人力资源成本会计论文

摘要:人力资源成本会计是运用经济学、组织行为学原理的基础上,与人力资源管理学相互结合,相互渗透所形成的一类专门会计学科,作为人力资源成本会计,大多还停留在学术研究层而没有能够转化为企业的具有可操作性的应用,要实施人力资源成本会计,已成为一个企业乃至国家发展的客观要求。下面小编整理了一些《人力资源成本会计论文(精选3篇)》，仅供参考，大家一起来看看吧。

人力资源成本会计论文 篇1：

浅议我国人力资源成本会计的计量模式

摘要：本文通过对人力资源成本会计的必然性、开拓性的阐述，在我国的人力资源成本会计的理论和实践的现实状况下，结合我国市场经济发展的实际情况和现有会计准则的要求，对现有的各种计量模式进行了充分的比较，选择在理论上和实践中切实可行的人力资源成本会计的计量模式，并对人力资源成本典型业务核算示范。

关键词：人力资源成本会计；计量模式；历史成本计量模式

在我国，宏观会计环境要求我国推行人力资源成本会计，这也是知识经济发展的必然要求，有利于加强我国宏观经济管理。在这样一个以知识经济为标志的新时代， 社会的发展、经济的增长也将以人为本， 人力资源将成为影响企业生存和发展的基本问题， 人力带有更多的“成本”和“价值”方面的经济特征，必须对人力资源的成本和价值进行确认、计量和记录，必须在会计中予以恰当的反映；我国建立人力资源成本会计，有利于政府和企业科学核算人力资源价值，获得人力资源全面、有效、相关可靠的信息，为政府和企业决策提供科学依据，有利于企业加强内部经营管理，正确评估企业资产；建立人力资源成本会计是财务核算的需要。传统的会计方法忽略了人力资源价值的核算， 低估了企业资产的真实价值，通过人力资源成本会计的核算，使人、财、物达到最佳组合，从整体上最大限度地提高企业效益，同时为人力资本参与利润分配、健全激励机制提供决策依据。

一、人力资源成本会计概述

1.人力资源会计、人力资源成本会计

人力资源会计是一门其它学科与会计学的结合，换言之，就是用会计的方法和程序解决其它学科的信息加工和处理问题，然后为信息需求者所用。人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。人力资源会计在20世纪60年代末70年代初产生于美国，最早是由密执安大学的会计学家赫曼森（ G.Hermanson）于1964年在《人力资源会计》中首次提出的，七十年代有了很大的发展， 并逐渐引起许多国家的关注。

人力资源成本会计是人力资源会计的基础，并且是较早提出的、比较成熟的人力资源会计计量模式。上世纪70年代，美国会计学者弗兰霍尔茨就将其定义为：“为取得、开发和重置人，这一组织的资源所引起的成本的计量和报告。”人力资源成本会计的对象可以是单个人，也可是相同技术的一组人，也可以是同期进入企业的一批人，但一般情况下，人力资源的使用价值越大，其成本核算单位越小，反之亦然。

2.人力资源成本的内容

这里我们借鉴前人研究的观点，把人力资源成本分为取得、开发、使用和遣散成本

（1）人力资源的取得成本。指取得人力资源而发生的成本或付出的代价，即企业在招募和录取职工的过程中发生的成本。包括招募、选拔、雇佣、安置而发生的各种支出。

（2）人力资源的开发成本。是为提高企业单位人员业务水平和素质使其符合新的工作岗位工作条件等进行的人力资源开发所发生的支出或招致的牺牲并对象化的结果，即因培训而发生的各种支出，主要包括上岗培训、在职培训和脱产培训所发生的各种费用支出。

（3）人力资源的使用成本。指企业在使用职工的劳动力过程中发生的成本，即为保持人力资源的正常使用而发生的一些必要的经常性支出，如用于支付工资、福利、奖励、保险保障、日常人事管理成本等维持费用。

（4）人力资源遣散成本。指企业人力资源离岗、离职所发生的成本，包括人力资源的遣散费用和安置费用等。前者如支付遣散人员的离职补偿费用、空职损失、离职低效费用和其他遣散事务处理费用支出等。后者如支付离退休人员的工资、福利和安置费用等。

二、人力资源成本会计计量模式

当前最主流的人力资源成本会计计量模式有：历史成本计量模式、重置成本计量模式、公允价值计量模式和机会成本计量模式。

1.历史成本计量模式

历史成本是一个企业为拥有或控制一项资产必须付出相应的代价。人力资源成本通常包括选拔、聘任、培训和辞退等一系列过程中所支付的费用，是对各项费用进行归集计算的方法，这些费用的资本化即为人力资源的历史成本。

历史成本计量模式，这是对人力资源投资的客观反映，也是传统成本计算方法在人力资源会计的具体运用。人力资源成本应包括原始成本、使用成本、追加成本三种。原始成本系指为满足某一组织现在和将来人力资源的需要而付出的代价，即取得一个新职员所必须招致的牺牲。包括招募、选拔、雇用和安置成本等。使用成本是增加人员的工作效率，提高人力资源的产出能力的开拓、发展性工作。开发成本就是进行人力资源开发所发生的支出或招致的牺牲。追加成本包括岗前指导费、在职培训费和脱产培训费等。遣散成本是某一组织在解雇某一职员时发生的成本。

历史成本计量模式记录的是人力资源发生时的成本， 历史成本与生俱来的局限性同样不可避免，可能与现在的实际成本有一些差距，相关性不高且人力资源价值的确会时刻变化，而记录的各项成本与其很可能相差甚远。但该模式是传统的计量模式，方法比较成熟，计量可靠性高。

2.重置成本计量模式

人力资源重置成本是指由于置换目前正在使用的员工所应付出的代价。重置成本法是指在当前物价水平下，假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退等取得成本和开发成本所需发生的全部支出资本化的方法。重置成本一般包括前职雇员离去而发生的成本，以及获得并开发其替代者所发生的成本。在内容上包括人力资源历史成本的全部项目，同时还考虑到了发展人力资源的支出，即资源调动、退休、辞职、解聘等所发生的支出。

重置成本计量模式，是一种主观估计成本方法。也有观点做如下的分类，人力资源重置成本包括着两层含义。其一是指重新配备一名能够胜任某一职务的职工现在必须花费的代价，称之为人力资源职务重置成本。其二是指重新配备现有职工必须与原有职工在能力、觉悟、个性及估计在职年限等方面相同或相似，所付出的代价，称之为人力资源个人重置成本。职务重置成本的核算如果是在一个老职工离职的前提下进行的，那么除了考虑重新取得和开发能够胜任某种职务的职工重置成本以外，还应考虑职工离职所造成的离职成本。离职成本具体可包括离职遣散成本、低效率成本和职位悬缺成本三部分。

重置成本计量模式最突出的弊端就是主观性太大，对人力资源重置成本的准确预计是很困难的，缺乏必要的客观依据，使会计信息使用者难以信服，因而缺乏可信赖度；脱离了实际成本原则，与现行会计原则不符，不易被人们接受。

3.公允价值计量模式

根据新会计准则，采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（1）存在活跃的人力资源交易市场；

（2）企业能够从该交易市场上取得同类或类似人力资源的市场价格及其他相关信息，从而对其公允价值做出合理的估计。

在我国人力资源成本的计量中，如果一项人力资源取得及以后的评估可以满足以上两个条件，可以使用人力资源的公允价值计量模式。

公允价值该模式能够准确的计量企业的人力资源的现实成本价值，有利于企业内部和外部的会计信息使用者利用该信息做出准确的决策。但对使用的客观条件要求较高，对于知识密集型企业作用更为显著。

4.机会成本计量模式

机会成本计量模式是用获得或重置某项人力资产而放弃的潜在收益作为人力资产的成本，以职工离职、消极怠工等情况使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计量模式。

机会成本不是实际的支出，而是企业可能要为所做出的人力资源决策承担的牺牲，如为员工出国培训期间不能为企业从事生产经营活动所带来的损失。

机会成本计量模式接近人力资源的实际经济价值，有别于传统的会计核算模式，在加强人力资源流失管理方面有重要的意义。但是，由于该方法距离传统会计核算模式较远、不可靠，核算工作量繁重，而且对外部信息使用者来说并无相关性，因此该方法适用面较窄，主要适用于一些拥有专业技术能力的重要员工，而对一般员工不适用。对单位来讲适用于雇员素质较高，流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。

三、人力资源成本会计计量在我国当前面临的问题

尽管人力资源成本会计计量模式在我国的研究和实践取得了很大进步，但至今仍未建立一套完善的人力资源成本会计体系，在实践中仍然面临着严峻的问题。

1.实践的外部经济环境仍存在固有的缺陷

在我国，经济环境中人力资源市场等支持要素还不够完善。我国处于转型经济，企业家市场几乎不存。在目前我国人才市场、劳务市场虽有了一定发展，但仍很不完善，无法提供一个科学的人力资源价值评估体系。一个合理的人才市场价格，是人力资源会计核算的依据。由于人才无法自由流动，企业就无法自由获取所需人才，因而社会也就无法提供对人力资源信息的准确需求。只能通过对实际发生费用的记录获得。

2.在我国会计信息失真问题严重

从会计信息质量来看，在我国成熟的市场环境中，避免会计信息失真是会计工作面临的首要问题。提供可靠性极差的人力资源信息可能会导致一些企业利用主观判断的不可验证性操纵会计信息，达到粉饰财务报表的目地。

3.传统财务会计的核算不合理

我国一直以来，都把物资资本作为权益资本参与企业收益的分配依据。从会计核算原则考虑，现行会计对人力资源的处理有诸多不妥。如将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制原则企业在人力资源投资的支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，应先予以资本化，然后分期摊销，而现行会计是将其全部作为当期费用入账，这必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。

四、我国现有会计准则下最终选择的计量模式

1.我国适用的计量模式

结合我国的实际存在的问题和会计准则的要求，历史成本计量模式无疑是最佳的人力资源成本会计的计量模式。

（1）对人力资源开发、使用和管理过程中发生的实际费用加以记录和核算，从而作为人力资产的入账基础，相关历史成本数据较易获得，其客观性和可验证性使人力资源会计和非人力资源会计在计价原则上保持了一致，具有可比性。

历史成本法是按照划分收益性支出和资本性支出原则，在各会计期末将人力资源资本性投资部分确认为成本，同时还根据人力资产成本的耗用情况，对已形成的人力资产成本进行摊销。

（2）就我国会计信息现状来看，会计信息造假严重，致使可靠性和相关性问题非常突出。因此根据可靠性和相关性博弈的结果，人力资源会计的应用也应选择历史成本法。

（3）这种计量模式并未突破传统财务会计的范围，因为目前在计量中仍以原始成本作为基本原则。人力资源成本会计是传统会计的组成部分，在计量方法上保持了一致，易被会计人员及报表使用者所接受，而且这种模式能够单独地计量人力资源各项成本支出，也便于全面考核投资回报率。

（4）将人力资源纳入传统会计核算在我国目前的文化、经济以及法律环境和企业的人力资源管理水平及财务会计水平下是比较可行的。尽管不能完全准确的反映人力资源的成本，但在实际操作中存在着最大的可行性。尽可能的减少主观因素的影响。

2.历史成本计量模式的应用

（1）帐户设置。“人力资产”账户，人力资产帐户属资产类账户，是把整个企业可予以资本化的人力资源成本，即人力资产看作一个整体来核算，用来核算企业人力资产的增减变化情况，借方登记人力资产的增加数，贷方登记人力资产的减少数，其余额在借方。

“人力资源成本费用”账户，用来核算企业所有关于人力资源的成本费用。这是一个过渡性账户， 即企业发生和分配的所有与人力资源成本相关的费用，都经过该账户。主要用于归集和核算人力资源投入和维护成本，这些成本经过资本化或者费用化之后，相应的转入“人力资产”和“人力费用”中去，经结转后期末无余额。借方登记企业本期实际发生的与人力资源有关的各项成本费用支出；贷方登记本期转出的各项成本费用。

“人力费用”帐户，期间费用类账户，该帐户借方核算劳动力取得、维护与发展成本已费用化的部分，以及人力投资的每期摊销额；期末将其余额结转到“本年利润”帐户，结转后该帐户无余额。

“人力资产累计摊销”账户，该帐户是“人力资产”的备抵帐户，根据合同时间或合理的利用时间，企业利用该帐户用来核算企业属于投资部分的人力资源投资成本的逐期消耗。其借方登记退出企业的人力资源投资已摊销额；贷方登记本期损耗的人力资源投资成本；余额在贷方，表示人力资源投资成本的累计摊销额。

“人力资产损益”帐户，人力资产于其他的物质资产是一样的，企业要对其进行定期的检查和评估。该帐户核算企业职工流动、死亡或其他原因所发生的损益。其借方登记职工流动等带来的损失；贷方登记职工流动等带来的收益；期末将其余额转入“本年利润”帐户，结转后该帐户无余额。

（2）典型业务核算示范。企业进行人力资源的投资时，人力资源部门通过招聘等方式取得人力资源而发生的费用支出，先通过人力资源成本账户，作如下会计分录：

借：人力资源成本费用

贷：库存现金、银行存款等

雇员正式交付给有关部门使用时，取得成本中可予资本化的部分转入人力资产账户

借：人力资产

贷： 人力资源成本费用

应予费用化的部分

借：人力费用

贷： 人力资源成本费用

人力资产应按一定的年限进行摊销，摊销年限可根据合同或国家有关法规确定，在年末经评估机构对人力资产进行评估后，摊销人力资产时，作如下会计分录：

借：人力费用

贷：人力资产累计摊销

在使用过程中的培训等支出

借：人力资源成本费用

贷：库存现金、银行存款等

之后根据具体情况资本化或费用化，若职工因违约等原因退出该企业

借：库存现金、银行存款等（转会费、违约金等）

贷：人力资源损益借：营业外支出

人力资产累计摊销贷：人力资产

将借贷方差额记入“本年利润”账户

借：人力资源损益

贷：本年利润

人力资源成本在财务报告上的列示人力资源成本作为企业的资产，应在对公开的财务报告中列示。具体操作为，在资负债表中，人力资产应单列项目反映，按资产的流动性排序，可以将其放在流动资产之后，作为长期资产列示在固定资产之前。另外会计报表附注中应披露资产摊销方法及摊年限。这样才会使财务报告中所反映企业总资产价值更真实、更合理。

参考文献：

[1] 张文贤：人力资源会计制度设计[M].上海：立信会计出版社，1999，25-26.

[2]林万祥：成本论[M].北京：中国财政经济出版社，2001， 292-308.

[3]杨 俊：论人力资源成本会计核算[J].会计之友，2006，（3）.

[4]杨 莹：如何推进人力资源会计在我国的发展[J]. 经济研究， 2002，（8）.

作者：周煜皓

人力资源成本会计论文 篇2：

人力资源成本会计在我国的应用探讨

摘 要:人力资源成本会计是运用经济学、组织行为学原理的基础上,与人力资源管理学相互结合,相互渗透所形成的一类专门会计学科,作为人力资源成本会计,大多还停留在学术研究层而没有能够转化为企业的具有可操作性的应用,要实施人力资源成本会计,已成为一个企业乃至国家发展的客观要求。

关键词:人力资源 成本会计 应用

一、实施人力资源成本会计应用的涵义及必要性

任何一个企业,只有通过投资才能取得劳动工具和劳动对象等物资资源,也只有通过投资才能取得劳动力这一人力资源。既然通过投资取得各种物资资源能用货币计量,那么,通过投资取得的人力资源也必然可以用货币计量,因为投资本身就是一个用货币支付的过程,要研究人力资源成本会计,人力资源的取得成本和开发成本完全符合现在资产的概念,即它是先由企业对人力资源投资再使用的,而且在为企业服务期间能为企业带来预期的经济效益。

1.从宏观角度看,优化资源配置、提高资源使用效率是实现经济增长的必要前提。在实际工作中,一些企业盲目引进外国先进设备,而没有考虑到人才的配套,致使许多先进设备闲置,造成巨大浪费。而开展人力资源成本会计核算,则有利于促进人力资本和物力资本的协调,提高企业资源使用效率。

人力资源的合理流动也是经济发展中的一个重要问题。我国已经进行的劳动人事管理制度改革,实行了一些办法。例如:企业享有向社会公开录用工人的权利;允许人才合理流动;开放劳动力市场和建立人才交流中心。这些做法使得单位和人员之间可以进行双向选择,使“人力”带有更多的“价值”和“成本”方面的经济特征。因此,随着我国劳动人事制度改革的深入,人力将作为一种资源被开发、利用和管理。

推行人力资源成本会计也是我国经济交往的需要。目前我国与世界各国经济技术贸易往来日益频繁,这些经济活动利用了我国劳动力资源廉价及劳动资源丰富的优势。因此,在对外交往中应重视人力资源成本和价值的核算,要正确计量人力资源的成本和价值,计算经济效益,以维护我国的正当权益。

2.从微观角度看,人力资源货币性数据及其他相关资源,对现在的和潜在的信息使用者作出的评价和决策都是有用的。建立人力资源会计是企业经营管理的需要,在人本管理时代,人是万物的核心,也是一切生产活动中心。因此我们不能仅把人力资源作为管理会计的内容,为企业内部提供其信息,而要把它作为财务会计的内容,作为企业对外报告的重要部分。对于现实和潜在投资来说,企业的人力资源信息才是最相关的。

随着我国人事改革的深入,企业用工自主权越来越大,人力资源的流动更为频繁。人才的流动和企业之间竞争的加剧,迫使企业为了留住和争取人才,必须创造条件,改善工作环境,提供在职培训的机会,这些都将增加企业在人力资源方面的开支,而投资效益如何又是企业必须考虑的问题。人力资源的价值除了来自本身的技能、性格、健康等状况外,还受到企业管理方式的影响。人不同于机器,有自己的情感、喜好、容易情绪化,企业不同的管理方式会形成不同的企业文化。可以说,企业文化正是针对人力资源而提出来的,它的中心是人本管理。人力资源成本会计将按不同层次、不同水平对人员进行经济核算和反映,为企业管理决策提供信息,这是人力资源会计所特有的功能,这就要求会计对人力资源的价值和成本进行计算,以考核其经济效益。因此,随着劳动人事制度改革深入,企业必然会产生需要人力资源会计核算的动力。

二、如何实施推进人力资源会计在我国的应用

1.人力资源是知识经济时代的第一资源。对于企业拥有的人力资源,要用法律、法规加以确认,同时人才交换也要合法化、合规化。虽然从法律上讲,人力资源的所有权属于人本身,但在职工受聘期间,其必须服从企业管理,企业对其拥有部分权利,即使用权。对于这一点,要在现行有关会计法规及会计准则中明确规定,以确定人力资源成本会计的权威性。应当在会计信息中反映,否则就会造成会计信息失真。著名经济学家布鲁墨特曾说过:“我们的全体职工是公司最宝贵和最重要的资产”。因而只有将作为公司最宝贵的人力资源反映在报表中,才能真实反映出经济资源的真正价值所在。正确计量人力资源价值将成为今后会计人员应加强学习、研究及实践的重要内容。

2.完善用人机制,降低企业因人才缺失造成损失,保障企业人力资源的投资收益。人力资源的价值不同于物力资产,它有自己的特征,因而其成本在计量上有很多困难,远非一个企业能解决。因而需要政府统一组织大批有关学者在广泛深入调查基础上对不同性质类型的劳动进行测算,形成统一的标准。由于现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低(仅占工资总额的1.5%),远远不能满足实际需要,并且培训费用不能直接计入企业的当期损益,势必影响企业的短期经济利益。使企业开发人力资源,提高人才素质受到严重阻力。因而企业应向外资企业学习,注重人力资源的开发与管理;一方面应要向员工提供有吸引力的工资、福利、医疗、保险、住房、养老等待遇;另一方面还要为员工提供进修、培训、升职的机会,为员工创造发挥潜力的条件。

3.加强企业产权会计的研究,明确劳动权益。随着知识经济时代的到来,产权理论也在不断丰富和发展,认为现代企业产权是由人力资本所有者和财务资本所有者共同拥有,而且在知识型企业中最重要的不是财务资本而是拥有知识、信息与创造能力的人力资本,确立人力资本所有者在企业中的产权主体地位。人力资产与物力资产共同创造剩余价值,亦应共同分享剩余利润。现行会计制度中,只有物化资产,而没有人力资产,将决定知识经济发展的第一资源排除于会计核算之外,致使劳动者与所有者的产权结构不明晰,劳动者失去了分配剩余价值的资格,其积极性受到极大挫伤。因此,合理分配剩余价值,是提高职工积极性,加速经济发展的出路所在。

4.加强人力资源会计的研究。在传统会计模式下,劳动力并没有作为企业资产看待,人力资源也没有作为一个生产要素参与收益分配,人力资本的作用被忽略了。企业不需要也不必要在会计系统和会计报告中单独反映人力资源的成本和价值,即使对人力资源方面的投资也不需要资本化,而是在按作为期间费用处理。随着知识经济时代的到来,人力资源逐步成为企业资源中主要组成部分,是企业最活跃、最具有创造力的资源。因此,知识经济的发展迫切要求开展人力资源会计的研究和应用,从而在现行的会计模式下,把人力资源作为一项等同于物质财富的财富纳入到会计核算和管理的体系中,并建立起科学的人力资产的确认、计量、记录和报告的会计理论体系和方法体系。

随着人们对人力资源成本会计研究的不断深入,有关人力资源投资的增减、人力资源价值大小和人力资源利用效果等方面信息的人力资源会计,理当成为知识经济时代的会计主流。

(作者单位:河南农业大学 河南郑州 450002)(责编:贾伟)

作者：方丽云

人力资源成本会计论文 篇3：

职业足球俱乐部的人力资源成本会计

[摘要]人力资源成本会计的应用还不是很广泛,其原因是已有的制度设计或仅仅停留于理论阶段,或仅仅选取了典型性充分而推广性不足的设计对象,职业足球俱乐部是典型的人力资源占主要地位的经济实体,同时球员流动的活跃性为人力资源成本的计量提出了更高的要求,因此文章选取职业足球俱乐部作为人力资源成本会计的研究对象,并希望能以此作为突破口,使人力资源成本会计制度在人力资产占主要地位的相关产业中实现推广与发展。

[关键词]人力资源;成本法;人力资源成本;人力资源成本会计

一、人力资源成本的认定

人力资源成本会计的特点,是单独计量人力资源的取得成本、开发成本、使用成本和替代成本:属于资本性支出的予以资产化处理形成企业的资产,并按受益期分摊转化为费用;属于收益性支出的则作为当期费用处理。

因此,足球俱乐部取得的人力资源的使用权,主要体现为合同的签订或买断。其运用期限在一年或超过一年的人力资源的取得成本和开发成本应该视作资本性支出,资产化处理后在确定的分摊期限内摊销;俱乐部运用人力资源的使用权时所发生的工资、奖金等支出,则属于收益性支出,应计入当期费用。人力资产的账面价值应当采用成本法计量,即为其取得价值,主要原因是俱乐部取得球员所有权并不一定是为了交易目的,而且当前发展状况下还不具备以公允价值法计量人力资产的条件。

基于上述原则,可以分别对人力资源的取得成本、开发成本、使用成本、替代成本在足球俱乐部中的具体归类展开讨论。

足球俱乐部对足球运动员合同(以下所提计量概念中的足球运动员或球员和管理人员,都指该人员的合同)的取得成本主要为球员的转会费、签字费等,管理人员的招募、选拔、录用等成本。

足球俱乐部对人员的开发成本主要应当包括管理人员的培训成本(如俱乐部已聘教练员的进修),职业球员的训练成本,以及青年球员训练营的基本投入。

足球俱乐部对人员的使用成本列为当期费用处理,主要包括维持成本、奖励成本、调剂成本、保险费用等。维持成本主要表现为球员和管理人员的年薪;奖励成本主要表现为成绩或者业绩奖金;调剂成本则来自于调剂员工的生活和工作、满足精神上的需求,还有医疗费用、文体活动开支等;由于足球运动中球员极易受伤,因此常规的保险支出应当列为球员使用成本。

遣散成本在足球俱乐部中主要表现为俱乐部向球员或管理人员支付的解雇金,人员离开前的业绩差别成本,以及空职成本。但是由于离开前业绩差别成本和空职成本属于机会成本,所以不登记入账。

通过上述讨论,可以得出:人力资源成本会计中,将人力资源的取得成本与开发成本列为资本性支出,进行资产化处理。而使用成本则计人当期费用。

这里有几项成本需要特别说明与讨论:

1　作为运动员,日常训练是为了保持身体素质与状态参加比赛。并对球员能力进行改进提高,因此训练相关日常支出视作开发成本,而训练设施可以作为俱乐部资产处理。

2　有的具有较高知名度和影响力的“豪门”俱乐部,会受到涉及球员日常生活的赞助,例如球员正装。球员用车等。以球员用车为例,应当将球员个人用途支出以外的部分。计入使用成本列为费用。同时将赞助的汽车计入赞助收入。

3　将青训营成本归为开发成本的主要原因是,青训营本身几乎不能为俱乐部在现阶段带来收益,但是它是针对俱乐部未来球员的人力资源开发,是对人力资源的投资,类似于一般企业的定向成本(岗前培训成本)。如果将其列为费用处理,则可能带来俱乐部的短视行为。例如知名足球运动员现皇家马德里队队长劳尔,最初就是由于马德里竞技俱乐部解散青训营导致转投皇家马德里队的。

4　青训营学员毕业后,大部分球员在毕业前或毕业后没有成为职业球员,而成为职业球员的队员也有部分球员没有签约本队。笔者认为作为投资,其成本应计八成为职业球员的人力资产账户,而没有签约本队的队员由于没有带来转会收入可视为人力资源损失。

5　俱乐部雇佣的球探(负责在各地观察各年龄段球员为球队考察目标球员或者物色有潜力的青年球员)的各种成本,笔者认为应将其视为管理人员的成本来进行处理。因为优秀的球探如同优秀的其他管理人员,同样可以带来俱乐部的收益,例如潜在的球员价值增值。

6　足球球员是受伤的高危群体,俱乐部的医疗支出(除了球队队医的成本单独按照管理人员处理外)和保险支出一般可以认为是球员的使用成本,而保险理赔收入则计入营业外收入。

7　租借合同与短期合同(一年以下)由于使用期较短,应当计入使用成本。但是球员短期受伤对球队的影响属于机会成本(直接带来赞助与转播收入损失除外),因此不计入使用成本,但如果是长期受伤则应当将之视作资产损失处理。

8　将人力资源资产化后需要进行资产的摊销,但是笔者认为摊销的部分应当为人力资源的取得成本,原因在于开发成本作为投资,在球员合同到期自由离开的这种极端假设下,开发成本额具有沉没成本与损失的性质。摊销的年限应以所评估球员履行的台同年限为基础,为方便计算,可以将每份合同的取得成本按合同年限进行摊销。球员流动性较大,因此实际中合同剩余两年以上时往往合同价值减值不明显,但同时考虑到球员价值波动较大,笔者认为以直线法进行摊销比较符合谨慎性原则。

二、账户设置

当前人力资源成本会计的相关理论已比较成熟,可以将之应用到足球俱乐部中。

人力资源成本会计应在传统会计账户设置的基础上,增设“人力资产”、“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”、“人力资产费用”、“人力资产摊销”和“人力资产损益”账户。由于足球俱乐部人力资源尤其是职业球员资源是有限的,所以我们可以为每名球员进行单独核算设置二级账户,管理人员则以一个部门为单位进行二级账户的设置。

“人力资产”账户,期末借方余额表示俱乐部目前所拥有或控制的人力资源。

“人力资源取得成本”和“人力资源开发成本”账户核算企业所发生的人力资源取得、开发成本支出的增加、减少及其余额。借方登记取得和开发人力资源时所发生的人力资源成本的增加额;贷方期末转入“人力资产”账户,期末一般无余额。需要特别处理的是,由于青年训练营尚未确定是否能为俱乐部带来收益,因此在学员毕业前不转入“人力资产”账户。

“人力资产费用”账户借方登记当期人力资源使用成本,贷方期末冲减当期利润。

“人力资产摊销”账户核算“人力资产”账户(主要为取得成本)的累计摊销额。借方登记人力资源退出俱乐部时,俱乐部在该人力资源身上所发生的取得成本和开发成本中已累计摊销的数额:贷方登记俱乐部当期应分摊计入生产经营成本的“人力资产”账户的取得成本和开发成本的数额。期末贷方余额表示人力资源取得成本和开发成本的累计摊销额。

“人力资产损益”账户核算因人力资源变动而产生的损益。

借方登记人力资源退出俱乐部时俱乐部在该人力资源身上所发生的人力资产(取得成本和开发成本)尚未摊销的数额,或者俱乐部辞退员工时所发生的遣散费;贷方登记人力资源退出俱乐部时向俱乐部缴纳的赔偿金(例如,该人力资源在合同期内违约离开俱乐部,按合同规定应向俱乐部缴纳的赔偿金)。期末时,如果借方发生额大于贷方发生额,则将其差额从该账户的贷方转入“未分配利润”账户借方,冲减本年利润;如果借方发生额小于贷方发生额,则将其差额从该账户的借方转入“未分配利润”账户贷方,增加本年利润;期末结转后“人力资产损益”账户无余额。

三、账务处理

以RMC俱乐部为会计核算的实体。

1　假设球员A由FCB俱乐部转会到RMC俱乐部,花费了转会费1 200万元。A与RMC俱乐部签订合同,签字费20万元,年薪150万元,进球奖金30万元;肖像权,球员与俱乐部各享有50%,违约金3 000万元,合同期限为4年。交易费用在此忽略。

球员转会相关会计处理:

借:人力资源取得成本——A(转会费、签字费等)1 220万

贷:银行存款 1 220万

A获得赞助商赞助汽车一辆,价值30万元。

借:人力资产费用——A 30万

贷:应付福利 30万

借:应付福利 30万

贷:主营业务收入——赞助收入 30万

赛季前集训、日常训练,平均每名球员摊销10万元支出。

借:人力资源开发成本——A 10万

贷:银行存　款管理费用　应付职工薪酬等 10万

A在第一个赛季中受伤一个月,俱乐部为其支付医疗费用5万元,保险理赔4万元。

借:人力资产费用——A 5万

贷:银行存款 5万

借:银行存款 4万

贷:营业外收入 4万

A在该俱乐部效力的第一个赛季,进球达到奖金要求,日常训练支出为20万。

借:人力资产费用——A 200万

贷:应付职工薪酬——年薪 150万

应付职工薪酬——奖金 30万

管理费用,低值易耗品(部分训练辅助器材)——20万

赛季结束时,结转人力资产费用。

借:主营业务支出管理费用等　235万

贷:人力资产费用——A 235万

期末结转人力资源取得与开发成本。

借:人力资产——A 1230万

贷:人力资源取得成本——A　1220万

人力资源开发成本——A 10万

摊销A的人力资产(取得成本与开发成本)。这里采取直线法摊销;由于A为转会引进,因此开发成本为每期固定发生,所以摊销当期发生额。

借:主营业务支出管理费用等　315万

贷:人力资产摊销——A 315万(305万+10万)

第二个赛季,人力资产摊销额与第一个赛季相同。第二个赛季结束后,SEV俱乐部支付2000万购买了A球员的合同。

借:人力资产摊销——A 630万

银行存款 2 000万

贷:人力资产——A 1 240万(1 220万+20万)

人力资产损益 1 390万

本赛季期末结转人力资产损益,假设其他交易未发生时,借方发生额小于贷方发生额,编制如下分录:

借:人力资产损益 1 390万

贷:未分配利润 1 390万

2教练员B作为管理人员与RMC俱乐部签订为期两年的合同,年薪200万元,违约金400万元。聘用支出3 000元,开发成本3000元。

借:人力资源取得成本——B 3 000

人力资源开发成本——B 3 000

贷:银行存款　应付职工薪酬(招聘、培训人员费用等)6000

合同第一年结束,俱乐部支付B薪酬。

借:人力资产费用——B 200万

贷:应付职工薪酬 200万 借:管理费用 2 000万

贷:人力资产费用——B 200万

期末结转人力资源取得与开发成本

借:人力资产——B 6 000

贷:人力资源取得成本——B 3 000

人力资源开发成本——B 3 000

合同第一年末摊销人力资源成本,由于是管理人员,开发成本并非每年发生,所以取得成本可以按合同年限进行摊销c采用直线摊销法)。

借:主营业务支出　管理费用等　1 500

贷:人力资产摊销 1 500

合同第一年结束后,俱乐部向B协议支付50万元辞退。

借:人力资产摊销 1 500

人力资产损益 4 500

贷:人力资本成本——B——取得成本3 000

——开发成本 3000

借:人力资产损益 50万

贷:银行存款 50万

本赛季期末结转人力资产损益,假设其他交易未发生时,借方发生额大于贷方发生额,编制如下分录:

借:未分配利润 503 000

贷:人力资产损益 503 000

3　假设某批若干名青年队员多年累计支出40万元。已计入人力资源开发成本,假设其中签约成为职业球员共有10名,其中6人签约本队,未签约本队的计入“人力资产损益”

将4名签约本队的青训球员摊销在青训营人力资源成本。

借:人力资产——_6名签约球员各自二级账户24万

贷:人力资源开发成本——青训营某批球员 24万

摊销4名未签约本队球员。

借:人力资产损益 16万

贷:人力资源开发成本——青训营某批球员 16万

期末借方人力资产损益冲减“未分配利润”,以后赛季本队签约球员按前述处理。

四、期末列示与报告

以成本法计量的“人力资产”及其相关账户应列示在赛季财务报表表内事项,其基本方法与其他资产类似,考虑到其交易和流动具有活跃市场,因此其列示位置应考虑介于“流动资产”与“固定资产”之间。相关资本性支出不计入当期损益,计算应税所得额时产生递延所得税负债。

五、总结

足球产业作为典型的主要依靠人力资源来发展的第三产业,具有人力资源流动性高、人力资产交易活跃等突出特点。在活跃市场的推动与支持下,研究其人力资源会计制度设计,与实践相互推动,并在实践中加以完善相关准则制度,可以为其他人力资源占主导地位的产业提供范本和借鉴,最终实现人力资源会计在相关领域的应用和服务。

本文解决了青年球员人力资源开发成本的确认、计量与分摊的问题,为其他市场经济化的体育部门提供了思路;同时解决了取得成本与开发成本的划分问题,并将训练支出进行了合理处理。这些代表性的问题解决后,一般性质的市场化运作的体育俱乐部都可以适用类似的成本会计制度。同时,对于娱乐、高科技等产业也可以提供一定的参考。

[参考文献]

[1]张文贤人力资源会计研究[M]北京:中国财政经济出版社,2002

[2]刘仲文人力资源会计[M]北京:首都经济贸易大学出版社,2006

[3]孙玉甫人力资产定价[M]上海:立信会计出版社,2005

[4]邓孙棠人力资本及其对AX,力资源的确认与计量问题研究[J],会计研究,2008(2):17—22

作者：徐瑞璟