的房屋，错误地采取危房鉴定和强制拆除做法，故意规避补偿程序。这种借紧急避险行违法强拆之实的做法，直接构成滥用职权，最终被法院判决撤销。如果从规范构造上进一步分析此案，可以看出被告的行为同时违背了《国有土地上房屋征收与补偿条例》和《城市危险房屋管理规定》的立法目的。前者的规范意旨是“保障被征收房屋所有权人的合格权益”，后者的规范意旨是“保障居住和使用安全，促进房屋有效利用”。房屋征收和危房鉴定两类行政权力的行使目的、实施程序、法律关系均明显不同，该案被告的行為明显不符合法律规范授权的目的，违背了不当关联禁止原则，无疑构成了职权滥用。对于这种所谓的危房专业认定，人民法院应当通过司法审查直接予以否定，切实维护司法权威，守护依法行政底线。

（责任编辑：胡晓慧）

作者：章志远