资源流成本会计论文

一、引言循环经济作为一种新的发展理念，是上世纪90年代开始在国外推广的，并且随着我国经济增长与资源、环境矛盾的日益突出而引入到我国，循环经济是指通过资源的循环利用和节约，实现以最小的资源消耗、最小的污染获取最大的发展效益，以资源的高效利用和节约为核心，以“减量化、再循环、资源化”为原则的一种经济增长模式。今天小编为大家推荐《资源流成本会计论文(精选3篇)》的文章，希望能够很好的帮助到大家，谢谢大家对小编的支持和鼓励。

资源流成本会计论文 篇1：

基于MFCA资源流成本会计应用模式构建的研究

摘要：资源流成本会计（MFCA，Material Flow Cost Accounting）是以经济与生态协调为导向，同时追踪最终产品和废弃物在各个工序的移动轨迹，量化资源流程的各个因素，将内部资源流成本与外部环境损害成本相结合进行环境成本控制，以实现循环经济所要求的资源节约和环境保护协调发展，经济效益和环境效益最大化的双重目的。本文通过分析现行环境成本核算模式的利弊，构建基于MFCA的应用模式，分析其优势并提出该模式的拓展需求。

关键词：资源流成本 利弊分析 应用模式 优势 拓展

一、引言

资源、环境与发展，是国际社会普遍关注的重大问题。减少资源消耗、控制环境污染、保护生态平衡成为人类寻求可持续发展路径的中心议题。从20世纪70年代的“末端治理”到80年代的“清洁生产”再到90年代的“物质减量化”概念的提出，都在致力于降低环境污染和提高资源利用率。国内外许多企业在其经营的各个阶段都提高了环境意识，加强了对生产活动中经营设备及其排放物的环境管理，提高废弃物的资源化程度，努力实现零排放。目前，循环经济及其“减量化、再利用、资源化”三大核心原则已经成为我国经济领域的关键词之一，也是我国建设生态文明的努力方向。

废弃物的再利用和资源化固然是提高资源利用效率的重要方法之一，但是需要高额的费用和能源投入。因此，更为有效的减少资源消耗的方法应该是从源头上减少废弃物的产生。于是MFCA方法应运而生。它可以确定生产活动中每个流程废弃物产生的数量和成本（包括材料成本、加工成本和废物处置成本），使我们看到废弃物产生的根源并明确减少废弃物过程中的难点，从而指导我们减少废弃物的产生。废弃物的减少直接导致生产过程中资源输入的减少，从而实现资源采购的减少并提高企业的经济效益。MFCA是一种有效的管理工具，它可以通过在生产过程中同时提高企业效益和降低环境负荷帮助公司管理层实现环境和收益的协调发展。

二、基于MFCA资源流成本会计应用模式的框架构建

资源流成本会计是以经济与生态协调发展为导向，同时追踪最终产品和废弃物在各个工序的移动轨迹，量化资源流程的各个因素，提升内部信息透明度，评估企业优化整合措施对资源成本产生的环保经济效果，激励企业管理层在产品开发、包装设计、材料选择、工艺加工等环节减少资源的浪费，以保护环境为目标来满足经济效益的要求。资源流成本会计将内部资源流成本与外部环境损害成本结合，可以为确定整改的优先顺序提供强有力的信息支持，使改善后的企业内部资源流成本与外部环境损害成本之和最小化，从而实现循环经济所要求的资源节约和环境保护协调发展的目标，达到经济效益和环境效益最大化的双重目的。

（一）创建资源流成本核算计算模型

所谓的“资源（resource）”被界定为输入企业利用和消耗的原料、能源等实体物质，不含知识资源、人力资源等，包含资源的物质特性和价值表征；“流（flow）”用来揭示其各组分间相互作用的方向、强度和速率。故“资源流”指的是资源的时空流动及价值转移。“资源流价值”则是以资源流动分析为基础，从循环经济的“资源价值”角度，描绘资源在链环运动过程中的价值变化状态，其为动态的价值范畴，且属于“经济——环境”大系统的价值概念，不仅包括现行会计系统中的价格、成本、收入等，还包括物质流对环境系统的损害价值。而后一部分作为由社会或居民承担的“外部成本”，并未包括在企业产品成本中。显然，不计量物质流对环境系统的损害价值，就难以客观合理地评价循环经济的效益。资源流价值的具体概念包括：市场体系内以交易价格计量的资源流价值，如资源流成本价值、资源流转的经济附加值、完工产品资源有效利用价值（正制品价值）、废弃物的资源损失价值（负制品价值），以及市场体系外评估计量的资源流价值，即废弃物的生态环境损害价值。

以资源流价值概念为基础，可构建资源流成本核算的基本计算方程式：

其中，Cmi是第i流程或节点的原材料输入成本，Cei是第i流程或节点的能源输入成本，Cli是第i流程或节点的人工成本，Cpi是第i流程或节点的制造费用，Qpi是第i流程或节点的合格品特定元素含量，Qwi是第i流程或节点的废弃物特定元素含量，WEIij是第i流程或节点的j种环境影响废弃物，UEIVij是第i流程或节点的j种废弃物的单位环境损害价值。

公式（1）是资源流价值计算的基本公式，右边反映其内部结构构成。理想状态则为：RVi=RUVi，WLVi降低并全部转化为RUVi，无WEIVi，是经济效益、环境效益和社会效益的最优。公式（2）-（4）表示输入的资源和费用分配于三种价值量的方法，它与现行成本会计的分配方法相似，但也存在以下差别：1.它对输入各流程或节点的资源、能源成本以及人工、制造费用等，按资源输出的合格品、废弃物两个方面分配，可清晰划分合格品与废弃物成本。这一规则基于产出的合格品与废弃物的比例原理设置，符合因果关系原理。2.废弃物外部环境损害价值是现行成本会计所不具备的。目前，国外对此有较成熟的数据库，并被应用于企业的环境管理中。

（二）构建资源流成本核算方法体系

资源流成本计算方法用于正确划分产品的资源有效利用成本与废弃物资源损失成本，有助于改善潜力价值发现和实施效益评价。外部损害价值评估方法则反映企业排放废弃物所带来的社会成本，揭示企业对环境保护的社会责任履行状况。资源流成本核算方法体系构建需要对“资源流转成本计算与分析”、“外部损害价值评估”、“资源流内部损失—废弃物外部损害”等方法进行相互融合。其主要思路见上页图1。

资源流成本核算是基于企业制造过程中材料、能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理，它将一个企业划分为若干物量中心，按材料、能源流向进行分流计算，跟踪资源实物数量变化，从数量和金额两方面计算企业生产过程的资源投入、消耗、废弃等流量与存量信息，跟踪资源在企业生产流程中的移动轨迹，分别核算各物量中心输出端产品和废弃物全流程物量和价值信息，通过深入分析其成本构成及废弃物与产品的比率，寻找能提高企业效益、降低环境负荷的成本控制方法。

三、资源流成本会计的优势及其向供应链企业的拓展

相对于传统的成本核算模式，资源流成本核算模式具有以下优势：

（一）资源流成本会计对生产流程的优化可以提升企业内部相关数据的透明度

资源流成本会计的目标是在考虑生态和环境因素的基础上优化生产流程，加强流量管理。而流量管理是指以效率为目标导向对产品生产全过程中的材料流和能源流进行重新组织和构建。这一重新组织和构建不仅包括公司的材料流转以及组织的构成（如结构上的组织、程序上的组织），还包括公司各种各样完整信息系统的构成（如材料流转管理、生产计划和控制、财务核算、成本核算及控制等）。因此，资源流成本会计能够提升企业物料价值和成本的透明度，而这在传统成本会计中是做不到的。

（二）资源流成本会计对环境成本新的定义将使公司管理者关注的焦点发生变化

资源流成本从资源的使用角度来界定环境成本，将其定义为具有环境影响的材料和能源流所引起的所有成本，依据这个观点，任何购买和加工的材料及“产出”的有关废弃物都会导致环境成本的发生。所以，资源的减少、生产量及相关环境影响的减少都被视为环境成本的降低。这种思维方式可以促使公司管理者转变环境管理的方式，即更注重预防污染、防止污染发生而不仅仅是治理污染、在尾端消除污染。在整个生产过程中以输入端的减量化为基础，结合生产过程中的再利用，以及输出端的废弃物再循环来降低环境成本，促使企业不断提高生态效益。

（三）资源流成本会计注重成本动因的分析，可以清晰地辨别分析企业整个资源流转系统

现行环境成本核算模式没有深入到成本动因的深度揭示资源损失费用的构成，使其提供的数据不透明，间接费用分配不合理。而资源流成本会计则在废弃物成本会计基础上，立足于废弃物形成的实质成本动因，以辨别和分析企业整个资源流转系统为目的，将资源流程看作基本成本动因，归集和分配企业内的所有成本，从而可以清晰地显示出资源利用率、废弃物占用率、环境负荷三者之间在成本方面的有机联系，促使企业通过有效利用资源、减少废弃物数量来减少环境污染，达到环境目标与经济目标的协调实施。由此可见，资源流转成本会计在促进生态文明建设，推动社会进步方面具有积极的现实意义。

国外的资源流成本会计是以企业管理信息系统为依托的，而我国在此方面还很薄弱。为此，应将资源流成本会计转化为一种管理工具，融入企业信息系统。另外，生产过程包括各种不同的生产流程，诸如物料挖掘、原材料生产、零配件生产以及组装等，大多数情况下，这些流程是分别在多个公司进行，因此，完整的资源流成本会计的核算应该向相关的供应链企业扩展。X

参考文献：

1.林万祥，肖序.环境成本管理论[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

2.肖序，周志方，李晓青.论环境成本的创新——基于内部资源流成本与外部损害成本的融合研究[J].上海立信会计学院学报，2008，（5）：35-46.

3.周志方，肖序.流程制造型企业的资源价值流转模型构建研究[J].中国地质大学学报（社会科学版），2009，（9）：43-50.

作者：郑俊敏

资源流成本会计论文 篇2：

资源流成本会计探讨

一、引言

循环经济作为一种新的发展理念，是上世纪90年代开始在国外推广的，并且随着我国经济增长与资源、环境矛盾的日益突出而引入到我国，循环经济是指通过资源的循环利用和节约，实现以最小的资源消耗、最小的污染获取最大的发展效益，以资源的高效利用和节约为核心，以“减量化、再循环、资源化”为原则的一种经济增长模式。企业作为发展循环经济的微观基础，在发展循环经济中发挥着至关重要的作用。很多企业环保意识不断提高，并通过发展废弃物循环利用和追求零排放等方式来减少对环境的压力。不可否认，废弃物的循环使用是提高资源有效利用率的一种重要手段，但必须清醒地认识到，在循环的过程中，又需要新的材料、能源和间接费用的投入，在此过程中，还会产生新的浪费。因此，最根本的解决办法就是降低废弃物本身。而资源流成本会计通过反映生产过程中废弃物的全部成本（包括材料、能源成本和间接费用），帮助找到废弃物的产生源头，从而通过降低废弃物本身来直接减少资源的投入，将改善企业环境管理和降低制造成本融为一体，最终实现保护环境和改善经济效益之双重目的，其基本思想与循环经济理念相一致，是发展循环经济的重要支持者。

资源流成本会计是我国会计学界借鉴德国材料流转成本会计发展起来的。目的是针对国内制造企业对资源大量需求的严峻形势，通过对生产流程的精确核算和控制，在提高资源利用率的同时降低对环境的影响，达到经济效益和环保效益相互协调发展的一种新型成本会计核算方法。资源流成本核算是基于企业制造过程中材料、能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理理论，是跟踪资源实物数量变化，提供资源全流程物量和价值信息的核算。其核算原理如图1所示：

由图1可知，资源流成本会计将企业的内部资源流转视为成本分析的中心，按照资源的输入输出平衡原则（原材料+新投入=输出端正制品+输出端负制品），将一个企业划分为几个物量中心，按材料、能源流向进行分流计算，依次在不同的物量中心间移动，分别核算各物量中心输出的正制品（合格产品）和负制品（废弃物）。它帮助企业从数量和金额两方面计算企业生产过程的资源投入、消耗、废弃等流量与存量信息，跟踪资源在企业生产流程中的移动轨迹，反映各环节废弃物与合格产品的比率，由此找出负制品比例过大的物量中心，作为挖掘改善潜力的重点对象，然后深入分析负制品中成本的构成，找到负制品产生的源头，改善设备和流程，提高正制品比率，以达到节约资源、降低污染、削减成本的目的。

二、资源流成本会计支持循环经济的优势

（一）提高资源利用与损失的信息透明度，满足循环经济决策与评价需要 循环经济要求会计能合理确定各生产环节的资源有效利用成本与废弃物损失成本，以满足决策与评价的需要。众所周知，传统产品成本核算是将生产现场发生的所有费用，包括废品损失、资源浪费等均计入合格品产品成本，由消费者来承担，并不反映废弃资源及不合格品所发生的成本损失。而且传统成本会计的逐步结转法也仅以车间或分厂的半成品为标准确定流转成本，无法单独划分和核算各流程点上废弃物带走的资源价值损失。与此相反，资源流成本会计认为废弃物应该作为一种“负制品”进行单独反映，它将输出端资源分为正制品和负制品两部分。其中，生产的合格品称为“正制品”，其成本称为正制品成本或资源有效利用成本，包括可销售产品的成本或流向下一工序的资源流成本及承担的间接费用；产生的废弃物称为“负制品”，其成本称为负制品成本或资源损失成本，包括该环节的废弃物成本及其承担的间接费用。这种成本划分及分配方法使企业从数量和金额上明确了资源的有效利用成本和废弃物的损失成本，使所有损失更加可视化，促使企业自觉自愿提高资源利用率，从而提高信息的透明度，满足循环经济决策与评价的需要。

（二）全面系统反映资源消耗及浪费，实现资源节约与环境保护协调发展 循环经济追求资源节约与环境保护的协调发展，要求会计能同时提供企业内部资源消耗、损失与外部环境损害成本。目前许多企业之所以缺乏自我约束其环境行为和控制其环境影响的内在动因，是因为当今的环境成本核算范围过窄，考虑的大多只是内部环境成本，不能提供废弃物排放的外部损害价值，从数量上来说，只占总成本的一小部分，从范围上讲，也仅代表企业环境措施整合成本的一小部分，大量与材料、能源、系统相关的成本部分并未涉及。这样，一方面导致对成本的描述失于片面，另一方面也未能具体分析成本形成的原因和节点，故不能提供足够和准确的信息供企业环境管理决策所用，容易导致企业的外部不经济行为。实际上，环境成本内涵丰富，包括许多环节，分布在不同阶段。资源流成本会计按照企业资源消耗以及对环境影响的不同，将成本项目划分为四大类，即材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处置成本，在每个物量中心分别对各类成本进行核算。负制品成本中既包括材料损失成本也包括为负制品服务的能源成本和加工费、制造费等间接成本。这种完全成本核算充分揭示了在传统成本核算法下被掩藏起来的各项浪费，细化了资源损失结构，也有利于企业从技术、工艺、管理对象等不同角度考虑如何降低成本和改善管理效果。同时资源流成本会计还突破了现行成本会计忽略外部环境损害成本的状况，通过资源消耗及废弃物排放对环境的影响来确定外部环境损害成本。而基于内部资源流成本会计中将废弃物作为“负制品” 从数量和价值两方面的反映，正好为外部环境损害成本的确认和计量提供了物量分析的基础。如果将外部环境成本控制在法律允许的范围内，使内部资源流成本最小化，就可达到企业的经济效益和环境效益最大化，从而实现循环经济所要求的资源节约和环境保护协调发展的目标。

（三）及时反映与分析循环经济实施前后的价值流信息，有利于企业挖掘潜力 循环经济要求及时跟踪反映和分析其实施前后的价值流信息。资源流成本会计迎合循环经济的发展要求，通过设置物量中心和全流程核算方式识别各流程不同物量中心的资源消耗与废弃成本信息，明确各环节的有效利用价值与损失价值，帮助企业寻找废弃物的产生源头及生产管理过程的控制盲点，有助于企业实施技改措施和挖掘潜力。通过内部资源流成本与外部损害成本的相互融合，在进行企业内部损失评估的同时评估对环境的外部影响，得出较准确的效益数据，不仅可以为确定整改的优先顺序提供强有力的信息支持，还为评估改善后的环保经济效果提供较为有效的依据。另外，利用资源流成本会计的计算结果进行同行业间的对比分析，不仅能看出企业与行业领先者的差距，还能激励企业管理层在产品开发、包装设计、材料选择、工艺加工等环节减少资源的浪费，使企业的经济性和环境性真正结合起来。同时，资源流成本会计的价值流分析弥补了循环经济仅有物质流分析的不足，使其更具信息含量和决策价值，从而满足循环经济评价的要求。

目前，中低端制造业仍将是我国未来很长一段时期内的主导重点产业，是经济发展的重要部分，而我国整体的资源利用率还处于较低的水平，环境污染的问题仍很突出。为了实现可持续发展，我国早已将建设低碳经济、循环经济纳入工作日程，将开展循环经济作为落实科学发展观、转变经济发展方式、实现节能减排目标的重要措施。资源流成本会计作为环境管理会计的一种最重要的方法，改变了传统的资源成本核算模式，从财务管理的角度，建立起一种更加环保、更能适应新形势的会计体系，既适应了微利时代企业实施低成本战略的思想和精细化成本管理的要求，也符合现阶段我国开展循环经济、实现可持续发展的政策和要求。

三、资源流成本会计实施局限性的影响因素

（一）资源价格偏离其价值影响了结论的准确性 资源流成本会计是从数量和金额两个方面计量企业生产过程中的资源投入、消耗、废弃等的流量与存量信息。但从目前来看，其分析的资源成本是建立在偏离其价值的资源价格基础之上的。究其原因，一是由于长期以来，环境与自然资源被严重忽视，使其价格远远不能反映其价值。二是经济学中的外部性效应造成私人成本或收益与社会成本或收益的不一致，导致实际价格不同于最优价格。价格机制受到扭曲，使得价格体系不能有效传递资源稀缺的信号，致使资源无法实现有效配置，达不到帕累托最优。三是公共物品的非排他性和非竞争性特征，使得每个个体追求自身利益最大化的结果导致集体行动的低效甚至无效也影响到资源价格的真实性。最后，资源的产权问题也成为资源价格偏离价值的一个重要原因。因为产权的缺失会增加资源流动的交易成本，降低资源的再配置效率，从而导致资源价值下降。尽管资源流成本会计这种方法理论上逻辑严密，可以得出准确的数据，但作为数据基础的资源价格与价值偏离必然导致核算结果与现实情况产生差异，从而导致结论不够客观、准确。所以应用该方法核算的前提应是保证资源价格的生态真实，否则再完美的方法也失去了其应用的意义。

（二）企业内部沟通与政府的主导作用尚待加强 在很多企业包括日本、德国参与资源流试点项目的企业，不同部门的职员之间很少交流，不能沟通和相互理解。行政管理者了解很多会计和市场知识，但他们不能理解包括资源流在内的技术生产过程的复杂情况；技术人员对资源流的透明度有较强的理解，但仅限于实物方面，而不是货币量度方面；环境管理部门的人员又试图激励员工遵守ISO标准，但他们很少有成本或技术支持等方面的信息。再加上成本核算过程本身比较复杂，收益短时期内不能体现，势必影响到资源流成本会计的具体实施和未来发展。而这时，政府所起的主导作用就显得尤为重要。

（三）信息数据取得的准确性与及时性亟待提高 如果一个企业想有效率地利用资源，就必须拥有其资源的流量和存量的确切信息。资源流成本会计需要大量的基础性数据和成本数据，目前获取数据主要有两种方式，一种是实地搜集，一种是运用ERP系统搜集。显然后者提高了搜集和计算的准确性。因此，信息获取及处理的方式将直接影响到资源流成本会计的运用和推广。构建一体化信息系统，实现资源流数据的即时处理和分析是资源流成本会计必须要解决的问题。

（四）核算对象与物量中心的确定有一定的技巧 资源流成本核算虽然适用于全部产品生产线，但最好是在单一产品线上实施，因为产品品种过多，会增加人工费和设备折旧费等间接费用的分配难度。相反，若生产线上产品单一，就可以直接按照产品的数量或体积、重量在正、负制品间分配，大大减少工作量，提高工作效率。当发现了高废品损失率的环节，并想要通过完善流程和改进设备来提高资源使用效率时，对于单一产品生产线，设计改进方案时更有针对性，但如果产品复杂，则很难知道究竟是哪种产品造成高废弃率，从而影响了改进的效果。目前，日本和德国等国一般都在单一产品线上实施资源流成本会计。而对于物量中心的确定则要求数量要适度，位置要恰当。设定过多，虽然得到的信息会更加精确，但计算量大，实施成本高，不符合成本效益原则；设定过少，则会使物量计算过于粗略，不能提供充分的数据信息。可见，核算对象和物量中心的确定如果不恰当，会影响到资源流成本核算的有效性。

四、资源流成本会计实施的建议

（一）明确反映生态真实的资源价格，实现循环经济的目标

循环经济的一个主要特征就是资源的节约和高效利用。而节约的一个基本动机便源于较高的资源成本，这就要求通过价格和成本进行引导和约束。资源价格向价值的回归，可以限制资源被滥用。当然资源价格向价值的回归不可能一蹴而就，因为资源要素的价格变化是有成本的，有时甚至成本会很大，当资源价格从较低的水平突然变到较高的水平时，可能对整个社会的冲击过大。所以，理性的选择应是“有控制、有步骤”地稳步推进资源价格改革，以尽可能减少改革带来的震荡与影响。总之，明确资源真实价格，反映资源价格的生态真实性不仅是资源流成本核算的基础前提，也是我国经济实现可持续发展的基本保障。

（二）充分发挥政府主导作用，加强部门间交流与沟通 政府应该充分发挥主导作用，从宏观角度提供制度要求，将监管与激励最优结合，并且在群众间宣传环境保护的本质及意义，实现一个双向推动体系。同时，为了保障资源流成本核算的统一性、规范性，一方面要从立法上明确环境成本在企业管理中的重要地位和特殊作用，保证其制度化；另一方面要对其核算范围、形式、内容、方法等诸多问题做出详细规定，使核算有科学的法律依据和规章制度可以遵循。而对于企业而言，资源流成本会计可通过分层次的流程图使整个企业的资源流达到清晰的可视化。利用这一工具，企业将资源流作为共同的交流沟通核心，将来自各个部门、各个生产流程的人员聚集在一起通过讨论资源流这一共同问题加强交流和沟通。当然，要使这一沟通工具能有效使用，需要根据资源流流程对各个功能部门进行重组，以实现其通畅的对话和交流。

（三）设计一体化的信息系统，实现资源流数据的即时处理与分析 根据资源流成本会计的流程图设计一体化的信息系统，该信息系统要能追踪资源流从供应商—入库—生产—包装—出库—消费者等各个环节的流动，将所有的资源成本和损失即时列示并计算出来。运用这种流程图技术可以将产品生命周期的每个环节连接起来，甚至可以与消费者联系起来，在整合整个产品生命周期的资源流成本会计基础上实现供应链系统的资源流成本会计的核算。企业可将其与自身ERP系统进行整合，有效提高资源流价值的核算效率和精度，同时还可详细揭示资源在各生产环节的移动情况并实时监控。最后还要考虑构建此基础上的分析系统，通过创建分析模型，将已收集和处理的数据自动进行分析，并形成各个决策部门所需的相关报告以供决策。

（四）合理设定核算对象与物量中心，重视相关人才的培养一般而言，企业应在保证一定计算精度的条件下，选择最少的物量中心，以达到成本效益最大化。但如果考虑到设备的能耗和新旧程度问题，对一些产生废弃物多且和设备密切相关的工序，也可依据不同设备的运行状况，以设备为标志对该工序的物量中心进行细分，而在装配工艺流程中，几乎不发生废弃物，基本无改善空间，就可将所有的装配车间捆绑为一个物量中心。对于核算对象的确定，可行的做法是先在信息较易收集的生产线试行，然后再在其他生产线推广。企业最好聘请相关专家指导绘制本企业的成本效益图，据此确定核算对象和物量中心的位置与数量，并根据行业特征、企业特点及其需要增设的会计科目，进行确认、计量和披露。同时，企业也应重视对相关人才的培养，为资源流成本会计的高效实施和稳步推进做好人才准备。

发展循环经济是转变经济增长方式、走新型工业化道路、建设资源节约型和环境保护型社会，从根本上缓解经济社会发展面临的资源约束矛盾和环境压力，促进人与自然和谐发展的的战略举措。因此，从循环经济的战略思想出发，引进资源流成本会计这一种新的成本核算体系，具有十分重要的现实意义。

参考文献：

［１］肖序、周志方、李晓青：《论环境成本的创新——基于内部资源流成本与外部损害成本的融合研究》，《上海立信会计学院学报》2008年第5期。

［2］张正勇、李晓青：《环境会计的新领域——资源流成本会计的探讨》，《电子财会》2010年第3期。

［3］SHROBEL M， REDMANN C. Flow Cost Accounting an Accounting Approach Based on the Actual Flows of Materials［J］.Environmental Management Accounting，2002.

（编辑 熊年春）3

作者：黄晓梅

资源流成本会计论文 篇3：

资源流成本会计控制决策模式研究

摘要：资源流转成本会计是会计学界为解决资源约束和环境污染问题提出的一种新的成本管理会计核算方法。它通过对企业各个环节的资源流转进行追踪核算，可以促进企业减少资源消耗，降低成本，实现经济效益和环境效益的协调发展。本文在总结其核算基本原理和方法的基础上，比较分析了资源流转成本核算的优势，以日本田边公司为例重点剖析了资源流成本会计的控制决策模式，旨在为企业实施经济、环境和社会协同共生的三赢管理模式提供方法借鉴，促进我国低碳经济的发展。

关键词：资源流转成本会计；低碳经济；环境成本；资源效率

文献标识码：A

现代成本会计方法如作业成本法、完全成本法、环境成本等都在低碳经济时代解决资源约束和环境污染问题方面遇到了阻碍，亟需加以改进与创新。发端于德国的资源流转成本会计以其可提高资源利用率的优势逐渐崭露头角，在积极提倡资源节约和环境保护的日本得到了快速发展。我国要实现到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40％～45％的目标，在会计理论和实务界推广资源流转成本会计应是一条优选路径。

一、资源流成本会计研究综述

20世纪90年代以来，随着可持续发展观念的深入，会计学界的专家学者和具有环境意识的先进企业、相关组织机构在理论和实践方面做了大量研究，提出了社会责任会计、环境成本会计、战略成本会计等现代成本管理会计的新方法，致力于提高环境质量和资源利用效率。这些方法可以使人们识别出企业巨大的内外部成本，在加强企业成本核算方面做出了一定贡献，但不能找到成本发生的根源和具体节点，因而不能提出有针对性的降低成本的措施，理论界倡导的核算方法并未得到实务界由衷的响应。直到德国瓦格纳教授根据流量管理理论提出材料流转成本会计，政府、学术界、企业界才得以达成共识，共同开始了这一具有突破意义的成本会计核算方法的研究。

材料流转成本会计(Material Flow Cost Ac—counting，MFCA)是以流量管理理论为基础，追踪企业各个生产环节的材料流转进行核算和控制的一种成本核算方法。其原型始于德国奥格斯堡(Augsburg)大学贝恩德·瓦格纳教授(BerndWagner)研究的“生态效率——材料流动会计”项目，其目标是通过流量管理的手段减轻环境压力和降低成本，同时提高经济效率和环境效率。之后，斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)在《流转成本会计——基于实际的材料流转通过会计的方法降低成本和减轻对环境的压力》一文中详细论述了材料流成本核算的相关内容，包括材料流成本核算的目标、基本思想及方法，标志着资源流成本会计原型的初步确立。

材料流转成本会计一经提出，即引起了国际社会的广泛关注和重视。在联合国环境管理会计网站工作手册Ⅰ和Ⅲ中将其视为一种定位于未来很有前景的方法，肯定了其创新性。日本积极引进该方法，并结合本国企业实际情况对其进行了修正。2003年日本地球环境战略研究所发表了《日本型环境会计与材料流成本会计的可行性》报告书。近年来日本每年都会出具一份材料流转成本会计指南。其对材料流转会计的重视可见一斑。

在国内，我国学者如肖序、郭晓梅等对环境管理会计进行了较为深入的研究，对环境成本概念等理论问题进行了阐释，并提出了新见解。随着人们对资源认识的深入和材料流转环节从生产领域向采购、消费、处置、以及再循环领域的延伸，肖序等学者将材料或物质(Material)的概念加以扩展，提出了资源流成本会计(Resource Flow Cost Accounting，RFCA)的概念，自此，资源流转成本会计正式揭开了在我国成本管理会计研究中的序幕。在我国转变传统增长模式，走新型工业化道路的形势下，这种核算方法在企业的推广应用将对发展低碳经济，促进减排目标的实现具有重要的现实意义。

二、资源流成本会计的核算原理和方法

(一)资源流成本会计的核算原理

RFCA基于流量管理理论，从数量和成本两个维度跟踪企业生产过程中各个环节资源流转的实物数量变化，进行资源全流程物量和价值信息的核算。它将企业的资源流转视为成本分析的中心，按照资源的输入输出平衡原理(原材料+新投入＝输出端正制品+输出端负制品)，将一个企业划分为几个物量中心，根据资源流转在不同物量中心之间的顺次移动，对材料、能源流向进行分流计算，分别核算各物量中心输出端正制品(合格产品)和负制品(废弃物)的数量和成本。

RFCA核算的主要特征是将输出端资源分为正制品和负制品两部分。其中，生产的合格品称为“正制品”，其成本称为正制品成本或资源有效利用成本；产生的废弃物称为负制品，其成本称为负制品成本或者资源损失成本。这种成本划分及分配方法，可以反映各个生产环节废弃物与合格产品的比率，由此可找出负制品比例过大的物量中心并分析其成本构成，找到负制品产生的源头，企业可以此作为重点改善对象，采取优化措施，提高正制品比率，从而达到节约资源、削减成本、降低污染的目的，实现经济与环境的协同发展。

(二)资源流成本会计核算方法

根据资源流成本核算的基本原理，其核算方法应遵循以下四个要点：

1、在资源流转过程中确定成本计算单元，即物量中心。以物量中心为核算对象对各项成本进行核算和分配。

2、在整个生产流程中按正制品成本和负制品成本进行分类核算。正制品成本是指可销售产品的成本或流向下一工序的资源流成本及承担的间接费用；负制品成本是指该环节的废弃物成本及其承担的间接费用。

3、实施全流程核算。根据物质流分析方法，RFCA实施环环相扣的全流程核算。上一流程的正制品与本流程新投入资源共同构成该流程的全部成本，该成本又将在正、负制品间分摊，正制品又将进入下一流程的成本核算，如此，直至最后一个工序。

4、进行全成本分类核算。按照企业资源消耗对环境影响的不同，将资源流成本项目划分为四大类八小类：材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处置成本。在每个物量中心分别对各类成本分类核算。

三、资源流成本会计的比较分析

(一)资源流成本会计和标准成本会计的比较

标准成本会计是将企业确定的标准成本和实际成本进行比较，对形成的成本差异进行分析。这种方法对于提高成本控制意识，加强事中成本控制作出了较大贡献，但是，随着资源约束形势的日益严峻，该方法的弊端也日益凸显。

在标准成本会计中，材料损失计入废弃物，因此其材料差异并未反映所有的材料损失，只有超过了既定标准的所耗材料被计入材料损失，而RFCA将

所有未形成产品的材料都视为损失。相应地，其成本被确认为负制品的材料成本。同样，对于加工和燃料成本这些RFCA中的系统成本，标准成本会计也仅将其与标准成本的差异作为损失。而在RFCA中，将负制品中耗用的加工和燃料成本全部列入负制品系统成本和能源成本。对于废弃物处理成本，标准成本会计中许多企业都将其从产品生产成本中分离出来作为企业费用单独计算，而RFCA则将其计人损失，作为负产品成本的一个组成部分。

由此可见，RFCA将所有未形成公司产品的材料都视为损失(负产品)，将所有计人负产品成本的相关成本充分揭示了出来，准确描述了企业成本的组成，可以为企业提供充分的信息用于决策和控制。而标准成本会计仅将实际成本与标准成本的差异部分计入损失，且不究具体原因一概视为人为原因造成的损失，一方面对成本的描述失于片面，另一方面也未能具体分析成本形成的具体原因和节点。根据管理会计描述、衡量、管理的三要素理论，在描述阶段不能做到准确、全面，则必然会带来衡量的失误和管理的失效。而RFCA通过其科学的正、负制品分类和全成本核算克服了这一缺陷。另外，RFCA这种准确、全面揭示企业成本及其组成的核算方法，适应了微利时代企业实施低成本战略的思想和精细化成本管理的要求，对实现低碳经济时代的企业升级具有重要的现实意义。

(二)资源流成本会计和环境成本会计、废弃物成本会计的比较

从经济层面上看，传统环境成本会计习惯采用“环境保护成本”和“环境损害成本”等方式来进行核算，并未深入到形成这些成本的动因深度揭示材料损失费用的构成，这样就使其提供的数据不透明，间接费用分配不合理。而且这种和环境相关的成本一般仅限于反映末端成本和处置成本，虽然有时也试图估计企业的综合环境保护成本，但未能找到适当的方法予以界定，故不能提供足够的信息供企业环境管理决策所用。

从生态角度看，现行环境成本核算模式难以提供有关环境破坏、潜在损失、环境恢复成本等方面的有用信息，未体现环境成本核算的生态导向。因此，根据现行环境成本核算所提供的信息会激发企业管理层采取不完整的环境行动。由此可以认为，现行环境成本核算模式是一种仅在有限范围内对现行成本核算系统的修改或调整。

废弃物成本在环境成本的基础上有所改进，不仅包括末端成本和处置成本，而且包括包含材料损失的材料成本以及与材料损失相关的系统成本。但是产品和包装方面的成本还未触及，而这是迄今为止企业成本最大的组成部分。

将上述环境成本、废弃物成本与RFCA核算范围进行比较，可如表1所示：

如表1所示，环境成本核算所考虑的主要是废弃物处理成本及废弃物形成后所负担的系统成本，涉及面小，仅占3％；废弃物成本会计核算范围在此基础上增加了材料废弃物直接成本及废弃物形成前应负担的系统成本，主要从废弃物构成、处理角度核算，但因其并不包括产品材料直接成本及分配的系统成本，使之所占比重仍旧较低(15％)；RFCA则在废弃物成本会计基础上，立足于废弃物形成的实质成本动因，以辨别和分析企业整个资源流转系统为目的，归集和分配企业内的所有成本，由此可计算出企业的资源利用率和废弃物占用率，揭示出资源利用率、废弃物占用率和环境负荷三者在成本方面的有机联系。RFCA对企业成本清晰、透明的揭示，可为企业提高资源利用效率并减轻环境污染提供有效的信息支持，促进企业向以低能耗、低污染、低排放为基础的低碳经济模式转变，提高其核心竞争力。同时，通过资源效率的提高减少污染排放，可达成环境目标与经济目标的协同效应，为实现国务院制定的减排目标提供基础保证，保障我国企业在低碳经济时代在国际贸易中的市场及地位。

四、资源流成本会计的控制决策模式

描述现在和控制未来是管理会计的基本职能。在通过RFCA核算对企业的成本进行描述后，企业下一步的任务就是据此提出改善对策，控制企业未来的成本走向，实施其控制决策功能。具体可遵循计划(Plan)、实施(Do)、检查(Check)、处理(Ac—tion)的PDCA循环模式，不断优化改善措施，减少消耗，控制成本，以实现企业成本领先战略。基本思路如图1所示：

如图1所示，资源流成本控制的第一步是根据上述核算的基础数据，找出各个环节、各种资源的损失所在，据此制定减少资源消耗、降低成本的计划(Plan)；第二步即根据计划制定的相关措施加以实施(Do)，相关的改进措施有很多，需根据企业现有情况进行选择。比如可选择进行生态设计，减少产品和包装所耗的材料；可选择进行生产设施的技术优化以减少材料损失等。这些措施的选择应以系统的观点考虑企业的整个生产流程。可能某项改进措施在一个环节提高了成本但从整体或长期来看可使企业总成本降低，因此应综合考虑。第三步即对实施方案进行检查(Check)，该检查同样应从全局的角度立足长远考虑问题，否则可能得出片面的结论。第四步根据实施效果进行处理(Action)，包括总结、完善与推广。对推广过程中出现的问题，再根据具体情况修改计划，再次实施、检查并执行，循环地修正改进措施，不断降低企业的资源消耗和成本，减轻环境影响，实现经济和环境效益的协调发展。

事实上，该模式是在企业持续经营过程中各个部门、各个生产流程进行的全方位的循环控制，涉及到企业组织方面生产流程的调整、技术方面生态设计的研发以及这些优化措施的资源流成本核算等内容，可以说是一项系统工程和长期任务。需要企业持续执行和循环实施。在这方面，日本的企业界和理论界联合起来进行试验取得了较好的效果。本文以日本田边制药株式会社(下文称田边公司)为例说明其应用效果。

田边公司在采用资源流成本核算之前，根据其生产流程得到的资源流转流程图如图2所示：

按照这样的生产流程，产生了巨大的材料损失，这些损失直接流出企业又造成严重的环境污染，无论是经济效益还是环境效益都难以令人满意。引入资源流成本核算后，经过从实物和成本两个维度对材料、系统、能源等成本的详细核算发现，其主要的成本损失是合成过程中焚化包含三氯甲烷的废水所产生的巨大成本，每年达到了126百万日元。为此，田边公司针对该问题首先在其小野田工厂实施PDCA的循环控制模式。其采取的主要优化措施是安装了使用活性淤泥的氯仿吸附系统。使用该系统，可以将散发到空气或泄漏到废水中的氯仿吸收，使之重新用于散装药品的生产过程。由此也改变了其原有生产流程，其改善后的资源流转流程如图3所示：

这一优化措施的实施，不仅可减少三氯甲烷的排放，减轻环境负荷，同时还改变了其废水处理方法，由用焚化炉焚烧改用活性淤泥处理，降低了废水处理成本，另外还减少了能源消耗，再次减少了企业成本，减轻了环境影响，其实施的优化措施和取得的经济与环境效益概括于表2和表3。

从表2可见，上述措施一年的总成本节约额共计54.17百万日元，资本投资为66.1百万日元，几乎可在一年内收回投资，以后年度每年会有超过50百万日元的成本节约，经济效益明显。从表3可知，能源节约每年可减少33百万日元的成本，同时每年减少2328吨的二氧化碳排放，取得了较好的环境效益。这仅是田边公司在其下属的小野田工厂实施RFCA的效果，根据上述结果，田边公司将其优化措施在整个公司进行了推广。此后，通过持续的PD—CA控制，整个公司经济和环境效益都得到了明显提高。小野田工厂一个生产基地的数据足以展示RFCA的PDCA循环控制模式在企业应用的效果，将该模式向企业界推广应用，在国际社会追求低碳经济的时代背景下，其经济意义和社会意义是不言而喻的。

五、结束语

资源流成本会计是环境管理会计中的一种有效工具，其控制决策模式通过PDCA的循环优化控制，可以不断改善企业的生产流程和生产工艺，促进企业经济效益和环境效益的持续提高，实现企业经济、环境、社会协同共生的三赢模式，对促进我国低碳经济的发展，实现减排目标具有积极的现实意义。

本文仅讨论了狭义的资源流成本控制决策模式。事实上，从广义上看，资源流成本会计还包括战略上功能结构的重组和技术上信息系统的重构。这需要从文化、制度、理念的层面倡导组织的革新、消费方式的变革等，这些问题有待进一步深入的研究。＝(燃料／电力的减少数量)×CO₂转换系数×转换系数×汇率。其中，CO₂转换系数为：原油2.71t／kl，电力4.07t／104kwh；转换系数为3.73美元／t CO₂。

作者：郑 玲 肖 序